Plan kont z komentarzem - Gierusz Jerzy

© Copyright by Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. Gdańsk 2009 Projekt okładki Artur Zdulski Korekta Jerzy Toczek Skład komputerowy Mariusz Szewczyk

Autor i wydawca nie ponoszą odpowiedzialności za szkody powstałe na skutek podjęcia bądź zaniechania działań w wyniku wykorzystania informacji zawartych w niniejszej publikacji.

Kopiowanie na dowolnych nośnikach, przedruk, rozpowszechnianie całości lub fragmentów bez pisemnej zgody Wydawcy – Ośrodka Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. w Gdańsku jest zabronione i zagrożone karą pozbawienia wolności do lat 5. Materiał kserowany narusza prawa autorskie!

Szanowny Kliencie, jeśli wszedłeś w posiadanie kopiowanego materiału, uprzejmie prosimy o kontakt: tel. (58) 554 29 17.

ISBN 978-83-7426-547-8

Wydawca: Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 80-317 Gdańsk Oliwa, ul. Obrońców Westerplatte 32A http://www.oddk.pl; e-mail: [email protected] tel./fax: (0-58) 554 29 17

Kasi i Maćkowi

Spis treści Wstęp....................................................................................................................................................7 1. Założenia systemu rachunkowości finansowej ..............................................................10 1.1. Podmioty objęte ustawą o rachunkowości...............................................................10 1.2. Nadrzędne zasady rachunkowości.............................................................................12 1.3. Polityka rachunkowości................................................................................................21 1.4. Prowadzenie ksiąg rachunkowych.............................................................................27 1.5. Kategorie przyjęte dla potrzeb wyceny aktywów i pasywów ............................35 1.6. Inwentaryzacja.................................................................................................................37 1.7. Badanie i publikowanie sprawozdań finansowych ...............................................44 2. Wykaz kont syntetycznych...................................................................................................61 3. Komentarz do planu kont......................................................................................................67 3.1. Zespół 0 – Aktywa trwałe............................................................................................67 3.2. Zespół 1 – Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe.........................219 3.3. Zespół 2 – Rozrachunki i roszczenia .....................................................................266 3.4. Zespół 3 – Materiały i towary..................................................................................391 3.5. Zespół 4 – Koszty według rodzajów i ich rozliczenie .....................................447 3.6. Zespół 5 – Koszty według typów działalności i ich rozliczenie...................492 3.7. Zespół 6 – Produkty i rozliczenia międzyokresowe .........................................522 3.8. Zespół 7 – Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem.........................552 3.9. Zespół 8 – Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne, rezerwy i wynik finansowy..................................................................................606 4. Długoterminowe umowy o usługę ..................................................................................654 5. Rozliczanie połączenia spółek ..........................................................................................674 6. Rachunkowość zabezpieczeń............................................................................................686 Załącznik nr 1 – Zarządzenie kierownika jednostki o adaptacji „Planu kont” dla potrzeb Zakładowego Planu Kont.................................................................................705 Bibliografia...................................................................................................................................711

5

Wstęp Opracowanie niniejsze – oparte na przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) – przeznaczone jest dla potrzeb prowadzenia ksiąg rachunkowych w jednostkach gospodarczych niezależnie od formy ich własności i struktury organizacyjnej. Różnice w ewidencji, jakie występują pomiędzy podmiotami, a na które starano się zwrócić uwagę w publikacji, dotyczą przede wszystkim: – szczegółowości grupowania operacji gospodarczych na kontach syntetycznych, przez co niektóre konta wymienione w publikacji mogą okazać się zbędne, inne wymagać będą rozbudowy i podziału, – wariantu ewidencji i rozliczania kosztów – do wyboru pozostają trzy zasadnicze opcje: grupowanie kosztów tylko w Zespole 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”, ujmowanie ich jedynie na kontach Zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie” lub równoczesna ewidencja kosztów na kontach Zespołów 4 i 5, – rozbudowy ewidencji analitycznej, zwłaszcza rzeczowych składników aktywów obrotowych, zobowiązań, należności i środków trwałych, – funduszy własnych, których istota zależy od formy prawnej podmiotu. Należy podkreślić, iż przyjęte w niniejszym opracowaniu rozwiązania ewidencyjne (zwłaszcza nazwy i symbole cyfrowe kont) mają jedynie charakter propozycji i nie są obligatoryjne. Stąd też prezentowaną publikację należy uznać za przydatną głównie poprzez opis treści ujmowanych na poszczególnych kontach oraz określenie sposobu księgowania różnych operacji. Plan kont adresowany jest przede wszystkim do przedsiębiorstw prowadzących działalność produkcyjną, usługową i handlową. W książce pominięto zagadnienia stanowiące o specyfice rachunkowości finansowej banków i zakładów ubezpieczeń, nie omawia się także problematyki konsolidacji sprawozdań finansowych. Całość opracowania składa się z kilku części. W rozdziale pierwszym omówiono założenia systemu rachunkowości finansowej polskich przedsiębiorstw, w tym między innymi zakres podmiotowy ustawy o rachunkowości, nadrzędne 7

Wstęp

zasady rachunkowości, stopień swobody przy wyborze polityki rachunkowości, zakres badania i publikowania sprawozdań finansowych, reguły przeprowadzania inwentaryzacji. W rozdziale drugim zawarto wykaz kont syntetycznych (zakres minimalny i proponowany), przyjmując ich podział na dziewięć zespołów o symbolach od 0 do 8. Rozdział trzeci zawiera wyjaśnienie zasad funkcjonowania poszczególnych kont z podaniem między innymi: – treści ekonomicznej konta, czyli rodzaju księgowanych na nim operacji gospodarczych oraz charakteru salda, – kategorii cen, jakie winny mieć zastosowanie dla wartościowego ujęcia poszczególnych składników majątku, – zasad prowadzenia ewidencji analitycznej, – sposobu księgowania typowych operacji gospodarczych, – daty zapisu oraz dokumentu będącego podstawą rejestracji księgowej. W stosunku do Zespołów 4, 5 i 6 przedstawiono również: – zasady ewidencji i rozliczania kosztów, – kryteria wyróżniania miejsc powstawania kosztów oraz nośników kosztów. W kolejnych trzech rozdziałach zaprezentowano wybrane problemy rachunkowości finansowej, dotyczące węższej grupy przedsiębiorstw, a mianowicie: – pomiaru wyniku finansowego przy realizacji długoterminowych umów o usługę, – wyceny majątku i trybu połączenia spółek, – rachunkowości zarządczej. Na zakończenie, w załączniku nr 1, przedstawiono projekt Zarządzenia kierownika jednostki gospodarującej dotyczące adaptacji niniejszego Planu kont do potrzeb Zakładowego planu kont. Uzasadnieniem do przygotowania kolejnego wydania książki były zmiany w prawie bilansowym wynikające z ustawy z dnia 18 marca 2008 roku o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 63, poz. 393), z których większość obowiązuje od 1 stycznia 2009 roku. Należy jednak zwrócić uwagę, że zmiany wprowadzone przez ustawodawcę w: – art. 3 ust. 1 pkt 5a i 6; art. 49 ust. 2 pkt 8 oraz załączniku nr 1 w części „Dodatkowe informacje i objaśnienia” ust. 4 zaczęły obowiązywać od 2 maja 2008 roku i po raz pierwszy znajdują zastosowanie do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2008 roku, 8

Wstęp

– art. 81 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a także art. 2 ust. 1–4 oraz art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej zaczęły obowiązywać od 2 maja 2008 roku. W tekście uwzględniono obowiązujące od 1 stycznia 2009 roku regulacje znowelizowanych ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Do momentu przekazania książki do druku nie była znana treść rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT (art. 106 ust. 12 ustawy o VAT). Pragnę podziękować żonie Barbarze Strzałkowskiej-Gierusz za konsultacje i wnikliwe uwagi, które w poważnym stopniu wpłynęły na ostateczny kształt niniejszej publikacji. Dziękuję również córce Katarzynie Gierusz za znaczący udział w przygotowaniu rozdziału 6 „Rachunkowość zabezpieczeń”.

9

1. Założenia systemu rachunkowości finansowej 1.1. Podmioty objęte ustawą o rachunkowości Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości (zwanej dalej ustawą), jej przepisy obowiązują podmioty (z zastrzeżeniem art. 2 ust. 3 ustawy), które spełniają równocześnie dwa warunki. Pierwszy z nich wymaga, aby siedziba jednostki lub sprawowanie zarządu miały miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Drugi warunek dotyczy formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorstwa. Rozstrzygnięcia ustawowe stosuje się w odniesieniu do (art. 2 ust. 1): 1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych (z zastrzeżeniem punktu 2), a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego, 2) osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro1 (według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy – art. 3 ust. 3), 3) jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów, 4) gmin, powiatów, województw i ich związków, a także państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich: a) jednostek budżetowych, b) gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, 1

Zob. zmiana ustawy o rachunkowości z dnia 10 lipca 2008 roku opublikowana w Dz.U. Nr 144, poz. 900.

10

Podmioty objęte ustawą o rachunkowości

c) zakładów budżetowych, d) funduszy celowych niemających osobowości prawnej2, 5) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w punktach 1 i 2, 6) osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, 7) jednostek niewymienionych w pkt 1–6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych – od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane. Wymienione podmioty mają obowiązek stosowania przepisów ustawy. Znowelizowana ustawa o rachunkowości poprzez zmianę zapisu art. 2 ust. 1 pkt 6 jednoznacznie określiła, że na oddziałach i przedstawicielstwach zagranicznych – co pozostaje w zgodzie z art. 90 i 100 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) – spoczywa obowiązek stosowania rozwiązań ustawowych w zakresie zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdań finansowych. Jednocześnie oddziały te mogą stosować MSR/MSSF, jeżeli stanowią oddział przedsiębiorcy sporządzającego sprawozdawczość finansową według MSR/MSSF. Ustawodawca dopuścił możliwość prowadzenia uproszczonej księgowości przez przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych3. Drugą grupę stanowią jednostki, które mogą dobrowolnie prowadzić księgi rachunkowe. Są to osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, których przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły progu 1 200 000 euro (według kursu średniego NBP z dnia 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy – patrz art. 3 ust. 3 ustawy). W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego, w którym będą prowadzić księgi handlowe, są obowiązani zawiadomić 2

Fundusze celowe mające osobowość prawną prowadzą księgi rachunkowe na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz sporządzają sprawozdanie finansowe i poddają je badaniu przez biegłego rewidenta w przypadku spełnienia warunków zawartych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy. 3 Patrz szerzej E. Woźniak, Księgowość, sprawozdawczość finansowa oraz opodatkowanie przedstawicielstw zagranicznych, „Rachunkowość” 2008, nr 3.

11

Założenia systemu rachunkowości finansowej

o tym fakcie urząd skarbowy właściwy dla opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 2 ust. 2). Trzecią grupę podmiotów zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 stanowią jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR/MSSF oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, które stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

1.2. Nadrzędne zasady rachunkowości Polskie prawo bilansowe wywodzi się z szeregu nadrzędnych zasad rachunkowości, których źródeł należy upatrywać w Założeniach Koncepcyjnych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (po reorganizacji Komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości stosowana jest nazwa Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej). W ustawie opisano następujące reguły: a) jasnego i rzetelnego obrazu, b) kontynuacji działania, c) kosztu historycznego, d) ostrożnej wyceny, e) memoriału, f) współmierności, g) przewagi treści nad formą, h) istotności, i) ciągłości, j) zakazu kompensaty, k) kompletności. Zasadę jasnego i rzetelnego obrazu ustawodawca przyjmuje wręcz za cel prowadzenia ksiąg handlowych, pisząc w art. 4 ust. 1: „Jednostki obowiązane są stosować określone ustawą zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy”. Założenia Koncepcyjne Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (w § 46) stanowią, iż „posiadanie przez sprawozdania finansowe podstawowych cech jakościowych (między innymi: zrozumiałości, przydatności, wiarygodności, rzetelności, kompletności – przyp. J. G.) i zastosowanie właściwych standardów rachunkowości powoduje, że sporządzone sprawozdanie przekazuje to, co powszechnie rozumie się pod pojęciami «prawdziwego i rzetelne12

Nadrzędne zasady rachunkowości

go obrazu» lub «rzetelnej prezentacji informacji»”4. Realizacja w praktyce tej zasady oznacza ujawnienie możliwie szerokiej i wszechstronnej informacji o sytuacji finansowej jednostki gospodarującej. Reguła kontynuacji działania, ujęta w art. 5 ust. 2, stanowi, iż „Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego”. Przyjęcie założenia o kontynuowaniu działania umożliwia zastosowanie do wyceny aktywów i pasywów kosztów (cen) historycznych, a przy pomiarze wyniku finansowego reguły memoriału. Odejście od omawianej zasady nakłada na przedsiębiorstwo szereg dodatkowych obowiązków związanych z wyceną aktywów i pasywów, w przypadku gdy działalność nie jest kontynuowana, co reguluje art. 29 ustawy. Jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji (jeżeli nie jest ona spowodowana prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego) lub ogłoszenia upadłości, na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności, na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia 4

Por. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, SKwP, IASR, Warszawa 2007, s. 58.

13

Założenia systemu rachunkowości finansowej

umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana. Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Ponadto, składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go: 1) w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych – o udziały własne (art. 36 ust. 3), 2) w spółkach akcyjnych – o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o akcje własne (art. 36 ust. 3). Wszczęcie postępowania naprawczego albo postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowią przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana (art. 29 ust. 3). Zasada kosztu historycznego, sformułowana w art. 7 ust. 1, rozstrzyga, iż „Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty)...”. Prawidłowa wycena możliwa jest zatem tylko i wyłącznie w oparciu o rzeczywiście poniesione nakłady, chyba że ustawodawca wyraźnie nakazuje odstępstwo od tej reguły (np. wycenę w wartości godziwej). Z kosztem historycznym jako fundamentem wyceny kategorii majątkowych i funduszowych łączy się obowiązek zachowania ostrożności w wycenie. W tym samym art. 7 ust. 1 czytamy: „W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić: 1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, 2) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, 3) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, 4) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

14

Nadrzędne zasady rachunkowości

Zdarzenia, o których mowa, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych”. Ostrożność w rachunkowości wynika z uznania niepewności działania podmiotu w zmiennym otoczeniu, w którym firma może być narażona na ryzyko np. niewypłacalności dłużników, spadku popytu na swoje wyroby, co prowadzi do drastycznego ograniczenia produkcji czy zmian cen na rynku. Zasada ostrożności, odnosząc się bezpośrednio do wyceny aktywów i pasywów, nakazuje z jednej strony zmniejszenie ich wartości poniżej kosztu historycznego (o ile wynika to przykładowo z ograniczenia wartości użytkowej składników majątku), z drugiej zaś wymaga zarachowania kosztów i strat z tytułu przyszłych zdarzeń (są to przykładowo rezerwy na znane jednostce ryzyko). Zabrania się ponadto uwzględniania w wyniku finansowym wątpliwych (w sensie memoriałowym) przychodów. W rozumieniu Założeń Koncepcyjnych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (§ 37) „Zasada ostrożnej wyceny polega na rozwadze przy stosowaniu subiektywnych ocen potrzebnych do dokonywania oszacowań w warunkach niepewności, tak aby aktywa lub przychody nie zostały zawyżone, zaś zobowiązania lub koszty – zaniżone. Stosowanie zasady ostrożnej wyceny nie uprawnia jednak do tworzenia ukrytych kapitałów rezerwowych lub nadmiernych rezerw, celowego zaniżania aktywów lub przychodów, czy też celowego zawyżania zobowiązań lub kosztów, ponieważ w takim wypadku sprawozdanie finansowe nie byłoby neutralne, czyli nie byłoby wiarygodne”5. Zasadę memoriału wyraża zapis art. 6 ust. 1: „W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”. Stosowanie reguły memoriału oznacza, że ujęcie skutków zdarzenia w wyniku finansowym dokonuje się niezależnie nie tylko od terminu zapłaty, ale również od tego, czy transakcja została udokumentowana fakturą, czy jedynie w sposób wiarygodny oszacowana (przykładowo ma to miejsce przy pomiarze przychodów ze sprzedaży w warunkach długoterminowych umów o usługę). Według Założeń Koncepcyjnych MSR (§ 22) „Sprawozdania finansowe sporządzane zgodnie z zasadą memoriału dostarczają użytkownikom nie tylko informacji o przeszłych transakcjach pociągających za sobą wypływ lub 5

Międzynarodowe Standardy..., op. cit., s. 56.

15

Założenia systemu rachunkowości finansowej

wpływ środków pieniężnych, lecz również o obowiązkach jednostki do zapłaty pieniężnej w przyszłości oraz o zasobach odpowiadających środkom pieniężnym, które jednostka otrzyma w przyszłości. W związku z tym zawierają one taki rodzaj informacji o przeszłych transakcjach i zdarzeniach, który bardzo przydaje się ich użytkownikom przy podejmowaniu decyzji gospodarczych”6. Współmierność przychodów i związanych z nimi kosztów (art. 6 ust. 2) oznacza, że „...do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione”. W myśl omawianej reguły na osiągnięty wynik wpływ wywierają zatem zrealizowane i przypadające na dany okres przychody i nieodzowne dla ich uzyskania, a więc współmierne z nimi koszty. Ma więc miejsce równoczesne lub łączne uznawanie przychodów i kosztów, jeżeli powstają one bezpośrednio lub łącznie w wyniku tych samych transakcji. Celem rozliczania w czasie kosztów i przychodów jest doprowadzenie obu kategorii do porównywalności, a w ślad za tym prawidłowy pomiar wyniku finansowego danego okresu sprawozdawczego. Z przychodami zrealizowanymi w danym okresie należy porównać jedynie koszty dotyczące tego okresu. Kategoria ta obejmuje: 1) koszty rzeczywiście poniesione w okresie, pomniejszone o tę część, która dotyczy okresów przyszłych, 2) koszty rzeczywiście poniesione w okresie poprzednim, lecz dotyczące okresu badanego, 3) koszty jeszcze nieponiesione, planowane do poniesienia w przyszłości, lecz dotyczące bieżącego okresu. Jednym z efektów stosowania zasady współmierności jest rozliczanie kosztów i przychodów w czasie. Zasadę przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną zawarto w art. 4 ust. 2: „Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną”. Oznacza to, że ważniejsza jest rzeczywistość gospodarcza, niż zewnętrzna forma prawna transakcji. Przykładowo, w świetle obowiązujących kryteriów podziału leasingu na kapitałowy i operacyjny (art. 3 ust. 4 6

Ibidem, s. 52.

16

Nadrzędne zasady rachunkowości

ustawy), obiekt jako własny wykazuje ta strona umowy, na którą przechodzi ryzyko i korzyści wynikające z eksploatacji środka trwałego, niezależnie od tytułu prawnego. Regułę istotności ustawodawca sformułował następująco (art. 4 ust. 4): „Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia...” , jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację celu rachunkowości, jakim jest rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu. W świetle Założeń Koncepcyjnych MSR (§ 30) „informacje są istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdań finansowych. Istotność informacji zależy od kwoty pozycji lub błędu – ocenianego w danych okolicznościach – w wypadku pominięcia czy zniekształcenia tej pozycji. Istotność stanowi zatem próg czy granicę, a nie zasadniczą cechę, jaką muszą posiadać informacje, aby były użyteczne”7. Zasada ciągłości, zapisana w art. 5 ust. 1, stanowi, że „Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych”. Przez politykę rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 11 oraz art. 4 ust. 3) należy rozumieć zespół tworzących spójną koncepcję rozstrzygnięć, przyjętych przez podmiot w obszarach, gdzie ustawodawca pozostawił swobodę wyboru, w tym także w ramach określonych przez MSR/MSSF (przykładowo, jest to wskazanie: okresu amortyzacji majątku trwałego, wariantu ewidencji i rozliczania kosztów, metody wyceny zużycia materiałów itp.). „Określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności...” (art. 8 ust. 1).

7

Ibidem, s. 54.

17

Założenia systemu rachunkowości finansowej

Ciągłość oznacza przede wszystkim porównywalność informacji w czasie. Jak stanowią Założenia Koncepcyjne MSR (§ 40) „Ważną konsekwencją stosowania zasady porównywalności jest konieczność informowania użytkowników sprawozdań o zasadach rachunkowości zastosowanych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, a także o zmianach tych zasad oraz ich skutkach. Użytkownikom informacji należy umożliwić określenie różnic pomiędzy zasadami rachunkowości stosowanymi w odniesieniu do zbliżonych transakcji i innych zdarzeń przez tę samą jednostkę w różnych okresach, a także przez inne jednostki”8. W związku z tym w ustawie przyjęto następujące rozstrzygnięcie (art. 8 ust. 2): „W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji (podkreślenie – J. G.), zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian”. Można zatem zmian w polityce rachunkowości dokonywać wstecz. W świetle znowelizowanej ustawy o rachunkowości od 1 stycznia 2009 roku (art. 8 ust. 3) w przypadku zmiany zasad (polityki) rachunkowości będącej konsekwencją zaprzestania przez jednostkę stosowania MSR/MSSF do sporządzania sprawozdań finansowych, o których mowa w art. 45 ust. 1a i 1b, skutki finansowe przejścia na zasady (politykę) rachunkowości określone przez ustawę odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych, a jeżeli skutki przeszacowania aktywów dokonane zgodnie z MSR/MSSF rozliczono z kapitałem (funduszem) z aktualizacji – jako zmianę stanu tego kapitału (funduszu). Jednostka, dokonując zmiany zasad rachunkowości polegającej na zaprzestaniu stosowania MSR/MSSF przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, winna zastosować zasady określone w art. 8 ust. 1 i 2. 8

Ibidem, s. 56.

18

Nadrzędne zasady rachunkowości

Zakaz kompensaty oznacza, że (art. 7 ust. 3): „Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych”. Warunkiem prawidłowego stosowania omawianej zasady jest jej rozpatrywanie w kontekście reguły memoriału, co oznacza, że zakaz kompensaty dotyczy jedynie kosztów i przychodów, a nie ma zastosowania w odniesieniu do kategorii kasowych (wpływów i wydatków). Zasadę kompletności zawarto w art. 20 ust. 1: „Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym”. Stosowanie nadrzędnych zasad rachunkowości jest istotne zwłaszcza wówczas, gdy szczegółowe regulacje ustawowe mogą budzić wątpliwości. Równie ważne dla prawidłowego stosowania ustawy jest zrozumienie kilku definicji kategorii kluczowych dla całego systemu. Aktywa są to (art. 3 ust. 1 pkt 12) kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które zgodnie z oczekiwaniami spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (uwaga: w bilansie nie stosuje się terminu „majątek”). Za komentarz do tej definicji niech posłużą regulacje zawarte w Założeniach Koncepcyjnych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Zgodnie z tym dokumentem aktywa to zasoby powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń9: a) kontrolowane przez jednostkę, b) z których według przewidywań jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne. Korzyści te mogą przybierać różnoraką formę, np. składnik aktywów może być wykorzystany do produkcji przeznaczonych na sprzedaż wyrobów lub usług, wymieniony na inne aktywa lub służyć do regulowania zobowiązań. Przez kontrolowanie aktywów należy rozumieć zdolność do sprawowania kontroli nad dopływem korzyści do podmiotu, co z reguły wymaga posiadania tytułu prawnego (np. tytułu własności). W praktyce wystarczy jednak, aby firma była w stanie na drodze prawnej ograniczyć dostęp do tych korzyści 9

Por. ibidem, s. 60.

19

Założenia systemu rachunkowości finansowej

osobom trzecim (np. poprzez tajemnicę służbową, prawa autorskie lub leasing obiektu). Ujawnienie składnika aktywów w sprawozdaniu finansowym wymaga spełnienia kolejnych dwóch warunków: a) wysokiego prawdopodobieństwa dopływu przyszłych korzyści do jednostki, b) możliwości precyzyjnego pomiaru wartości, na przykład wyznaczonej przez cenę nabycia lub koszt wytworzenia. W Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Nr 38 „Wartości niematerialne” (§ 11) pojawia się jeszcze jedno kryterium – możliwość zidentyfikowania (wyodrębnienia). Składnik aktywów uznaje się za wyodrębniony, jeżeli jednostka gospodarcza mogłaby odpłatnie użyczyć, sprzedać, wymienić lub przekazać przyszłe korzyści ekonomiczne przypisane do tego składnika, bez wyzbycia się korzyści pochodzących z innych aktywów używanych w tej samej działalności10. Definicja aktywów przyjęta w ustawie o rachunkowości zgodna jest zatem z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Należy podkreślić, iż kluczowym kryterium uznania zasobów majątkowych za aktywa jest możliwość sprawowania nad nimi kontroli, to jest przejęcie przez jednostkę ryzyka i korzyści związanych z ich eksploatacją, a nie tytuł prawny (np. własności). Kolejne duże, ważne do funkcjonowania całego systemu rachunkowości kategorie to zobowiązania i rezerwy (art. 3 ust. 1 pkt 20 i 21). Przez zobowiązania rozumie się wynikające z przeszłych zdarzeń obecne, określone w wiarygodnej wartości świadczenia, które spowodują przekazanie lub inne wykorzystanie obecnych lub przyszłych aktywów jednostki. Rezerwy są to natomiast zobowiązania, których data wymagalności lub kwota nie są pewne. Wyróżniono ponadto specjalną grupę zobowiązań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 27); rozumie się przez nie wynikające z kontraktu zobowiązania jednostki do wydania aktywów finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką na potencjalnie niekorzystnych dla niej warunkach, w ustalonej lub możliwej do wyznaczenia kwocie (są to przykładowo zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych – obligacji własnych).

10

20

Por. ibidem, s. 1167.

Polityka rachunkowości

Przypomnijmy, że aktywa finansowe są to aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki (np. akcje, obligacje), a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych (krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz) lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na potencjalnie korzystnych dla niej warunkach. Zobowiązanie finansowe może być spłacone gotówką, czekiem lub wekslem, ale także w drodze wydania przykładowo akcji lub udziałów w obcych podmiotach. Zobowiązania warunkowe (art. 3 ust. 1 pkt 28) to takie, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia w przyszłości określonych zdarzeń.

1.3. Polityka rachunkowości Zgodnie z zapisem art. 4 ust. 3 rachunkowość jednostki gospodarującej obejmuje: 1) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, 2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, 3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, 4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, 5) sporządzanie sprawozdań finansowych, 6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą, 7) poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą. Według art. 10 ust. 1 jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjętą przez nią politykę rachunkowości. Na wstępie należy podkreślić, iż kształtując tę politykę podmiot musi mieć na uwadze szereg przedstawionych wcześniej nadrzędnych zasad rachunkowości, a w szczególności reguły istotności i ciągłości. Na dokumentację, o której mowa w art. 10 ust. 1, składają się w szczególności: 1) określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, 2) wskazanie metod wyceny aktywów i pasywów oraz procedury ustalania wyniku finansowego, 21

Założenia systemu rachunkowości finansowej

3) opis sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, 4) prezentacja systemu ochrony danych. Ad 1. Określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych. W myśl definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 9 przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Okres sprawozdawczy jest to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Jak wynika z przytoczonych zapisów, okres sprawozdawczy może np. obejmować miesiąc, kwartał lub półrocze. Ad 2. Wyspecyfikowanie stosowanych przez jednostkę metod wyceny aktywów i pasywów oraz procedury ustalania wyniku finansowego. W szczególności należy tu przedstawić: 2.1. Plan amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym wskazać dla każdego z obiektów metodę i okres (stawkę) amortyzacji, dokonać identyfikacji grup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w stosunku do których obowiązywać będą uproszczone metody amortyzowania przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup obiektów lub odpisów jednorazowych (patrz art. 32 ust. 6). 2.2. Metody i poziom wyceny aktywów obrotowych. Materiały, towary, produkty pracy można wyceniać, stosując: – stałe ceny ewidencyjne w połączeniu z odrębnym pomiarem i rozliczaniem odchyleń od tych cen (patrz art. 34 ust. 2), – rzeczywiste ceny zakupu lub nabycia (rzeczywiste koszty wytworzenia), ustalając wartość rozchodu przy wykorzystaniu metod: FIFO, LIFO, cen (kosztów) średnioważonych lub poprzez szczegółową identyfikację składnika aktywów (patrz art. 34 ust. 4), – odpis w koszty wartości materiałów i towarów w dniu ich zakupu lub produktów gotowych w dniu ich wytworzenia w połączeniu z ustaleniem stanu tych składników aktywów i dokonaniem jego wyceny oraz 22

Polityka rachunkowości

2.3.

2.4.

2.5.

2.6.

korektą kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy (patrz art. 17 ust. 2 pkt 4). Poziom wyceny produkcji w toku. Obok kosztu wytworzenia jednostka może produkcję w toku wyceniać na poziomie: kosztów bezpośrednich, materiałów bezpośrednich lub w ogóle pominąć wycenę produkcji w toku (patrz art. 34 ust. 1 pkt 2). Poziom wyceny inwestycji. Nieruchomości inwestycyjne oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji mogą być wyceniane według cen nabycia/kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 1a). Pozostałe inwestycje długoterminowe na moment bilansowy mogą być wyceniane w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności (art. 28 ust. 1 pkt 3). Wartość inwestycji krótkoterminowych na moment bilansowy mogą wyznaczać: – cena (wartość) rynkowa, – cena nabycia lub cena (wartość) rynkowa w zależności od tego, która z nich jest niższa, – skorygowana cena nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, – wartość godziwa, w przypadku gdy nie istnieje rynek aktywny (art. 28 ust. 1 pkt 5). Wariant ewidencji i rozliczania kosztów. Wyboru dokonać można spośród następujących możliwości: – koszty gromadzone są wstępnie w układzie rodzajowym (Zespół 4), skąd poprzez konto 490 „Rozliczenie kosztów” podlegają przeniesieniu na konta Zespołów 5, 6 i 7, – koszty rejestrowane są wprost w ciężar kont Zespołu 5 z pominięciem układu rodzajowego i konta 490, a następnie podlegają rozliczeniu w ramach kont Zespołów 6 i 7, – koszty ujmuje się jedynie w układzie rodzajowym, ewentualnie z wykorzystaniem kont: 490 oraz 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Metody pomiaru wartości rozchodu papierów wartościowych. Wartość tę ustala się, stosując jedną z trzech metod: ceny średnioważone, FIFO lub LIFO (patrz art. 35 ust. 8 oraz art. 34 ust. 4 pkt 1–3). 23

Założenia systemu rachunkowości finansowej

2.7. Wariant rachunku zysków i strat (wariant porównawczy lub kalkulacyjny) oraz metodę sporządzania rachunku przepływów pieniężnych (metoda bezpośrednia lub pośrednia). Ad 3. Opis metod prowadzenia ksiąg rachunkowych. Analizowany element dokumentacji powinien zawierać: 3.1. Zakładowy plan kont, obejmujący: a) wykaz kont syntetycznych (nazwy, symbole cyfrowe, treść kategorii ujętych na koncie, zasady wyceny, księgowanie typowych operacji, charakter i treść salda), b) mechanizm tworzenia i funkcjonowania kont analitycznych; konta takie prowadzi się w szczególności dla (art. 17 ust. 1): – środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, – rozrachunków z kontrahentami, – rozrachunków z pracownikami, a w szczególności w formie imiennej ewidencji wynagrodzeń pracowników zapewniającej uzyskanie informacji, z całego okresu zatrudnienia, – operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do celów podatkowych), – operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych), – kosztów i istotnych dla jednostki składników aktywów, – operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy, c) „głębokość” ewidencji analitycznej rzeczowych składników aktywów obrotowych; kierownik jednostki podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników (art. 17 ust. 2): – ewidencji ilościowo-wartościowej, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych, – ewidencji ilościowej obrotów i stanów, prowadzonej dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia

24

Polityka rachunkowości

z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych, – ewidencji wartościowej obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzonej dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu, – odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonego z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. 3.2. Wykaz ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych. 3.3. Opis systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera – opis systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji. 3.4. Wskazanie towarów, materiałów, usług, których zakup może być dokumentowany dowodami zastępczymi, o ile z uzasadnionych przyczyn nie ma możliwości uzyskania zewnętrznych, obcych dowodów źródłowych (art. 20 ust. 4). 3.5. Sposób postępowania z dowodami lub ich kopiami, jeżeli jedną operację gospodarczą dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu (art. 22 ust. 4). Ad 4. Opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. Zagadnienie to bliżej opisano w punkcie 1.7. niniejszej pracy „Badanie i publikowanie sprawozdań finansowych”.

25

Założenia systemu rachunkowości finansowej

Zgodnie z art. 10 ust. 3 cytowanej ustawy „w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki mogą stosować MSR”. Dokumentację prezentującą przyjętą przez jednostkę politykę rachunkowości przygotowuje na piśmie i uaktualnia kierownik jednostki gospodarującej (art. 10 ust. 2). Kierownikiem jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 6) jest członek zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy – są nim członkowie tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej – wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej – komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; przepis ten stosuje się odpowiednio do osób wykonujących wolne zawody. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym. Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej (art. 4 ust. 5). W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu (art. 4 ust. 5). Od 1 stycznia 2009 roku kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki: – zobowiązani są do zagwarantowania zgodności sporządzonego sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności z wymogami określonymi w ustawie o rachunkowości (art. 4a ust. 1); 26

Prowadzenie ksiąg rachunkowych

– ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie obowiązku wynikającego z art. 4 ust. 1 ustawy (art. 4a ust. 2). Na zakończenie tej części rozważań raz jeszcze przypomnijmy, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 jednostka może dokonywać zmian w polityce rachunkowości, z mocą od pierwszego dnia roku obrotowego, niezależnie od daty podjęcia stosownej decyzji, przy spełnieniu następujących warunków: 1) zmiana powinna gwarantować pełniejszą realizację celu rachunkowości, jakim jest rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji jednostki, 2) w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym zmiany nastąpiły, należy: – podać ich przyczyny, – określić liczbowo wpływ na wynik finansowy, – zapewnić porównywalność danych z minionym rokiem obrotowym, 3) w informacji dodatkowej należy przedstawić wpływ zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym dotychczas obowiązujące zasady uległy zmianie.

1.4. Prowadzenie ksiąg rachunkowych Drugim elementem – obok polityki rachunkowości – składającym się na system rachunkowości finansowej jednostki gospodarującej są księgi rachunkowe. Księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie jednostki w języku polskim i w walucie polskiej (art. 9 i art. 11 ust. 1). Jeżeli jednostki posiadają oddziały (zakłady), to ich księgi mogą być prowadzone w siedzibie jednostki albo oddziałów lub zakładów (art. 11 ust. 2). Dopuszcza się możliwość prowadzenia ksiąg na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza siedzibą jednostki (oddziału, zakładu), jeżeli: 1) księgi prowadzi się przy użyciu komputera, w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstawania i przechowywania (oznacza to, że przykładowo baza danych może znajdować się za granicą), jednak pod warunkiem posiadania przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub

27

Założenia systemu rachunkowości finansowej

przeniesienie na inny komputerowy nośnik danych (art. 11 ust. 3 oraz art. 13 ust. 2 i 3) lub 2) powierzono ich prowadzenie przedsiębiorcom uprawnionym11 do świadczenia usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawodawca na podmioty uprawnione do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z brzmieniem art. 76h ust. 1 ustawy o rachunkowości nałożył obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością pod groźbą odpowiedzialności karnej (art. 79 pkt 7). W przypadku nieprowadzenia ksiąg rachunkowych w siedzibie jednostki (oddziału, zakładu), kierownik jednostki obowiązany jest: 1) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg w terminie 15 dni od dnia wydania ksiąg poza siedzibę jednostki (oddziału, zakładu), 2) zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych do badania przez upoważnione organy kontroli zewnętrznej w siedzibie jednostki (oddziału, zakładu) – art. 11 ust. 4. Na księgi rachunkowe składają się (art. 13 ust. 1): – dziennik, – księga główna, – księgi pomocnicze, – zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, – wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Księgi rachunkowe otwiera się (art. 12 ust. 1): 1) na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym, 2) na początek każdego następnego roku obrachunkowego,

11

Za osoby uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych uważa się (art. 76a ust. 4): osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych. Wymienione kategorie osób tracą uprawnienie do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku skazania prawomocnym wyrokiem sądowym za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwa skarbowe oraz wynikające z rozdziału 9 ustawy o rachunkowości.

28

Prowadzenie ksiąg rachunkowych

3) na dzień zmiany formy prawnej, z tym że można nie zamykać i otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku: a) przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, b) przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) połączenia jednostek metodą łączenia udziałów, które nie powoduje powstania nowej jednostki, d) ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu, e) podziału jednostki przez wydzielenie, 4) na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek), 5) na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości – w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Księgi rachunkowe, z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia, powinny być: 1) trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą (każda księga wiązana, każda luźna karta kontowa, także jeżeli mają one postać wydruku komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora komputera), nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania, 2) wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia, 3) przechowywane starannie w ustalonej kolejności. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald. Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych powinny składać się z automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym. Księgi rachunkowe należy wydrukować nie później niż na koniec roku obrotowego. Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na inny komputerowy nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowywania ksiąg rachunkowych (art. 13 ust. 4–6). Dziennik zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Bez względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych dziennik powinien umożliwiać uzgodnienie jego obrotów z obrotami pochodzącymi z zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej. Zapi-

29

Założenia systemu rachunkowości finansowej

sy w dzienniku muszą być kolejno numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły. Sposób dokonywania zapisów w dzienniku powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapis księgowy powinien posiadać automatycznie nadany numer pozycji, pod którą został wprowadzony do dziennika, a także dane pozwalające na ustalenie osoby odpowiedzialnej za treść zapisu (art. 14 ust. 1–4). Konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach tych obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, w kolejności chronologicznej (art. 15 ust. 1). Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej (art. 16 ust. 1). Zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, jednak nie rzadziej niż na koniec miesiąca (art. 18 ust. 1). Zestawienie to zawiera: 1) symbole lub nazwy kont, 2) salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego, 3) sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego. Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych. Zestawienie sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych sporządza się co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zestawienie sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów należy przygotować na dzień inwentaryzacji (art. 18 ust. 2). Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg ra30

Prowadzenie ksiąg rachunkowych

chunkowych w sposób określony ustawą (np. prowadziły księgę przychodów i rozchodów). W pozostałych jednostkach rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe. Każdy dowód powinien zawierać co najmniej (art. 21 ust. 1): 1) określenie rodzaju dowodu (np. kasowy, bankowy, obrotu materiałowego) i jego numeru identyfikacyjnego, 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu, 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Dowody księgowe sporządzane przez polskie jednostki, tj. jednostki utworzone i zarejestrowane na podstawie przepisów prawa polskiego, niezależnie od miejsca pochodzenia ich właściciela, powinny być wystawiane w języku polskim. Nie jest dozwolone wystawianie przez polskie jednostki dowodów księgowych wyłącznie w obcej wersji językowej. Mogą natomiast być one wystawiane w dwóch językach. Dowody otrzymane w języku obcym nie muszą być tłumaczone na język polski, chyba że jest to wyraźne żądanie organów kontroli skarbowej lub biegłego rewidenta. Dowody źródłowe dzielą się na (art. 20 ust. 2): 1) zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów, 2) zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom, 3) wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe (art. 20 ust. 3): 1) zbiorcze – służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione, 31

Założenia systemu rachunkowości finansowej

2) korygujące poprzednie zapisy, 3) zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, 4) rozliczeniowe – ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych. Jeżeli z uzasadnionych przyczyn nie ma możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4). Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, komputerowych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach, przy zapewnieniu, że podczas rejestrowania tych zapisów zostaną spełnione co najmniej następujące warunki (art. 20 ust. 5): 1) uzyskają one trwale czytelną postać zgodną z treścią odpowiednich dowodów księgowych, 2) możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich wprowadzenie, 3) stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów, 4) dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany dla przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych. Błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Błędy w dowodach wewnętrznych mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz złożenie podpisu osoby do tego upoważnionej, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Nie można poprawiać pojedynczych liter lub cyfr. 32

Prowadzenie ksiąg rachunkowych

Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Zapis księgowy powinien zawierać co najmniej (art. 23 ust. 2): 1) datę dokonania operacji gospodarczej, 2) określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji, 3) zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów, 4) kwotę i datę zapisu, 5) oznaczenie kont, których dotyczy. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone: 1) rzetelnie, co oznacza, że dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 2), 2) bezbłędnie, o ile wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur (art. 24 ust. 3), 3) sprawdzalnie, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych (art. 24 ust. 4), 4) bieżąco, co ma miejsce przy spełnieniu następujących warunków: a) pochodzące z ksiąg informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych, b) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, a za rok obrotowy – nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym, c) ujęcie wpłat i wypłat gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii następuje w tym samym dniu, w którym operacje te zostały dokonane (art. 24 ust. 5).

33

Założenia systemu rachunkowości finansowej

Błędy stwierdzone w księgach rachunkowych wolno poprawiać (art. 25 ust. 1): 1) przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty; poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca lub 2) przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi, to znaczy stornem czarnym lub stornem czerwonym. Niedopuszczalne jest stosowanie zapisów „czarno-czerwonych”. W razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera poprawki możliwe są jedynie przez zaksięgowanie odpowiedniego dokumentu zawierającego zapis korygujący. Księgi rachunkowe zamyka się (art. 12 ust. 2): 1) na dzień kończący rok obrotowy, 2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie, 3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, z tym że można nie zamykać i otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku: a) przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, b) przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) połączenia jednostek metodą łączenia udziałów, które nie powoduje powstania nowej jednostki, d) ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu, e) podziału jednostki przez wydzielenie. 4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, 5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału, 6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, 7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. 34

Kategorie przyjęte dla potrzeb wyceny aktywów i pasywów

Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

1.5. Kategorie przyjęte dla potrzeb wyceny aktywów i pasywów Cena nabycia (art. 28 ust. 2). Jest to rzeczywista cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu (bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego), a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika majątku do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku i wyładunku, a pomniejszona o zmniejszenie ceny (rabaty, opusty i podobne zmniejszenia) i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika majątku, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Według aktualnie obowiązującej definicji cena zakupu nie obejmuje podlegających odliczeniu: podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Jest to dokładnie ta sama formuła, jaką zastosowano przy definiowaniu ceny nabycia i kosztu wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. art. 28 ust. 8). Oznacza to, że: – jeżeli naliczony podatek VAT podlega odliczeniu od podatku należnego, to jest rejestrowany na stronie debetowej konta 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”, – jeżeli naliczony podatek VAT (art. 88 i 90 ustawy o VAT) nie może być z różnych przyczyn odliczony od podatku należnego, to w części lub w całości podwyższa cenę zakupu materiałów, towarów lub usług. Koszt wytworzenia produktu (art. 28 ust. 3). Na kategorię tę składają się: – koszty bezpośrednie produktu – materiały bezpośrednie, koszty przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją, inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem zapasów do postaci i miejsca, w jakich znajdują się w momencie wyceny, 35

Założenia systemu rachunkowości finansowej

– uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z danym produktem – są to odpowiednie do okresu wytwarzania produktów zmienne koszty pośrednie produkcji oraz stałe koszty pośrednie produkcji rozliczone na jednostkę przy założeniu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych – wskaźnikiem stabilizowanym. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych należy uznać przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w normalnych warunkach, wielkość produkcji za pewną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów (patrz szerzej wyjaśnienia do konta 502 „Koszty wydziałowe”). W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia towaru lub koszt wytworzenia produktu można powiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z tą obsługą różnic kursowych. Koszty, o których mowa, należy pomniejszyć o przychody osiągane z tytułu finansowania zewnętrznego (patrz: art. 28 ust. 4 i art. 30 ust. 4). Od 1 stycznia 2009 roku jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, mogą zgodnie z art. 28 ust. 4a stosować uproszczenie przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu. Wprowadzone uproszczenie – zapisane w polityce rachunkowości – zezwala firmie przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu doliczać do kosztów bezpośrednich koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnej. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto wytworzonego produktu (art. 28 ust. 4a). Cena (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów (art. 28 ust. 5). Jest to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena jego sprzedaży (bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego), pomniejszona o rabaty i opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika majątku do sprzedaży i doprowadzeniem jej do skutku, a powiększona o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to wówczas należy oszacować jego przypuszczalną wartość godziwą na dzień bilansowy. Wartość godziwa (art. 28 ust. 6) jest to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach 36

Inwentaryzacja

transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (patrz także rozdział 5 „Rozliczanie połączenia spółek”). Inaczej mówiąc, wartość godziwa obejmuje wszystkie rodzaje cen rynkowych, zarówno realnie istniejących, jak i przypuszczalnych, które zaistniałyby, gdyby dany składnik aktywów miał być przedmiotem transakcji wymiany (sprzedaży, zamiany na inny składnik, zarachowania na poczet spłaty zobowiązań). Wartość godziwa stanowi wspólną nazwę różnego rodzaju cen płynących z szeroko rozumianego rynku, jako miejsca swobodnej, ekwiwalentnej wymiany (patrz art. 44b ust. 4). Trwała utrata wartości (art. 28 ust. 7) zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Skorygowana cena nabycia (art. 28 ust. 8a) aktywów finansowych i zobowiązań finansowych to cena nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych: – pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, – odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, – pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość.

1.6. Inwentaryzacja Przez inwentaryzację należy rozumieć ogół czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu aktywów i pasywów przedsiębiorstwa w celu sprawdzenia i sprostowania danych ewidencji księgowej. Do zakresu prac inwentaryzacyjnych należy również zbadanie, ustalenie i wyjaśnienie przyczyn powstania różnic między stanem rzeczywistym a ewidencyjnym oraz wskazanie sposobów ich rozliczenia.

37

Założenia systemu rachunkowości finansowej

Metody inwentaryzacji Istnieją trzy sposoby przeprowadzania inwentaryzacji (patrz art. 26 i 27). Pierwszy z nich polega na dokonaniu spisu z natury. Metodą tą należy inwentaryzować: 1) krajowe i zagraniczne środki pieniężne pozostające w bezpośredniej dyspozycji jednostki (w kasach głównych, pomocniczych, kasach sklepowych itp.), 2) inne składniki majątku: – środki trwałe, – nieruchomości zaliczane do inwestycji, – weksle, czeki obce, – akcje, obligacje, bony skarbowe i inne papiery wartościowe (o ile posiadają one postać materialną), – materiały, – produkty gotowe, – produkcję niezakończoną (półfabrykaty i produkcję w toku), – towary, – maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, – elementy aktywów będące własnością innych jednostek, powierzone jednostce do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu (obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania). Rezultaty spisu z natury powinny być zarejestrowane w arkuszach spisu z natury lub innych podobnych urządzeniach ewidencyjnych. Drugim sposobem inwentaryzacji jest uzyskanie od kontrahentów (dostawców, odbiorców, banków, domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską oraz innych instytucji prowadzących rachunki papierów wartościowych) pisemnych informacji o stanie środków, kredytów i rozrachunków. W ten sposób powinny być inwentaryzowane: 1) stany środków pieniężnych na rachunkach bankowych (w tym lokaty), 2) papiery wartościowe w formie zdematerializowanej, 3) zaciągnięte i niespłacone kredyty bankowe i pożyczki, 4) salda należności (w tym udzielone pożyczki), 5) powierzone innym jednostkom własne aktywa.

38

Inwentaryzacja

Nie obejmuje się obowiązkiem potwierdzenia salda: 1) należności wątpliwych, spornych, od pracowników oraz z takich tytułów, na które rozciągnięto postanowienia ustawy o zobowiązaniach podatkowych, 2) zobowiązań handlowych, wobec pracowników oraz publicznoprawnych, 3) należności od kontrahentów i zobowiązań wobec kontrahentów, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych lub podobnej ewidencji, 4) drobnych kwot należności i zobowiązań (ustawa nie precyzuje tu dolnej granicy), o ile nie wywiera to ujemnego wpływu na realizację zadań stawianych przed rachunkowością. Należy uzyskać pisemne potwierdzenie salda od kontrahenta – ustawa eliminuje możliwość tzw. „akceptu milczącego”. Trzeci sposób inwentaryzacji polega na porównaniu danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Metoda ta stosowana jest w odniesieniu do: 1) niedostępnych w czasie inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów, 2) gruntów, 3) środków trwałych, do których dostęp jest utrudniony, 4) środków trwałych w budowie, z wyjątkiem maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, 5) praw zakwalifikowanych do nieruchomości (np. prawa wieczystego użytkowania gruntów czy spółdzielczego prawa do lokalu), 6) należności spornych i wątpliwych, 7) należności i zobowiązań wobec pracowników, 8) należności i zobowiązań publicznoprawnych, 9) zobowiązań handlowych, 10) innych aktywów i pasywów, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie salda z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe. Jako przykładowe składniki aktywów i pasywów, które powinny być inwentaryzowane przez porównanie danych wynikających z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami, można wymienić: 1) materiały w drodze, budowle podziemne, drogi, szyny i inne niedostępne w czasie spisu rzeczowe składniki aktywów, 2) rozliczenia międzyokresowe kosztów, 3) przychody rozliczane w czasie, 4) roszczenia, 39

Założenia systemu rachunkowości finansowej

5) kapitał własny, 6) wartości niematerialne i prawne, 7) rezerwy. Terminy inwentaryzacji Spisem z natury należy objąć: 1) na ostatni dzień każdego roku obrotowego: – środki pieniężne w gotówce (w kasie), – weksle, czeki obce, akcje, obligacje, bony i inne papiery wartościowe, – produkcję w toku, – materiały, towary i produkty gotowe, które na dzień ich zakupu lub wytworzenia podlegają jednorazowemu odpisowi w koszty (patrz art. 17 ust. 2 pkt 4), 2) w ciągu ostatniego kwartału roku i w pierwszej połowie pierwszego miesiąca roku następnego: – zapasy objęte bieżącą ewidencją ilościową: materiałów, produktów gotowych i półfabrykatów (produktów pracy), towarów, środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, znajdujące się na terenie niestrzeżonym, – zapasy materiałów, wyrobów gotowych, półfabrykatów i towarów będące na terenie strzeżonym, lecz objęte jedynie ewidencją wartościową, – aktywa objęte wyłącznie ewidencją ilościową, – aktywa będące własnością innych jednostek. W tym przypadku ustalenie stanu następuje przez dopisanie lub odpisanie od wielkości wynikających ze spisu z natury zwiększeń i zmniejszeń, jakie nastąpiły między datą spisu a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (patrz tabela 1), 3) raz w ciągu dwóch lat (np. w ramach inwentaryzacji ciągłej) zapasy materiałów, wyrobów gotowych, półfabrykatów i towarów objęte ewidencją ilościowo-wartościową, a znajdujące się na terenie strzeżonym (niedostępnym dla osób niepowołanych, np. są to zamknięte magazyny lub ogrodzone place), o ile ich obrót oparty jest na udokumentowanych pomiarach przychodów i rozchodów, 4) raz na cztery lata nieruchomości zaliczane do środków trwałych oraz inwestycje, jak też znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe,

40

Inwentaryzacja

oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, 5) w dowolnym dniu roku – towary i opakowania objęte ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego oraz zapasy drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną. Zakres i częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji szczególnej grupy aktywów, jaką są zapasy, przedstawia schemat 1.

41

42 lub

Przedmiot inwentaryzacji: materiały, towary, wyroby gotowe, półfabrykaty

Termin spisu – ostatni dzień roku obrotowego

ewidencję wartościową dla wybranych rodzajów zapasów

l

Przedmiot inwentaryzacji: materiały, towary, wyroby gotowe, półfabrykaty

Termin spisu – nie wcześniej niż ostatni kwartał roku obrotowego lub w pierwszej połowie miesiąca po dniu bilansowym

ewidencję ilościową lub

l

Przedmiot inwentaryzacji: materiały, towary, wyroby gotowe, półfabrykaty, produkcja w toku

Termin spisu – ostatni dzień roku obrotowego

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: B. Strzałkowska-Gierusz, J. Gierusz (2003, s. 135)

Przedmiot inwentaryzacji: materiały, towary, wyroby gotowe, półfabrykaty

Termin spisu – nie wcześniej niż ostatni kwartał roku obrotowego lub w pierwszej połowie miesiąca po dniu bilansowym

ewidencję ilościowo-wartościową lub

l

Jednostka zgodnie z polityką rachunkowości zapasy ewidencjonuje: ilościowo-wartościowo, wartościowo, ilościowo lub nie prowadzi ewidencji magazynowej, odnosząc w koszty wartość zakupów materiałów i towarów oraz wytworzonych produktów

Przedmiot inwentaryzacji: materiały (opakowania), towary, zapasy drewna

Termin spisu – dowolny dzień roku obrotowego

W punktach obrotu detalicznego zapasy towarów, materiałów (opakowań) objęte są ewidencją wartościową

Jednostka prowadząca gospodarkę leśną

Punkt obrotu detalicznego

Jednostka zgodnie z założeniami polityki rachunkowości prowadzi:

l

l

Częstotliwość inwentaryzacji – raz w ciągu roku

przechowuje zapasy zarówno w obiektach strzeżonych, jak i nieobjętych ochroną

różnorodne zasady ewidencji księgowej zapasów

Częstotliwość inwentaryzacji – raz na rok

l

przechowuje zapasy w obiektach strzeżonych

l

Częstotliwość inwentaryzacji – raz na 2 lata

l

prowadzi ewidencję ilościowo-wartościową zapasów

Jednostka stosuje:

Zasady ewidencji księgowej zapasów

l

Jednostka spełnia jednocześnie dwa warunki:

Schemat 1 Zakres i częstotliwość inwentaryzacji zapasów Założenia systemu rachunkowości finansowej

Inwentaryzacja Tabela 1 Porównanie stanów i wartości inwentaryzacji ze stanami i wartością księgową zapasów na dzień bilansowy w zależności od dnia przeprowadzenia spisu z natury

Termin przeprowadzenia spisu z natury Przed dniem bilansowym (nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego lub w dowolnym dniu roku)

Na dzień bilansowy

Po dniu bilansowym (do 15 dnia następnego roku obrotowego)

Korekta stanów Stan na dzień spisu Stan na dzień spisu inwentaryzacyj+ przychody od = Stan na dzień nych do stanów dnia spisu do bilansowy z dnia bilansowego dnia (ponieważ dzień bilansowego spisu pokrywa – rozchody od się z dniem dnia spisu do bilansowym nie dnia dokonuje się bilansowego żadnych korekt) = Stan spisu z natury skorygowany na dzień bilansowy

Stan na dzień spisu – przychody od dnia bilansowego do dnia spisu + rozchody od dnia bilansowego do dnia spisu = Stan spisu z natury skorygowany na dzień bilansowy

Korekta wartości Rozliczenie księgowej inwentaryzacji do wartości inwentaryzacyjnej w drodze rozliczenia niedoborów i nadwyżek

Rozliczenie inwentaryzacji

Rozliczenie inwentaryzacji

Źródło: B. Strzałkowska-Gierusz, J. Gierusz (2003, s. 134)

Porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami powinno mieć miejsce na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Wycenę i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych opisano w wyjaśnieniach do kont 243 i 244. 43

Założenia systemu rachunkowości finansowej

Inwentaryzację przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Znowelizowana ustawa o rachunkowości (art. 26 ust. 5) umożliwia odstąpienie od przeprowadzenia inwentaryzacji: – w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3 jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych, – w przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, jeżeli strony w drodze umowy pisemnej odstąpią od przeprowadzania inwentaryzacji. Jeżeli na jednostce ciąży obowiązek corocznego badania i ogłaszania sprawozdania finansowego, w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych powinien brać udział biegły rewident (art. 66 ust. 5). Ustawa nie precyzuje: – zasad wyceny roszczeń w stosunku do osób odpowiedzialnych za powstanie niedoboru, – zasad dokonywania kompensat niedoborów z nadwyżkami, – odpisywania drobnych kwot należności i zobowiązań (patrz wyjaśnienia do konta 761 lub 762). Należy tu wykorzystać dorobek nauki i zwyczaje przyjęte w praktyce. Ujawnione różnice inwentaryzacyjne należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

1.7. Badanie i publikowanie sprawozdań finansowych Sprawozdanie finansowe (patrz art. 45 ust. 1) sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 1c, 1d i 1e art. 45. Sprawozdanie finansowe jednostki obejmuje (art. 45 ust. 2): 1) bilans, 2) rachunek zysków i strat, 3) informację dodatkową, na którą składają się: wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

44

Badanie i publikowanie sprawozdań finansowych

Od 2 maja 2008 roku znowelizowana ustawa o rachunkowości rozszerzyła zakres informacji, jakie jednostka zobowiązana jest ujawnić w informacji dodatkowej w części dodatkowe informacje i objaśnienia. Poczynając od sprawozdań finansowych za rok 2008, w części czwartej (tj. inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego) oprócz dodatkowych informacji i objaśnień każda jednostka musi ujawnić także informacje o: 1) charakterze i celu gospodarczym zawartych umów – nieuwzględnionych w bilansie w zakresie niezbędnym do oceny ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, 2) wartości i charakterze istotnych transakcji zawartych przez jednostkę ze stronami powiązanymi na zasadach innych niż rynkowe. Pod pojęciem stron powiązanych należy rozumieć: a) jednostki powiązane, b) osobę, która jest członkiem organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki lub jednostki z nią powiązanej, c) osobę, która jest małżonkiem lub osobą pozostającą we wspólnym pożyciu, krewnym lub powinowatym do drugiego stopnia, przysposobionym lub przysposabiającym, osobą związaną z tytułu opieki lub kurateli w stosunku do którejkolwiek z osób będących członkami organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki lub jednostek z nią powiązanych, lub d) jednostkę kontrolowaną, współkontrolowaną lub inną jednostkę, na którą znaczący wpływ wywiera lub posiada w niej znaczącą ilość głosów bezpośrednio lub pośrednio osoba, o której mowa w lit. a i b, lub e) jednostkę realizującą program świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia, skierowany do pracowników jednostki lub innej jednostki będącej jednostką powiązaną w stosunku do tej jednostki, 3) wartości wynagrodzenia biegłego rewidenta lub podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego, wypłaconego lub należnego za rok obrotowy z wyspecyfikowaniem kwot przypadających na: a) obowiązkowe badanie roczne, b) inne usługi poświadczające, np. przeglądy śródroczne sprawozdań, c) usługi doradztwa podatkowego, d) pozostałe usługi, np. opinie w zakresie stosowania prawa bilansowego czy doradztwo w zakresie organizacji rachunkowości w jednostce. 45

Założenia systemu rachunkowości finansowej

Sprawozdanie finansowe jednostek objętych (na mocy art. 64 ust. 1) obowiązkiem corocznego badania i ogłaszania zawiera również: rachunek przepływów pieniężnych oraz zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Zasada ta nie dotyczy otwartych i specjalistycznych funduszy inwestycyjnych, których sprawozdanie finansowe na podstawie art. 45 ust. 3a nie obejmuje rachunku przepływów pieniężnych. Na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy, sprawozdanie z działalności jednostki w roku obrotowym mają obowiązek sporządzić zarządy: – spółek kapitałowych, – towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, – spółek komandytowo-akcyjnych, – spółdzielni, – przedsiębiorstw państwowych. Sprawozdanie z działalności jednostki w roku obrotowym powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o: 1) ważniejszych zdarzeniach, mających istotny wpływ na działalność jednostki, które nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego, 2) przewidywanym rozwoju jednostki, 3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju, 4) aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej, 5) nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów (akcji) w przypadku ich zbycia, 6) posiadanych przez jednostkę oddziałach/zakładach, 7) instrumentach finansowych w zakresie ryzyka oraz przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym, 8) stosowaniu zasad ładu korporacyjnego12 w przypadku jednostek, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, 12

Ład korporacyjny (ang. corporate governance) to całokształt zasad dotyczących zarządzania spółką i sprawowania dobrego nadzoru oraz norm dotyczących dobrych praktyk stosowanych w relacjach pomiędzy spółką a akcjonariuszami ze szczególnym zwróceniem uwagi na ochronę interesów akcjonariuszy mniejszościowych.

46

Badanie i publikowanie sprawozdań finansowych

a także inne informacje istotne dla oceny sytuacji jednostki, np.: – wskaźniki finansowe i niefinansowe, – informacje dotyczące zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, – dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym. Pozycje bilansu oraz rachunku zysków i strat mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w Załączniku nr 1 do ustawy, stosownie do potrzeb i wielkości jednostki (art. 50 ust. 1). W przypadku gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu bilansu oraz rachunku zysków i strat pozycje te pomija się (art. 50 ust. 3). Jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, nie osiągnęła dwóch z następujących trzech wielkości: 1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób, 2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła 2 000 000 euro, 3) przychód netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczył równowartości 4 000 000 euro, może sporządzić sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej, wykazując w nim tylko dane dotyczące pozycji oznaczonych w załączniku nr 1 do ustawy literami i cyframi rzymskimi. Informację dodatkową sporządza się w odpowiednio uproszczonej formie (art. 50 ust. 2). Wyrażone w euro wielkości przelicza się na walutę polską po średnim kursie ustalonym przez NBP na dzień bilansowy. Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. Dane liczbowe można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności (art. 45 ust. 5). Sprawozdania finansowe: a) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG13, 13 Europejski Obszar Gospodarczy to kraje Unii Europejskiej oraz Islandia, Liechtenstein i Norwegia.

47

Założenia systemu rachunkowości finansowej

b) jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, c) oddziałów przedsiębiorcy zagranicznego, jeżeli przedsiębiorca ten sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR (art. 45 ust. 1a–1e), mogą być sporządzane zgodnie z MSR. W przypadku jednostek wymienionych w punktach a i b decyzję w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z MSR, jak i zaprzestania ich stosowania przy sporządzaniu sprawozdania finansowego podejmuje organ zatwierdzający. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 55 ust. 6 i 7: – skonsolidowane sprawozdanie finansowe emitentów papierów wartościowych zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG mogą być sporządzane zgodnie z MSR, – skonsolidowane sprawozdania finansowe jednostek dominujących niższego szczebla, wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, mogą być sporządzane zgodnie z MSR. Decyzję w sprawie sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z MSR lub odstąpienia od tego, przez jednostki wyżej wymienione – podejmuje organ zatwierdzający jednostki dominującej (art. 55 ust. 8 i 9). W przypadku sporządzania śródrocznych sprawozdań finansowych: – w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień bilansowy oraz na koniec roku obrotowego bezpośrednio poprzedzającego ten dzień bilansowy (art. 46 ust. 1a), – w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres oraz analogiczny okres poprzedniego roku obrotowego (art. 47 ust. 2), – w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym wykazuje się zmiany poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego za bieżący okres sprawozdawczy i poprzedni rok obrotowy (art. 48a ust. 2), – rachunek przepływów pieniężnych sporządza się za bieżący okres sprawozdawczy i analogiczny okres poprzedniego roku obrotowego (art. 48b ust. 2). W przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów 48

Badanie i publikowanie sprawozdań finansowych

sprawozdawczych, przy zachowaniu zasady kontynuacji – odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej (art. 47 ust. 3). Na szczególną uwagę zasługują dwa elementy sprawozdania finansowego: zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Jego przygotowanie ma na celu umożliwienie odbiorcom ustalenie łącznych zysków lub strat wynikających z działalności jednostki, z uwzględnieniem przychodów i kosztów wpływających bezpośrednio na kapitał własny (są to przykładowo: skutki przeszacowania środków trwałych i inwestycji długoterminowych w aktywa finansowe, koszty z tytułu organizacji i rozszerzenia skali działania spółki akcyjnej). Sprawozdanie to odzwierciedla ponadto przyrost (spadek) aktywów netto w ciągu okresu, zgodnie z przyjętymi i opisanymi przez jednostkę zasadami wyceny. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym ukazuje: – zysk/stratę netto za dany okres, – przychody, koszty, zyski i straty wpływające bezpośrednio na kapitał, – skutki zmian zasad rachunkowości, – kwotę ewentualnego błędu (art. 54 ust. 3) odnoszoną na kapitał (fundusz) własny w pozycji „wynik z lat ubiegłych”. W rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pieniężnych (art. 48b ust. 3): 1) przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej, 2) przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści, 3) przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

49

Założenia systemu rachunkowości finansowej

Rachunek przepływów pieniężnych – w zależności od decyzji kierownika jednostki – może być sporządzany metodą pośrednią lub bezpośrednią. Jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio: 1) aktywa i fundusze wydzielone, 2) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze, 3) przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami), 4) wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów). Można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa, jeżeli nie wpływa to ujemnie na spełnienie zadań rachunkowości (art. 51 ust. 1). Do sprawozdania finansowego jednostki, w której skład wchodzą oddziały (zakłady) znajdujące się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tam sporządzające sprawozdania finansowe, włącza się odpowiednie dane wynikające z bilansów tych oddziałów (zakładów), wyrażone w walutach obcych, przeliczone na walutę polską po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, natomiast z rachunku zysków i strat – po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego, a w uzasadnionych przypadkach – po kursie będącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy i dzień kończący bieżący rok obrotowy, ustalonych dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Powstałe na skutek tych przeliczeń różnice wykazuje się w łącznym sprawozdaniu finansowym jednostki, w pozycji „Różnice kursowe z przeliczenia”, jako składnik kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny (art. 51 ust. 2). Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (art. 52 ust. 1). Sprawozdanie finansowe podpisuje – podając zarazem datę podpisu – osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego or50

Badanie i publikowanie sprawozdań finansowych

ganu. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego (art. 52 ust. 2). Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega (art. 53 ust. 1) zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający z zastrzeżeniem art. 53 ust. 2b nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek objętych obowiązkiem badania i ogłoszenia (patrz art. 64) podlega stosownemu badaniu zgodnie z zasadami zawartymi w rozdziale 7 ustawy. Przepis art. 53 ust. 1 nie dotyczy jednostek, w stosunku do których ogłoszona została upadłość. Zgodnie z regulacją wynikającą z art. 53 ust. 2b na uwagę zasługuje fakt, że roczne sprawozdanie finansowe przedsiębiorcy zagranicznego uważa się za zatwierdzone, jeżeli sprawozdanie finansowe oddziału przedsiębiorcy zagranicznego obejmujące dane sprawozdania finansowego tego oddziału zostało zatwierdzone. Kalendarz prac przedstawia się więc następująco: – okres do trzech miesięcy od dnia bilansowego: sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego, – okres do końca szóstego miesiąca po dniu bilansowym: badanie sprawozdania, o ile na jednostce ciąży ten obowiązek oraz zatwierdzenie sprawozdania przez właściwy organ zatwierdzający. Organem tym jest: – w spółce komandytowo-akcyjnej – walne zgromadzenie akcjonariuszy i komplementariuszy (art. 146 § 1 Kodeksu spółek handlowych – dalej k.s.h.), – w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – zwyczajne zgromadzenie wspólników (art. 228 k.s.h.), – w spółce akcyjnej – walne zgromadzenie akcjonariuszy (art. 393 k.s.h.), – w spółdzielni – walne zgromadzenie członków lub przedstawicieli członków, – w przedsiębiorstwie państwowym – Minister Skarbu Państwa. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa (art. 53 ust. 3). Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po 51

Założenia systemu rachunkowości finansowej

zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający (art. 53 ust. 4). Ustawa o rachunkowości w art. 53 ust. 5 uznaje za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku (średnioroczny podział wyniku finansowego) odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wypłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. Przyjęta przez ustawodawcę zasada wpływa na prezentację dokonywanych wypłat, np. w śródrocznych sprawozdaniach finansowych. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, podmiot powinien odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie właściwych zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej (art. 54 ust. 1). Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową podmiotu, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (stratę) z lat ubiegłych” (art. 54 ust. 3). W sytuacji jednak gdy jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na sprawozdanie finansowe lub powodujące, że założenie kontynuowania działalności nie jest uzasadnione już po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (art. 54 ust. 2). Z punktu widzenia obowiązku badania i publikacji sprawozdania finansowego ustawodawca dzieli jednostki gospodarujące na dwie grupy. Do grupy pierwszej zalicza się podmioty objęte obowiązkiem corocznego badania i ogłaszania sprawozdania. Badaniu i ogłaszaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe jednostek powiązanych, w tym roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych, a także roczne sprawozda52

Badanie i publikowanie sprawozdań finansowych

nia finansowe – kontynuujących działalność (art. 64 ust. 1), z zastrzeżeniem art. 64b: 1) banków oraz zakładów ubezpieczeń, 2) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, 3) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, 4) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji, 5) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro, c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro. Obowiązek, o którym mowa, ciąży ponadto na (art. 64 ust. 4): – jednostkach sporządzających łączne sprawozdanie finansowe (są to podmioty składające się z oddziałów, zakładów – patrz art. 51 ust. 1 i 2), o ile spełniają przytoczone wyżej warunki, – spółkach przejmujących i spółkach nowo zawiązanych, w odniesieniu do sprawozdania finansowego sporządzonego za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie podmiotów, – jednostkach sporządzających roczne sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, – rocznych połączonych sprawozdaniach finansowych funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz sprawozdaniach jednostkowych subfunduszy. Ponadto na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 roku w sprawie obowiązku badania sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego (Dz.U. Nr 285, poz. 2852) objęto obowiązkiem badania sprawozdania finansowego te organizacje pożytku publicznego, których

53

Założenia systemu rachunkowości finansowej

sprawozdania nie podlegają takiemu badaniu na mocy przepisów ustawy o rachunkowości, jeżeli organizacje te łącznie spełniły następujące warunki: – realizują zadania publiczne zlecone, jako powierzone do wykonywania lub do wspierania zadania publicznego, – otrzymały w roku obrotowym łączną kwotę dotacji na powyższe zadania w wysokości co najmniej 50 000 zł, – osiągnęły przychody w roku obrotowym w wysokości co najmniej 3 000 000 zł. Rozporządzenie ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2005 roku, zaś badanie odbywa się z zastosowaniem przepisów ustawy o rachunkowości. Na uwagę zasługuje fakt, że ustawodawca zwolnił z obowiązku sporządzania i ogłaszania półrocznych sprawozdań fundusze inwestycyjne, wprowadzając w zamian obowiązkowe półroczne przeglądy. Drugą grupę tworzą pozostałe jednostki – zwolnione z wymogu badania i ujawniania sprawozdania finansowego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 65 ust. 1) celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe: – jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości, – rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Opinia powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie (art. 65 ust. 2–4): 1) zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, 2) zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości, 3) jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, 4) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu są pełne (patrz art. 49 ust. 2) i zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.

54

Badanie i publikowanie sprawozdań finansowych

W opinii należy również: 1) poinformować o niedopełnieniu, do dnia wyrażenia opinii, obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym oraz do ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy, 2) wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę. Opinia powinna w sposób jednoznaczny wskazywać powody wyrażenia zastrzeżeń do sprawozdania finansowego, wyrażenia opinii negatywnej lub odmowy wyrażenia opinii, z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej sformułowanie. Zastrzeżenia należy wyrazić w sposób wskazujący na ich zasięg. Raport przygotowany przez biegłego rewidenta powinien w szczególności zawierać (art. 65 ust. 5): 1) ogólną charakterystykę jednostki (dane identyfikujące jednostkę), 2) stwierdzenie uzyskania od jednostki żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń, 3) ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości i działania powiązanej z nim kontroli wewnętrznej, 4) charakterystykę pozycji lub grupy pozycji sprawozdania finansowego, jeżeli zdaniem biegłego rewidenta wymagają one omówienia (nie ma zatem potrzeby opisywania wszystkich pozycji lub ich grup), 5) przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, ze wskazaniem na zjawiska, które w porównaniu z poprzednimi okresami sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. Jeżeli w toku badania jednostki biegły rewident stwierdzi istotne, mające wpływ na sprawozdanie finansowe, naruszenie prawa, statutu lub umowy spółki, to powinien o tym poinformować w raporcie, a w razie potrzeby również w opinii. Wyboru podmiotu przeprowadzającego badanie dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne obowiązujące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej (art. 66 ust. 4). Badanie może przeprowadzić jedynie biegły rewident spełniający warunki bezstronności i niezależności. Zgodnie z art. 66 ust. 2 bezstronność i niezależność nie jest zachowana, jeżeli biegły rewident: 1) posiada udziały, akcje lub inne tytuły własności w jednostce lub w jednostce z nią powiązanej, z wyłączeniem udziału w spółdzielni mieszkaniowej, 55

Założenia systemu rachunkowości finansowej

2) jest lub był w ostatnich 3 latach przedstawicielem prawnym (pełnomocnikiem), członkiem organów nadzorujących, zarządzających bądź administrujących lub pracownikiem jednostki albo jednostki z nią powiązanej, 3) w ostatnich 3 latach uczestniczył w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, sporządzaniu sprawozdania finansowego, stanowiącego przedmiot badania, 4) osiągnął chociażby w jednym roku w ciągu ostatnich 5 lat co najmniej 50% przychodu rocznego z tytułu świadczenia usług na rzecz danej jednostki z nią powiązanej – nie dotyczy to pierwszego roku działalności biegłego rewidenta, 5) jest małżonkiem, krewnym lub powinowatym w linii prostej do drugiego stopnia lub jest związany z tytułu opieki, przysposobienia lub kurateli z osobą będącą członkiem organów zarządzających, nadzorujących, administrujących jednostki albo zatrudnienia przy prowadzeniu badania takiej osoby, 6) z innych powodów nie może sporządzać bezstronnej i niezależnej opinii. Umowę z biegłym rewidentem podpisuje kierownik jednostki w terminie umożliwiającym mu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych (art. 66 ust. 5). Badanie niespełniające wymienionych warunków jest z mocy prawa nieważne. Kierownik badanej jednostki zapewnia udostępnienie biegłemu rewidentowi, przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego, ksiąg rachunkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak również udziela wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń – niezbędnych do wydania opinii biegłego rewidenta o badanym sprawozdaniu finansowym jednostki (art. 67 ust. 1). Biegły rewident jest uprawniony do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków i jej doradców prawnych – z upoważnienia kierownika badanej jednostki (art. 67 ust. 2). Na 15 dni przed (art. 68): – zwyczajnym zgromadzeniem wspólników (spółki z o.o.), – walnym zgromadzeniem akcjonariuszy (spółki akcyjne), – walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków (spółdzielnie) 56

Badanie i publikowanie sprawozdań finansowych

należy udostępnić wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom: – sprawozdanie finansowe, – sprawozdanie z działalności jednostki, – opinię i raport biegłego rewidenta (o ile sprawozdanie podlegało badaniu), – sprawozdanie rady nadzorczej i komisji rewizyjnej (tylko spółki akcyjne). W ciągu 15 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, kierownik jednostki ma obowiązek złożyć we właściwym rejestrze sądowym (art. 69 ust. 1): – sprawozdanie finansowe, – opinię biegłego rewidenta (o ile sprawozdanie podlegało badaniu), – odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania i podziale zysku lub pokryciu straty, – sprawozdanie z działalności jednostki (tylko spółki kapitałowe, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielnie oraz przedsiębiorstwa państwowe). Ponadto, zgodnie z art. 69 ust. 1b ustawy o rachunkowości kierownik oddziału przedsiębiorcy zagranicznego składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe oddziału, a w przypadku oddziału instytucji kredytowej lub finansowej składa także przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego na język polski następujące dokumenty: 1) roczne sprawozdanie finansowe instytucji kredytowej lub finansowej, 2) odpis uchwały lub postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego instytucji kredytowej lub finansowej, 3) odpis uchwały lub postanowienia organu zatwierdzającego instytucji kredytowej lub finansowej o podziale zysku lub pokryciu straty. W sytuacji gdy sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone w ustawowym terminie określonym w art. 53 ust. 1, kierownik jednostki zobowiązany jest do jego złożenia w rejestrze sądowym w ciągu 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdzeniu wraz z kompletem dokumentów (art. 69 ust. 1). W ciągu 15 dni od daty zatwierdzenia, kierownik jednostki (na której ciąży obowiązek publikacji sprawozdania finansowego) składa do ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej „Monitor Polski B” lub w „Monitorze Spółdzielczym” (art. 70 ust. 1): – wprowadzenie do sprawozdania finansowego, będące częścią informacji dodatkowej, 57

Założenia systemu rachunkowości finansowej

bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunek przepływów pieniężnych, opinię biegłego rewidenta, z zastrzeżeniem, iż kierownik jednostki sporządzającej uproszczone sprawozdanie finansowe (zgodnie z art. 50 ust. 2) w miejsce opinii biegłego rewidenta składa do ogłoszenia informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskazaniem czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia, – odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego, o zatwierdzaniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty. Dokumentację opisującą przyjętą przez jednostkę politykę rachunkowości (patrz art. 10 ust. 1), księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe (określone przez ustawę jako „zbiory”) należy przechowywać w odpowiedni sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ochrona danych powinna polegać na stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych, na doborze stosownych środków ochrony zewnętrznej, na systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na nośnikach komputerowych, pod warunkiem zapewnienia trwałości zapisu informacji systemu rachunkowości, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych oraz na zapewnieniu ochrony programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości, poprzez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych i organizacyjnych, chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem (art. 71 ust. 2). Księgi rachunkowe mogą mieć formę zbiorów utrwalonych na nośnikach komputerowych, pod warunkiem stosowania opisanych wyżej rozwiązań. Jeżeli system ochrony zbiorów danych rachunkowości, utrwalonych na nośnikach komputerowych, nie spełnia tych wymagań, zapisy te powinny być wydrukowane nie później niż na koniec roku obrotowego (art. 72 ust. 2). Z wyłączeniem dokumentów dotyczących praw majątkowych do nieruchomości, list płac, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego treść dowodów księgowych może być przeniesiona na nośniki danych, pozwalające zachować – – – – –

58

Badanie i publikowanie sprawozdań finansowych

w trwałej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe podlegają trwałemu przechowywaniu. Pozostałe zbiory przechowuje się co najmniej przez okres: 1) księgi rachunkowe – 5 lat, 2) karty wynagrodzeń pracowników bądź ich odpowiedniki – przez okres wymaganego dostępu do tych informacji, wynikający z przepisów emerytalnych, rentowych oraz podatkowych, nie krócej jednak niż 5 lat, 3) dowody księgowe dotyczące wpływów ze sprzedaży detalicznej – do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, nie krócej jednak niż do dnia rozliczenia osób, którym powierzono składniki aktywów objęte sprzedażą detaliczną, 4) dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętym postępowaniem karnym albo podatkowym – przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione, 5) dokumentację przyjętego sposobu prowadzenia rachunkowości – przez okres nie krótszy od 5 lat od upływu jej ważności, 6) dokumenty dotyczące rękojmi i reklamacji – 1 rok po terminie upływu rękojmi lub rozliczeniu reklamacji, 7) dokumenty inwentaryzacyjne – 5 lat, 8) pozostałe dowody księgowe i dokumenty – 5 lat. Okresy przechowywania oblicza się od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą (art. 74 ust. 1–3). Dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w siedzibie jednostki lub oddziału (zakładu) jednostki w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze (art. 73 ust. 1).

59

Założenia systemu rachunkowości finansowej

Dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne mogą być przechowywane także poza siedzibą jednostki lub oddziałów (zakładów), w przypadku gdy zostaną przekazane do przechowywania innej jednostce świadczącej usługi w zakresie przechowywania dokumentów. Zbiory jednostek, które: 1) zakończyły swoją działalność w wyniku połączenia z inną jednostką lub przekształcenia formy prawnej – przechowuje jednostka kontynuująca działalność, 2) zostały zlikwidowane – przechowuje wyznaczona osoba lub jednostka; o miejscu przechowywania kierownik, likwidator jednostki lub syndyk masy upadłościowej informuje właściwy sąd lub inny organ prowadzący rejestr lub ewidencję działalności gospodarczej oraz urząd skarbowy (art. 76 ust. 1).

60

2. Wykaz kont syntetycznych Minimalny

Proponowany

010

– 011 014 015 020 – 031 033 034 036 037

020 030

038 039 070

– 071 073 075 076

080

– 083 084 091

Nazwa konta

Zespół 0 – „Aktywa trwałe” Rzeczowe aktywa trwałe Środki trwałe Maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu Środki trwałe przejęte w leasing Wartości niematerialne i prawne Inwestycje długoterminowe Udziały i akcje Długoterminowe papiery wartościowe Inne długoterminowe aktywa finansowe Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe Nieruchomości i prawa będące inwestycjami długoterminowymi Pozostałe inwestycje długoterminowe Odpisy aktualizujące wartość nieruchomości, praw i pozostałych inwestycji długoterminowych Umorzenie niefinansowych aktywów trwałych Umorzenie środków trwałych Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing Umorzenie nieruchomości i praw będących inwestycjami długoterminowymi Budowa środków trwałych Środki trwałe w budowie Rozliczenie budowy środków trwałych Konta pozabilansowe Środki trwałe w likwidacji 61

Wykaz kont syntetycznych

Minimalny

Proponowany

092 093

139 – 141 142 145 146 147 148 149 150

Środki trwałe dzierżawione i w leasingu operacyjnym Środki trwałe otrzymane w nieodpłatny zarząd i użytkowanie Grunty w użytkowaniu wieczystym Obce obiekty w likwidacji Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe” Kasa Rachunki i kredyty bankowe Rachunek bieżący Kredyty bankowe Rachunek dewizowy Rachunek środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Inne rachunki bankowe Krótkoterminowe aktywa finansowe Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu Udziały (akcje) własne Inne środki pieniężne Inne aktywa pieniężne Odpisy aktualizujące inwestycje krótkoterminowe Inne krótkoterminowe aktywa finansowe Środki pieniężne w drodze Inne inwestycje krótkoterminowe

200 205 220 221 222 223 224 229

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia” Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami Zobowiązania wekslowe Rozrachunki z budżetami Rozrachunki z tytułu VAT Rozliczenie naliczonego VAT Rozrachunki z urzędem celnym Korekty naliczonego VAT Inne rozrachunki publicznoprawne

094 098

100 130

140

150

200 205 220 221 222 223 224 229

62

Nazwa konta

100 – 131 132 135 138

Wykaz kont syntetycznych

Minimalny

Proponowany

230

– 231 232 234 – 241 242

240

250 260 270 280 285

300

310

330

Nazwa konta

243 244 245 247 248 249 250 260 270 280 285

Rozrachunki z pracownikami Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń Rozliczenie wynagrodzeń Inne rozrachunki z pracownikami Pozostałe rozrachunki Pożyczki Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych Rozliczenie niedoborów szkód i nadwyżek Roszczenia sporne z tytułu niedoborów i szkód Inne roszczenia sporne Inne zobowiązania finansowe Należności z tytułu niedoborów i szkód Inne rozrachunki Rachunek właściciela Rozrachunki z akcjonariuszami i udziałowcami Odpisy aktualizujące roszczenia i należności Rozliczenie różnic kursowych Rozliczenie komisu

291 294

Konta pozabilansowe Należności warunkowe Zobowiązania warunkowe

– 301 302 303 304 – 311 319 330

Zespół 3 – „Materiały i towary” Rozliczenie zakupu Rozliczenie zakupu materiałów Rozliczenie zakupu usług Rozliczenie zakupu towarów handlowych Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych Materiały Materiały na składzie Materiały w przerobie Towary handlowe

63

Wykaz kont syntetycznych

Minimalny

Proponowany

339 340

339 – 341 342 343

Towary handlowe w przerobie Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – marża Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – VAT

391 393 394

Konta pozabilansowe Zapasy obce Półprodukty w obcym przerobie Przedmioty długotrwałego użytku

400

490

500

64

– 401 411 419 421 426 427 429 431 432 445 461 462 463 464 469 490

– 501 502

Nazwa konta

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie” Koszty według rodzajów Amortyzacja Zużycie materiałów Energia Obróbka obca Usługi transportowe Usługi remontowe Inne usługi obce Wynagrodzenia Świadczenia na rzecz pracowników Ubezpieczenia społeczne i inne narzuty na wynagrodzenia Podatki i opłaty Usługi bankowe Podróże służbowe Koszty reprezentacji i reklamy Pozostałe koszty proste Rozliczenie kosztów Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie” Koszty działalności podstawowej Produkcja podstawowa Koszty wydziałowe

Wykaz kont syntetycznych

Minimalny

Proponowany

530 540 550 580

503 504 507 530 540 550 580

Koszty zakupu Koszty działalności handlowej Koszty sprzedaży Produkcja pomocnicza Działalność bytowa Koszty ogólnego zarządu Rozliczenie produkcji

– 601 603 607 620 – 643 649 650 660

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe” Produkty gotowe i półfabrykaty Wyroby na składzie Produkcja niezakończona Roboty i usługi przemysłowe Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych Rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych Remonty rozliczane w czasie Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

– 701 702 703 706 707 708 – 731 732 – 741

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem” Sprzedaż produktów Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport Przychody ze sprzedaży pozostałych usług Koszt własny sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj Koszt własny sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport Koszt własny sprzedaży pozostałych usług Sprzedaż towarów Przychody ze sprzedaży towarów Wartość sprzedanych towarów Sprzedaż materiałów Przychody ze sprzedaży materiałów

600

620 640

650 660

700

730

740

Nazwa konta

65

Wykaz kont syntetycznych

Minimalny

750

760

770 771 790

800

820 840

850

860 870

66

Proponowany

742 – 751 752 – 761 762 770 771 790

– 803 804 805 806 820 – 842 843 844 – 852 858 860 870

Nazwa konta

Wartość sprzedanych materiałów Koszty i przychody z operacji finansowych Koszty operacji finansowych Przychody z operacji finansowych Pozostałe koszty i przychody operacyjne Pozostałe koszty operacyjne Pozostałe przychody operacyjne Zyski nadzwyczajne Straty nadzwyczajne Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne, rezerwy i wynik finansowy” Fundusze zasadnicze Kapitał (fundusz) podstawowy Kapitał (fundusz) zapasowy Kapitał ze sprzedaży akcji własnych powyżej ich wartości nominalnej Kapitał z aktualizacji wyceny Rozliczenie wyniku finansowego Rezerwy i przychody rozliczane w czasie Rozliczenia międzyokresowe przychodów Rezerwa na podatek dochodowy Rezerwy na przewidywane zobowiązania i straty Fundusze specjalne Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych Fundusz dla załogi Wynik finansowy Obowiązkowe odpisy z wyniku finansowego

0

3. Komentarz do planu kont 3.1. Zespół 0 – „Aktywa trwałe” Konta Zespołu 0 służą do ewidencji: – środków trwałych i ich umorzeń (konta: 011, 015, 071, 075), – wartości niematerialnych i prawnych oraz ich umorzeń (konta: 020, 073), – maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu (konto 014), – inwestycji długoterminowych i odpisów aktualizujących ich wartość (konta: 031, 033, 034, 036, 037, 038, 039, 076), – budowy środków trwałych (konta: 083 i 084). Na kontach pozabilansowych: 091, 092, 093 i 098 ujmuje się nieobjęte ewidencją księgową – własne środki trwałe w likwidacji, środki trwałe przejęte w leasing operacyjny, dzierżawione i otrzymane w nieodpłatny zarząd i użytkowanie oraz obce obiekty w likwidacji.

Konto 010 „Rzeczowe aktywa trwałe” Konto 010 służy do ewidencji wartości początkowej środków trwałych (w tym środków trwałych przejętych w leasing finansowy) oraz maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu. Konto 010 prowadzi się wówczas, gdy nie stosuje się kont: 011, 014, 015. Konto 010 działa według zasad omówionych w wyjaśnieniach do kont: 011, 014, 015.

67

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Konto 011 „Środki trwałe”

0

Pojęcie środków trwałych Istnieją dwie definicje środków trwałych. Pierwszą z nich ujęto w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, drugą w art. 16a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o pdop) – Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. oraz w art. 22a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o pdof) – Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. Definicja sformułowana w ustawie o rachunkowości służy: 1) wyznaczeniu zakresu środków trwałych objętych ewidencją na kontach syntetycznych 011 i 015, a tym samym wykazywanych w bilansie, 2) obliczeniu amortyzacji będącej kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, a więc kształtującym wynik finansowy przedsiębiorstwa ujmowany w rachunku zysków i strat. Definicje zawarte w ustawach o pdop i o pdof pozwalają obliczyć amortyzację zaliczaną w świetle przepisów prawa podatkowego do kosztów uzyskania przychodu – mają zatem na celu prawidłowy pomiar podstawy naliczania podatku dochodowego. Pojęcie środków trwałych przyjęte przez ustawę o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 15) Przez środki trwałe rozumie się (z wyłączeniem obiektów zaliczanych do inwestycji – patrz wyjaśnienia do konta 037) rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o ile spełniają następujące warunki: 1) przewidywany okres ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, 2) są kompletne i zdatne do użytku (w momencie przyjęcia do używania), 3) są przeznaczone na potrzeby jednostki. W szczególności do środków trwałych zalicza się: 1) nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 2) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, 3) ulepszenia w obcych środkach trwałych, 4) inwentarz żywy. 68

Konto 011 „Środki trwałe”

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (patrz wyjaśnienia do konta 015). Zasada istotności dopuszcza stosowanie uzasadnionych uproszczeń, dlatego mimo że obiekt formalnie spełnia wymogi zaliczenia go do środków trwałych, wobec niskiej ceny może być jednak klasyfikowany jako materiał. Może to na przykład dotyczyć: zastawy stołowej, garnków, chodników, tanich mebli, tanich narzędzi itp. Problem ten powinna regulować polityka rachunkowości. Aby pozostać w zgodzie z przepisami podatkowymi, podmiot może przyjąć zasadę, iż środkiem trwałym jest jedynie obiekt o wartości np. powyżej 3500 zł (o ile spełnia pozostałe warunki). Oznacza to jednak, iż obiekty o wartości niższej niż 3500 zł, a używane dłużej niż rok, powinny być objęte ewidencją ilościową i pozabilansową ewidencją wartościową w ramach kont Zespołu 3 (konto 394). W świetle przytoczonej definicji środków trwałych, wśród rzeczowych aktywów trwałych można wyróżnić: 1) obiekty kontrolowane przez jednostkę i wykorzystywane do prowadzenia własnej działalności gospodarczej – ujawniane jako „środki trwałe”, podlegające umorzeniu i amortyzacji, 2) nieruchomości (grunty, budynki) utrzymywane w celu osiągania korzyści ekonomicznych w postaci np. wzrostu ich wartości rynkowej – ujawniane jako „inwestycje długoterminowe”, również podlegające umorzeniu i amortyzacji (patrz wyjaśnienia do konta 037), 3) obiekty przekazywane w leasing finansowy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości ujawniane jako aktywa finansowe z podziałem na krótkoterminowe i długoterminowe (poz. A.IV lub pozycja B.III aktywów)1. Definicja środków trwałych sformułowana przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16a ust. 1 i 2). Do środków trwałych zalicza się obiekty, które: 1) stanowią własność lub współwłasność podatnika, 2) zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, 3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, 1

Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa” – Załącznik do uchwały nr 2/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 11 marca 2008 roku.

69

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

4) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, 5) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a z odrębnych przepisów wynika, że są zaliczane do majątku finansującego (leasingodawcy). Są to w szczególności: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty, spełniające wymienione warunki. Do środków trwałych zalicza się także, niezależnie od przyjętego okresu używania: 1) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, 2) obiekty niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy dzierżawy, umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami składniki te są zaliczane do składników majątku podatnika (korzystającego), 3) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Na równi ze środkami trwałymi traktuje się tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie „statki” o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051–1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego (Dz.U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045). Należy wskazać na następujące zasadnicze różnice pomiędzy obydwoma definicjami. Po pierwsze, zakres rzeczowy obu pojęć jest odmienny. Ustawa o rachunkowości zalicza do środków trwałych między innymi: prawo użytkowania wieczystego gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, gdy tymczasem w świetle prawa podatkowego są to tytuły wartości niematerialnych i prawnych (patrz art. 16b ustawy o pdop oraz wyjaśnienia do konta 020). Ponadto, w rozumieniu prawa bilansowego środkiem trwałym jest także inwentarz żywy, przeznaczony przez czas dłuższy niż rok do wykorzystania na własne potrzeby (a więc nie do uboju) – przepisy podatkowe traktują ten składnik majątku jak materiały. 70

Konto 011 „Środki trwałe”

Podział zwierząt na środki trwałe i obrotowe wymaga wyraźnego określenia poszczególnych grup zwierząt, które będą zaliczane do środków trwałych. Do tej grupy aktywów można bezspornie zaliczyć zwierzęta pociągowe oraz hodowlane i użytkowe, jak: konie hodowlane (klacze, ogiery), bydło (krowy, buhaje), trzodę (maciory, knury) oraz owce (matki, tryki, skopy). Za środki trwałe można uznać także wszystkie zwierzęta znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych. Natomiast pozostałe zwierzęta: młode w odchowie, znajdujące się w tuczu, futerkowe, będące przedmiotem obrotu towarowego, drób (zarówno znajdujący się w tuczu, jak też nioski, koguty i kurczęta niebędące w tuczu), roje pszczół, zwierzęta udomowione (psy, koty, ryby w akwarium, świnki morskie itp.) należy traktować jako rzeczowe składniki aktywów obrotowych. Klasyfikację zwierząt – z podziałem na zaliczane do środków trwałych i uznawane za składniki aktywów obrotowych – ilustruje poniższa tabela. Tabela 2. Klasyfikacja zwierząt dla celów ewidencji księgowej

Środki trwałe

Inwentarz żywy Składniki aktywów obrotowych

1. Zwierzęta pociągowe (konie)

1. Zwierzęta młode w odchowie: a) źrebaki, b) cielęta, jałówki, buhajki, c) prosięta, warchlaki, maciorki, knurki, d) jagnięta i jarlaki

2. Bydło (krowy, buhaje)

2. Zwierzęta w tuczu (opasy, konie rzeźne, bekony, tuczniki, drób w tuczu)

3. Konie hodowlane (klacze, ogiery)

3. Zwierzęta futerkowe

4. Trzoda (maciory, knury)

4. Zwierzęta będące przedmiotem obrotu towarowego (handlowego)

5. Owce (matki, tryki, skopy)

5. Drób hodowlany (nioski, koguty, kurczęta)

6. Zwierzęta w cyrkach

6. Roje pszczół

7. Zwierzęta w ogrodach zoologicznych

7. Zwierzęta udomowione (psy, koty, ryby w akwarium)

Źródło: „Biuletyn Informacyjny” 1997, nr 6, s. 30–31.

71

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Zwierzęta niekwalifikujące się do środków trwałych zalicza się w zależności od ich przeznaczenia do: – materiałów, np. żywiec zakupiony z przeznaczeniem na ubój jako surowiec do produkcji masarni, – towarów, jeżeli są przedmiotem skupu z przeznaczeniem do odsprzedaży innym jednostkom, – produktów, np. zwierzęta znajdujące się w tuczu. Po drugie, w ustawie o rachunkowości nie wymaga się, aby obiekty stanowiły własność lub współwłasność jednostki, co z kolei mocno akcentują przepisy podatkowe. Zgodnie z przyjętą przez prawo bilansowe definicją aktywów (art. 3 ust. 1 pkt 12), wymaga się jedynie, aby jednostka kontrolowała zasoby majątkowe zaliczane do środków trwałych. Przez kontrolę należy tu rozumieć ograniczenie innym jednostkom dostępu do korzyści wynikających z eksploatacji danego obiektu. Po trzecie, prawo bilansowe wyróżnia kategorię inwestycji długoterminowych (art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy, patrz także wyjaśnienia do kont 030 i 037). Są to między innymi nieruchomości posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości. Tymczasem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obiekty te są nadal traktowane jako środki trwałe. Po czwarte, istnieje zasadnicza rozbieżność w klasyfikowaniu majątku przejętego/przekazanego w leasing. Warunki sformułowane w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości wskazują, iż poważna część umów spełnia wymagania stawiane leasingowi finansowemu, co powoduje ujawnianie przyjętych obiektów w majątku korzystającego (leasingobiorcy). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17a–17l) oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23a–23l) regulują ten problem odmiennie – patrz także wyjaśnienia do konta 015. Po piąte, w prawie bilansowym jednym z warunków zaliczenia obiektu do środków trwałych jest przekroczenie rocznego czasu używania. Natomiast ustawa podatkowa rezygnuje z tego wymogu w odniesieniu do: – inwestycji w obcych środkach trwałych, – budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie oraz – środków trwałych przejętych w leasing. Prawo podatkowe na równi ze środkami trwałymi traktuje tabor morski w budowie, mimo że obiekty te nie spełniają istotnych warunków zaliczenia do tej kategorii, w tym kompletności i zdatności do użytku. 72

Konto 011 „Środki trwałe”

Po szóste, regulacje podatkowe stanowią, że jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął: 1) zaliczyć te składniki do środków trwałych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia, 2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr l do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 3) stosować stawki amortyzacji ujęte w wykazie, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, 4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do właściwego urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w składanym wg ustalonego wzoru zeznaniu urzędom skarbowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego lub w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym (art. 27 ust. 1 ustawy o pdop i art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2 ustawy o pdof); odsetki obliczone od różnicy, o której mowa w pkt 2 są naliczane wg stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop). Przepisy te stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

73

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Przytoczone przepisy nie mają swojego odpowiednika w regulacjach ustawy o rachunkowości. Ewentualny zapis księgowy związany z wprowadzeniem do ewidencji opisanego obiektu jest następujący: Wn 011 „Środki trwałe” w wartości brutto, Ma 071 „Umorzenie środków trwałych” w kwocie obliczonego za okres roku umorzenia, Ma 762 „Pozostałe przychody operacyjne” w kwocie różnicy pomiędzy wartością brutto a umorzeniem. Klasyfikacja środków trwałych Ze względu na możliwość wykazywania środków trwałych w bilansie obiekty dzielimy na własne i obce. Środki trwałe własne (wykorzystywane dla potrzeb jednostki, a więc niebędące inwestycjami) objęte są ewidencją na koncie 011 „Środki trwałe”, ich wartość netto ujmowana jest w bilansie, podlegają u użytkownika umorzeniu i amortyzacji. Do grupy tej zaliczamy (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) obiekty: a) co do których jednostka posiada tytuł własności (zakupione, wytworzone we własnym zakresie, przyjęte jako aport lub nieodpłatnie, np. w formie darowizny), w tym także przekazane innym jednostkom w dzierżawę, leasing operacyjny, najem (jeżeli w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy stanowią one własność leasingodawcy), bezpłatny zarząd lub użytkowanie itp., czasowo nieczynne, zbędne, przeznaczone do produkcji obronnej, usuwania skutków wypadków losowych itp., b) przyjęte w leasing finansowy, o ile z umowy zawartej pomiędzy stronami wynika, że obiekt zaliczany jest do majątku leasingobiorcy już w momencie jego przejęcia do użytkowania (od strony podatkowej problem ten reguluje w art. 23a–23l ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 17a–17l ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) – patrz wyjaśnienia do konta 015, c) przejęte w leasing pracowniczy, a więc otrzymane do odpłatnego korzystania, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie uchylonej ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.), jeżeli z umów tych wynika prawo do zakupu tych obiektów przez korzystającego, d) przewłaszczone na rzecz pożyczkodawcy lub kredytodawcy, lecz nadal nieodpłatnie używane przez jednostkę, e) budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie,

74

Konto 011 „Środki trwałe”

f) części składowe budynków i budowli stanowiące odrębną nieruchomość, np. lokal zakupiony w obcym budynku, część wartości budynku lub budowli we wspólnej budowie, o ile umowa o wspólną budowę tak przewiduje, g) ulepszenia w obcych środkach trwałych (podatkowo: inwestycje w obcych środkach trwałych). Pod pojęciem ulepszenia w obcym środku trwałym rozumie się koszty poniesione w celu podniesienia wartości użytkowej obcego obiektu (np. wydzierżawionego). Nakłady te polegają np. na przebudowie (a także rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) urządzeń np. w budynkach, wykonaniu nowej instalacji wodociągowej, montażu urządzeń magazynowych itp. Zakres prac wchodzących w pojęcie ulepszenia w obcych środkach trwałych określają kryteria techniczne. Aby ulepszenie w obcym środku trwałym mogło być zakwalifikowane do środków trwałych inwestora, musi spełniać trzy istotne warunki: – czas użytkowania przez inwestora zmodernizowanego (zaadaptowanego) obiektu winien być dłuższy niż rok (przepisy podatkowe tego warunku nie formułują), – wykonane roboty winny być kompletne, a ich efekty podlegać długotrwałemu użytkowaniu, – w wyniku przeprowadzonych prac ma miejsce wzrost wartości użytkowej obiektu (jego ulepszenie). Jeżeli przytoczone wyżej warunki nie są spełnione, koszty ulepszenia (adaptacji) nie podlegają aktywowaniu i są odpisywane w okresach ich poniesienia jako koszty remontów. Środki trwałe obce objęte są ewidencją na kontach pozabilansowych, ich wartość nie jest wykazywana w bilansie jednostki, a odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych dokonuje właściciel. Grupa ta obejmuje obiekty: – dzierżawione lub najmowane, a także przejęte w leasing operacyjny (podatkowo zgodnie z rozdziałem 4a ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, bilansowo zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości), – przejęte czasowo w nieodpłatny zarząd lub użytkowanie, – użytkowane na mocy umowy użyczenia. Ze względu na funkcje spełniane w procesie wytwórczym środki trwałe dzieli się na dziesięć grup rodzajowych (patrz: rozporządzenie Rady Ministrów 75

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) – Dz.U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.)2: 0 – Grunty, 1 – Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, 3 – Kotły i maszyny energetyczne, 4 – Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, 5 – Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, 6 – Urządzenia techniczne, 7 – Środki transportu, 8 – Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, 9 – Inwentarz żywy. Grupa 0 – „Grunty” obejmuje grunty, według ich przeznaczenia użytkowego, tj. użytki rolne, grunty leśne oraz znajdujące się na nich sady, zasadzenia wieloletnie, plantacje, drzewostany itp., grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, nieużytki, tereny wód morskich wewnętrznych i śródlądowych oraz pozostałe tereny. Grupa ta nie obejmuje budynków i obiektów inżynierii lądowej i wodnej na tych terenach. Melioracje, które w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych z 1991 r. znajdowały się w grupie „Grunty”, obecnie znajdują się w rodzaju 225 „Melioracje podstawowe” i 226 „Melioracje szczegółowe”. Grupa 1 – „Budynki i lokale” obejmuje wszystkie budynki oraz znajdujące się w nich lokale z wyłączeniem obiektów o charakterze prowizorycznym, tymczasowym oraz obiektów przenośnych. Budynki są to obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane – Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. 2

Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) ze stawkami amortyzacji, ODDK, Gdańsk 2005.

76

Konto 011 „Środki trwałe”

Lokal mieszkalny jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Samodzielnym środkiem trwałym w ramach grupy 1 jest budynek posadowiony na stałym fundamencie, wraz ze wszystkimi przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi, oraz lokal. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Grupa 1 nie obejmuje kiosków, budek, baraków i domków kempingowych sklasyfikowanych w rodz. 806. Grupa 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” obejmuje obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nieklasyfikowane jako budynki, tj.: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Grupa 3 – „Kotły i maszyny energetyczne” obejmuje kotły grzejne i parowe, maszyny napędowe pierwotne niezespolone konstrukcyjnie z zasilanym obiektem, maszyny elektryczne wirujące niezespolone oraz agregaty (zespoły) elektroenergetyczne wytwórcze i przetwórcze, które traktuje się jako samodzielne obiekty. Za odrębny obiekt w grupie 3 uważa się każdy oddzielny kocioł, turbinę, prądnicę prądu stałego, maszynę parowo tłokową, koło wodne, silnik, prądnicę synchroniczną, kompensator wirujący, układ napędowy elektryczny skojarzony, turbozespół, zespół elektroenergetyczny, zespół wiatrowo-elektryczny i przetwornicę. Maszyny współpracujące ze sobą, powiązane konstrukcyjnie w zestaw technologiczny, np. w formie agregatu, stanowią jeden obiekt. 77

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Grupa 4 obejmuje maszyny ogólnego zastosowania, np. obrabiarki, maszyny i urządzenia do obróbki plastycznej metali i tworzyw sztucznych, maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania używane w przemyśle rolnym i spożywczym, maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów, piece przemysłowe, urządzenia do wymiany ciepła, maszyny i urządzenia do operacji i procesów materiałowych, zespoły komputerowe, urządzenia do regulacji i sterowania procesami, roboty i inne. Za odrębne obiekty objęte grupą 4 uważa się poszczególne maszyny, urządzenia i aparaty (w tym maszyny automatyczne i półautomatyczne) oraz agregaty i zespoły urządzeń wraz ze stałym wyposażeniem (powiązane konstrukcyjno-technologicznie ze sobą w agregaty, zespoły lub linie obróbki albo ciąg technologiczny). Grupa 5 – „Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty” obejmuje maszyny, urządzenia i aparaty technologiczne specjalnie dostosowane do technologii wytwarzania w poszczególnych działach wytwórczości, tj. maszyny, urządzenia i aparaty przemysłu chemicznego, maszyny i urządzenia wiertnicze, górnicze, hutnicze, gazownicze, odlewnicze itp. Za odrębny obiekt uważa się z reguły poszczególne maszyny, urządzenia i aparaty wraz z wyposażeniem normalnym lub dodatkowym i specjalnym stałym. Grupa 6 – „Urządzenia techniczne” obejmuje: zbiorniki naziemne wewnątrz budynków i budowli, urządzenia rozdzielcze i aparaturę energii elektrycznej, jak np. urządzenia rozdzielcze i aparaturę prądu zmiennego i stałego, urządzenia nastawcze prądu zmiennego i stałego, stacje transformatorowe itp. Za odrębny obiekt uważa się samodzielne maszyny, aparaty, agregaty, zespoły techniczne itp., które określa się jako urządzenia techniczne. Grupa 7 – „Środki transportu” obejmuje kolejowy tabor szynowy naziemny i podziemny o różnej szerokości toru, tramwajowy tabor szynowy, pojazdy mechaniczne, jak np.: samochody, autobusy, mikrobusy, trolejbusy, motocykle, ciągniki, naczepy, przyczepy, tabor pływający i lotniczy oraz pozostały tabor bezszynowy, jak np. wózki jezdniowe, poduszkowce. Grupa 8 – „Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie” obejmuje poszczególne obiekty środków trwałych, które stanowią pojedyncze narzędzia i sprawdziany, aparaty, przyrządy kontrolno-pomiarowe oraz różnego typu wyposażenie i sprzęt specjalistyczny, jak np. laboratoryjny, medyczny, biurowy i inny. 78

Konto 011 „Środki trwałe”

Podział rodzajowy środków trwałych jest istotny ze względu na przyjętą w ustawie podatkowej gradację stawek amortyzacji. Prawo użytkowania wieczystego gruntów Prawo wieczystego użytkowania gruntów, otrzymane nieodpłatnie na podstawie decyzji administracyjnej, wprowadza się do ewidencji (Wn 011 „Środki trwałe”) w wartości godziwej, za którą przyjmuje się w szczególności: a) wartość rynkową tego prawa, jeżeli jednostka dysponuje takimi informacjami, b) wartość wynikającą z relacji do wartości gruntu określonej w ostatnio otrzymanej przez jednostkę decyzji, ustalającej opłatę roczną za użytkowanie wieczyste, c) wartość ustaloną przez rzeczoznawcę. Wartość ta drugostronnie uznaje konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Podstawę takiego zapisu stanowi z jednej strony definicja aktywów (patrz art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości), której warunki prawo wieczystego użytkowania spełnia, oraz art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości3. Użytkownik uiszcza przez cały czas trwania wieczystego użytkowania gruntów opłatę roczną w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za cały rok. Opłata roczna nie jest pobierana za rok, w którym zostało ustalone prawo użytkowania wieczystego gruntów. Wartość opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów ustalana jest według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej, np. stawka procentowa pierwszej opłaty z tytułu wieczystego użytkowania wynosi od 15% do 25% ceny nieruchomości gruntowej. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 5 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej zwanej ustawą o VAT – i § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970; zm. Dz.U. Nr 145, poz. 1541) od 1 maja 2004 roku użytkowanie wieczyste (w tym użytkowanie wieczyste gruntów) uznawane jest za usługę opodatkowaną VAT, od której: – obowiązek podatkowy u podatnika świadczącego usługi użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych powstaje z chwilą otrzymania 3

Pogląd taki przedstawia Ministerstwo Finansów w komunikacie z dnia 20 grudnia 2002 r. Nr 1/DR/2003 (ujawnienie: B.IV.2 – rozliczenia długoterminowe).

79

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (art. 19 ust. 16b ustawy o VAT), – użytkownikowi wieczystemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, jednak wyłącznie w takim zakresie, w jakim użytkowanie wieczyste powiązane jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

0

Opłaty roczne w oparciu o fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku należnego uznają w wartości brutto konto 229 „Inne rozrachunki publicznoprawne”, wartość netto obciąża konto 461 „Podatki i opłaty” zaś podatek VAT albo: – obciąża konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”, gdy wieczyste użytkowanie wykorzystywane jest na potrzeby działalności opodatkowanej, – obciąża konto 461 „Podatki i opłaty”, gdy wieczyste użytkowanie wykorzystywane jest na potrzeby działalności zwolnionej, – obciąża zarówno konto 461, jak i 221 (patrz wyjaśnienia do punktu 1.1 gdy środek trwały nie wymaga montażu), kiedy wieczyste użytkowanie wykorzystywane jest na potrzeby działalności opodatkowanej i zwolnionej. Prawo wieczystego użytkowania gruntu może stanowić przedmiot obrotu i być wnoszone jako aport. Jeżeli jednostka nabyła prawo wieczystego użytkowania „z drugiej ręki”, zakupując je od osoby, która otrzymała je nieodpłatnie, lub uzyskując je jako aport wniesiony do spółki, to zalicza je w cenie nabycia do środków trwałych. Opłaty roczne za użytkowanie gruntów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o pdop, są kosztem uzyskania przychodów. Nie są natomiast kosztem uzyskania przychodów (art. 16c ustawy o pdop i art. 22e pkt 1 ustawy o pdof) dokonywane zgodnie z prawem bilansowym odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) od prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów: a) ujęcie w księgach rachunkowych pierwszej opłaty za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i miesięcznej amortyzacji: – otrzymanie faktury VAT dotyczącej zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu w wysokości pierwszej opłaty, której wysokość wynika z aktu notarialnego (Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych 80

Konto 011 „Środki trwałe”

aktywów trwałych” – wartość netto opłaty; Wn 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” – naliczony podatek VAT; Ma 249 „Inne rozrachunki” – wartość brutto pierwszej opłaty), – otrzymanie faktury VAT odzwierciedlającej koszty sporządzenia aktu notarialnego (Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” – wartość netto usługi notarialnej; Wn 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” – naliczony podatek VAT; Ma 249 „Inne rozrachunki” – wartość brutto zobowiązania), – wprowadzenie do ksiąg prawa wieczystego użytkowania gruntów (Wn 011 „Środki trwałe” – analityka: prawo użytkowania wieczystego gruntu) w korespondencji z kontem Ma 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”), – opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej (Wn 011 „Środki trwałe” – analityka: prawo użytkowania wieczystego gruntu) w korespondencji z kontem Ma 100 „Kasa”), – ujęcie w ewidencji pozabilansowej wartości gruntu użytkowanego wieczyście (Wn 094 „Grunty użytkowane wieczyście” – analityka: prawo użytkowania wieczystego gruntu), – miesięczny odpis amortyzacyjny ustalony od wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów (Wn 401 „Amortyzacja” – analityka: prawo użytkowania wieczystego gruntu; Ma 071 „Umorzenie środków trwałych” – analityka: prawo użytkowania wieczystego gruntu), b) ujęcie w księgach rachunkowych opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów: – faktura VAT za opłatę roczną (Wn 461 „Opłaty i podatki” – wartość netto opłaty rocznej; Wn 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” – naliczony podatek VAT; Ma 220 „Rozrachunki z budżetami” – analityka: opłaty za użytkowanie wieczyste), – wyciąg bankowy potwierdzający uregulowanie opłaty rocznej (Wn 220 „Rozrachunki z budżetami” – analityka: opłaty za użytkowanie wieczyste; Ma 131 „Rachunek bieżący”), Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego stanowią środki trwałe, jeżeli przewidywany okres ich wykorzystywania jest dłuższy niż rok, a przeznaczone są one na po81

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

trzeby jednostki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub do oddania do używania na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy itp.). Pomiar wartości brutto środków trwałych Przez wartość brutto środków trwałych należy rozumieć: 1. W razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Według ustawy o rachunkowości (art. 28 ust. 2) cena nabycia jest to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy, w cenie nabycia środków trwałych należy uwzględnić: a) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, b) koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środków trwałych, naliczone do dnia przyjęcia obiektu do używania (w tym różnice kursowe), pomniejszone o przychody z tego tytułu. Przychody z tytułu obsługi zobowiązań obejmują otrzymane odsetki z ulokowania na rachunku bankowym pożyczonych kwot. Definicja ceny nabycia przyjęta przez ustawę o pdop (art. 16g ust. 3) jest następująca: „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

82

Konto 011 „Środki trwałe”

Cena nabycia jest korygowana o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zasadnicze różnice pomiędzy przytoczonymi definicjami dotyczą możliwości uwzględnienia w rachunku odliczeń z tytułu: a) podatku akcyzowego, b) przychodów od zaciągniętych zobowiązań. 2. W przypadku wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. W świetle art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia przyjęcia do używania, w tym również: a) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, b) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe (w tym różnice kursowe i odsetki naliczone memoriałowo na dzień oddania obiektu do używania), pomniejszony o przychody z tego tytułu. W uzasadnionych przypadkach, choć ustawodawca nie precyzuje kiedy to może mieć miejsce, można do wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc obiektów lub tytułów oddanych już do używania, zaliczyć dotyczące ich różnice kursowe (art. 30 ust. 4). Przykładowo mogą to być różnice kursowe od kredytów zaciągniętych przez leasingodawców na zakup przedmiotów leasingu, przy czym opłaty leasingowe wnoszone przez leasingobiorców ustalone są w powiązaniu z kursem waluty, na którą opiewa kredyt, co zapewnia pokrycie odniesionych na aktywa trwałe różnic. Przepisy podatkowe (art. 16g ust. 4 i ust. 5) stanowią, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (w tym różnice kursowe i odsetki naliczone memoriałowo). 83

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Podobnie jak w odniesieniu do definicji ceny nabycia, różnice pomiędzy prawem podatkowym a bilansowym w odniesieniu do kosztu wytworzenia dotyczą podatku akcyzowego oraz korekty o przychody z tytułu zaciągniętych zobowiązań. 3. W razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop). Ustawa o rachunkowości w art. 28 ust. 2 stanowi, że: „Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu”. 4. W razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego – aportu (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop) wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, a także udziału w spółdzielni – przyjmuje się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W ustawie o rachunkowości opisywany przypadek nie podlega odrębnej regulacji, a zatem należy sięgnąć po zapis art. 28 ust. 2: „Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu”. 5. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (art. 16g ust. 13 ustawy o pdop), wartość początkową tych obiektów powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ten cel. Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich: 1) przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, 2) rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp., 3) rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, 4) adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, 5) modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych. 84

Konto 011 „Środki trwałe”

Jeżeli ulepszenie środków trwałych jest wynikiem wymiany części składowych lub peryferyjnych, wydatki na nabycie tych części zwiększają wartość początkową środków trwałych tylko wówczas, gdy ich jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Gdy cena ta jest równa lub niższa od 3500 zł, wydatki na nabycie poszczególnych części składowych lub peryferyjnych stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku. W razie poniesienia wydatków (nakładów) związanych z konkretnym środkiem trwałym, gdy nie zwiększa się jego wartość użytkowa, wydatki te są traktowane jako remont i w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Dotyczy to również – bez względu na cenę nabycia – wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych o tych samych właściwościach użytkowych (technicznych). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o pdop). W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części, a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa wyżej (art. 16g ust. 16 i 17 ustawy o pdop). W ustawie o rachunkowości problem ulepszeń środków trwałych opisano w art. 31 ust. 1. Różnice w stosunku do przepisów podatkowych dotyczą przede wszystkim braku regulacji w kwestii jednostkowej ceny nabycia części składowych lub peryferyjnych oraz limitu rocznego wydatków (3500 zł), co przesądza o możliwości aktywowania tych wydatków. Zapis ustawy o rachunkowości jest następujący: „Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia 85

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami”. 6. Ujawnione środki trwałe na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej w drodze spisu z natury, nieobjęte ewidencją bilansową, traktuje się jako różnice inwentaryzacyjne w postaci nadwyżek. Wycenia się je według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, stosując przepisy art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości (jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny ich nabycia, ewentualnie kosztu wytworzenia). Nadwyżki te traktuje się jako pozostałe przychody operacyjne, niezwiązane bezpośrednio ze zwykłą działalnością jednostki. 7. O ile środek trwały podlegał przeszacowaniu wartości, jego wartość brutto wyznacza wartość zaktualizowana. Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony w warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust. 6 ustawy). Przez wartość godziwą środków trwałych rozumie się (art. 44b ust. 4 pkt 7 ustawy) wartość rynkową lub ich wartość według niezależnej wyceny; w przypadku gdy nie jest możliwe uzyskanie niezależnej wyceny środków trwałych – aktualną cenę nabycia albo koszt wytworzenia, z uwzględnieniem aktualnego stopnia ich zużycia. Uproszczone metody wyznaczania wartości brutto środków trwałych (art. 22g ust. 8–10 ustawy o pdof) Jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie może ustalić ceny nabycia środków trwałych (nabytych przed dniem założenia ewidencji), to wartość początkową tych środków trwałych przyjmuje się w wysokości wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia obiektu. 86

Konto 011 „Środki trwałe”

Jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie może ustalić kosztu wytworzenia obiektu – wartość początkową tych obiektów ustala się w wysokości określonej przez biegłego powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 22g ust. 10 ustawy o pdof mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych lub używanych przez właściciela dla prowadzenia działalności gospodarczej, przyjmując wartość stanowiącą iloczyn: ilość m2 ´ 988 zł/m2 Problematykę ustalania wartości brutto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadkach przekształcenia formy prawnej przedsiębiorstwa, a także połączenia, rozdziału firm zawarto w art. 16g ust. 9–12 ustawy o pdop (patrz także rozdział 5 opracowania „Rozliczanie połączenia spółek”). Ewidencja analityczna własnych środków trwałych Jako urządzenia analityczne w ewidencji środków trwałych wykorzystuje się: – karty analityczne środków trwałych, – tabele amortyzacyjno-umorzeniowe, – księgę inwentarzową. Każdy środek trwały powinien mieć założoną kartę analityczną (identyfikacyjną), gdzie podaje się między innymi nazwę obiektu, wartość początkową, stawkę amortyzacji, charakterystykę techniczną (np. numer nadany przez producenta, powierzchnię ogółem, powierzchnię użytkową, kubaturę), miejsce użytkowania, numer inwentarzowy. Drugim urządzeniem ewidencyjnym jest „tabela amortyzacyjno-umorzeniowa”, która obejmuje zarówno wartość początkową każdego środka trwałego, jak i stan środków trwałych na koniec roku. Ponadto w treści tabeli znajdują się informacje o umorzeniu środków trwałych (każdego obiektu indywidualnie), zmiany umorzeń w ciągu roku i stan końcowy umorzeń na koniec roku obrotowego. Tabela powinna być prowadzona w układzie rodzajowym środków trwałych. Ponadto tabela zawiera stawki amortyzacyjno-umorzeniowe, kwotę amortyzacji rocznej dla każdego środka trwałego oraz kwotę amorty87

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

zacji (umorzenia) miesięcznej dla każdego obiektu. Tabela służy również dla ustalenia kwoty amortyzacji miesięcznej w przekroju miejsc powstawania kosztów. Księga inwentarzowa środków trwałych zawiera informacje o każdym środku trwałym (podobnie jak kartoteka ilościowo-wartościowa). Istotną cechą księgi inwentarzowej jest obowiązek zachowania chronologii przy wpisie kolejnych, przyjmowanych do eksploatacji, środków trwałych. Kolejność wpisu jest istotna, gdyż stanowi ona o członie numeru identyfikacyjnego środka trwałego jako obiektu inwentarzowego. Numer inwentarzowy środka trwałego powinien się składać z dwóch elementów: z trzyznakowego symbolu rodzajowego środka trwałego jako członu pierwszego i kolejnego numeru wpisu do księgi inwentarzowej jako członu drugiego. Ewidencja zmian ilościowo-wartościowych środków trwałych Wzrost wartości początkowej środków trwałych następuje między innymi w wyniku: – zakupu w kraju (w tym ze środków PFRON), – przyjęcia z budowy, – zakupu z importu, – nieodpłatnego przyjęcia, – wewnątrzwspólnotowego nabycia, – przyjęcia w leasing (lub w oparciu o umowę dzierżawy), – otrzymania aportu, – ujawnienia w wyniku inwentaryzacji, – urzędowego przeszacowania wartości, – ulepszenia, – odtworzenia utraconej wartości, – przyjęcia do nieodpłatnego używania od Skarbu Państwa, – przyjęcia do nieodpłatnego używania od pożyczkodawcy po przewłaszczeniu obiektu. Księgowania związane ze wzrostem wartości początkowej środków trwałych przebiegają następująco: 1. Zakup obiektu na rynku krajowym 1.1. Środek trwały nie wymaga montażu, przy zakupie nie poniesiono dodatkowych kosztów zakupu. Faktura VAT od dostawcy w cenie brutto (to jest wraz z naliczonym VAT): Ma 242 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinan88

Konto 011 „Środki trwałe”

sowych aktywów trwałych”, Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. W sytuacji, gdy zakupu środka trwałego dokonuje jednostka: a) będąca podatnikiem VAT, której cała sprzedaż podlega opodatkowaniu lub zakupiony obiekt będzie służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej na podstawie art. 86 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dalsze zapisy księgowe będą następujące: Ma 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”, Wn 011 „Środki trwałe” w cenie netto wynikającej z faktury (to jest bez naliczonego podatku VAT) oraz Ma 304, Wn 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” w wysokości podatku naliczonego, b) będąca podatnikiem VAT, a zakupiony obiekt może służyć zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej, to na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe dokładne przypisanie wartości podatku naliczonego do czynności, w stosunku do których przysługiwałoby podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca zezwolił na ustalenie tej wartości (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT) w oparciu o strukturę sprzedaży. Oznacza to, że podatek naliczony przy zakupie środka trwałego można rozliczyć proporcjonalnie, w oparciu o strukturę sprzedaży, liczoną jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie z tytułu czynności zwolnionych i opodatkowanych osiągniętych w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ustępu 10 art. 90. Do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez niego na potrzeby działalności. W oparciu o tak wyliczony wskaźnik procentowy udziału czynności opodatkowanych w obrocie ogółem ustala się kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Powstała różnica pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z faktury a kwotą podatku naliczonego ustalonego w oparciu o strukturę sprzedaży stanowi tę część podatku naliczonego VAT, która dotyczy czynności zwolnionych i w konsekwencji powiększa cenę nabycia środka trwałego (jego wartość początkową). 89

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika dokonującego zakupów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zalicza do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone przez niego do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł do przeprowadzenia korekty w ciągu: – 5 kolejnych lat dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem nieruchomości, – 10 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntu. Wartość rocznej korekty środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z wyłączeniem nieruchomości wynosi 1/5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przeprowadzone korekty wykazuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następujący po roku, za który przeprowadzana była korekta. Skutki przeprowadzonych korekt podatku naliczonego VAT w: – ujęciu bilansowym, należy odnieść na pozostałe przychody lub koszty operacyjne, – ujęciu podatkowym, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 4g i art. 16 ust. 1 pkt 46 litera c ustawy o pdop stanowią przychody lub koszty podatkowe.

0

Ewidencja księgowa: VAT naliczony: Wn 222 „Rozliczenie naliczonego VAT”, Ma 304. Wartość podatku VAT zwiększająca cenę nabycia środka trwałego: Ma 222 „Rozliczenie naliczonego VAT”, Wn 304. Przyjęcie środka trwałego w cenie nabycia powiększonej o wartość podatku VAT niepodlegającego odliczeniu: Wn 011 „Środki trwałe”, Ma 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”; c) będąca podatnikiem VAT, a zakupiony środek trwały służy wyłącznie sprzedaży zwolnionej lub z innych przyczyn nie może być rozliczany z podatkiem należnym, księgowania będą przebiegały następująco: przyjęcie środka trwałego do użytkowania w wartości brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT naliczonym, niepodlegającym odliczeniu: Ma 304 90

Konto 011 „Środki trwałe”

„Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”, Wn 011 „Środki trwałe”. Jeżeli zakup środka trwałego podlega refundacji (w tym ze środków PFRON), zapisy przebiegają następująco: faktura VAT za nabyty obiekt, rozliczenie naliczonego podatku VAT oraz przyjęcie obiektu na stan – operacje te księgowane są w sposób opisany w punkcie 1.1. Dotacje, subwencje i dopłaty do środków trwałych uznają konto 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” w wysokości dotacji rzeczywiście otrzymanej na nabycie lub wytworzenie środka trwałego w korespondencji z kontem Wn 131 „Rachunek bieżący”, jeżeli na podstawie innych ustaw nie zwiększają one funduszy własnych (art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Wartości uznające konto 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” podlegają równomiernemu rozliczeniu na konto 762 „Pozostałe przychody operacyjne” równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych sfinansowanych z dotacji, subwencji lub innych dopłat: Ma 071, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Jeżeli refundacja była częściowa (np. objęła 50% wartości obiektu), wówczas wartość zapisu Ma 762, Wn 842 pozostaje w takiej proporcji do amortyzacji, jak kwota refundacji do wartości obiektu (np. 50%). Z punktu widzenia przepisów ustawy o pdop (art. 17 ust. 1 pkt 21) oraz pdof (art. 14 ust. 2 pkt 2) dotacje na sfinansowanie środków trwałych są wolne od podatku dochodowego. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m. Z zapisów obu ustaw wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych na podstawie art. 16a–16m ustawy o pdop oraz art. 22a–22o ustawy o pdof, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że amortyzacja liczona od tej części wartości obiektu objętej refundacją nie jest kosztem uzyskania przychodu, a kwoty ujęte na koncie 762 „Pozostałe przychody operacyjne” nie podlegają opodatkowaniu.

91

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

W przypadku gdy odbiorcą dofinansowania środków trwałych w formie dotacji, subwencji jest przedsiębiorstwo państwowe, to zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 z późn. zm.) otrzymana dotacja zwiększa fundusz założycielski tego podmiotu, a na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop nie stanowi przychodu opodatkowanego. 1.2. Obiekt wymaga montażu, a przy zakupie poniesiono dodatkowe koszty. Faktura VAT w cenie brutto obiektu: Ma 242, Wn 304; naliczony VAT: Ma 304, Wn 221 lub Ma 304, Wn 222 – o ile podatek naliczony podlega pełnemu lub częściowemu rozliczeniu z podatkiem należnym (patrz pkt 1.1.). Koszty transportu, ubezpieczenia w transporcie, opakowania itp.: faktura VAT w cenie brutto: Ma 242, Wn 304. Naliczony VAT: Ma 304, Wn 221 lub Ma 304, Wn 222. Przyjęcie obiektu do magazynu w cenie nabycia (wraz z dodatkowymi kosztami): Ma 304, Wn 014 „Maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu”. Jeżeli naliczony VAT nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym, zapis: Ma 304, Wn 014 jest dokonywany w cenie brutto. Wydanie obiektu z magazynu: Ma 014, Wn 083 „Środki trwałe w budowie”. Koszty montażu, budowy fundamentów itp. są księgowane następująco: faktura VAT w cenie brutto: Ma 242, Wn 304, cena netto usługi: Ma 304, Wn 083; naliczony VAT: Ma 304, Wn 221 lub Ma 304, Wn 222; lub zapis w cenie brutto usługi, jeżeli naliczony VAT nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 304, Wn 083. 2. Przyjęcie środka trwałego z budowy: zapis według naliczonych kosztów, obciążających dany obiekt: Ma 083, Wn 084 „Rozliczenie budowy środków trwałych”; Ma 084, Wn 011. W przypadku przekazania na potrzeby własnej budowy wyrobów gotowych zapisy będą następujące: Ma 601 „Wyroby na składzie”, Ma 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych”, Wn 083 „Środki trwałe w budowie” lub Ma 530 „Produkcja pomocnicza”, Wn 083 (bez należnego podatku VAT). Ewentualny zapis „uszczelniający”: Ma 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby”, Wn 490 (w kwocie kosztów wyksięgowanych poza „krąg”). Przyjęcie środków trwałych do używania z własnych placówek handlowych lub wytwarzających je zakładów przemysłowych będących własnością jednostki (z wyjątkiem zakładów wchodzących w skład jednostki, ustanowionych podatnikami podatku od towarów i usług), traktuje się jako przesunięcie towarów lub produktów gotowych i księguje na podstawie dowodów dokumentujących przesunięcie i potwierdzających przyjęcie ich do używania: Ma 330 92

Konto 011 „Środki trwałe”

„Towary handlowe” (ewentualnie z uwzględnieniem odchyleń od cen ewidencyjnych) lub Ma 601 „Wyroby na składzie” (Ma 620), Wn 011 „Środki trwałe”, zapis uszczelniający Ma 790, Wn 490 (w kwocie kosztów wyksięgowanych poza „krąg”). 3. Zakup z importu Faktura od dostawcy zagranicznego w wartości nominalnej przeliczonej na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP dla danej waluty z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji Ma 242 Wn 304. Uwaga: przy wycenie dla potrzeb podatku VAT należy zastosować kurs średni NBP z dokumentu celnego SAD. Ubezpieczenie w transporcie: Ma 242, Wn 304; cło, inne opłaty manipulacyjne: Ma 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”, Wn 304. Akcyza niepodlegająca odliczeniu: Ma 223, Wn 304. Podatek VAT naliczony przy zakupie: Ma 223, Wn 221, jeżeli podatek naliczony jest rozliczany z podatkiem należnym; Ma 223, Wn 222, o ile obiekt służy zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej; Ma 223, Wn 011 lub Wn 014 lub Wn 083 (ewentualnie poprzez konto 304), jeżeli podmiot jest zwolniony z VAT lub obiekt będzie służył wyłącznie sprzedaży zwolnionej z VAT, lub z innych powodów podatek naliczony nie może być rozliczany z podatkiem należnym. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT określa zasady dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy imporcie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Otóż podatnik ma prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, nie więcej jednak niż 6 000 zł. Prawo do pełnego zaś odliczenia VAT przysługuje podatnikom importującym pojazdy wyspecyfikowane w art. 86 ust. 4 pkt 1 do 7. W przypadku importu pojazdów wyspecyfikowanych w art. 86 ust. 4 pkt 1 do 4 ustawodawca uzależnił prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od posiadania przez podatnika dokumentów – wydanych na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów – potwierdzających spełnienie przez te pojazdy wymogów ustawowych. Dokumentami tymi będą: – zaświadczenie wydane przez stację kontroli pojazdów, – dowód rejestracyjny pojazdu, zawierający właściwą adnotację o spełnieniu wymogów.

93

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Zapłata faktury: Ma 131, Wn 242, różnice kursowe powstałe przy zapłacie podwyższają (ujemnie) lub pomniejszają (dodatnie) wartości brutto obiektu, a więc powinny być ujęte na kontach: 014 lub 083. Przyjęcie obiektu w cenie nabycia: Ma 304, Wn 011 lub Wn 014 (przyjęcie do magazynu) lub Wn 083 (przekazanie do montażu). Patrz także wyjaśnienia do konta 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”. 4. Nieodpłatne otrzymanie (darowizna) Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości przyjęcie nieodpłatne środków trwałych (również wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie), w tym także w drodze darowizny, objęte jest kategorią rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zapis księgowy jest tu następujący: Ma 842, Wn 011. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych: Ma 762, Wn 842. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości: „Jeśli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu”. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usług. W oparciu o zapis art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o pdop nie podlegają amortyzacji podatkowej otrzymane nieodpłatnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jeżeli: – nabycie to nie stanowi przychodu w naturze lub – dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub – nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku, – przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, – oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, których składniki były oddane do nieodpłatnego używania. Przy darowiźnie z zagranicy sytuacja jest inna. Darowizna z importu traktowana jest jako import towarów. Nie jest dokumentowana fakturą VAT, lecz 94

Konto 011 „Środki trwałe”

dokumentem odprawy celnej (SAD). Dokument ten uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Ewidencja wartości obiektu jest analogiczna: Ma 842, Wn 011. W przypadku obciążenia obiektu cłem lub niepodlegającą odliczeniu akcyzą zapisy są podobne jak przy zakupie: Ma 223, Wn 011, VAT: Ma 223, Wn 221, jeżeli VAT naliczony może być rozliczany z należnym lub Wn 222, jeżeli rozliczenie jest częściowe, lub Wn 011 (ewentualnie poprzez konto 304), jeżeli podatku naliczonego nie wolno rozliczyć z należnym. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z uchwałą NSA z 27 maja 2002 roku, sygn. akt FPS 4/02 niepubl. wyłączenie prawa do obniżenia kwoty zwrotu lub zwrotu różnicy podatku należnego nie ma zastosowania do importu towarów. Jeżeli zatem podatnik nabędzie towary za granicą w drodze darowizny, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na granicy. W tym przypadku podatek naliczony wynika bowiem z uiszczenia podatku należnego od importu, a nie od samej czynności darowizny. Powyższy wyrok choć został wydany na gruncie „starej” ustawy VAT zachowuje swą aktualność po 1 maja 2004 r.4. 5. Wewnątrzwspólnotowe nabycie środka trwałego W świetle ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycia środków trwałych należy rozumieć nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel środkami trwałymi, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę środków trwałych lub na ich rzecz, pod warunkiem że nabywcą jest podatnik VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane środki trwałe mają służyć prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 10 ustawy o VAT. Przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia odnoszą się także do nowych środków transportu, takich jak pojazdy lądowe, pojazdy wodne oraz statki powietrzne przeznaczone do transportu osób i towarów, których dokładną definicję zawarł ustawodawca w art. 2 pkt 10 ustawy o VAT. Ewidencja wewnątrzwspólnotowego nabycia środków trwałych bazuje na oryginale faktury otrzymanej od dostawcy. Wartość środka trwałego wyra4

D. Kosacka-Łędzewicz, B. Olszewski, Eksport – import i transakcje wewnątrzwspólnotowe. Opodatkowanie, Unimex, Wrocław 2004.

95

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

żoną w walucie obcej po przeliczeniu na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji ujmuje się na koncie Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” (wskazane jest wprowadzenie konta analitycznego o nazwie „Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia niefinansowych aktywów trwałych”), Ma 242 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Uwaga: przy wycenie dla potrzeb podatku VAT należy zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Cena nabycia środka trwałego to cena zakupu zawarta w fakturze dostawcy powiększona o koszty zakupu oraz ewentualne koszty montażu i instalacji. Dokumenty odzwierciedlające te operacje należy ująć następująco: Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”; Ma 242 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Ewidencja podatku należnego VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka trwałego, na podstawie wystawionej przez nabywcę kopii faktury wewnętrznej, zawierającej wartości podatku należnego będącego iloczynem obowiązującej stawki VAT w kraju nabywcy i poprawnie określonej podstawy opodatkowania (art. 31 ust. 1 i 1a ustawy o VAT) przebiega następująco: Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”, Ma 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Ujęcie podatku naliczonego na podstawie kopii faktury wewnętrznej: Wn 222 „Rozliczenie naliczonego VAT”, Ma 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Rozliczenie podatku naliczonego VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka trwałego uwzględniające związek środka trwałego z rodzajem opodatkowania czynności wykonywanych przez podatnika (patrz wyjaśnienia zawarte w punkcie 1.1 środek trwały niewymagający montażu): Ma konto 222 „Rozliczenie naliczonego VAT” w korespondencji z kontem 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” lub z kontem 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” albo po uwzględnieniu struktury sprzedaży Wn 304 i Wn 221. Przyjęcie środka trwałego do ewidencji na podstawie dokumentu OT: Wn 011 „Środki trwałe”, Ma 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT określa zasady dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprze96

Konto 011 „Środki trwałe”

kraczającej 3,5 tony. Otóż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie więcej jednak niż 6 000 zł. Prawo do pełnego odliczenia VAT mają wyłącznie podatnicy nabywający pojazdy wymienione w art. 86 ust. 4 pkt 1 do 7. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów wyspecyfikowanych w art. 86 ust. 4 pkt 1 do 4 ustawodawca uzależnił prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od posiadania przez podatnika dokumentów – wydanych na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów – potwierdzających spełnienie przez te pojazdy wymogów ustawowych. Dokumentami tymi będą: – zaświadczenie wydane przez stację kontroli pojazdów, – dowód rejestracyjny pojazdu, zawierający właściwą adnotację o spełnieniu wymogów. 6. Przyjęcie środka trwałego w leasing 6.1. Leasing operacyjny (patrz wyjaśnienia do konta 015 „Środki trwałe przejęte w leasing”) Jeżeli obiekt jest zaliczany do majątku leasingodawcy, leasingobiorca ujmuje jedynie wartość brutto środka trwałego na koncie pozabilansowym 092 „Środki trwałe dzierżawione i w leasingu operacyjnym”. Otrzymanie faktury VAT za ratę opłaty leasingowej jest księgowane w kwocie brutto: Ma 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”, Wn 302 „Rozliczenie zakupu usług”. Podobnie jak przy zakupie środków trwałych dalsze zapisy są determinowane sytuacją leasingobiorcy w stosunku do podatku VAT. Jeżeli otrzymano fakturę VAT, a obiekt służy jedynie sprzedaży opodatkowanej lub cała sprzedaż jest opodatkowana, podatek naliczony jest rozliczany z należnym: Ma 302, Wn 429 (w kwocie netto usługi), Ma 302, Wn 221 (naliczony VAT). O ile obiekt służy zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej: Ma 302, Wn 429 (w kwocie netto), Ma 302, Wn 222 (naliczony VAT). W przypadku gdy podatek naliczony nie jest rozliczany z należnym: Ma 302, Wn 429 w cenie brutto5. Ustawa o podatku od towarów i usług traktuje leasing operacyjny jako usługę, dla której ustawodawca zastrzegł szczególny moment powstania obowiązku podatkowego u leasingodawcy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonej w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). Reguła ta ma za5

Identyczne zapisy są dokonywane przy przyjęciu środków trwałych w dzierżawę lub najem.

97

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

stosowanie dla każdej z rat leasingu. Natomiast leasingobiorcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem zapisu art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 7 ustawy o VAT podatnikowi użytkującemu samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, przysługuje prawo do kwoty podatku naliczonego stanowiącego 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Jednakże suma kwot w całym okresie użytkowania dotycząca jednego samochodu lub pojazdu nie może przekroczyć kwoty 6 000 zł. Z punktu widzenia podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodu leasingobiorcy jest całość opłat leasingowych, łącznie z wartością rzeczy. Obiekt umarza i amortyzuje leasingodawca. Ewentualne przyjęcie środka trwałego przez leasingobiorcę po zakończeniu umowy jest księgowane: opłata dodatkowa Ma 242, Wn 304 (kwota brutto); Ma 304, Wn 011 (kwota netto); Ma 304, Wn 221 lub Wn 222 (naliczony VAT); lub Ma 304, Wn 011 (kwota brutto, jeżeli naliczony VAT nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym). Problem wyceny przejętego obiektu z punktu widzenia prawa podatkowego reguluje art. 17c ustawy o pdop. 6.2. Leasing kapitałowy (patrz wyjaśnienia do konta 015 „Środki trwałe przejęte w leasing”) Zapisy u leasingobiorcy przebiegają następująco: Faktura VAT w kwocie brutto obejmującej wartość rzeczy, oprocentowanie kredytu leasingowego, zysk leasingodawcy i naliczony VAT: Ma 242, Wn 304; wartość rzeczy podlega księgowaniu: Ma 304, Wn 015 „Środki trwałe przejęte w leasing”; oprocentowanie kredytu leasingowego Ma 304, Wn 650 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych”; zysk leasingodawcy: Ma 304, Wn 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów”; naliczony VAT: Ma 304, Wn 221 lub Ma 304, Wn 222 (art. 90 ustawy o VAT). W przypadku podmiotu zwolnionego z VAT lub gdy obiekt służyć będzie tylko sprzedaży zwolnionej: Ma 304, Wn 015 wartość obiektu (w kwotach brutto); Ma 304, Wn 650 oprocentowanie kredytu; Ma 304, Wn 649, zysk leasingodawcy (w kwotach brutto). Podatek VAT naliczony 98

Konto 011 „Środki trwałe”

w pełnej wysokości, w jednej racie podlega odliczeniu według zasad ogólnych, także w tej części, która dotyczy wartości rzeczy. Obiekt amortyzuje i umarza leasingobiorca: Ma 075 „Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing”, Wn 401 „Amortyzacja”. Zapłata raty leasingowej: Ma 131, Wn 242; rata kredytu leasingowego obciążająca bieżący okres: Ma 650, Wn 751 „Koszty operacji finansowych”, rata zysku leasingodawcy obciążająca bieżący miesiąc: Ma 649, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Przyjęcie przez leasingobiorcę środka trwałego na własność po zakończeniu umowy, wartość brutto: Ma 015, Wn 011; dotychczasowe umorzenie: Ma 071, Wn 075. Z punktu widzenia podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodu leasingobiorcy jest naliczona amortyzacja, oprocentowanie kredytu leasingowego i zysk leasingodawcy. Przyjęcie środków trwałych w leasing, w oparciu o ustawę prywatyzacyjną (tzw. „leasing pracowniczy”) jest księgowane w sposób analogiczny. Z ustawy o VAT w odniesieniu do leasingu finansowego wynikają następujące ważne stwierdzenia. Leasing finansowy traktowany jest jak dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 2), a więc obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadami ogólnymi, tzn. w chwili wydania towaru będącego przedmiotem umowy leasingowej. Jeżeli umowa leasingu spełnia warunki leasingu finansowego, wówczas: – leasingodawca uiszcza z góry cały podatek należny od sumy wszystkich rat leasingowych stanowiących podstawę opodatkowania, zaś kwotę należną pobiera od leasingobiorcy w podziale na kolejne raty leasingowe, – leasingobiorca rozlicza podatek naliczony z podatkiem należnym w oparciu o zasady ogólne z zastrzeżeniem art. 86 ust. 7 i art. 90 ustawy o VAT. 6.3. Leasing w imporcie (patrz wyjaśnienia do konta 015 „Środki trwałe przejęte w leasing”) W przypadku sprowadzenia do Polski towaru będącego przedmiotem umowy leasingu podatnik jest obowiązany uiścić na granicy cło i ewentualnie akcyzę, co zapisujemy: Ma 223, Wn 015 (leasing finansowy); Ma 223, Wn 461, ewentualnie Ma 490, Wn 649 (leasing operacyjny). Należy również zaksięgować „VAT graniczny”: Ma 223, Wn 221 lub Ma 223, Wn 222; jeżeli podatek naliczony nie może być rozliczany z należnym: Ma 223, Wn 015

99

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

(leasing finansowy), Ma 223, Wn 429 (usługa w cenie brutto), ewentualnie Ma 490, Wn 649 (leasing operacyjny).

0

Istotne dla podatnika jest, aby nadwyżka środków finansowych zamrożonych we wpłaconym „granicznym VAT” została szybko zwrócona. Bezpośredni zwrot będzie przysługiwał podatnikowi tylko wówczas, gdy umowa leasingowa będzie skonstruowana w taki sposób, aby towar został zaliczony do środków trwałych użytkownika (leasingobiorcy), a zatem by jako leasing finansowy został potraktowany „na równi z zakupem środka trwałego”. W przeciwnym razie (leasing operacyjny) ewentualna nadwyżka podatku „granicznego VAT” zostanie zamrożona w urzędzie skarbowym jako kwota na przykład do rozliczenia w następnych miesiącach. W stosunku do leasingu operacyjnego z importu mają zastosowanie przepisy o imporcie usług. Oznacza to, że polski podmiot opłacający kolejne raty leasingowe jest obowiązany odprowadzać należy podatek do budżetu państwa od każdej z wpłaconych rat: Ma 221, Wn 461 (szerzej na temat importu usług patrz wyjaśnienia do konta 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”). Z punktu widzenia ekonomicznego jest to znaczne podrożenie zagranicznego leasingu operacyjnego. Zjawisko to nie powstaje przy zagranicznym leasingu finansowym, co jest efektem przyjęcia dla tej formy przepisu, zgodnie z którym leasing finansowy jest traktowany „na równi z zakupem”. Opodatkowaniu podlega wówczas jedynie czynność importu towaru, natomiast nie podlegają opodatkowaniu kolejne raty płacone przez polskiego leasingobiorcę. Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku leasingu z importu zarówno operacyjnego, jak i finansowego pojawia się podatek naliczony VAT, pobierany przez urzędy celne w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w momencie wprowadzenia towaru w polski obszar celny (art. 33 ustawy o VAT z zastrzeżeniem art. 33a i 33b). Dodatkowo każda rata leasingu operacyjnego obciążona jest podatkiem należnym VAT z tytułu importu usług. 7. Otrzymanie aportu od udziałowca krajowego Księgowania dokonywane są według wartości wyceny dokonanej przez udziałowców, akcjonariuszy: Ma 803 „Kapitał (fundusz) podstawowy”, Wn 260 „Rozrachunki z akcjonariuszami i udziałowcami” (ustalenie należności od udziałowca), Ma 260, Wn 011 (przyjęcie obiektu do używania), lub wprost Ma 803, Wn 011. 100

Konto 011 „Środki trwałe”

Przekazanie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego i cywilnego przez udziałowca krajowego zostało zwolnione od podatku VAT na podstawie zapisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (patrz także wyjaśnienia zawarte w punkcie „Wartość brutto środków trwałych”). W sytuacji gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się, bowiem zgodnie z art. 6 pkt 1 transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa traktowany jest jako następca prawny podatnika wnoszącego aportem całe przedsiębiorstwo (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Wniesienie aportu, tj. wkładu niepieniężnego, do spółek prawa handlowego przez udziałowca zagranicznego jest traktowane na równi z importem towarów. Na podstawie art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: – powstania długu celnego, – objęcia towarów jedną z procedur celnych. Wartość aportu: Ma 803, Wn 011 (lub poprzez konto 260); cło: Ma 223, Wn 011, podatek VAT: Ma 223, Wn 221 lub Ma 223, Wn 222 (patrz art. 25 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT), o ile podatek naliczony nie może być rozliczany z należnym: Ma 223, Wn 011 (patrz wyjaśnienia ujęte w punkcie „Wartość brutto środków trwałych”). Alternatywnie obciążenia graniczne mogą być rozliczane z udziałowcem wnoszącym aport: Ma 223, Wn 260. 8. Ujawnienie środka trwałego w wyniku inwentaryzacji Wartość brutto ujawnionego obiektu: Ma 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek”, Wn 011; umorzenie: Ma 071, Wn 243 (dla celów podatkowych amortyzację wolno naliczać od miesiąca następującego po miesiącu ujęcia obiektu w ewidencji – art. 16h ust. 1 ustawy o pdop). Rozliczenie nadwyżki w wartości brutto, jeżeli powodem ujawnienia jest nierozliczona budowa: Ma 084, Wn 243; jeżeli nie ustalono przyczyny: Ma 762 „Pozostałe przychody operacyjne”, Wn 243. Rozliczenie umorzenia: Ma 243, Wn 401 „Amortyzacja”. 101

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

9. Urzędowe przeszacowanie wartości Szczególnym tytułem wzrostu wartości brutto środków trwałych jest przeszacowanie wartości. Art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości stwierdza: „Wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione”. Przy dokonywaniu aktualizacji dla potrzeb sprawozdań finansowych należy zatem uwzględnić przewidywany okres dalszego używania obiektu oraz realną wartość środka trwałego, możliwą do naliczenia w koszty w drodze odpisów amortyzacyjnych. Dla potrzeb obliczania podatku dochodowego, aktualizacja powinna być przeprowadzana ściśle według przepisów ustawy o pdop. Aktualizacja wyceny środków trwałych metodą szczegółową polega na przeliczeniu wykazanej w ewidencji księgowej wartości początkowej (brutto) oraz wartości umorzenia poszczególnych środków trwałych przy zastosowaniu odpowiednich współczynników przeliczeniowych, uwzględniających relacje poziomu cen środków trwałych wykazanych w ewidencji księgowej i poziomu cen przyjętego za podstawę przeliczenia. Aktualizacji wyceny środków trwałych metodą szczegółową dokonuje się nie tylko drogą przeceny, to znaczy przy pomocy odpowiednich współczynników przeliczeniowych, ale także drogą wyceny, to znaczy przyjmując znane ceny. Ten drugi sposób znajduje zastosowanie, gdy wyliczona przy wykorzystaniu współczynnika przeliczeniowego, zaktualizowana cena środka trwałego, różni się więcej niż o dopuszczalny procent (np. 10%) od znanej jednostce ceny rynkowej aktualnej dla okresu przeliczeniowego za środek trwały o takim samym lub zbliżonym przeznaczeniu i parametrach użytkowych; wówczas wartość środka trwałego można zaktualizować stosując tę cenę. W takim przypadku umorzenie nowo wycenionego środka trwałego ustala się w takim odsetku zaktualizowanej wartości początkowej (brutto) obiektu, jaki odsetek wartości początkowej (brutto) stanowiło umorzenie obiektu przed aktualizacją jego wartości (wyceną). Obowiązkiem aktualizacji objęte są wszystkie osoby prawne oraz prowadzące działalność gospodarczą państwowe jednostki organizacyjne niemające osobo102

Konto 011 „Środki trwałe”

wości prawnej, objęte przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aktualizacji podlegają: 1) wszystkie posiadane przez jednostki własne środki trwałe niezależnie od tego, czy obiekty te są używane przez nie, czy też były one wydzierżawione, wynajęte, przekazane w nieodpłatne użytkowanie lub zarząd lub w innej formie eksploatowane przez inne jednostki, 2) ulepszenia w obcych środkach trwałych. Aktualizacji wyceny podlegają środki trwałe niezależnie od stopnia ich umorzenia i ceny (wartości), w jakiej figurują w księgach rachunkowych (szczegółowy zakres aktualizacji wyznacza każdorazowo odpowiedni przepis wydany przez Ministra Finansów). Efekty przeszacowania środków trwałych są odnoszone (także w przedsiębiorstwach państwowych6) na odrębne konto 806 „Kapitał z aktualizacji wyceny” (Ma 806, Wn 011; Ma 071, Wn 806). 10. Ulepszenie środków trwałych Pod pojęciem ulepszenia rozumie się nakłady poniesione w celu rozbudowy, przebudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub podniesienia w inny sposób walorów użytkowych istniejących środków trwałych. Remontem nazywamy natomiast nakłady, których celem jest przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej obiektu, utraconej wskutek eksploatacji. Nakłady na ulepszenia są ewidencjonowane analogicznie jak koszty budowy, na stronie Wn konta 083 „Środki trwałe w budowie”. Na przykładzie robót budowlanych, korzystając z zapisów „Zasad metodycznych statystyki inwestycji” (Dziennik Urzędowy GUS z 1993 r. Nr 3, poz. 23), a zwłaszcza z objaśnień do sprawozdania B–01 o produkcji przedsiębiorstw budowlano-montażowych (Dziennik Urzędowy GUS z 1993 r. Nr 10, poz. 78) można stwierdzić, że „remonty” to roboty budowlane polegające na odtwarzaniu (przywracaniu) pierwotnego stanu (wartości technicznej i użytkowej), a niestanowiące bieżących konserwacji istniejących obiektów budowlanych: budynków i budowli, części budowlanej kotłów, maszyn i urządzeń technicznych trwale umiejscowionych (np. pieców przemy6

Patrz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 z późn. zm.)

103

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

słowych, aparatów do wymiany ciepła, kolumn z wykładziną ceramiczną, fundamentów pod maszyny i urządzenia, zbiorników naziemnych) oraz demontaż i ponowny montaż kotłów, maszyn i urządzeń trwale umiejscowionych. Ulepszenie to odbudowa, rozbudowa czy przebudowa obiektu. Nie ma ona na celu przywrócenia utraconych cech użytkowych, gdyż cel ten osiąga się poprzez remont. Celem ulepszenia jest zwiększenie wartości użytkowej obiektu, to jest: wydłużenie okresu używania, wzrost zdolności wytwórczej, podniesienie jakości produkcji, obniżenie kosztów eksploatacji itp. (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jeżeli w wyniku pierwotnie zaplanowanego remontu obiekt zostanie rozbudowany lub zmieni swoje przeznaczenie, to roboty nie będą mogły być uznane za remont, ale za ulepszenie. Zakończenie ulepszenia wymaga zapisów: Ma 083, Wn 084 „Rozliczenie budowy środków trwałych”; Ma 084, Wn 011 (w pełnej kwocie). Identyczne księgowania wystąpią w przypadku zakończenia ulepszenia obcych obiektów. 11. Odtworzenie utraconej wartości Zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości „W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych”. W odniesieniu do środków trwałych odtworzenie uprzednio utraconej wartości wymaga zapisów: Ma 762 „Pozostałe przychody operacyjne”, Wn 071 „Umorzenie środków trwałych”. Zarówno odpis z tytułu trwałej utraty wartości, jak i jego odwrócenie nie wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania. Jeżeli trwała utrata wartości była księgowana: Ma 071, Wn 806 i Wn 761, to odtworzenie utraconej wartości wymaga zapisów: Wn 071 i Ma 762 w kwocie odpisu odniesionego w koszty oraz Ma 806 odtworzenie kapitału z aktualizacji wyceny. 12. Przejęcie obiektu w nieodpłatne użytkowanie po jego przewłaszczeniu Jeżeli pożyczkodawca przewłaszczył obiekt i przekazał go jednostce do nieodpłatnego używania, to zapisy będą następujące: Ma 249 „Inne rozrachunki”, Wn 011. Zobowiązania odpisywane są na konto 762 „Pozostałe 104

Konto 011 „Środki trwałe”

przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych tych obiektów.

0

Zmniejszenie wartości brutto środków trwałych następuje w wyniku: – sprzedaży, – likwidacji, – przekazania w leasing (przekazania w dzierżawę), – nieodpłatnego przekazania (darowizny), – przekazania w formie aportu rzeczowego, – ujawnienia niedoboru (kradzieży). Księgowania związane ze zmniejszeniem wartości brutto środków trwałych przebiegają następująco. 1. Sprzedaż środków trwałych Jeżeli moment sprzedaży jest poprzedzony wycofaniem obiektu z używania, należy zaksięgować odpis z tytułu trwałej utraty wartości: Ma 071, Wn 761 (patrz pkt 2 „Likwidacja środków trwałych”). Sprzedaż obiektu wymaga następujących zapisów: wyksięgowanie naliczonego dotychczas umorzenia (w tym odpisu z tytułu trwałej utraty wartości): Ma 011, Wn 071; wyksięgowanie wartości netto sprzedawanego obiektu: Ma 011, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości dotyczące środków trwałych, uprzednio przeszacowanych na podstawie odrębnych przepisów, zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) różnice spowodowane aktualizacją ich wyceny; ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Przykład Stany początkowe wybranych kont w odniesieniu do danego obiektu przedstawiają się następująco: „Środki trwałe” Wn 100; „Umorzenie środków trwałych” Ma 20; „Kapitał z aktualizacji wyceny” Ma 10; załóżmy dodatkowo, że odpis aktualizacyjny zmniejszający wartość opisywanego obiektu wynosi 70. Księgowania będą następujące: Ma „Umorzenie środków trwałych” w kwocie 70, Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” w kwocie 10, Wn „Pozostałe koszty operacyjne” w kwocie 60. Powstały przed dniem 1 stycznia 2002 r. (z przeszacowania na l stycznia 1995 r.) kapitał z aktualizacji wyceny środków trwałych, jednostki rozliczają według dotychczasowych zasad. 105

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Jednostka dokonuje sprzedaży własnych środków trwałych gdy: – następuje utrata ich przydatności gospodarczej w drodze likwidacji określonego rodzaju działalności, – nastąpiło ich fizyczne (moralne) zużycie, – zachodzi konieczność poprawy trudnej sytuacji finansowej. Zróżnicowane zasady ewidencji księgowej powyższych sytuacji zdeterminowane są okolicznościami wynikającymi ze sposobu nabycia lub użytkowania własnych środków trwałych. I tak można wyodrębnić aspekty księgowe dotyczące: – typowej sprzedaży środka trwałego, – sprzedaży środka trwałego służącego działalności socjalnej, – sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Operacje typowej sprzedaży środka trwałego w księgach rachunkowych przebiegają następująco: sprzedaż środka trwałego udokumentowana fakturą VAT wystawioną dla odbiorcy za sprzedany obiekt, Wn konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” w cenie brutto, Ma konto 762 „Pozostałe przychody operacyjne” w cenie netto, Ma konto 221 należny podatek VAT z jednoczesnym przeksięgowaniem umorzonej części środka trwałego: Wn konto 071 „Umorzenie środków trwałych”, Ma konto 011 „Środki trwałe” oraz wyksięgowaniem wartości netto sprzedawanego obiektu: Ma 011 „Środki trwałe”, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Inne koszty związane ze sprzedażą środka trwałego – faktury VAT otrzymane od kontrahentów w związku ze sprzedażą obiektu (np. za demontaż, transport): Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, Wn konto 302 „Rozliczenie zakupu usług” w cenie brutto; Ma 302 „Rozliczenie zakupu usług”, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne” w cenie netto; Ma konto 302 „Rozliczenie zakupu usług” Wn 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” naliczony podatek w fakturze VAT – w jednostce będącej podatnikiem VAT, której cała sprzedaż objęta jest podatkiem lub obiekt służy jedynie sprzedaży opodatkowanej, a zatem gdy podatek naliczony podlega w całości rozliczeniu z należnym; lub Ma konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”, Wn 222 „Rozliczenie naliczonego VAT” (patrz komentarz do konta 222), o ile sprzedany środek trwały był wykorzystywany tak dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej lub Ma konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”, Wn konto 761„Pozostałe koszty operacyjne” w cenie brutto, jeżeli z różnych przyczyn podatek naliczony nie może być rozliczony z należnym. Wpłata od odbiorcy –

106

Konto 011 „Środki trwałe”

wyciąg bankowy: Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, Wn 131 „Rachunek bieżący”. Sporządzając rachunek zysków i strat, operacje ewidencjonowane na pozostałych przychodach i kosztach operacyjnych należy wykazywać per saldo, tj. jako zysk lub stratę na zbyciu rzeczowych aktywów trwałych. Jeżeli obiekt podlegał wcześniej aktualizacji wyceny, to sprzedaży powinien towarzyszyć zapis: Ma 804 „Kapitał (fundusz) zapasowy”, Wn 806 „Kapitał z aktualizacji wyceny” w kwocie wzrostu wartości netto obiektu w wyniku przeszacowania (patrz art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Zapis ten nie wystąpi w przedsiębiorstwach państwowych, o ile skutki przeszacowania odniesiono na fundusze: założycielski i przedsiębiorstwa. Jeżeli przedmiotem sprzedaży uczyniono zorganizowaną część jednostki, to: – odpis z tytułu trwałej utraty wartości, wartość netto sprzedawanych obiektów oraz koszty sprzedaży mogą obciążyć konto 771 „Straty nadzwyczajne” (w zależności od postanowień zakładowego planu kont – patrz wyjaśnienia do konta 771), – przychód ze sprzedaży może podlegać odniesieniu na konto 770 „Zyski nadzwyczajne” (patrz także wyjaśnienia do konta 770). Nie wystąpi tu należny podatek VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), jeżeli sprzedano przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przypadku sprzedaży środków trwałych służących działalności socjalnej oraz zakładowych domów i lokali mieszkalnych: – odpis z tytułu trwałej utraty wartości, wartość netto sprzedawanych środków trwałych oraz koszty sprzedaży podlegają odniesieniu na konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”, w analityce „Obiekty ZFŚS – sprzedaż” (lub na konto 771 przy sprzedaży zorganizowanej części firmy), – przychód ze sprzedaży jest księgowany na koncie 762 „Pozostałe przychody operacyjne”, w analityce „Obiekty ZFŚS – sprzedaż” (lub na koncie 770). Zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, dochód ze sprzedaży środków trwałych ZFŚS (liczony jako nadwyżka sumy uzyskanej ze sprzedaży ponad koszty sprzedaży bez wartości netto obiektu) podlega do końca roku przeniesieniu: Ma 852 „Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych”, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”7, oraz przelew środków: 7

Por. „Rachunkowość” 1996, nr 10.

107

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Ma 131, Wn 138. Powyższe stwierdzenia mają zastosowanie także w odniesieniu do: a) dochodów z dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej, b) dochodów ze sprzedaży i likwidacji zakładowych domów i lokali mieszkalnych. Dochody ze sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych działalności socjalnej, przeznaczone na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych, nie podlegają przeniesieniu na ZFŚS (patrz art. 7 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.). Sprzedaż całego ośrodka wypoczynkowego nie podlega opodatkowaniu VAT, co jasno wynika z zapisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, o ile stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sprzedaż gruntu traktowanego z punktu widzenia ustawy o rachunkowości jako środek trwały lub inwestycja stanowi element pozostałych przychodów operacyjnych, co oznacza, że: – wydatki na nabycie sprzedanego gruntu, określające jego wartość początkową, stanowią pozostałe koszty operacyjne konto 761, – przychody ze sprzedaży gruntu znajdują odzwierciedlenie w pozostałych przychodach operacyjnych konto 762. W świetle ustawy o pdop (art. 16 ust. 1 pkt 1) wydatki poniesione na nabycie gruntu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w momencie dokonania zakupu. Wydatki te staną się kosztem uzyskania przychodu wyłącznie z chwilą odpłatnego ich zbycia przez jednostkę, co oznacza, że w przypadku np. darowizny lub nieodpłatnego przekazania gruntu, koszty związane z jego nabyciem nie będą kosztami uzyskania przychodu, a jednostka zrealizuje przychód podatkowy w wysokości faktycznej kwoty uzyskanej ze zbycia nieruchomości potwierdzonej w akcie notarialnym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś za towar, dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, należy uważać także grunt. Oznacza to, że sprzedaż gruntów stanowi dostawę towarów i jest opodatkowana podatkiem VAT, wg stawki odpowiadającej stawce, jaką opodatkowane są budynki znajdujące się na tym gruncie. Sposób opodatkowania gruntu zależy bowiem zarówno od rodzaju gruntu, jak i od rodzaju budynku, który został na nim posadowiony, i tak: 108

Konto 011 „Środki trwałe”

– zwolniona z podatku VAT jest między innymi dostawa gruntów: rolnych, leśnych, innych gruntów niestanowiących gruntów budowlanych i nieprzeznaczonych pod zabudowę, na których posadowiony jest budynek używany, korzystający ze zwolnienia z VAT oraz gruntów będących terenami niezabudowanymi innymi niż tereny zabudowane, – opodatkowana stawką 7% jest sprzedaż gruntu, na którym wybudowany jest budynek mieszkalny opodatkowany wg stawki 7%, – opodatkowana stawką 22% jest zarówno sprzedaż gruntu budowlanego, jak i przeznaczonego pod zabudowę, bez względu na to, co w przyszłości zostanie na tym gruncie wybudowane, a także gruntu, na którym znajduje się obiekt użytkowy, podlegający opodatkowaniu wg stawki 22%. 2. Likwidacja środków trwałych Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości „W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość”. Księgowanie: Ma 071, Wn 761. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Cenę sprzedaży netto zdefiniowano (art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości) jako możliwą do uzyskania w dniu bilansowym cenę sprzedaży (w opisanym przypadku jest to możliwa do uzyskania cena za obiekt przeznaczony do likwidacji lub wycofany z używania, np. wg wartości złomu) bez podatku VAT i podatku akcyzowego, skorygowaną o opusty, rabaty, pomniejszoną o koszty związane z przystosowaniem składnika majątku do sprzedaży (np. koszty demontażu obiektu, cięcia na złom, odłączenia od sieci ciepłowniczej, energetycznej itp.) oraz koszty doprowadzenia sprzedaży do skutku (np. transport złomu do odbiorcy). Jeżeli brak jest faktur obcych, koszty te należy z należytą starannością oszacować. Przez wartość godziwą środków trwałych należy rozumieć (art. 44b ust. 4 pkt 7 ustawy o rachunkowości) wartość rynkową lub wartość według niezależnej wyceny. W przypadku gdy nie jest możliwe uzyskanie niezależnej wyceny 109

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

środków trwałych, wartość godziwą wyznacza aktualna cena nabycia lub koszt wytworzenia z uwzględnieniem aktualnego stopnia zużycia obiektu. Postawienie obiektu w stan likwidacji: wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia: Ma 011, Wn 071 oraz wartości netto obiektu: Ma 011, Wn 761, zapis w wartości brutto po stronie Wn na koncie pozabilansowym 091 „Środki trwałe w likwidacji”. Koszty likwidacji (demontażu, cięcia na złom itp.): faktura VAT w kwocie brutto: Ma 200, Wn 302 „Rozliczenie zakupu usług”, VAT podlegający rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 302, Wn 221 lub Wn 222 (patrz komentarz do konta 222), usługa w cenie netto: Ma 302, Wn 761. Jeżeli VAT nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 302, Wn 761 w cenie brutto. Fizyczne zakończenie likwidacji: Ma 091 „Środki trwałe w likwidacji”. Przyjęcie odpadów do magazynu w cenie sprzedaży netto: Ma 762 „Pozostałe przychody operacyjne”, Wn 311. Sprzedaż złomu podlega księgowaniu analogicznie jak sprzedaż wszelkich materiałów (patrz wyjaśnienia do kont: 741 i 742). Jeżeli przeznaczenie do likwidacji lub wycofanie z używania następuje wskutek zdarzeń losowych, zaniechania lub zawieszenia pewnego rodzaju działalności, zmiany metod produkcji lub sprzedaży zorganizowanej części jednostki, odpowiednie zapisy mogą być dokonane na kontach 771 „Straty nadzwyczajne” lub 770 „Zyski nadzwyczajne”, w miejsce kont 761 i 762 (w zależności od postanowień zakładowego planu kont – patrz także wyjaśnienia do kont 771 i 770). O ile zlikwidowany obiekt (lecz niepostawiony w stan likwidacji lub tylko wycofany z używania) podlegał wcześniej przeszacowaniu, należy dokonać zapisu: Ma 804 „Kapitał (fundusz) zapasowy”, Wn 806 „Kapitał z aktualizacji wyceny” – w kwocie wzrostu wartości netto obiektu w wyniku przeszacowania (art. 31 ust. 4 ustawy). Zapis ten nie wystąpi w przedsiębiorstwie państwowym, o ile skutki przeszacowania odniesiono na fundusz założycielski i fundusz przedsiębiorstwa. W przypadku przeznaczenia do likwidacji (dokonania likwidacji) lub wycofania z użycia obiektów ZFŚS zapisy są analogiczne, należy jedynie w analityce do kont 761 (771) i 762 (770) wyodrębnić koszty i przychody związane z tego typu działalnością. Zasilenie ZFŚS w przypadku likwidacji obiektów socjalnych opisano w punkcie „Sprzedaż środków trwałych”.

110

Konto 011 „Środki trwałe”

3. Przekazanie środków trwałych w leasing 3.1. Leasing operacyjny (patrz wyjaśnienia do konta 015 „Środki trwałe przejęte w leasing”). Ustawa o podatku od towarów i usług traktuje leasing operacyjny jako usługę, dla której ustawodawca zastrzegł szczególny moment powstania obowiązku podatkowego u leasingodawcy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). Reguła ta ma zastosowanie do każdej z rat leasingu. Ewidencja księgowa. Faktura VAT dla leasingobiorcy wystawiona przez leasingodawcę w wysokości raty opłaty leasingowej: Ma konto 703 „Przychody ze sprzedaży pozostałych usług” w cenie netto, Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” w wartości podatku należnego, Wn konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” w cenie brutto. Amortyzacja i umorzenie naliczane przez leasingodawcę: Ma konto 071 „Umorzenie środków trwałych”, Wn konto 401 „Amortyzacja”; Ma konto 490 „Rozliczenie kosztów”, Wn konto 708 „Koszt własny sprzedaży pozostałych usług”. Podatek należny VAT ustalony od każdej raty podlega rozliczeniu z podatkiem naliczonym wg zasad ogólnych. Przychodem leasingodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest cała kwota opłaty leasingowej łącznie z częścią raty stanowiącej wartość przedmiotu umowy. Kosztem uzyskania przychodu będą tu odpisy amortyzacyjne. 3.2. Leasing finansowy Z ustawy VAT w odniesieniu do leasingu finansowego wynikają następujące ważne stwierdzenia. Leasing finansowy traktowany jest jak dostawa towarów (art. 7 ust. 1 pkt 2), a więc obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadami ogólnymi, tzn. w chwili wydania towaru będącego przedmiotem umowy leasingowej. Jeżeli umowa leasingu spełnia warunki leasingu finansowego, wówczas leasingodawca uiszcza z góry cały podatek należny od sumy wszystkich rat leasingowych stanowiących podstawę opodatkowania, zaś kwotę należną pobiera od leasingobiorcy w podziale na kolejne raty leasingowe. Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia (o ile obiekt był przedtem eksploatowany): Ma konto 011 „Środki trwałe”, Wn konto 071 „Umorzenie środków trwałych”. Faktura VAT dla leasingobiorcy: w kwocie równej wartości rzeczy: Ma konto 011 w wartości netto przekazanego obiektu, Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” w wartości podatku należnego, Wn 111

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” w wartości brutto. Obiekt umarza i amortyzuje leasingobiorca. Oznacza to, że leasingodawca będzie płacił podatek VAT od sumy rat leasingowych łącznie z częścią rat stanowiących wartość przedmiotu leasingu (mimo że podatek dochodowy płacony jest tylko od części raty, która przekracza wartość przedmiotu leasingu. Sposób naliczania, rozliczania i zwrotu podatku VAT jest taki sam, jak przy nabyciu środków trwałych na podstawie umowy kupna-sprzedaży. W przypadku leasingu finansowego w świetle przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do umów zawartych po 16 kwietnia 1993 r.: – u leasingodawcy przychodem będzie nie cała opłata leasingowa, a jedynie ta część opłaty, która przekracza wartość przedmiotu leasingu, – leasingodawca nie ma prawa do amortyzowania środka trwałego, który jest przedmiotem umowy, – u leasingobiorcy kosztem uzyskania przychodu będzie opłata, która przekracza wartość przedmiotu leasingu oraz kwota amortyzacji naliczona od środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingowej. Wpłata przez leasingobiorcę raty opłaty leasingowej wymaga zapisów: Ma 200, Wn 131; część raty, która odpowiada oprocentowaniu kredytu leasingowego: Ma 752, Wn 842, część raty odpowiadająca zyskowi leasingodawcy: Ma 762, Wn 842. 4. Nieodpłatne przekazanie (darowizna) Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia: Ma 011, Wn 071; wartość netto obiektu: Ma 011, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”; należny VAT: Ma 221, Wn 761. Podstawą naliczenia podatku VAT od przekazanej darowizny zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tego towaru. Darowiznę jako czynność podlegającą podatkowi VAT należy udokumentować fakturą wewnętrzną (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT). Darowizna używanych środków trwałych, jeżeli uprzednio darczyńcy nie przysługiwało prawo odliczenia naliczonego podatku VAT – nie podlega opodatkowaniu należnym podatkiem VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Nieodpłatne przekazanie obiektu przez przedsiębiorstwo państwowe innemu przedsiębiorstwu państwowemu na podstawie prawomocnych decyzji i orzeczeń wydanych przez właściwe organy na podstawie odrębnych ustaw: dotych112

Konto 011 „Środki trwałe”

czasowe umorzenie: Ma 011, Wn 071; wartość netto: Wn 804 „Fundusz przedsiębiorstwa” i (lub) Wn 803 „Fundusz założycielski”, Ma 011. Kwotę zmniejszenia funduszu założycielskiego ustala się, mnożąc wartość przekazanych środków trwałych przez współczynnik udziału funduszu założycielskiego w łącznej wartości funduszu założycielskiego i funduszu przedsiębiorstwa według stanu na dzień 1 stycznia (z uwzględnieniem przeszacowania wartości środków trwałych) roku, w którym mienie to zostało nieodpłatnie przekazane. Warunkiem pomniejszenia funduszy o równowartość wyżej wymienionych darowizn jest, by przedsiębiorstwo państwowe przejmujące (obdarowane) objęło odpowiednią część funduszu założycielskiego. Oznacza to, że przedsiębiorstwo przejmujące wyżej wymienione obiekty i urządzenia powiększa swój fundusz założycielski o wartość równą kwocie zmniejszenia funduszu założycielskiego dokonanego przez przedsiębiorstwo przekazujące. Drugi warunek pomniejszenia funduszy wymaga, aby przekazane mienie stanowiło podstawę ustalenia funduszu założycielskiego. Fundusz założycielski przedsiębiorstw gospodarki mieszkaniowej zmniejsza się o kwotę umorzenia wartości domów mieszkalnych. Fundusz założycielski ulega zmniejszeniu w wypadku dokonania darowizny, zgodnie z art. 46a ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 z późn. zm.), posiadanych budynków i budowli oraz infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń, obiektów i sieci (elektrycznych i gazowych), wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych oraz telekomunikacyjnych, innemu przedsiębiorstwu państwowemu, pod warunkiem przejęcia przez to przedsiębiorstwo odpowiedniej części funduszu założycielskiego ustalonej zgodnie z zasadami określonymi wyżej. Jeżeli przedsiębiorstwo dokonuje darowizny, zgodnie z art. 46a ustawy o przedsiębiorstwach państwowych, na rzecz jednostek budżetowych lub gmin (związków gmin) budynków i budowli, w których funkcjonują szkoły, szpital i przychodnie przyzakładowe, hotele robotnicze, oraz infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń, obiektów i sieci: energetycznych (elektrycznych i gazowych), wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych oraz telekomunikacyjnych, to może pomniejszyć fundusz założycielski zgodnie z opisanymi zasadami8. 8

Patrz szerzej: ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 z późn. zm., art. 4 ust. 3–10).

113

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Jeżeli przekazywany obiekt podlegał wcześniej aktualizacji wyceny, to należy dokonać zapisu: Ma 804 „Kapitał zapasowy”, Wn 806 „Kapitał z aktualizacji wyceny”, w kwocie wzrostu wartości netto obiektu wskutek przeszacowania. Zapis ten nie wystąpi w przedsiębiorstwie państwowym, o ile skutki przeszacowania odniesiono na fundusze: założycielski i przedsiębiorstwa. 5. Przekazanie obiektu w formie aportu Dotychczasowe umorzenie: Ma 011, Wn 071; wartość netto obiektu: Ma 011, Wn 761; wartość aportu według wyceny określonej w umowie spółki: Ma 762, Wn 031 „Udziały i akcje”. 6. Niedobór środków trwałych 6.1. Niedobór niezawiniony: dotychczasowe umorzenie: Ma 011, Wn 071; wartość netto: Ma 011, Wn 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek”. Rozliczenie niedoboru (wartość netto obiektu): Ma 243, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Jeżeli niedobór jest spowodowany zdarzeniem losowym (np. kradzieżą z włamaniem), wartość netto obiektu może podlegać spisaniu w straty nadzwyczajne: Ma 243, Wn 771 (patrz wyjaśnienia do kont 770 i 771). W przypadku kradzieży, np. samochodu osobowego, w zapisach można pominąć konto 243; dotychczasowe umorzenie (w tym za miesiąc, w którym dokonano kradzieży): Ma 011, Wn 071, wartość netto: Ma 011, Wn 771, otrzymane odszkodowanie: Ma 770 „Zyski nadzwyczajne”, Wn Zespół 1 (w zależności od postanowień zakładowego planu kont). Jeżeli przykładowo wartość netto skradzionego samochodu wynosiła 20, a otrzymane odszkodowanie z ubezpieczenia dobrowolnego 15, to strata per saldo w wysokości 5 jest kosztem uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać o zapisach: – art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o pdop, – art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdof. Zgodnie z tymi przepisami nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Jeśli więc nastąpi utrata samochodu obojętnie jakiego rodzaju (osobowego, dostawczego, ciężarowego itp.) wskutek kradzieży, pożaru czy zniszczenia, 114

Konto 011 „Środki trwałe”

a jednocześnie pojazd ten nie był ubezpieczony ubezpieczeniem dobrowolnym (autocasco), to strat z tego tytułu nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Podobnie jest z kosztami remontów powypadkowych pojazdów nieubezpieczonych ubezpieczeniem autocasco. 6.2. Niedobór zawiniony, zapłata roszczeń przez osobę materialnie odpowiedzialną. Osoba ta wyraża pisemną zgodę na pokrycie roszczeń. Dotychczasowe umorzenie: Ma 011, Wn 071; wartość netto: Ma 011, Wn 243; doksięgowanie różnicy pomiędzy kwotą niedoboru, a wartością roszczenia: Ma 762 „Pozostałe przychody operacyjne”, Wn 243. Ustawa nie wskazuje, w jakiej wysokości należy ustalić roszczenie w stosunku do osoby materialnie odpowiedzialnej. Decyzja należy do kierownika jednostki. Przeksięgowanie należności: Ma 243, Wn 248. Wpłata roszczenia przez osobę materialnie odpowiedzialną: Ma 248, Wn Zespół 1. 6.3. Niedobór zawiniony, sprawa sporna rozstrzygana przez sąd Dotychczasowe umorzenie: Ma 011, Wn 071; wartość netto niedoboru: Ma 011, Wn 243; doksięgowanie różnicy pomiędzy kwotą niedoboru a wartością roszczenia: Ma 762, Wn 243, przekazanie sprawy do postępowania spornego przed sądem, w kwocie roszczenia: Ma 243, Wn 244 „Roszczenia sporne z tytułu niedoborów i szkód”; odpis aktualizujący wartość roszczenia dokonany w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (patrz także wyjaśnienia do konta 270): Ma 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności” Wn 761 (w kwocie roszczenia – tak dokonany odpis nie jest kosztem uzyskania przychodu); opłata kosztów postępowania spornego: Ma 131, Wn 761. Sprawa sporna wygrana przez przedsiębiorstwo: powiększenie kwoty roszczenia o zasądzony zwrot kosztów sądowych: Ma 762, Wn 244 oraz odsetki karne: Wn 244, Ma 752. Odpis aktualizujący wartość należności w kwocie zasądzonych odsetek i kosztów sądowych: Ma 270, Wn 761, odsetki Ma 270, Wn 751. Przeksięgowanie całej kwoty roszczenia wraz z odsetkami i przyznanymi kosztami postępowania spornego (pod datą uprawomocnienia się wyroku): Ma 244, Wn 248 „Należności z tytułu niedoborów i szkód”, wpłata osoby materialnie odpowiedzialnej: Ma 248, Wn Zespół 1; cofnięcie odpisu aktualizującego wartości należności: Wn 270, Ma 762 i Ma 752 (odsetki). Sprawa przegrana przez przedsiębiorstwo: z konta 244 „Roszczenia sporne z tytułu niedoborów i szkód” kwota roszczenia podlega przeniesieniu na konto 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności”: Ma 244, Wn 270. 115

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Jeżeli obiekt, którego niedobór stwierdzono, podlegał wcześniej aktualizacji wyceny, to należy dokonać zapisu: Ma 804 „Kapitał (fundusz) zapasowy”, Wn 806 „Kapitał z aktualizacji wyceny”, w kwocie wzrostu wartości netto obiektu wskutek przeszacowania. Zapis ten nie wystąpi w przedsiębiorstwach państwowych, o ile skutki przeszacowania odniesiono na fundusze założycielski i przedsiębiorstwa. Zasady przekwalifikowania środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych oraz nieruchomości inwestycyjnych do środków trwałych przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 037. W celu precyzyjnego ustalenia kwoty umorzenia i amortyzacji środków trwałych ważne jest wskazanie daty, pod którą ma miejsce zmiana wartości początkowej środka trwałego. Przyjęto tu następujące zasady – w wypadku: a) budowy – data zakończenia budowy, tj. protokolarnego przyjęcia środka trwałego do użytkowania, niezależnie od tego, czy równocześnie nastąpiło rozpoczęcie jego użytkowania czy też nie; jeżeli faktyczne przyjęcie do użytkowania nastąpiło wcześniej od przyjęcia protokolarnego, za datę zakończenia budowy uważa się datę faktycznego przyjęcia środka do użytkowania, b) przyjęcia lub przekazania – data sporządzenia protokółu zdawczo-odbiorczego, c) ujawnienia nadwyżki lub niedoboru – data ujawnienia różnicy inwentaryzacyjnej, wynikająca z protokółu komisji, d) przeszacowania – data określona w przepisach o przeszacowaniu, e) częściowej lub całkowitej likwidacji – data zatwierdzenia protokółu likwidacji przez kierownika jednostki, niezależnie od tego, kiedy nastąpi fizyczna likwidacja, f) sprzedaży – data sprzedaży. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 011 powinna umożliwić: 1) ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów środków trwałych, 2) ustalenie osób odpowiedzialnych i komórek organizacyjnych, gdzie znajdują się środki trwałe, 3) należyte obliczenie umorzenia (amortyzacji), w tym amortyzacji uznawanej za koszt uzyskania przychodu, 4) ustalenie odpisów aktualizujących wartość poszczególnych obiektów, wobec trwałej utraty ich wartości, a także ustalenie różnic z tytułu przeszacowania środków trwałych. 116

Konto 011 „Środki trwałe”

Konto 011 – „Środki trwałe” wykazuje saldo Dt oznaczające wartość brutto własnych środków trwałych przedsiębiorstwa. W bilansie środki trwałe wykazuje się w wartości księgowej netto, to jest w wartości początkowej pomniejszonej o umorzenie, w tym o odpisy aktualizujące wartość. Środki trwałe: wycofane z użycia, przeznaczone do likwidacji lub które z innych przyczyn trwale utraciły przydatność gospodarczą, wycenia się w wartości księgowej netto lub w cenie sprzedaży netto (wartości godziwej), jeżeli jest ona niższa. Jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest dotrzymane, wycena środków trwałych następuje według niższej z dwóch kategorii: wartości księgowej netto lub ceny sprzedaży netto. W bilansie środki trwałe ujęte są w pozycji A.II aktywów z wyróżnieniem: a) gruntów (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu), b) budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej oraz wodnej (w tym spółdzielczych praw do lokali), c) urządzeń technicznych i maszyn, d) środków transportu, e) innych środków trwałych. We „Wprowadzeniu do sprawozdania finansowego” jednostka powinna omówić (w punkcie 7) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, w tym metody wyceny aktywów i pasywów (także ustalania amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposoby sporządzania sprawozdania finansowego, w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. W „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” należy między innymi przedstawić: 1.1 szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego – podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia, 1.2 wartość gruntów użytkowanych wieczyście,

117

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

1.3 wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu, 1.4 zobowiązania wobec budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z tytułu uzyskania prawa własności budynków i budowli, 2.2 wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe, 2.8 poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe; odrębnie należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochronę środowiska. Należy pamiętać, iż różnice w pomiarze wartości środków trwałych według prawa bilansowego i podatkowego rodzą konsekwencje w zakresie pomiaru odroczonego podatku dochodowego – patrz wyjaśnienia do kont: 660 i 843. Typowe zapisy strony Wn konta 011 „Środki trwałe” Lp.

1.

2. 3. 4.

118

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Przyjęcie do eksploatacji środków trwałych: a) z budowy (wartość brutto), 084 b) nowo ujawnionych, 243 c) wprost z zakupu (wartość brutto), zapis obejmuje naliczony podatek VAT, jeżeli nie może on być 304 (ewent. 242 rozliczony z podatkiem należnym, lub Zespół 1) d) otrzymanych jako darowizna (wartość rynkowa), 842 e) otrzymanych w formie aportu rzeczowego (według wartości wyceny), 803 lub 260 f) wytworzonych we własnym zakresie (ewentualnie zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Zespół 5 lub 6 Wzrost wartości środków trwałych na skutek urzędowego przeszacowania wartości. 806 Zakończenie ulepszenia środka trwałego, zapis w pełnej 084 kwocie kosztów ulepszenia. Przejęcie środka trwałego na własność po zakończeniu umowy leasingu finansowego. 015

Konto 011 „Środki trwałe”

Lp.

5.

6. 7. 8. 9.

Treść operacji

Naliczony podatek VAT od zakupów krajowych i zagranicznych (import i WNT) niepodlegający rozliczeniu z podatkiem należnym, podatek ten podwyższa wartość brutto obiektu, którego dotyczy. Cło, ewentualnie akcyza od aportów, darowizn wnoszonych z zagranicy. Wydanie maszyn i urządzeń z magazynu do użytkowania. Przejęcie obiektu w nieodpłatne użytkowanie po jego przewłaszczeniu. Przekwalifikowanie nieruchomości inwestycyjnej do środków trwałych.

Konto przeciwstawne

0

304 223 lub 304 014 249 037

Typowe zapisy strony Ma konta 011 „Środki trwałe” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Dotychczasowe umorzenie (w tym odpisy aktualizujące wartość) wycofanych z eksploatacji środków trwałych.

Konto przeciwstawne

071

Wartość netto środków trwałych wycofywanych z eksploatacji wskutek: a) sprzedaży,

761 lub 771

b) likwidacji,

761 lub 771

c) przekazania w leasing finansowy, d) nieodpłatnego przekazania,

200 761 lub 803 i (lub) 804

e) przekazania jako aportu rzeczowego,

761

f) stwierdzenia niedoboru,

243

g) realizacji własnych budów,

083

h) kradzieży, np. samochodu osobowego.

771 lub 243

3.

Faktury korygujące (udzielone ex post bonifikaty).

304

4.

Przekwalifikowanie do nieruchomości inwestycyjnych.

037

119

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Konto 014 „Maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu”

0

Konto 014 służy do ewidencji maszyn i urządzeń nabywanych dla potrzeb realizowanych budów – zarówno wymagających montażu lub zainstalowania, jak i innych środków trwałych, np.: środków transportowych, narzędzi, obiektów objętych wartością robót budowlano-montażowych. Konto 014 może być również wykorzystywane dla magazynowej ewidencji zakupionych rzeczowych aktywów trwałych niewydanych dotychczas do użytkowania, a więc jeszcze niezaliczanych do środków trwałych. Konto 014 obciąża się za wszelkie przychody do magazynu maszyn, urządzeń i innych obiektów rzeczowych aktywów trwałych oraz zwiększenia ich wartości, uznaje zaś za ich rozchody i zmniejszenie wartości. Ewidencję maszyn, urządzeń i pozostałych obiektów prowadzi się według cen nabycia obejmujących cenę zakupu, wszelkie koszty zakupu (dostawy), cło, niepodlegającą odliczeniu akcyzę oraz podatek VAT w części, w której nie podlega on rozliczeniu z podatkiem należnym. Zakup od dostawcy krajowego wymaga następujących zapisów: faktura VAT w cenie brutto: Ma 242, Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Jeżeli otrzymano fakturę VAT, a firma jest podatnikiem VAT, przy czym przynajmniej część sprzedaży jest objęta podatkiem VAT, przyjęcie obiektu do magazynu będzie księgowane w cenie netto: Ma 304, Wn 014; rozliczenie naliczonego VAT: Ma 304, Wn 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” (o ile cała sprzedaż jest objęta podatkiem VAT lub obiekt będzie służył wyłącznie sprzedaży objętej VAT) lub Ma 304, Wn 222 (jeżeli obiekt będzie służył zarówno sprzedaży zwolnionej z VAT, jak i objętej VAT) – patrz komentarz do konta 222. W przypadku gdy cała sprzedaż jednostki jest zwolniona z VAT lub z innych powodów podatek naliczony nie może być rozliczony z należnym, ma miejsce zapis w cenie brutto: Ma 304, Wn 014. Faktura obejmująca koszty zakupu: Ma 242, Wn 304; cena usługi: Ma 304, Wn 014 lub Wn 083 (jeżeli obiekt wydano wprost do montażu), rozliczenie naliczonego podatku VAT następuje na zasadach opisanych wyżej. Zakup z importu (tzn. spoza UE): faktura od dostawcy, czyli kontrahenta spoza UE, przeliczona na złotówki w oparciu o kurs średni ogłoszony przez NBP dla danej waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji: Ma 242, Wn 304. Uwaga: przy wycenie dla potrzeb podatku VAT należy zastosować kurs średni NBP z dokumentu SAD. Koszty zakupu i ubezpieczenia: Ma 242, Wn 304; cło, podatek akcyzowy: Ma 223 „Rozrachunki 120

Konto 014 „Maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu”

z Urzędem Celnym”, Wn 304; naliczony VAT: Ma 223, Wn 221 lub Ma 223, Wn 222 (patrz komentarz do konta 222) lub Ma 223, Wn 014 (ewentualnie za pośrednictwem konta 304), jeżeli cały podatek VAT podwyższa wartość obiektu. Przyjęcie obiektu do magazynu w cenie nabycia: Ma 304, Wn 014. Ewidencja wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyn i urządzeń, tzn. zakup z krajów Unii Europejskiej, bazuje na oryginale faktury otrzymanej od dostawcy z Unii Europejskiej. Wartość maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu wyrażoną w walucie obcej po przeliczeniu na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji ujmuje się na koncie Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” (wskazane jest wprowadzenie konta analitycznego o nazwie „Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia niefinansowych aktywów trwałych"), Ma 242 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Uwaga: przy wycenie dla potrzeb podatku VAT należy zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Cena nabycia maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu to cena zakupu zawarta w fakturze dostawcy powiększona o koszty zakupu oraz ewentualne koszty montażu i instalacji. Dokumenty odzwierciedlające te operacje należy ująć następująco: Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”, Ma 242 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Ewidencja podatku należnego VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu, na podstawie wystawionej przez nabywcę kopii faktury wewnętrznej, zawierającej wartości podatku należnego będącego iloczynem obowiązującej stawki VAT w kraju nabywcy i poprawnie określonej podstawy opodatkowania (art. 31 ust. 1 ustawy o VAT): Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”, Ma 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Ujęcie podatku naliczonego na podstawie kopii faktury wewnętrznej: Wn 222 „Rozliczenie naliczonego VAT” Ma 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Rozliczenie podatku naliczonego VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu zależy od sposobu opodatkowania działalności gospodarczej podmiotu w świetle ustawy o VAT (patrz komentarz do konta 222).

121

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Wydanie maszyn i urządzeń z magazynu do montażu lub przekazanie ich do eksploatacji księguje się w ciężar konta 083 „Środki trwałe w budowie” lub konta 011 „Środki trwałe”. Niewymagające montażu lub zainstalowania maszyny i urządzenia, stanowiące wyposażenie obiektów budowlanych, wyksięgowuje się z konta 014 na konto 083 dopiero pod datą protokółu przekazania do eksploatacji obiektów budowlanych, których wyposażenie te maszyny i urządzenia stanowią. Sprzedaż maszyn, urządzeń i innych obiektów objętych ewidencją na koncie 014 traktuje się jak sprzedaż budowy rozpoczętej i księguje – po cenie nabycia – z konta 014 w ciężar konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne”, wartość w cenie sprzedaży: Ma 762, Wn 200, należny VAT: Ma 221, Wn 200. Jeżeli budowa, dla potrzeb której nabyto maszyny i urządzenia, nie dała zamierzonego efektu gospodarczego, wartość maszyn i urządzeń należy wykazać w cenie sprzedaży netto, jeżeli jest ona niższa od ceny nabycia. Odpis z tytułu trwałej utraty wartości następuje w ciężar konta 761. Ewidencja szczegółowa do konta 014 powinna umożliwić ustalenie wartości poszczególnych maszyn, urządzeń i innych obiektów z podziałem według osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im zapasy. Niedobory i szkody oraz nadwyżki ujawnione w zapasach przenosi się z konta 014 na konto 243 „Rozliczenie niedoborów szkód i nadwyżek” (w cenach nabycia). Saldo Wn konta 014 oznacza wartość zapasu maszyn i urządzeń w rzeczywistych cenach nabycia. Do bilansu stan konta 014 jest ujmowany w pozycji „Środki trwałe w budowie” – część A.II.2 aktywów. Jeżeli założenie, że jednostka będzie kontynuowała działalność nie jest zasadne, maszyny i urządzenia (podobnie jak budowy rozpoczęte) wycenia się po niższej z dwóch cen: cenie nabycia (koszcie wytworzenia) lub cenie sprzedaży netto. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 2.8. należy wykazać poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe; odrębnie należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochronę środowiska.

122

Konto 014 „Maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu”

Typowe zapisy strony Wn konta 014 „Maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu” Lp.

1.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Przyjęcie obiektu do magazynu przy zakupie od dostawcy krajowego.

304

2.

Koszty zakupu naliczone przez dostawcę.

304

3.

Zakup z importu: a) wartość w cenie zakupu,

304

b) koszty zakupu,

304

c) cło, akcyza, d) podatek VAT niepodlegający rozliczeniu z podatkiem należnym.

304

4.

5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Przyjęcie obiektu do magazynu – wewnątrzwspólnotowe nabycie: a) wartość w cenie zakupu, b) koszty zakupu, c) podatek VAT niepodlegający rozliczeniu z podatkiem należnym Nadwyżki ujawnione w magazynie. Zwroty z budowy. Nieodpłatnie otrzymane maszyny i urządzenia (wraz z podatkiem VAT). Przyjęcie obiektów wytworzonych we własnym zakresie (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Ujemne różnice kursowe powstałe przy zapłacie zobowiązań w walutach obcych. Naliczony podatek VAT niepodlegający rozliczeniu z należnym, w części obciążającej zakupiony obiekt. Odtworzenie utraconej wartości maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu.

223 lub 304

304 304 304 243 083 842 601 i 620 lub Zespół 5 242 222 762

123

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Typowe zapisy strony Ma konta 014 „Maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu”

0

Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

9.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Wydanie maszyn i urządzeń do montażu lub eksploatacji. Niedobory i szkody inwentaryzacyjne. Nieodpłatne przekazanie maszyn i urządzeń (wraz z należnym VAT). Sprzedaż maszyn i urządzeń (faktura: Ma 762, Ma 221, Wn 200). Wydanie obiektów wprost do użycia. Dodatnie różnice kursowe powstałe przy zapłacie zobowiązań w walucie obcej. Faktury korygujące (naliczone ex post bonifikaty). Zmniejszenie wartości maszyn i urządzeń (budowa bez efektu) do poziomu cen sprzedaży netto – odpis z tytułu trwałej utraty wartości. Spisanie wartości maszyn i urządzeń z powodu zdarzeń losowych i innych zjawisk traktowanych jako straty nadzwyczajne.

083 243 761 761 011 242 304

761

771

Konto 015 „Środki trwałe przejęte w leasing” Konto 015 służy leasingobiorcy (korzystającemu) do ewidencji wartości netto środków trwałych otrzymanych w leasing finansowy w oparciu o umowy zawarte po dniu 16 kwietnia 1993 r. Pojęcie „wartość netto” oznacza tu wartość obiektu w dniu jego przyjęcia przez leasingobiorcę (korzystającego). Istnieją dwie odrębne regulacje prezentujące kryteria, według których przedmiot umowy (środek trwały, wartość niematerialna i prawna) jest zaliczany do majątku leasingodawcy (finansującego) lub leasingobiorcy (korzystającego). Z punktu widzenia prawa bilansowego rozstrzyga to art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, dla potrzeb obliczania podatku dochodowego – rozdział 4a ustawy o pdop i pdof.

124

Konto 015 „Środki trwałe przejęte w leasing”

Warunki leasingu finansowego według ustawy o rachunkowości Jeżeli umowa (także najmu lub dzierżawy) spełnia przynajmniej jeden z wymienionych warunków, obiekt (środek trwały, wartość niematerialną i prawną) zalicza się do majątku trwałego jednostki korzystającej (leasingobiorcy), a nie do majątku podmiotu finansującego (leasingodawcy): – umowa przenosi własność przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta, – umowa zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia, – okres, na jaki została zawarta umowa, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 75% tego okresu; prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego, – suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w umowie w momencie jej zawarcia i przypadająca do zapłaty w okresie, na jaki ją zawarto, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na dzień jej zawarcia; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności przedmiotu umowy, natomiast nie zalicza się do niej płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie przedmiotu umowy, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie, – umowa zawiera przyrzeczenie finansującego (leasingodawcy) do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie, – umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający, – przedmiot umowy został dostosowany do specyficznych potrzeb korzystającego; może on być używany tylko przez korzystającego, bez wprowadzania w nim żadnych istotnych zmian.

125

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

W przypadku spełnienia przynajmniej jednego z wymienionych warunków, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne u finansującego (leasingodawcy) zalicza się do aktywów trwałych i wykazuje jako należności9. Należy stąd wnosić, że jeżeli umowa nie spełnia żadnego z wymienionych warunków („zwykły” najem lub dzierżawa), to obiekt jest zaliczany do środków trwałych finansującego (leasingodawcy) i podlega u niego umorzeniu i amortyzacji. A zatem, w przypadku oddania składników majątku w leasing (lub na mocy innej umowy) zalicza się je do aktywów trwałych tej strony, na którą przechodzi ryzyko i korzyści wynikające z umowy (przewaga treści ekonomicznej umowy nad jej formą prawną). Dla spełnienia obowiązku jasnego i rzetelnego obrazu jednostki, przepisy dotyczące klasyfikacji leasingu mogą mieć zastosowanie do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2002 r. Skutki finansowe zastosowania takiego rozwiązania dotyczące roku lub lat poprzednich odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk lub stratę z lat ubiegłych. Leasing w świetle prawa cywilnego W wyniku zawarcia umowy leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Zgodnie z przedstawioną definicją umowę leasingu wyróżniają następujące cechy: – czas trwania umowy musi być ściśle określony, – prowadzenie działalności leasingowej znajduje się w zakresie działalności finansującego, – występują tu przynajmniej trzy strony: finansujący, korzystający i dostawca, – przedmiotem umowy może być tylko rzecz, 9

Patrz art. 3 ust. 5 ustawy. Ministerstwo Finansów w komunikacie z dnia 20 grudnia 2002 r. Nr 1/DR/2003 przedstawia pogląd, iż należności finansującego należy w bilansie ujawniać jako długoterminowe lub krótkoterminowe inne aktywa finansowe [poz. A.IV.3 a) lub b) ewentualnie B.III.1 a) lub b)], zobowiązania korzystającego w zależności od terminu spłaty: B.III.1b zobowiązania długoterminowe – inne zobowiązania finansowe lub B.III.2c zobowiązania krótkoterminowe – inne zobowiązania finansowe.

126

Konto 015 „Środki trwałe przejęte w leasing”

– przedmiot umowy oddawany jest korzystającemu do używania na własne potrzeby, jak również do używania i pobierania pożytków, – suma wszystkich zapłaconych rat przez korzystającego nie może być niższa od wartości przedmiotu leasingu, – umowa może być zawarta jedynie na piśmie, – korzystający zobowiązany jest do utrzymywania przedmiotu umowy w należytym stanie, w szczególności poprzez naprawy, konserwacje i remonty. Podział na leasing finansowy i operacyjny według prawa podatkowego Problem ten został uregulowany ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz. 1150)10. Dla potrzeb podatków dochodowych umową leasingu jest umowa zdefiniowana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków (na warunkach określonych w ustawie) korzystającemu, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z punktu widzenia podatków dochodowych za umowy leasingu uznawane będą takie umowy, które spełniają następujące warunki: 1) przedmiotem umowy mogą być jedynie środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym (wyjątkiem są tu grunty, dla których wprowadzono regulacje szczególne), 2) zostały zawarte na czas oznaczony, 3) minimalny okres umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu umowy, a w przypadku nieruchomości co najmniej 10 lat, chyba że w umowie znalazło się postanowienie, iż odpisów amortyzacyjnych dokonywał będzie korzystający, 4) suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, w podstawowym okresie trwania umowy odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W prawie podatkowym wskazano warunki, po spełnieniu których odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący lub korzystający, co odpowiada bilansowemu podziałowi na leasing operacyjny i kapitałowy. 10

Patrz także „Rachunkowość” 2001, nr 11.

127

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Przedmiot umowy winien znaleźć się wśród środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, jeżeli zawarta umowa spełnia następujące warunki: 1) przedmiotem umowy jest środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna podlegająca odpisom amortyzacyjnym lub grunt, 2) została zawarta na czas oznaczony, 3) minimalny okres umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu umowy, a w przypadku nieruchomości co najmniej 10 lat, 4) suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, w podstawowym okresie trwania umowy odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przedmiot umowy winien znaleźć się wśród środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, jeżeli zawarta umowa spełnia następujące warunki: 1) przedmiotem umowy jest środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna podlegająca odpisom amortyzacyjnym lub grunt, 2) została zawarta na czas oznaczony, 3) zawiera wyraźny zapis o tym, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, 4) suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, w podstawowym okresie trwania umowy odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Należy zatem tak formułować umowy leasingu, aby zarówno w świetle prawa bilansowego, jak i podatkowego były one zaliczane do tej samej kategorii – leasingu operacyjnego lub finansowego. Różnice w pomiarze wartości obiektów przejętych w leasing pomiędzy prawem bilansowym a podatkowym rodzą konsekwencje w zakresie podatku odroczonego – patrz wyjaśnienia do kont 843 i 660. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania (patrz art. 64 ust. 1 ustawy), to może on dokonywać kwalifikacji umów leasingu jedynie według zasad określonych w przepisach podatkowych.

128

Konto 015 „Środki trwałe przejęte w leasing”

Konto 015 jest obciążane wartością rzeczy w momencie przejęcia obiektu na stan. Konto 015 jest uznawane wartością obiektu po zakończeniu umowy leasingu i przejściu rzeczy na własność leasingobiorcy. Analitykę do konta 015 należy prowadzić według zasad przyjętych dla konta 011 „Środki trwałe”. Obiekty objęte ewidencją na koncie 015 są umarzane i amortyzowane przez leasingobiorcę, służy do tego konto 075 „Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing”. Konto 015 wykazuje saldo Dt, jest to wartość środków trwałych otrzymanych w leasing według wyceny z dnia przejęcia. W bilansie saldo to, po pomniejszeniu o naliczone umorzenie, jest ujmowane w pozycji A.II.1 aktywów „Rzeczowe aktywa trwałe” (na identycznych zasadach jak własne środki trwałe), w odpowiedniej grupie, jak wskazuje na to rodzaj obiektu przejętego w leasing. Księgowania związane z przejęciem i przekazaniem środków trwałych w leasing przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 011 „Środki trwałe”. Typowe zapisy strony Wn konta 015 „Środki trwałe przejęte w leasing” Lp.

1.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Faktura VAT otrzymany od leasingodawcy w kwocie określającej wartość rzeczy.

304

2.

Cło.

223

3.

Naliczony podatek VAT niepodlegający rozliczeniu z należnym: a) leasing krajowy,

304 lub 222

b) leasing z importu.

223 lub 222 lub 304

Typowe zapisy strony Ma konta 015 „Środki trwałe przejęte w leasing” Lp.

1.

Treść operacji

Przejęcie obiektu na własność przez leasingobiorcę po zakończeniu umowy leasingu.

Konto przeciwstawne

011

129

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”

0

Istnieją dwie definicje wartości niematerialnych i prawnych: 1) ujęta w ustawie o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 14), 2) sformułowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16b). Zapis z ustawy o rachunkowości służy sporządzaniu sprawozdania finansowego – bilansu oraz rachunku zysków i strat, natomiast druga definicja reguluje problemy naliczania amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb pomiaru podatku dochodowego. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, wartości niematerialne i prawne obejmują dwie grupy tytułów: – nabyte prawa (wartości prawne) oraz – długotrwałe rozliczenia międzyokresowe szczególnego rodzaju kosztów, stanowiące wartości niematerialne. Do nabytych praw majątkowych (zakupionych, otrzymanych jako aporty lub nieodpłatnie, w tym jako darowizny), a więc niewytworzonych przez samą jednostkę, zalicza się prawa spełniające równocześnie następujące warunki: – nadające się do gospodarczego wykorzystania, – o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, – przeznaczone na potrzeby jednostki. W szczególności są to: 1) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, 2) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, 3) know-how, 4) nabyta wartość firmy, 5) koszty zakończonych prac rozwojowych. Prawa autorskie Zakres autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych zdefiniowano w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.). Pojęcie, o którym mowa, zawiera w sobie także kategorię programów komputerowych, podlegających ochronie podobnie jak utwory literackie.

130

Konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), 2) plastyczne, 3) fotograficzne, 4) lutnicze, 5) wzornictwa przemysłowego, 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, 7) muzyczne i słowno-muzyczne, 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, 9) audiowizualne (w tym wizualne i audialne). Programy komputerowe zalicza się zatem do wartości niematerialnych i prawnych, o ile jednostka ma do nich prawa majątkowe lub prawo do licencji. Jeżeli jednostka takich praw nie ma, wydatek na nabycie programu jest kosztem okresu, którego dotyczy. Licencje, koncesje Jeżeli nabyte licencje (koncesje), upoważniające do ich gospodarczego wykorzystania, będą w przewidywaniach nabywcy używane przez niego w działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok, powinny zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki poniesione na ich uzyskanie będą wówczas odnoszone w koszty przez odpisy amortyzacyjne. W przypadku gdy nabyte licencje (koncesje) nie będą spełniały przesłanek zaliczenia ich do wartości niematerialnych i prawnych, wydatki związane z ich nabyciem stanowić będą koszty w okresie ich poniesienia. Jeżeli jednak faktyczny okres ich używania przekroczy rok, wówczas należy dokonać stosownej korekty wartości początkowej i amortyzacji (patrz wyjaśnienia do konta 011 „Środki trwałe”). Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się jedynie nabyte prawa do licencji, nie zaś miesięczne opłaty licencyjne. Wartości niematerialne, a więc szczególnego rodzaju rozliczenia międzyokresowe kosztów, obejmują dwa tytuły. 1. Koszty prowadzonych przez jednostkę dla własnych potrzeb i zakończonych prac rozwojowych, przez które rozumie się badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany 131

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

do produkcji nowych lub ulepszenia określonych produktów lub technologii. Koszty te są aktywowane jako wartości niematerialne i prawne po spełnieniu następujących warunków (art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości): a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone (wyodrębnione), b) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona oraz odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, c) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości okres dokonywania odpisów kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać 5 lat. 2. Wartość firmy, którą w art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości zdefiniowano jako różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Definicje ceny nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części oraz wartości godziwej przejętych aktywów netto zawarto w rozdziale 5 opracowania „Rozliczanie połączenia spółek”. Jeżeli cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Zasady pomiaru i odpisywania ujemnej wartości firmy przedstawiono w rozdziale 5. Od dnia 1 stycznia 2002 r. pojęcie wartości niematerialnych i prawnych nie obejmuje już „kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, w tym opłaty ewidencyjnej oraz wynagrodzenia dla subemitentów inwestycyjnych i usługowych”. Koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału akcyjnego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych (patrz: art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości). Jednostki, które przed dniem 1 stycznia 2002 r. zaliczyły do wartości niematerialnych i prawnych koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, w tym opłatę ewidencyjną oraz wynagro132

Konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”

dzenia dla subemitentów inwestycyjnych i usługowych, a które nie dokonały w całości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od tych wartości, pozostałą kwotę zaliczają do rozliczeń międzyokresowych i rozliczają według dotychczasowych zasad. Od dnia 1 stycznia 2002 r. przeniesiono z kategorii wartości niematerialnych i prawnych do środków trwałych: – prawo użytkowania wieczystego gruntów, – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu spółdzielczego, – spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. W sytuacji gdy wartości niematerialne i prawne na mocy umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zostaną oddane na czas oznaczony do używania lub pobierania pożytków, to strona umowy, zwana „korzystającym”, winna zaliczyć je do aktywów trwałych, jeżeli podpisana umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków: – po zakończeniu okresu, na który umowa została zawarta, na korzystającego zostaje przeniesiona własność przedmiotu umowy, – korzystającemu przysługuje prawo nabycia przedmiotu umowy po cenie nie niższej niż cena rynkowa z dnia nabycia, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta umowa, – okres, na jaki została zawarta umowa, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności, przy czym nie może on być krótszy niż 3/4 tego okresu; prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego, – suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w umowie w momencie jej zawarcia i przypadająca do zapłaty w okresie, na jaki ją zawarto, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na dzień jej zawarcia; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, natomiast nie zalicza się do niej płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie przedmiotu umowy, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie, – umowa nie zawiera przyrzeczenia finansującego (leasingodawcy) zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne użytkowanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie, 133

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

– umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający, – przedmiot umowy został dostosowany do specyficznych potrzeb korzystającego, może on być używany tylko przez korzystającego, bez wprowadzenia w nim żadnych istotnych zmian. Zasady ewidencji transakcji leasingu zapisano w wyjaśnieniach do konta 015. Wartości niematerialne i prawne, których jednostka nie przeznacza do używania na własne potrzeby, lecz posiada w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowych, zalicza się do inwestycji długoterminowych (patrz wyjaśnienia do kont: 030 i 037). Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16b) do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tytuły spełniające następujące warunki: 1) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, 2) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok, 3) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo przeznaczone do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to w szczególności: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

134

Konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”

Niezależnie od przewidywanego okresu używania, do wartości niematerialnych i prawnych przepisy podatkowe zaliczają również: 1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z odrębnymi przepisami (rozdział 4a ustawy o pdop lub pdof) amortyzuje korzystający, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, 2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, 3) wymienione składniki majątku, używane przez podatnika na podstawie umowy dzierżawy, umowy najmu, umowy licencyjnej (sublicencji) lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami (rozdział 4a ustawy o pdop lub pdof) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Pomiar dodatniej wartości firmy w świetle przepisów podatkowych przebiega następująco. Jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. 135

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Jeżeli podatnicy nabędą tytuły wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 3500 zł i ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok – podatnicy są obowiązani w pierwszym miesiącu po upływie tego roku (art. 16e ustawy o pdop): a) zaliczyć te składniki do wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji lub wykazu w cenie nabycia, b) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, c) wpłacić w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do właściwego urzędu skarbowego, kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku do dnia, w którym okres używania przekroczył rok; odsetki, o których mowa, obliczane są od różnicy ujętej w pkt b) i są naliczane wg stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zasadnicze różnice w definicji wartości niematerialnych i prawnych przyjętej przez prawo bilansowe i prawo podatkowe są następujące. Po pierwsze, prawo bilansowe nie uważa za wartości niematerialne i prawne: – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, – spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, – prawa wieczystego użytkowania gruntów, traktując te kategorie jako środki trwałe. Po drugie, prawo bilansowe wśród tytułów wartości niematerialnych i prawnych wymienia koncesje, co nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach podatkowych. Po trzecie, różna jest metodologia pomiaru dodatniej wartości firmy. Po czwarte, podobnie jak w odniesieniu do środków trwałych odmienne są kryteria uznawania leasingu za finansowy i operacyjny. Po piąte, tytuły wartości niematerialnych i prawnych nabyte w celu osiągania korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub innych pożytków wykazuje się w księgach rachunkowych jako inwestycje długoterminowe. Według ustawy o pdop są to nadal wartości niematerialne i prawne. 136

Konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”

Wartość brutto wartości niematerialnych i prawnych Przez wartość brutto opisywanej kategorii należy rozumieć: 1. W razie nabycia w drodze kupna – cenę nabycia. Cena ta jest definiowana identycznie jak w odniesieniu do środków trwałych (patrz wyjaśnienia do konta 011), obejmując również (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości): – niepodlegający odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, – koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu zakupu i związane z tym różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Przychody, o których mowa, stanowią odsetki uzyskane z lokowania pożyczonych sum na rachunkach bankowych. W uzasadnionych, choć bliżej przez ustawodawcę niewskazanych przypadkach, można do oddanych już do używania tytułów wartości niematerialnych i prawnych doliczyć dotyczące ich różnice kursowe (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W stosunku do ceny nabycia zdefiniowanej przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 3 ustawy o pdop), różnice dotyczą możliwości odliczenia: – podatku akcyzowego, – przychodów z lokaty pożyczonych kwot (patrz także wyjaśnienia do konta 011). Zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o pdop wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. 2. Zakończone prace rozwojowe wykazuje się w kwocie rzeczywiście poniesionych kosztów. Według MSR Nr 9 „Koszty prac badawczych i rozwojowych” przykładami typowych działań składających się na prace rozwojowe są: a) ocena alternatywnych produktów lub procesów, b) projektowanie, konstrukcja i testowanie przedprodukcyjnych prototypów i modeli, c) projektowanie narzędzi, przyrządów, szablonów i matryc związane z zastosowaniem nowej technologii oraz 137

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

d) projektowanie, konstrukcja i uruchomienie instalacji pilotażowych ze względu na swą skalę ekonomiczną nieprzeznaczonych do produkcji rynkowej. Koszty prac rozwojowych składają się z: a) wynagrodzenia pracowników umysłowych i fizycznych oraz innych kosztów związanych z zatrudnieniem personelu zaangażowanego w prace badawcze i rozwojowe, b) kosztów materiałów i usług wykorzystanych w toku prac badawczych i rozwojowych, c) amortyzacji rzeczowego majątku trwałego w takim zakresie, w jakim aktywa te zostały wykorzystane do prac badawczych i rozwojowych, d) kosztów ogólnych, związanych z pracami badawczymi i rozwojowymi, z pominięciem ogólnych kosztów administracyjnych. Koszty te przypisuje się na zasadach analogicznych do zasad stosowanych do przypisywania ogólnych kosztów do zapasów (patrz MSR Nr 2 „Zapasy”) oraz e) innych kosztów, takich jak amortyzacja patentów i licencji, w stopniu odpowiadającym wykorzystaniu tych aktywów w pracach badawczych i rozwojowych. 3. W przypadku nabycia wartości niematerialnych i prawnych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, a także w razie nabycia w formie aportu – dla potrzeb wyceny stosuje się zasady opisane w wyjaśnieniach do konta 011 „Środki trwałe”. Wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu (patrz art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości i art. 16g ust. 13 ustawy o pdop). Modyfikacja programu komputerowego zwiększająca jego sprawność oraz wartość użytkową może być przeprowadzona jedynie przez autora programu. Wartość prawa do nowego programu będzie obejmowała sumę pierwszej wersji programu oraz cenę jej modyfikacji. W konsekwencji powstanie nowa wersja autorskiego programu komputerowego, która będzie w jednostce nową wartością niematerialną i prawną o nowej wartości początkowej. Natomiast w przypadku gdy nastąpi jedynie aktualizacja programu komputerowego, np. w celu przystosowania go do nowych przepisów prawnych, wydatki te powinny obciążać bezpośrednio koszty okresu (Zespół 4). Ewidencja zmian ilościowo-wartościowych wartości niematerialnych i prawnych przebiega następująco:

138

Konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”

1. Zakup praw. Faktura VAT: Ma 242, Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” – w cenie brutto (w praktyce przy zakupie wartości niematerialnych i prawnych podatek VAT może być naliczany przy nabyciu oprogramowania komputerów); przyjęcie wartości niematerialnych i prawnych na stan: Ma 304, Wn 020. O ile otrzymano fakturę VAT, oprogramowanie będzie służyło wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a więc podatek naliczony jest w całości rozliczany z należnym, kwota podatku jest księgowana: Ma 304, Wn 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”; jeżeli nabyte oprogramowanie będzie służyło zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z podatku: Ma 304, Wn 222 „Rozliczenie naliczonego VAT”; jeżeli cała sprzedaż firmy jest zwolniona z VAT, lub z innych przyczyn podatek naliczony nie może być rozliczony z należnym: Ma 304, Wn 020 w wartości brutto. Koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych z tytułu zakupu praw majątkowych i związane z tym ujemne różnice kursowe: Wn 020, Ma 242 (przy dodatnich różnicach kursowych zapisy będą odwrotne). Opłaty ponoszone w toku posiadania praw majątkowych (np. opłaty patentowe, licencyjne), obciążają wprost koszty w Zespole 4 lub (i) w Zespole 5. 2. Koszty prac rozwojowych: Ma Zespoły 0, 1, 2, 3, Wn Zespół 4, Ma 490, Wn 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, w analityce zapis na koncie odpowiedniego programu rozwojowego. Podatek naliczony VAT rozliczany jest na zasadach ogólnych. Jeżeli prowadzone prace mają charakter podstawowy, a więc z góry wyklucza się szybkie, praktyczne ich zastosowanie, wówczas druga część zapisów przedstawia się następująco: Ma 490, Wn Zespół 5 (np. konto 550), w miejsce zapisu: Ma 490, Wn 649. Koszty prac rozwojowych zgromadzone po stronie Wn konta 649 mogą być po zakończeniu danego programu rozwojowego odpisane: – na stronę Wn konta 020 (w jednej kwocie), o ile spełniają opisane wyżej warunki (patrz art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości), zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490, lub – na stronę Wn kont Zespołu 5 (np. konta 550) – jako koszt rozliczany w czasie, jeżeli mimo wcześniejszych założeń, warunki art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości nie są spełnione i firma nie uznała za celowe wykazywanie tych kosztów jako majątku trwałego. Jeżeli spełnienie warunków wymienionych w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości od początku realizacji projektu nie budzi wątpliwości, możliwe są zapisy wprost: Ma Zespoły 0, 1, 2, 3, Wn 020, jeżeli prace wykonuje własny wydział produkcji pomocniczej: Ma 530, Wn 020 oraz Ma 790, Wn 490. 139

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

3. Wartość firmy. Zapisy związane z nabyciem firmy lub jej zorganizowanej części są następujące: – Wn Zespoły 1, 2 w wartości przejętych środków pieniężnych, inwestycji krótkoterminowych i należności, – Wn Zespoły 0, 3, 6 w wartości pozostałych składników aktywów, – Ma Zespoły 1, 2 w wartości przejętych przez nabywcę kredytów i innych zobowiązań, – Ma 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” w cenie nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części, – Wn 020 w kwocie różnicy pomiędzy wyższą ceną nabycia, a wartością godziwą przejętych aktywów netto (patrz wyjaśnienia zawarte w rozdziale 5 „Rozliczanie połączenia spółek”). 4. Otrzymanie praw majątkowych w formie aportu: Ma 803, Wn 260; Ma 260, Wn 020 lub wprost Ma 803, Wn 020. 5. Otrzymanie nieodpłatne praw majątkowych. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości przyjęcie nieodpłatne wartości niematerialnych i prawnych, w tym także w drodze darowizny, objęte jest kategorią rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zapis księgowy jest tu następujący: Ma 842, Wn 020. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle od odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) otrzymanych nieodpłatnie tytułów: Ma 762, Wn 842. W świetle art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawę wyceny darowizny stanowią ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. 6. Likwidacja wartości niematerialnych i prawnych: Ma 020, Wn 073 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” – o ile dany tytuł jest całkowicie umorzony. Jeżeli tytuł wartości niematerialnych i prawnych posiada wartość netto, zapisy są analogiczne jak w odniesieniu do środków trwałych: – w razie zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub z innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości (art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości), dokonuje się, w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, odpisów aktualizujących, doprowadzając wartość księgową danego tytułu do jego ceny sprzedaży netto: Ma 073, Wn 761, – przeksięgowanie dotychczas naliczonego umorzenia (wraz z odpisem aktualizującym): Ma 020, Wn 073, 140

Konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”

– przeksięgowanie wartości netto: Ma 020, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”, – jeżeli utrata gospodarczej przydatności danego tytułu następuje w wyniku zdarzeń losowych lub innych zdarzeń niezwiązanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności (art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości) odpowiednich zapisów dokonuje się w ciężar konta 771 „Straty nadzwyczajne” w miejsce konta 761. Odtworzenie utraconej wartości: Ma 762, Wn 073. 7. Sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych: dotychczasowe umorzenie: Ma 020, Wn 073, wartość netto: Ma 020, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Faktura VAT dla odbiorcy: Ma 762 „Pozostałe przychody operacyjne”, ewentualnie Ma 221 należny VAT, Wn 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. Wpłata odbiorcy: Ma 200, Wn 131. Jeżeli sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych wynika ze zdarzeń losowych lub innych zdarzeń niezwiązanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności – odpowiednie zapisy będą dokonane na kontach: 771 i 770 w miejsce kont: 761 i 762. 8. Przekazanie w formie darowizny: dotychczasowe umorzenie: Ma 020, Wn 073, wartość netto: Ma 020, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”, ewentualnie należny VAT (np. przy nieodpłatnym przekazaniu oprogramowania komputerowego): Ma 221, Wn 761. 9. Przekazanie w formie aportu: dotychczasowe umorzenie: Ma 020, Wn 073, wartość netto: Ma 020, Wn 761. Wartość aportu według wyceny: Ma 762, Wn 031. W § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolniono od podatku aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wartości niematerialne i prawne na moment bilansowy wycenia się według wartości netto, tj. w cenie nabycia praw lub w koszcie poszczególnych rozliczeń międzyokresowych, pomniejszonych o ich amortyzację (umorzenie), w tym o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Jeżeli domniemanie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, wówczas: – prawa wycenia się według ich cen sprzedaży netto, jeżeli oczywiście posiadają one wartość rynkową,

141

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

– wartości niematerialne, a więc szczególne rozliczenia międzyokresowe, odpisuje się w pełni, gdyż nie przedstawiają one żadnej realnej wartości. Różnice pomiędzy prawem bilansowym a podatkowym w pomiarze wartości poszczególnych tytułów rodzą konsekwencje w zakresie podatku odroczonego – patrz wyjaśnienia do kont 660 i 843. Ewidencja analityczna prowadzona do konta 020 powinna umożliwić wyodrębnienie poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych oraz prawidłowe obliczenie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), w tym dla potrzeb pomiaru podatku dochodowego. Saldo końcowe Dt konta 020 oznacza wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych na koniec okresu. W bilansie wartości niematerialne i prawne wykazuje się w pozycji A.I. aktywów, z ewentualnym wyróżnieniem: 1) kosztów zakończonych prac rozwojowych, 2) wartości firmy, 3) innych wartości niematerialnych i prawnych, 4) zaliczek na poczet wartości niematerialnych i prawnych (patrz wyjaśnienia do konta 200). W dodatkowych informacjach i objaśnieniach (pkt 1.1.) należy umieścić szczegółowy zakres zmian wartości poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: nabycia, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla aktywów amortyzowanych – podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia. Typowe zapisy strony Wn konta 020 „Wartości niematerialne i prawne” Lp.

1. 2.

3.

142

Treść operacji

Zakup praw majątkowych (patentów, licencji itp.). Koszty prac rozwojowych (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490), lub wprost Ma 530, Ma Zespoły 0, 1, 2, 3, Wn 020. Wartość firmy.

Konto przeciwstawne

304

649 200

Konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”

Lp.

4. 5. 6. 7.

8.

Treść operacji

Opłaty sądowe i notarialne związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych. Otrzymanie wartości niematerialnych i prawnych w formie aportu. Tytuły przyjęte na stan po zakończeniu budowy środków trwałych. Koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu zakupu praw majątkowych, w tym ujemne różnice kursowe. Tytuły otrzymane nieodpłatnie.

Konto przeciwstawne

0

229 803 lub 260 084

242 842

Typowe zapisy strony Ma konta 020 „Wartości niematerialne i prawne” Lp.

1.

2.

3. 4. 5.

Treść operacji

Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia wartości niematerialnych i prawnych: likwidowanych, sprzedawanych, przekazywanych nieodpłatnie, przekazywanych w formie aportu itp. Wartość netto wartości niematerialnych i prawnych: a) likwidowanych, b) sprzedawanych, c) przekazywanych nieodpłatnie, d) przekazywanych w formie aportu. Faktury korygujące, udzielone ex post bonifikaty. Dodatnie różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych na zakup wartości niematerialnych i prawnych. Przychody z tytułu lokaty pożyczonych kwot

Konto przeciwstawne

073 761 lub 771 761 lub 771 761 761 304 242 Zespół 1

143

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Konto 030 „Inwestycje długoterminowe”

0

Konto 030 służy do ewidencji wartości inwestycji długoterminowych i odpisów aktualizujących ich wartość. Konto 030 prowadzi się wówczas, gdy nie wykorzystuje się kont: 031, 033, 034, 036, 037, 038 i 039. Konto 030 funkcjonuje według zasad omówionych w wyjaśnieniach do kont: 031, 033, 034, 036, 037, 038, 039. Pojęcie inwestycji długoterminowych Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są używane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń społecznych przez inwestycje rozumie się lokaty. Analiza definicji inwestycji11 wskazuje, iż aktywa powinny być zaliczane do tej kategorii, o ile spełniają równocześnie trzy warunki: 1) są posiadane przez jednostkę – sformułowanie to należy rozumieć w dwóch aspektach: a) sprawowania przez jednostkę kontroli nad zasobami, zgodnie z ogólną definicją aktywów – art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości), b) braku ograniczeń co do sposobu pozyskania przez podmiot tych aktywów, mogą więc one być nabyte, otrzymane w formie aportu lub nieodpłatnie, w tym w postaci darowizny, jak również wytworzone we własnym zakresie (np. nieruchomości), 2) korzyści, jakie czerpie jednostka z posiadania tych aktywów, przyjmują postać: a) odsetek, np. od udzielonych pożyczek, nabytych obligacji lub założonych lokat, b) dywidendy, np. z tytułu posiadania akcji obcych lub udziałów w obcych podmiotach gospodarczych, 11 Porównaj kryteria zaliczania składników aktywów do inwestycji opisane w: H. Lubińska i P. Małecki, Inwestycje w podatkach i rachunkowości, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2007.

144

Konto 030 „Inwestycje długoterminowe”

c) innych pożytków, np. czynszów z najmu lub dzierżawy, d) zysków z transakcji handlowych, np. ze sprzedaży gruntu po cenie wyższej od ceny nabycia, 3) celem posiadania opisanych aktywów jest osiąganie przedstawionych korzyści – o zakwalifikowaniu do grupy inwestycji decyduje więc aktualna forma wykorzystania tych zasobów, a nie cel ich nabycia. Jest to szczególnie istotne w przypadku nieruchomości, oznacza bowiem, że poszczególne obiekty mogą być przekwalifikowywane ze środków trwałych do inwestycji lub z inwestycji do środków trwałych. Inwestycje dzielą się na długo- i krótkoterminowe. Do inwestycji długoterminowych zalicza się: 1) nieruchomości, 2) wartości niematerialne i prawne, 3) długoterminowe aktywa finansowe (z wyróżnieniem długoterminowych aktywów finansowych w jednostkach powiązanych i w pozostałych jednostkach), takie jak: – udziały lub akcje, – inne papiery wartościowe, – udzielone pożyczki, – inne długoterminowe aktywa finansowe. 4) inne inwestycje długoterminowe. Ustawa o rachunkowości nie definiuje wprost inwestycji długoterminowych. W art. 3 ust. l pkt 13 stwierdza się jedynie, że przez aktywa trwałe (w tym inwestycje długoterminowe) rozumie się aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych. Z kolei aktywa obrotowe, w tym obrotowe aktywa finansowe, to takie, które są płatne i wymagalne (np. obligacje obce) lub przeznaczone do zbycia (np. akcje obce) w ciągu 12 miesięcy, licząc: a) od dnia bilansowego lub b) od daty ich założenia (np. lokaty), wystawienia (np. weksle), nabycia (np. akcje obce) albo stanowią aktywa pieniężne. A zatem jednostka powinna w zakładowym planie kont wskazać, czy kryterium podziału inwestycji na długo- i krótkoterminowe stanowi rok liczony od dnia bilansowego, czy też od dnia założenia, wystawienia lub nabycia danego składnika aktywów finansowych. Inwestycje dzielimy (przyjmując ich przedmiot jako kryterium klasyfikacji) na: 1) inwestycje finansowe, do których zaliczamy aktywa finansowe, np. akcje, udziały czy inne papiery wartościowe oraz 145

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

2) inwestycje niefinansowe, np. inwestycje w nieruchomości czy inwestycje w wartości niematerialne i prawne.

0

Należy zwrócić uwagę na odmienny sposób zdefiniowania pojęcia inwestycji w prawie podatkowym. Zgodnie z ustawami podatkowymi, tj. art. 4a pkt 1 ustawy o pdop oraz art. 5a pkt 1 ustawy o pdof, do kategorii inwestycji zalicza się jedynie środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, tzn. środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Inwestycją długoterminową w świetle ustawy o rachunkowości są te nieruchomości (np. grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów czy spółdzielcze prawa do lokali) oraz wartości niematerialne i prawne (np. zakupione patenty), które znajdują się w posiadaniu jednostki, ale nie w celu przeznaczenia ich na własne potrzeby – to jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z MSR Nr 40 „Inwestycje w nieruchomości” przez tę kategorię będziemy rozumieli nieruchomość (grunt albo budynek lub część budynku, lub oba składniki łącznie) utrzymywane w celu uzyskiwania pożytków z wynajmu lub korzyści wynikających z przyrostu wartości tej nieruchomości, pod warunkiem, że nie jest ona przeznaczona do użytkowania w toku zwykłej działalności produkcyjnej, usługowej, handlowej i nie jest towarem. Może to więc być budynek (lub jego część) nieużytkowany na własne potrzeby, lecz który jednostka oddaje lub utrzymuje w celu oddania w najem na podstawie jednej lub wielu umów. Inwestycja może być dokonana w grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki, spółdzielcze prawa do lokali, obiekty inżynierii lądowej i wodnej itp. Nie zalicza się do inwestycji budynków należących do jednostek, których działalność statutowa polega na administrowaniu budynkami, w tym także mieszkalnymi, bądź budowie budynków i sprzedaży lokali w nich się znajdujących (np. developerzy). Pożytkiem z posiadania inwestycji może być także wzrost ich wartości rynkowej (np. wzrost ceny gruntów zakupionych jako swego rodzaju lokata, a nie z zamiarem postawienia na nich środków trwałych lub prowadzenia działalności rolnej). Jeżeli środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, wykazywane są w grupach A.I (wartości niematerialne i prawne) lub A.II.1 (środki trwałe) aktywów. 146

Konto 030 „Inwestycje długoterminowe”

O ile obiekty, o których mowa, zostały przekazane w leasing kapitałowy, podlegają ujawnieniu jako długoterminowe aktywa finansowe (grupa A.IV aktywów). Inwestycje w nieruchomości zalicza się zawsze do aktywów trwałych. Drugi, zasadniczy element inwestycji długoterminowych stanowią długoterminowe aktywa finansowe (patrz art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości). Zalicza się do nich: – instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki; są to nabyte udziały w obcych podmiotach, nabyte akcje obce (także w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych), inne nabyte papiery wartościowe, a także opcje na zakup akcji obcych, prawo do poboru akcji obcych, warranty12 itp. (patrz art. 3 ust. 1 pkt 26 ustawy o rachunkowości), – wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych (to jest gotówki, ale także czeków, weksli itp.), przykładowo jest to udzielona pożyczka długoterminowa, obligacje obce, – wynikające z kontraktu prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na potencjalnie korzystnych dla niej warunkach. Z zapisu art. 3 ust. l pkt 18 ustawy o rachunkowości wynika, że aktywa finansowe zalicza się do długoterminowych, jeżeli są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia. Trzecim składnikiem inwestycji długoterminowych są pozostałe składniki aktywów nabyte w celu osiągania z nich korzyści ekonomicznych w postaci wzrostu wartości rynkowej, odsetek, dywidend itp. Wymienić tu należy: dzieła sztuki, metale szlachetne, drogie kamienie itp., nabyte z zamiarem zachowania w okresie dłuższym niż rok, licząc od dnia bilansowego lub od ich daty nabycia. Wycena inwestycji długoterminowych Artykuł 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości rozstrzyga problem początkowej wyceny inwestycji długoterminowych, dokonanych tak w aktywa finansowe, jak i niefinansowe. Wycena, o której mowa, powinna być dokonana w wyso12 Warrant jest instrumentem finansowym tożsamym z opcją lub prawem poboru – stanowi dokument, który może być dołączony do akcji lub obligacji (tzw. obligacje warrantowe). Daje on posiadaczowi prawo dokonania zakupu nowych emisji po ulgowej cenie lub prawo do subskrypcji przyszłych emisji. Warranty niezależnie od papierów wartościowych, do których są dołączane, mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu giełdowego. Por. B. Olzacka, R. Pałczyńska-Gościniak, Leksykon zarządzania finansami, ODDK, Gdańsk 1998, s. 307.

147

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

kości ceny nabycia, na którą składają się cena zakupu oraz koszty bezpośrednie związane z transakcją zakupu. Są to przykładowo: opłaty za obsługę prawną lub maklerską, opłaty sądowe, skarbowe, notarialne, podatki towarzyszące operacji nabycia itp. Jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji są nieistotne, możliwa jest wycena na poziomie ceny zakupu. 1. Wycena bilansowa inwestycji długoterminowych w aktywa finansowe Inwestycje długoterminowe w aktywa trwałe na dzień bilansowy mogą być wyceniane według następujących wariantów (art. 28 ust. 1 pkt 3 i 4): a) ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, b) wartości godziwej, c) skorygowanej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, d) metodą praw własności. W pierwszym wariancie wyceny wartość inwestycji utrzymuje się na niezmienionym poziomie (ceny nabycia) lub maleje, wskutek trwałej utraty wartości. Zapisu z tego tytułu: Ma 036 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”, Wn 751 „Koszty operacji finansowych” należy dokonać nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego (art. 35 ust. 2 ustawy). Przez trwałe obniżenie wartości rozumie się tu, przykładowo: ponoszenie przez kolejne lata strat przez spółkę, której jednostka jest udziałowcem lub akcjonariuszem, utrzymywanie się przez dłuższy czas niskiego, niższego od cen nabycia, kursu akcji na giełdzie (przykładowo banki przyjmują tu okres 6 miesięcy). Odpisy zmniejszające wartość inwestycji ustala firma samodzielnie w oparciu o własne szacunki (np. biorąc pod uwagę korzyści z ulokowania tej samej kwoty na długoterminowym rachunku bankowym). W zakładowym planie kont należy wskazać przesłanki przyjęte przez przedsiębiorstwo, dla pomiaru trwałej utraty wartości inwestycji. Odpisu dokonuje się do poziomu ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 ustawy). W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego, można przywrócić utraconą wartość inwestycji, zapis będzie wówczas następujący: Ma 752 „Przychody z operacji finansowych”, Wn 036 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”. Przywrócenie wartości może być pełne lub częściowe. W zakładowym planie kont należy przedstawić kryteria pozwalające uznać wzrost wartości inwestycji za trwały.

148

Konto 030 „Inwestycje długoterminowe”

Drugi wariant wyceny dopuszcza możliwość przeszacowania wartości inwestycji do wartości godziwej, wyższej/niższej od ceny nabycia. Przez wartość godziwą należy tu rozumieć (art. 28 ust. 7 ustawy) kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę stanowi zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna. Wzrost wartości inwestycji finansowych zaliczonych do aktywów trwałych ponad cenę zakupu/nabycia zwiększa kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny: Ma 806 „Kapitał z aktualizacji wyceny”, Wn 036 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”. Obniżenie wartości uprzednio przeszacowanej inwestycji do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał z aktualizacji wyceny (jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona), zmniejsza wartość inwestycji oraz kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny: Ma 036, Wn 806. Pozostałą część obniżenia wartości inwestycji (poniżej ceny zakupu/nabycia) zalicza się do kosztów: Ma 036, Wn 751. Przyrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, odniesionym w koszty, wykazuje się do wysokości tego kosztu jako przychód: Ma 752, Wn 036. Jest to doprowadzenie wartości inwestycji do poziomu ceny zakupu/nabycia. Dalszy wzrost wartości inwestycji długoterminowej powyżej ceny zakupu/nabycia powiększy kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny: Ma 806, Wn 036. Zatem wzrost lub zmniejszenie wartości inwestycji do poziomu ceny zakupu/nabycia rejestrowany jest poprzez konto 036 na kosztach lub przychodach finansowych. Wzrost wartości ponad cenę zakupu/nabycia oraz obniżenie wartości z ceny rynkowej lub wartości godziwej (wyższej) do poziomu ceny zakupu/nabycia księgowane jest poprzez konto 036 w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny. Zgodnie z art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości jeżeli wartość księgowa i podatkowa składnika aktywów są różne, a różnicę tę rozliczono z kapitałem, to rezerwy i odroczone aktywa podatkowe dotyczące tej operacji także rozlicza się z kapitałem. Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy wymaga więc zapisu: Ma 843, Wn 806. Rozwiązanie rezerwy przy zbyciu obiektu: Ma 806, Wn 843. Jeżeli wartość obiektu spadła poniżej ceny zakupu/nabycia, powstają odroczone aktywa podatkowe: Ma 870, Wn 660 (patrz wyjaśnienia do kont 843 i 660). 149

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Jeżeli wartość zbytej inwestycji zaliczonej do aktywów trwałych była uprzednio przeszacowana, zaś skutki takiej wyceny ujęto w opisany wyżej sposób, to jednostka powinna ustalić i rozliczać nadwyżkę z tytułu przeszacowania z kapitałem z aktualizacji wyceny (art. 35 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Trzeci wariant wyceny długoterminowych inwestycji w aktywa finansowe dotyczy pozycji, dla których wskazany został termin ich wymagalności. Są to przykładowo udzielone pożyczki długoterminowe, długoterminowe należności z tytułu leasingu finansowego lub wieloletnie obligacje Skarbu Państwa. Aktywa te na moment bilansowy wyceniane są w skorygowanej cenie nabycia, przez którą należy rozumieć (art. 28 ust. 8a) cenę nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych pomniejszoną o spłatę wartości nominalnej, odpowiednio skorygowaną o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszoną o odpisy aktualizujące wartość. Udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczane do aktywów trwałych mogą być wyceniane w oparciu o procedury przedstawione wyżej lub czwartą metodą – praw własności (patrz szerzej art. 63 ustawy), pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych. 2. Wycena bilansowa inwestycji długoterminowych w nieruchomości lub w wartości niematerialne Na dzień bilansowy nieruchomości inwestycyjne mogą być wyceniane w dwóch wariantach (art. 28 ust. 1 pkt 1a) według: 1) ceny nabycia (kosztu wytworzenia) lub 2) ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Przyjęcie pierwszego, ostrożnego wariantu oznacza, że wartość inwestycji może jedynie maleć. Obiekty, o których mowa, poddane są tym samym rygorom wyceny, jakie obowiązują środki trwałe. W konsekwencji wartość brutto wyznacza cena nabycia lub koszt wytworzenia definiowane identycznie jak dla środków trwałych/wartości niematerialnych. Wartość brutto podwyższają: – koszty ulepszenia budynku lub budowli, – koszty finansowania zewnętrznego (prowizje, odsetki i różnice kursowe), po potrąceniu przychodów z tego tytułu, 150

Konto 030 „Inwestycje długoterminowe”

– niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Wartość brutto obniżają odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Koszty utrzymania inwestycji oraz skutki ich zbycia odnoszone są na pozostałe koszty/przychody operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 32b ustawy). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się według zasad, metod i stawek właściwych dla środków trwałych (z wyjątkiem uproszczeń wskazanych w art. 32 ust. 6). Drugi model zakłada wycenę nieruchomości inwestycyjnych w wartości godziwej. Przez kategorię tę rozumie się (patrz § 36–37 MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”) cenę „za jaką nieruchomość mogłaby zostać wymieniona na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami. Dokonując szacunku wartości godziwej należy wykluczyć ceny zawyżone lub zaniżone ze względu na specyficzne warunki transakcji lub okoliczności, jakie takiej transakcji towarzyszą, takie jak nietypowe formy finansowania zakupu czy sprzedaż i leasing zwrotny, inne szczególne warunki czy koncesje przyznane przez stronę jakkolwiek powiązaną ze sprzedażą. Ustalając wartość godziwą nie uwzględnia się też kosztów transakcji, które jednostka może ponieść w przypadku sprzedaży lub innej formy zbycia”13. W omawianym modelu: – skutki przeszacowania nieruchomości inwestycyjnych z ceny nabycia/ /kosztu wytworzenia do wartości godziwej odnosi się na pozostałe koszty/przychody operacyjne (por. art. 3 ust. 1 pkt 32b ustawy), – obiekty nie podlegają amortyzacji, wszelkie zmiany ich wartości dokonują się poprzez wzrost/zmniejszenie wartości godziwej, – korekta wartości następuje każdorazowo nie rzadziej niż na dzień bilansowy, – wyceny może, ale nie musi dokonywać kompetentny rzeczoznawca. Inwestycje długoterminowe w walutach obcych (dotyczy to przede wszystkim długoterminowych aktywów finansowych) wycenia się: – na moment ujęcia, po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty obcej przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości), – nie rzadziej niż na moment bilansowy (np. można to robić co miesiąc) po kursie średnim ustalonym dla danej waluty obcej przez NBP na ten dzień 13

Międzynarodowe Standardy…, op.cit., s. 1366.

151

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

(z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenionych metodą praw własności), patrz art. 30 ust. l pkt l ustawy o rachunkowości. Różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych powstałe na dzień ich wyceny rozlicza się następująco. Jeżeli wycena długoterminowych aktywów finansowych następuje w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, wówczas rejestruje się jedynie trwałe ujemne różnice kursowe (wywołane trwałą zmianą kursu) ujmowane na moment wyceny (np. na moment bilansowy) – Ma 036, Wn 751. Jeżeli wycena długoterminowych aktywów finansowych następuje według wyższych od cen nabycia (zakupu) cen rynkowych – wówczas różnice dodatnie (nawet chwilowe) odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny (Wn 036, Ma 806). W przypadku gdy kolejna wycena wykaże obniżkę kursu, różnice ujemne w pierwszej kolejności obciążą kapitał, a po wyczerpaniu tej nadwyżki – koszty finansowe14. Jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to rozchód ich wycenia się według metody wybranej przez jednostkę (art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości), to jest: – według ceny będącej średnią ważoną cen, – według metody FIFO, – według metody LIFO. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych (art. 35 ust. 6 ustawy o rachunkowości) Inwestycje zaliczone do aktywów trwałych na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji krótkoterminowych (aktywów obrotowych) wycenia się: a) według niższej spośród wartości księgowej (np. po przeszacowaniu do poziomu ceny rynkowej) lub ceny nabycia – jeżeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się według niższej spośród wartości rynkowej lub ceny nabycia, lub b) według wartości księgowej (np. po przeszacowaniu do poziomu ceny rynkowej) – jeżeli inwestycje krótkoterminowe wyceniane są według wartości rynkowej. 14 Por. Znowelizowana ustawa o rachunkowości, „Rachunkowość” (zeszyt specjalny), Warszawa 2001, s. 70–71.

152

Konto 030 „Inwestycje długoterminowe”

Uwaga: inwestycje w nieruchomości zalicza się zawsze do długoterminowych. Jeżeli inwestycje długoterminowe były uprzednio przeszacowane i skutki przeszacowania ujęto w kapitale z aktualizacji wyceny, to na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji krótkoterminowych nierozliczoną nadwyżkę z tytułu przeszacowania inwestycji długoterminowej odnosi się w całości do kosztów lub przychodów z operacji finansowych (art. 35 ust. 6 ustawy o rachunkowości). W przypadku opisanym w pkt a) wartość inwestycji długoterminowej należy na dzień przekwalifikowania doprowadzić do niższej spośród ceny nabycia lub ceny rynkowej (nie musi się to wiązać z trwałą utratą wartości). Może to wymagać następujących księgowań: a1) inwestycje długoterminowe wycenia są w cenie nabycia, a cena rynkowa na dzień ich przekwalifikowania jest niższa (przy założeniu, iż spadek ceny jest chwilowy): Ma 039, Ma 036, Wn 751, a2) inwestycje długoterminowe wycenia się w wartości rynkowej (miał uprzednio miejsce odpis aktualizujący wartość inwestycji), a cena nabycia jest na dzień ich przekwalifikowania niższa: Ma 752, Wn 806 (w kwocie przeszacowania do poziomu ceny rynkowej) oraz Ma 039, Ma 036, Wn 751. W przypadku opisanym w pkt b) wartość inwestycji długoterminowej pozostaje bez zmian. Pełne księgowania związane z przekwalifikowaniem inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych przedstawiają się następująco (dla uproszczenia pominięto ewidencję odroczonego podatku dochodowego). Wariant a1. Inwestycje długoterminowe wycenia się w cenie nabycia, a cena rynkowa na dzień ich przekwalifikowania jest niższa. Wartość inwestycji krótkoterminowej wyznacza niższa od ceny nabycia – cena rynkowa. Odpis aktualizujący wartość inwestycji długoterminowej do poziomu niższej ceny rynkowej (ustalanie wartości na dzień przekwalifikowania): Ma 039 lub Ma 036, Wn 751; przeksięgowanie odpisu aktualizującego wartość: Ma 147 „Odpisy aktualizujące inwestycje krótkoterminowe”, Wn 039 lub Wn 036; przeksięgowanie wartości inwestycji w cenie nabycia: Ma 030, Wn 140, Wn 150 (konto właściwe dla rodzaju inwestycji). Wariant a2. Inwestycje długoterminowe wycenia się w wyższej wartości rynkowej, cena nabycia jest na dzień przekwalifikowania niższa. Przeksięgowanie odpisu aktualizującego wartość inwestycji długoterminowej: Ma 039 lub 153

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Ma 036, Wn 751; przeksięgowanie kapitału z aktualizacji wyceny: Ma 752, Wn 806; przeksięgowanie wartości inwestycji w cenie nabycia: Ma 030, Wn 140, Wn 150 (konto właściwe dla rodzaju inwestycji). Wariant b1. Inwestycje długoterminowe wycenia się w cenie nabycia. Wartość rynkowa inwestycji krótkoterminowej jest wyższa. Przeksięgowanie wartości inwestycji w cenie nabycia: Ma 030, Wn 140, Wn 150 (konto właściwe dla rodzaju inwestycji); podwyższenie wartości inwestycji krótkoterminowej do wartości według ceny rynkowej (lub inaczej ustalonej wartości godziwej): Ma 752, Wn 147. Wariant b2. Inwestycje długoterminowe wyceniane są w cenie nabycia. Wartość rynkowa inwestycji krótkoterminowej jest niższa. Przeksięgowanie wartości inwestycji w cenie nabycia: Ma 030, Wn 140, Wn 150 (konto właściwe dla rodzaju inwestycji); obniżenie wartości inwestycji krótkoterminowej do poziomu ceny rynkowej: Ma 147, Wn 751. Wariant b3. Inwestycje długoterminowe wycenia się w wyższej cenie rynkowej (lub inaczej ustalonej wartości godziwej). Wartość inwestycji krótkoterminowej wyznacza wyższa cena rynkowa. Przeksięgowanie wartości inwestycji w cenie nabycia: Ma 030, Wn 140, Wn 150 (konto właściwe dla rodzaju inwestycji); przeksięgowanie odpisu aktualizującego wartość: Ma 039 lub Ma 036, Wn 147, przeksięgowanie kapitału z aktualizacji wyceny: Ma 752, Wn 806. Wariant b4. Inwestycje długoterminowe wycenia się w niższej cenie rynkowej. Wartość inwestycji krótkoterminowej wyznacza niższa cena rynkowa. Przeksięgowanie wartości inwestycji w cenie nabycia: Ma 030, Wn 140, Wn 150 (konto właściwe dla rodzaju inwestycji); przeksięgowanie odpisu aktualizującego wartość: Ma 147, Wn 039 lub Wn 036. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych (art. 35 ust. 7 ustawy o rachunkowości) Inwestycje krótkoterminowe na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji długoterminowych wycenia się według zasad opisanych wyżej, z tym że jeżeli inwestycja krótkoterminowa była wyceniona w wartości rynkowej, to pomimo jej przekwalifikowania wycena pozostaje bez zmiany (art. 35 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Księgowania są tu następujące: przeksięgowanie wartości inwestycji w cenie nabycia: Ma 140, Ma 150, Wn 030 (konto właściwe dla rodzaju inwestycji); jeżeli inwestycja krótkoterminowa objęta była odpisem aktualizującym obni154

Konto 030 „Inwestycje długoterminowe”

żającym wartość: Ma 039 lub 036, Wn 147; jeżeli inwestycja krótkoterminowa przeszacowana była do wyższej ceny rynkowej (lub inaczej ustalonej wartości godziwej): Ma 147, Wn 036 lub Wn 039; odtworzenie kapitału z aktualizacji wyceny: Ma 806, Wn 751. Ponieważ w wyniku zapisów aktualizujących wartość księgowa i podatkowa inwestycji długoterminowych mogą być różne, powstaje obowiązek tworzenia rezerw na podatek dochodowy lub ujawniania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – patrz wyjaśnienia do kont 843 i 660. Instrumenty finansowe – pojęcie i wycena (patrz także rozdział 6) Pod pojęciem instrumentu finansowego ustawa o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 23) rozumie kontrakt, który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron, pod warunkiem, że z kontraktu zawartego między dwiema lub więcej stronami jednoznacznie wynikają skutki gospodarcze, bez względu na to, czy wykonanie praw lub zobowiązań wynikających z kontraktu ma charakter bezwarunkowy czy warunkowy (patrz rys. 1).

155

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe” Zawarty kontrakt między dwiema (lub więcej) stronami o: 1) jednoznacznych skutkach gospodarczych, 2) bezwarunkowym lub warunkowym charakterze wykonania praw i zobowiązań wynikających z umowy

0

Na skutek zawartej umowy powstają odpowiednio u jej stron Strona umowy

Strona umowy

(1)

(2)

AKTYWA FINANSOWE

ZOBOWIĄZANIE FINANSOWE

tj. Aktywa pieniężne (np. krajowe środki płatnicze, dewizy, waluty obce)

lub Instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki (np. akcje obce)

tj. Zobowiązanie do wydania aktywów finansowych (np. zobowiązanie spłaty kredytu)

lub Zobowiązanie do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką na niekorzystnych warunkach

lub

(3) INSTRUMENT KAPITAŁOWY tj. Kontrakt, z którego wynika prawo do majątku jednostki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli (np. wyemitowane akcje własne lub udziały) lub Zobowiązanie się jednostki do wyemitowania lub dostarczenia własnych instrumentów kapitałowych (np. obligacje z opcją zamiany na akcje)

lub Prawo do otrzymania aktywów pieniężnych (np. należności) lub Prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na potencjalnie korzystnych warunkach

Rys. 1. Definicja instrumentu finansowego Źródło: C. Kotyla, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Nr 32 i 39, w: Ustawa o rachunkowości a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Analiza porównawcza, pod red. J. Gierusza, Gdańsk 2002, s. 383.

156

Konto 030 „Inwestycje długoterminowe”

Do podstawowych cech właściwych omawianej kategorii należą: 1) charakter umowy (kontraktu). Co prawda ustawa o rachunkowości nie precyzuje pojęcia „umowa” lub „kontrakt”, jednak MSR 32 podaje, iż jest to porozumienie pomiędzy co najmniej dwiema stronami, posiadające jasne konsekwencje ekonomiczne. Większość instrumentów finansowych ma określoną, często wymaganą przepisami prawa, postać pisemną (umowa kredytowa, umowa pożyczki), jednak nie jest to bezwzględnie wymagane przez ustawę o rachunkowości, 2) skutkiem zawarcia kontraktu jest powstanie u jednej ze stron umowy aktywów finansowych, u drugiej zaś zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego. Jak już wspomniano, ustawa o rachunkowości (art. 28 ust. 1 pkt 3, 4, 5) dzieli instrumenty finansowe ze względu na czas trwania inwestycji, na długoi krótkoterminowe. Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia sporządzenia bilansu. Natomiast zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.), omawiana kategoria dzielona jest przede wszystkim ze względu na stopień jej złożoności na: – instrumenty podstawowe, – instrumenty pochodne, – instrumenty złożone. Do instrumentów podstawowych zalicza się przykładowo: akcje, obligacje, weksle, lokaty terminowe, bony komercyjne. Instrumentem pochodnym jest instrument, którego: a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

157

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

0

Złożone instrumenty zbudowane są z instrumentów podstawowych i pochodnych, np. jest to spłata zobowiązania przez emisję akcji własnych. Ponadto, w dniu nabycia instrumentu finansowego jednostka ma dodatkowo obowiązek zakwalifikowania go do jednej z następujących grup (patrz rysunek 2). INSTRUMENTY FINANSOWE

AKTYWA FINANSOWE

ZOBOWIĄZANIA FINANSOWE

aktywa finansowe przeznaczone do obrotu

zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu

pożyczki udzielone i należności własne

pozostałe zobowiązania

aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności

aktywa finansowe dostępne do sprzedaży

Rys. 2. Klasyfikacja instrumentów finansowych według rozporządzenia Ministra Finansów Źródło: T. Czerwińska, Instrumenty finansowe w świetle Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Klasyfikacja i metody wyceny, w: Rachunkowość wobec procesów globalizacji, pod red. J. Gierusza, M. Jerzemowskiej, T. Martyniuk, Gdańsk 2002, s. 113.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia do aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu zalicza się aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, wynikających z krótkoterminowych zmian cen oraz wahań innych czynników rynkowych albo krótkiego czasu trwania nabytego instrumentu, a także inne aktywa finansowe, bez względu na zamiary, jakimi kierowano się przy zawieraniu kontraktu, jeżeli stanowią one składnik portfela podobnych aktywów finansowych, co do którego jest duże prawdopodobieństwo realiza158

Konto 030 „Inwestycje długoterminowe”

cji w krótkim terminie zakładanych korzyści ekonomicznych (do 3 miesięcy). Do grupy tej zalicza się pożyczki udzielone i należności własne przeznaczone do sprzedaży w krótkim terminie, papiery wartościowe nabyte w celach spekulacyjnych, a ponadto pochodne instrumenty finansowe, z wyjątkiem przypadku, gdy jednostka uzna je za instrumenty zabezpieczające. W przypadku zaistnienia okoliczności umożliwiających osiągnięcie krótkoterminowych korzyści wynikających z posiadania określonych instrumentów finansowych, podmiot może dokonać przekwalifikowania tych instrumentów z innej grupy aktywów do aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu. Natomiast instrumenty finansowe zakwalifikowane do kategorii aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu nie mogą być ponownie przekwalifikowane do żadnej innej grupy aktywów finansowych (§ 6 ust. 3 rozporządzenia)15. Pożyczki udzielone i należności własne to, zgodnie z § 7 ust. 1 oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia, niezależnie od terminu wymagalności, aktywa finansowe powstałe wskutek wydania bezpośrednio drugiej stronie kontraktu środków pieniężnych oraz obligacje i inne dłużne instrumenty finansowe nabyte w zamian za wydane bezpośrednio drugiej stronie kontraktu środki pieniężne, jeżeli zbywający nie utracił kontroli nad tymi instrumentami. Pożyczki udzielone i należności własne, które jednostka przeznacza do sprzedaży w krótkim terminie, zalicza się do aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu (§ 7 ust. 3 rozporządzenia). Nie zalicza się także do kategorii pożyczek udzielonych i należności własnych nabytych pożyczek ani należności, a także wpłat dokonanych przez jednostkę celem nabycia instrumentów kapitałowych nowej emisji, również wtedy, gdy nabycie następuje w pierwszej ofercie publicznej lub obrocie pierwotnym, a w przypadku praw do akcji – także w obrocie wtórnym (§ 7 pkt 4 rozporządzenia). Do kategorii aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności zaliczane są instrumenty finansowe spełniające następujące wymagania: – termin wymagalności spłaty wartości nominalnej instrumentu finansowego jest znany lub możliwy do ustalenia, 15

W przygotowaniu jest nowa wersja omawianego rozporządzenia. Zgodnie z nowym brzmieniem § 6 ust. 3 aktywa finansowe zaliczone przez jednostkę do przeznaczonych do obrotu będą mogły być przekwalifikowane do innej kategorii. Natomiast nie będzie możliwości przekwalifikowania z innych kategorii do grupy przeznaczonych do obrotu.

159

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

– określony jest rozkład przyszłych korzyści ekonomicznych wynikających z posiadania danego instrumentu finansowego, – podmiot ma zamiar i jest zdolny do utrzymania nabytych instrumentów finansowych do terminu ich zapadalności. Instrumenty finansowe zaliczone do tej kategorii aktywów finansowych powinny zostać utrzymane przez podmiot aż do terminu ich wymagalności. Oznacza to, że podmiot nie powinien sprzedawać ani wydawać tych instrumentów finansowych w zamian za inne aktywa finansowe. Warunek, o którym mowa, nie jest w szczególności spełniony gdy (§ 8 ust. 3 rozporządzenia): 1) jednostka zamierza utrzymywać określone instrumenty przez pewien czas, lecz nie ustala, że zakończenie tego okresu nastąpi w terminie wymagalności, 2) kwota możliwa do uzyskania od emitenta po wykonaniu przez niego opcji kupna znacząco odbiega od wartości instrumentu wynikającej z ksiąg rachunkowych, 3) jednostka nabywa dłużny instrument finansowy z opcją zamiany na instrumenty kapitałowe, chyba że wykonanie opcji jest możliwe w terminie wymagalności ustalonym dla instrumentu dłużnego albo inne uzasadnione okoliczności wskazują na małe prawdopodobieństwo wykonania opcji, 4) jednostka nie dysponuje środkami na finansowanie aktywów do terminu wymagalności, 5) przepisy prawa, status albo zawarte umowy ograniczają możliwość utrzymywania aktywów do terminu wymagalności. Zgodnie z § 8 pkt 4 rozporządzenia jeżeli w bieżącym roku obrotowym albo w okresie dwóch poprzednich lat obrotowych aktywa finansowe uznane za utrzymywane do terminu wymagalności zostały zbyte, wydane w zamian za inne aktywa, wykonana została opcja sprzedaży lub przekwalifikowano takie aktywa do innej kategorii, to transakcję taką uznaje się za naruszającą wymieniony wyżej warunek. Konsekwencją jest zakaz zaliczania nabywanych aktywów do tej kategorii przez okres pozostały do końca bieżącego roku obrotowego oraz przez dwa następne lata obrotowe. Ponadto w dniu wykonania transakcji naruszającej ów warunek, jednostka jest zobowiązana przekwalifikować wszystkie instrumenty finansowe pozostałe w tym portfelu do akty-

160

Konto 030 „Inwestycje długoterminowe”

wów finansowych przeznaczonych do obrotu lub aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży16. Zbycie, wydanie w zamian za inne aktywa, wykonanie opcji sprzedaży lub przekwalifikowanie do innej kategorii aktywów zaliczonych do utrzymywanych do terminu wymagalności jest dozwolone (§ 8 pkt 5) tylko w przypadku, gdy transakcja taka dotyczyła nieznaczącej wartości aktywów w skali całego portfela albo nastąpiła: – w dniu bliskim terminowi wymagalności, – po dniu, w którym co najmniej 90% wartości nominalnej zostało spłacone, – na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia w momencie zaliczenia instrumentu finansowego do aktywów utrzymywanych do terminu wymagalności. Pozostałe aktywa finansowe, niespełniające warunków zaliczenia do wymienionych wyżej kategorii, należą do aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży (§ 9). Do zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu zalicza się pochodne instrumenty finansowe, z wyjątkiem przypadku, gdy jednostka uzna kontrakt za instrument zabezpieczający. Ponadto grupa ta obejmuje zobowiązanie do dostarczenia pożyczonych papierów wartościowych oraz innych instrumentów finansowych, w przypadku zawarcia przez jednostkę umowy sprzedaży krótkiej. Dla potrzeb wyceny instrumentów finansowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, stosuje się trzy kategorie: – cenę nabycia, – wartość godziwą, – skorygowaną cenę nabycia. Cena nabycia oznacza wartość godziwą poniesionych wydatków lub przekazanych drugiej stronie składników majątku; stanowi o tym § 13 ust. 1 rozporządzenia, gdzie czytamy: „Aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych, zaś zobowiązania finansowe – w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub wartości otrzymanych innych składników majątko16 W świetle przygotowywanej nowej wersji rozporządzenia możliwe będzie jedynie przekwalifikowanie instrumentów finansowych pozostałych w portfelu do grupy dostępnych do sprzedaży.

161

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

wych. Przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty transakcji”.

0

Wartość godziwa oraz skorygowana cena nabycia wykorzystywane są do wyceny na moment bilansowy, co ilustruje rys. 3. Składnik instrumentów finansowych

Zasady wyceny na dzień bilansowy

aktywa finansowe

wartość godziwa, pomniejszona o koszty transakcji, jeśli ich wysokość jest znacząca

aktywa finansowe, gdy cena rynkowa lub wartość godziwa nie mogą być ustalone w wiarygodny sposób

cena nabycia

pożyczki udzielone i należności własne (z wyjątkiem przeznaczonych do obrotu)

skorygowana cena nabycia oszacowana za pomocą efektywnej stopy procentowej

aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności

skorygowana cena nabycia oszacowana za pomocą efektywnej stopy procentowej

zobowiązania finansowe

skorygowana cena nabycia

zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu

wartość godziwa

Rys. 3. Zasady wyceny instrumentów finansowych na dzień bilansowy według przepisów rozporządzenia MF dotyczącego instrumentów finansowych Źródło: A. Szewieczek, K. Tkocz-Wolny, Wycena i prezentacja wybranych instrumentów finansowych w sprawozdaniu finansowym, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości Nr 21 (77), Warszawa 2004, s. 187.

Przedstawione na rys. 3 pojęcia oznaczają (§ 2 rozporządzenia): – wartość godziwa: Zgodnie z definicją podaną w art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą można zazwyczaj określić na podstawie ceny transakcji lub innych cen rynkowych. Ponieważ najczęściej instrumenty finansowe są nabywane na 162

Konto 030 „Inwestycje długoterminowe”

rynkach regulowanych, to ich wartością godziwą będzie kurs giełdowy, czyli cena rynkowa. Za cenę rynkową nie może być jednak uznany kurs giełdowy w przypadku rynku mało aktywnego, słabo rozwiniętego lub gdy poziom obrotów na nim jest niski w stosunku do liczby jednostek danego instrumentu. W takiej sytuacji wartość godziwą należy ustalić metodami szacunkowymi, – skorygowana cena nabycia (zamortyzowany koszt) aktywów finansowych i zobowiązań finansowych – cena nabycia, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych (wartość początkowa), pomniejszoną o spłaty wartości nominalnej (kapitału podstawowego), odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczona za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszoną o odpisy aktualizujące wartość, – koszty transakcji – koszty poniesione bezpośrednio w związku z przeniesieniem, nabyciem lub zbyciem aktywów finansowych oraz zobowiązań finansowych. Do kosztów transakcji zalicza się w szczególności prowizje maklerskie, w tym za pośrednictwo w nabywaniu lub zbywaniu instrumentów finansowych, opłaty giełdowe i inne nałożone przez uprawnione instytucje w związku z zawarciem transakcji, prowizje za doradztwo, podatki i opłaty wynikające z obowiązujących przepisów, – efektywna stopa procentowa – stopę, za pomocą której następuje zdyskontowanie do bieżącej wartości związanych z instrumentem finansowym przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych w okresie do terminu wymagalności, a w przypadku instrumentów o zmiennej stopie procentowej – do terminu następnego oszacowania przez rynek poziomu odniesienia. Efektywna stopa procentowa stanowi wewnętrzną stopę zwrotu składnika aktywów lub zobowiązania finansowego za dany okres. Przy wyliczeniu skumulowanej kwoty dyskonta aktywów finansowych i zobowiązań finansowych za pomocą efektywnej stopy procentowej uwzględnia się wszelkie opłaty płacone lub otrzymywane przez strony kontraktu. Skutki wyceny większości aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu oraz aktywów i zobowiązań finansowych wycenianych metodą skorygowanej ceny nabycia zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych. W zakresie natomiast wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, ale tylko tych, które jednostka wycenia w wartości godziwej (pozostałe skutki 163

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

wyceny są ujmowane wynikowo), skutki takiej wyceny, w zależności od decyzji jednostki, mogą być odnoszone: – na przychody i koszty finansowe, – na kapitał z aktualizacji wyceny. Jak łatwo zauważyć, zasady wyceny inwestycji wyznaczone przez ustawę o rachunkowości nie zawsze pozostają spójne z wyceną instrumentów finansowych opisaną przez rozporządzenie Ministra Finansów.

Konto 031 „Udziały i akcje” Konto 031 służy do ewidencji udziałów i akcji obcych nabytych w celu zachowania w okresie dłuższym niż rok, w tym udziałów w innych podmiotach oraz akcji obcych nabytych w celu sprawowania nad innymi jednostkami kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu na ich działalność. Pojęcia te oznaczają: 1) sprawowanie kontroli nad inną jednostką – rozumie się przez to zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności, 2) sprawowanie współkontroli nad inną jednostką – rozumie się przez to zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności, 3) znaczący wpływ na inną jednostkę – rozumie się przez to niemającą znamion sprawowania kontroli lub współkontroli zdolność jednostki do wpływania na politykę finansową i operacyjną innej jednostki, w szczególności przez: – udział w podejmowaniu decyzji w sprawie podziału zysku lub pokrycia straty, – zasiadanie w organie zarządzającym, nadzorującym lub administrującym, – przeprowadzanie istotnych transakcji z tą jednostką, – udostępnianie tej jednostce informacji technicznych o zasadniczym znaczeniu dla jej działalności, 164

Konto 031 „Udziały i akcje”

– możliwość wymiany członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących. Zasady wyceny udziałów i akcji przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 030. Dla ograniczenia różnic pomiędzy prawem bilansowym a podatkowym, wniesienie wkładów rzeczowych (aportów) do spółek (również do spółek kapitałowych w okresie ich organizacji, to jest od momentu ich zawiązania do momentu wpisu do rejestru) i spółdzielni po dniu 1 stycznia 2001 r. zaleca się księgować u wnoszącego następująco – odpowiednio do przedmiotu wkładu: Wartość księgowa przedmiotu aportu z uwzględnieniem umorzenia, odchyleń od cen ewidencyjnych i odpisów aktualizujących

Wartość aportu według umowy (statutu) spółki

Wn

Ma

Wn

Ma

– środki trwałe (także w budowie)

761

011, 083

031

762

– wartości niematerialne i prawne

761

020

031

762

– inwestycje w nieruchomości oraz prawa

761

037

031

762

– aktywa finansowe i inne inwestycje

751

030, 140, 150

031

752

– materiały

742

311

031

741

– towary

732

330

031

731

– produkty pracy

706

601

031

701

– należności

751

Zespół 2

031

752

Jeżeli przed 1 stycznia 2001 r. wartość aportu zadeklarowana w umowie (statucie) spółki była wyższa od wartości księgowej, w jakiej figurował on u wnoszącego aport, to różnica pomiędzy wartością księgową a wartością aportu może figurować po stronie Ma konta 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. W momencie umorzenia lub sprzedaży udziałów lub 165

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

akcji bądź przy likwidacji spółki różnice, o których mowa, odpisuje się: Wn 842, Ma 031.

0

Jeżeli przed dniem 1 stycznia 2001 r. różnice pomiędzy wartością aportu ujętą w umowie (statucie) spółki a jego wartością ewidencyjną zaksięgowano na koncie 842, to odpis z tytułu trwałej utraty wartości pomniejsza w pierwszej kolejności tę różnicę, a dopiero resztę odnosi się w koszty finansowe. Zakup akcji, udziałów wymaga zapisów: Ma 131, Wn 249 oraz Ma 249, Wn 031 lub wprost Ma 131, Wn 031. Odsetki i prowizje od kredytu na zakup obciążają koszty finansowe. Patrz szerzej wyjaśnienia do konta 030. Przeznaczenie zysku spółki, której udziałowcem lub akcjonariuszem jest jednostka, na zwiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki nie powoduje u udziałowców zmiany wyceny udziału. Również dopłaty do kapitału spółki z o.o., w której jednostka jest udziałowcem (Wn 751, Ma 131 oraz zapis w ewidencji pozabilansowej), nie zwiększają wartości udziałów. Natomiast podwyższenie kapitału podstawowego spółki, w której jednostka ma udziały, drogą zamiany kapitału zapasowego i/lub rezerwowego na kapitał podstawowy, bądź przeznaczenie dywidendy na ten cel powoduje u udziałowca zmianę wartości nabycia udziału (Wn 031), wykazywaną drugostronnie jako przychód z operacji finansowych (Ma 752) z uwzględnieniem opodatkowania (patrz wyjaśnienia do konta 803). Sprzedaż akcji: po cenie nabycia: Ma 031, Wn 751; w cenie sprzedaży: Ma 752, Wn 131, bez podatku VAT. Przy sprzedaży inwestycji, wcześniej zaktualizowanych poprzez zapis po stronie Ma konta 036, księgowania będą następujące: Ma 031, Wn 036 w kwocie odpisu aktualizującego wartość, Ma 031, Wn 751 w wartości netto sprzedanej inwestycji, Ma 752, Wn Zespół 1 lub Zespół 2 w cenie sprzedaży. Patrz także wyjaśnienia do konta 030. Ewidencja szczegółowa do konta 031 powinna zapewnić ustalenie wartości poszczególnych udziałów i akcji według podmiotów, rodzajów papierów wartościowych i waluty obcej, w tym w podziale na udziały i akcje w jednostkach powiązanych i pozostałych. Konto 031 wykazuje saldo końcowe debet oznaczające stan udziałów i akcji obcych przedsiębiorstw. W bilansie saldo tego konta – po korekcie o saldo konta 036 – wykazuje się w pozycji A.IV.3 „Długoterminowe aktywa finansowe. 166

Konto 031 „Udziały i akcje”

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 1.1. należy wykazać szczegółowy zakres zmian wartości inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu aktualizacji wartości nabycia oraz stan końcowy. Jeżeli założenie kontynuacji działania nie jest zasadne, udziały i akcje obce wycenia się według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen nabycia pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Typowe zapisy strony Wn konta 031 „Udziały i akcje” Lp.

1. 2.

3. 4.

5.

Treść operacji

Zakup akcji obcych i udziałów w obcych przedsiębiorstwach (w cenie nabycia bądź zakupu). Wkłady (aporty) wnoszone do spółek (wkład środków trwałych, materiałów, wartości niematerialnych i prawnych itp.) według wartości ujętej w umowie (statucie) spółki. Dodatkowe opłaty związane z wniesieniem udziałów. Przeznaczenie dywidendy na podwyższenie kapitału podstawowego, przeznaczenie części kapitału zapasowego (rezerwowego) na podwyższenie kapitału podstawowego. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych.

Konto przeciwstawne

249 lub 131 lub 100

762, 752, 741, 731, 701 Zespoły 1, 2

752 141

Typowe zapisy strony Ma konta 031 „Udziały i akcje” Lp.

1. 2. 3.

Treść operacji

Sprzedaż akcji obcych i udziałów w obcych przedsiębiorstwach (w cenie nabycia). Wycofanie udziałów (po cenie nabycia). Sprzedaż inwestycji: a) odpis aktualizujący (lub Ma 036, Wn 806), b) wartość netto.

Konto przeciwstawne

751 Zespoły 0, 1, 3, 6 036 751

167

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Lp.

0

4. 5.

Treść operacji

Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych Przekazanie darowizny: a) odpis aktualizujący (lub Ma 036, Wn 806), b) wartość netto.

Konto przeciwstawne

141 036 751

Konto 033 „Długoterminowe papiery wartościowe” Konto 033 służy do ewidencji nabytych papierów wartościowych – akcji obcych, obligacji obcych (skarbowych, komunalnych, korporacyjnych), certyfikatów inwestycyjnych, funduszy zamkniętych i mieszanych, praw do akcji, kwitów depozytowych, listów zastawnych oraz innych papierów wartościowych, stanowiących trwałą lokatę kapitału, to jest przeznaczonych do zachowania w okresie dłuższym niż rok, licząc od daty, na jaką sporządzone jest sprawozdanie finansowe obejmujące te papiery wartościowe lub od daty ich wystawienia lub nabycia. Oznacza to, że papiery wartościowe mogą być uznane za inwestycje długoterminowe, o ile w momencie ich zakupu przyjmuje się, że będą wykazane w bilansie zamknięcia przynajmniej dwa razy (przy założeniu, że okres roczny liczy się od momentu bilansowego). Do opisywanych inwestycji nie zalicza się posiadanych udziałów i akcji we własnej jednostce nabytych w drodze egzekucji udziałowca, w celu umorzenia lub w związku z łączeniem się spółek. Wartość tych kategorii ujmuje się na koncie 142 „Udziały (akcje) własne”. Zasady wyceny inwestycji długoterminowych opisano w wyjaśnieniach do konta 030. W wyjaśnieniach do tego konta przedstawiono także księgowania związane z: – korektą wartości inwestycji długoterminowych (Wn, Ma 036), – przekwalifikowaniem inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych i odwrotnie. Zakup akcji według ceny nabycia (zakupu) księgowany jest następująco: wpłata: Ma 131, Wn 249; odbiór akcji: Ma 249, Wn 033 lub wprost: Ma 131, Wn 033. Dywidendy otrzymane księguje się: Ma 752 (w pełnej wyso168

Konto 033 „Długoterminowe papiery wartościowe”

kości), Wn Zespół 1 (w kwocie otrzymanej) lub Wn 146 (w kwocie zadeklarowanej) i Wn 220 (w kwocie potrąconego podatku – 19%); ujęcie podatku w deklaracji: Ma 220, Wn 870 (patrz także wyjaśnienia do konta 803). Należności z tytułu przysługującej dywidendy od posiadanych przez jednostkę akcji i udziałów, w tym także należne dywidendy, o których mowa w § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) wykazuje się w poz. B.III.1.c. – Krótkoterminowe aktywa finansowe – inne aktywa pieniężne. Sprzedaż akcji: po cenie nabycia: Ma 033, Wn 751; w cenie sprzedaży: Ma 752, Wn 131. Analogicznie księgowany jest zakup jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych lub inwestycyjnych: Ma 131, Wn 249; Ma 249, Wn 033 lub wprost: Ma 131, Wn 033. Przy sprzedaży inwestycji, wcześniej zaktualizowanych zapisem po stronie Ma konta 036, księgowania będą następujące: Ma 033, Wn 036, w kwocie odpisu aktualizującego wartość, Ma 033, Wn 751 w wartości netto sprzedanej lokaty; Ma 752, Wn Zespół 1 lub Zespół 2 w cenie sprzedaży. Jeżeli inwestycje długoterminowe wykazywane są w cenie rynkowej, wyższej od ceny zakupu (nabycia), księgowania związane z ich zbyciem będą następujące: Ma 033, Wn 751 w wartości ewidencyjnej inwestycji; Ma 752, Wn Zespół 2 lub Zespół 1 w cenie sprzedaży; Ma 036, Wn 806 w kwocie odpisu aktualizującego wartość (patrz także wyjaśnienia do konta 843). Jeśli odsetki od obligacji realizowane są w momencie zakupu, zapisy są następujące: wartość w cenie nabycia: Ma 131, Wn 033; różnica między ceną nabycia a wyższym nominałem: Ma 752, Wn 033; wykupienie przez emitenta po wyższej cenie nominalnej: Ma 033, Wn 131. O ile ponadto istnieje różnica między wartością nominalną a ceną sprzedaży, jest ona księgowana: Ma 752, Wn 131. Naliczone memoriałowo na moment bilansowy odsetki od obligacji, bonów skarbowych itp. ujmowane są na koncie 146 „Inne aktywa pieniężne”. Analitykę do konta 033 należy prowadzić z wyróżnieniem rodzajów zakupionych papierów wartościowych, waluty obcej, oraz podmiotów, od których papiery nabyto. Konto 033 wykazuje saldo Dt oznaczające wartość w cenie nabycia (zakupu) długoterminowych papierów wartościowych. W bilansie pozycja ta ujmo169

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

wana jest w wartości netto (to jest po korekcie o zapisy na koncie 036) w pozycji A.IV.3 aktywów „Długoterminowe aktywa finansowe”, z podziałem na papiery wartościowe w jednostkach powiązanych i w pozostałych jednostkach. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 1.1. należy wykazać szczegółowy zakres zmian wartości inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu aktualizacji wartości i nabycia oraz stan końcowy. Jeżeli założenie kontynuowania działalności nie jest zasadne, długoterminowe papiery wartościowe wycenia się według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen nabycia pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Typowe zapisy strony Wn konta 033 „Długoterminowe papiery wartościowe” Lp.

Treść operacji

1.

Zakup długoterminowych papierów wartościowych.

2.

Aporty wniesione do spółki w postaci długoterminowych papierów wartościowych. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych. Różnica pomiędzy ceną nabycia a wyższym nominałem obligacji (przy realizacji odsetek w momencie zakupu).

3. 4.

Konto przeciwstawne

249 lub 131 lub 100 260 141, 148 752

Typowe zapisy strony Ma konta 033 „Długoterminowe papiery wartościowe” Lp.

1. 2.

170

Treść operacji

Sprzedaż akcji, jednostek uczestnictwa lub obligacji (po cenie nabycia). Wykup obligacji przez emitenta.

Konto przeciwstawne

751 751

Konto 034 „Inne długoterminowe aktywa finansowe”

Lp.

3.

4.

5. 6.

Treść operacji

Wniesienie długoterminowych papierów wartościowych jako aportu do innej firmy: a) odpis aktualizujący (lub: Ma 036, Wn 806), b) wartość netto. Sprzedaż inwestycji: a) odpis aktualizujący (lub Ma 036, Wn 806), b) wartość netto inwestycji. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych. Przekazanie inwestycji w formie darowizny: a) odpis aktualizujący (lub: Ma 036, Wn 806), b) wartość netto inwestycji.

Konto przeciwstawne

0

036 751 036 751 141, 148 036 751

Konto 034 „Inne długoterminowe aktywa finansowe” Konto 034 służy do ewidencji pozostałych długoterminowych aktywów finansowych nieobjętych ewidencją na kontach 031 i 033. Zasady wyceny tego składnika majątku opisano w wyjaśnieniach do konta 030. Konto 034 obciąża się za wydatki na nabycie innych długoterminowych aktywów finansowych, w korespondencji z odpowiednimi kontami Zespołu 1 lub Zespołu 2. Konto 034 uznaje się z tytułu rozchodu innych długoterminowych aktywów finansowych. Saldo Wn konta 034 oznacza stan innych finansowych wartości trwałych. Dla potrzeb niniejszego planu kont przyjęto do innych długoterminowych aktywów finansowych zaliczać między innymi: jednostki uczestnictwa otwartych funduszy inwestycyjnych (są one jedynie dokumentami legitymacyjnymi i nie mają charakteru papierów wartościowych) oraz lokaty terminowe zawarte na okres dłuższy niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego lub od daty założenia lokaty. Jeżeli odsetki od lokaty podlegają kapitalizacji, zapis w momencie ich naliczenia będzie następujący: Ma 752 „Przychody z operacji finansowych”, Wn 034. Jeżeli odsetki nie podlegają kapitalizacji: Ma 752, Wn 131 lub Ma 752, Wn 146, Ma 146, Wn 131. 171

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Na koncie 034 ujmuje się również wydane przez banki certyfikaty depozytowe, bony oszczędnościowe i inne walory potwierdzające złożenie w banku wkładu oszczędnościowego, o ile spełniają warunki zaliczenia ich do inwestycji długoterminowych. Zasady przekwalifikowania innych długoterminowych aktywów finansowych z inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych i odwrotnie przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 030. Korekty z tytułu zmian wartości innych długoterminowych aktywów finansowych rejestrowane są na koncie 036 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”. Konto 034 wykazuje saldo Dt, oznaczające wartość w cenie nabycia (zakupu) innych długoterminowych aktywów finansowych. W bilansie pozycja ta ujmowana jest w wartości netto (to jest po korekcie o zapisy na koncie 036) w pozycji A.IV.3 aktywów „Długoterminowe aktywa finansowe”, z podziałem na inwestycje w jednostkach powiązanych i w pozostałych jednostkach. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 1.1. należy wykazać szczegółowy zakres zmian wartości inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu aktualizacji wartości i nabycia oraz stan końcowy. Jeżeli założenie kontynuowania działalności nie jest zasadne, inne długoterminowe aktywa finansowe wycenia się według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen nabycia pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Typowe zapisy stron Wn konta 034 „Inne długoterminowe aktywa finansowe” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

172

Treść operacji

Wydatki na nabycie innych długoterminowych aktywów finansowych. Aporty wniesione do spółki w postaci innych długoterminowych aktywów finansowych. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych. Założenie lokaty terminowej. Kapitalizacja odsetek.

Konto przeciwstawne

Zespół 1 lub 2 260 141, 148 Zespół 1 752

Konto 036 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”

Typowe zapisy strony Ma konta 034 „Inne długoterminowe aktywa finansowe” Lp.

1.

2.

3. 4.

5.

Treść operacji

Sprzedaż innych długoterminowych aktywów finansowych: a) odpis aktualizujący (lub: Ma 036, Wn 806), b) wartość netto inwestycji. Wniesienie długoterminowych aktywów finansowych jako aportu do innej firmy: a) odpis aktualizujący (lub Ma 036, Wn 806), b) wartość netto. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych. Przekazanie inwestycji w formie darowizny: a) odpis aktualizujący (lub: Ma 036, Wn 806), b) wartość netto. Likwidacja lokaty.

Konto przeciwstawne

036 751

036 751 141, 148 036 751 Zespół 1

Konto 036 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe” Konto 036 służy do ewidencji zmian wartości długoterminowych aktywów finansowych, będących elementem składowym inwestycji długoterminowych (konta: 031, 033, 034). Zmiany wartości tej kategorii mogą nastąpić wskutek: – trwałej utraty wartości, – przywrócenia utraconej wartości, – przeszacowania do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej), – wyceny w skorygowanej cenie nabycia. Długoterminowe aktywa finansowe ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według cen nabycia albo cen zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji są nieistotne (art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości) – patrz także wyjaśnienia do konta 030. 173

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

W przypadku trwałej utraty wartości (patrz wyjaśnienia do konta 030) należy nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego dokonać odpisu aktualizującego wartość: Ma 036, Wn 751. Odpisu dokonuje się do poziomu ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Jeżeli ustanie przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego, można odtworzyć utraconą wartość przez zapis odwrotny: Ma 752, Wn 036, w pełnej wysokości lub częściowo (art. 35c ustawy o rachunkowości). Nie rzadziej niż na dzień bilansowy (a zatem można to robić częściej, np. co miesiąc) długoterminowe aktywa finansowe mogą być wyceniane w wartości rynkowej. Kwotę przeszacowania ustala jednostka samodzielnie. Skutki wzrostu wartości do poziomu cen rynkowych odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny: Ma 806, Wn 036 (art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Patrz także wyjaśnienia do konta 843. Jeżeli po przeszacowaniu do poziomu cen rynkowych długoterminowe aktywa finansowe trwale tracą na wartości, zapisy będą następujące: Ma 036, Wn 806 w kwocie utraty wartości równej dokonanemu uprzednio przeszacowaniu; Ma 036, Wn 751 w kwocie utraty wartości ponad dokonane przeszacowanie – poniżej ceny zakupu/nabycia (art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Odtworzenie utraconej wartości: Ma 752, Wn 036 do wysokości kwoty uprzednio odpisanej w koszty operacji finansowych (po tej operacji wartość długoterminowych aktywów finansowych osiągnie poziom ceny nabycia/zakupu), przeszacowanie do poziomu cen rynkowych ponad cenę nabycia/zakupu: Ma 806, Wn 036. Różnice kursowe z tytułu wyceny długoterminowych aktywów finansowych wyrażonych w walutach obcych powstałe na dzień ich wyceny rozlicza się: – dodatnie: Ma 806, Wn 036, – ujemne: Ma 036, Wn 751 (art. 30 ust. 4, art. 35 ust. 2 i 4 ustawy o rachunkowości – patrz szerzej wyjaśnienia do konta 030). W przypadku przekazania w formie aportu inwestycji długoterminowej zapisy będą następujące: Ma 033 lub Ma 034, Wn 751 w cenie zakupu/ /nabycia, Ma 752, Wn 031 w wartości aportu wg statutu/umowy spółki; Ma 036, Wn 806 w kwocie przeszacowania odniesionej na kapitał z aktualizacji. Powyższe zapisy mają miejsce, o ile wartość długoterminowych aktywów finansowych wykazuje się w wyższej cenie rynkowej (patrz art. 35 ust. 5 ustawy o rachunkowości). 174

Konto 036 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”

Przy przekazaniu w formie aportu inwestycji, która uprzednio utraciła wartość, zapisy będą następujące: Ma 033 lub Ma 034, Wn 036 w kwocie trwałej utraty wartości; Ma 033 lub Ma 034, Wn 751 w wartości netto inwestycji; Ma 752, Wn 031 w wartości aportu według statutu/umowy spółki. Sprzedaż inwestycji długoterminowych: Ma 031, Ma 033, Ma 034, Wn 751 w wartości ewidencyjnej; Ma 752, Wn Zespół 1 lub Zespół 2 w cenie sprzedaży; odpis aktualizujący odniesiony na kapitał: Ma 036, Wn 806. Przy sprzedaży inwestycji, która uprzednio utraciła wartość, zapisy będą następujące: Ma 031, Ma 033, Ma 034, Wn 036 w kwocie utraty wartości; Ma 031, Ma 033, Ma 034, Wn 751 w wartości netto sprzedanej inwestycji; Ma 752, Wn Zespół 1 lub Zespół 2 w cenie sprzedaży. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowej do krótkoterminowej. Jeżeli przekwalifikowana inwestycja długoterminowa była uprzednio przeszacowana a skutki przeszacowania ujęte są w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, to nierozliczoną na dzień przekwalifikowania nadwyżkę z tytułu przeszacowania inwestycji długoterminowej zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych (art. 35 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Zapisy księgowe związane z przekwalifikowaniem inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych i odwrotnie przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 030. Analityka do konta 036 powinna być prowadzona według tych samych kryteriów jak do kont 031, 033, 034. Konto 036 może wykazywać saldo Dt (wzrost wartości długoterminowych aktywów finansowych do poziomu cen rynkowych) lub saldo Ct (odpis z tytułu trwałej utraty wartości). Dla potrzeb bilansu saldo konta 036 koryguje stany debetowe kont 031, 033, 034. Przeszacowanie inwestycji długoterminowych do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej), a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości powodują, iż wartości księgowa i podatkowa tych składników aktywów są różne. Rodzi to obowiązek utworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy lub ujawnienia odroczonych aktywów podatkowych. Zagadnienie to opisano w wyjaśnieniach do konta 843 „Rezerwa na podatek dochodowy”.

175

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Typowe zapisy strony Wn konta 036 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”

0

Lp.

1.

2.

3. 4.

5. 6.

Treść operacji

Odtworzenie utraconej wartości długoterminowych aktywów finansowych (do poziomu uprzedniego odpisu w ciężar konta 751). Kwota podwyższenia wartości długoterminowych aktywów finansowych do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej) ponad cenę zakupu/nabycia. Dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny długoterminowych aktywów finansowych w walucie obcej. Zbycie (w tym sprzedaż, nieodpłatne przekazanie) inwestycji długoterminowej – odpis w kwocie trwale utraconej wartości. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych.

Konto przeciwstawne

752 806 806

031, 033, 034 147 147

Typowe zapisy strony Ma konta 036 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe” Lp.

1.

2.

3.

176

Treść operacji

Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości długoterminowych aktywów finansowych (w kwocie utraty wartości ponad kwotę przeszacowania do poziomu cen rynkowych – wartości godziwej). Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości długoterminowych aktywów finansowych (w kwocie uprzednio dokonanego przeszacowania do poziomu cen rynkowych – wartości godziwej). Ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny długoterminowych aktywów finansowych w walucie obcej.

Konto przeciwstawne

751

806

806 i (lub) 751

Konto 037 „Nieruchomości i prawa będące inwestycjami długoterminowymi”

Lp.

4.

5. 6.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Zbycie (w tym sprzedaż, nieodpłatne przekazanie) inwestycji długoterminowych – odpis w kwocie podwyższenia wartości do poziomu cen rynkowych – wartości godziwej. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych.

0 806 751, 147 147

Konto 037 „Nieruchomości i prawa będące inwestycjami długoterminowymi” Konto 037 służy do ewidencji zmian wartości nieruchomości (np. gruntów, budynków i lokali – patrz wyjaśnienia do konta 030) oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. patentów, wzorów użytkowych) zaliczanych do inwestycji długoterminowych. Są to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub z tytułu najmu (w tym również z transakcji handlowych), niewykorzystywane przez jednostkę do prowadzenia działalności produkcyjnej, usługowej lub handlowej. Zgodnie z ogólną definicją aktywów trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 18 ustawy o rachunkowości) wymienione zasoby będą zaliczane do inwestycji długoterminowych, jeżeli są przeznaczone do zbycia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego (patrz także wyjaśnienia do konta 011). W przeciwnym wypadku należy je zaliczyć do innych inwestycji krótkoterminowych (konto 150). Inwestycje w nieruchomości zalicza się zawsze do aktywów trwałych. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości nieruchomość może być uznana za inwestycję, o ile spełnia równocześnie następujące warunki: 1) znajduje się w posiadaniu jednostki, przy czym nie występują żadne ograniczenia co do sposobu jej pozyskania – może więc być przez jednostkę nabyta, otrzymana w formie aportu lub nieodpłatnie, w tym w postaci darowizny, jak również może być wytworzona we własnym zakresie; 2) przynosi jednostce wymierne korzyści w formie czynszów lub wzrostu wartości rynkowej; 177

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

3) nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (stosuje się tu termin „nieruchomość zajmowana przez właściciela”), to znaczy przy produkcji, dostawach towarów (handel), świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych, jak również nie może być przeznaczona na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki; 4) jeżeli nieruchomość służy częściowo uzyskaniu przychodów z czynszu, a częściowo służy działalności gospodarczej, należy rozważyć możliwość jej podziału na dwa elementy, zaliczane do inwestycji i środków trwałych, pod warunkiem że podział taki jest możliwy; w przeciwnym wypadku nieruchomość będzie zaliczana do inwestycji tylko wtedy, gdy znikoma jej część jest wykorzystywana na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej. Inwestycje w nieruchomości obejmują przykładowo (patrz także § 6 MSR Nr 40 „Inwestycje w nieruchomości”): – grunt (w polskich warunkach także prawo wieczystego użytkowania gruntów), utrzymywany w długim okresie czasu ze względu na wzrost jego wartości rynkowej, – budynek, którego jednostka jest właścicielem, lub nabyty w ramach leasingu finansowego, oddany przez jednostkę w leasing operacyjny (najem, dzierżawę), na podstawie jednej lub większej liczby umów, – budynek nabyty lub wybudowany samodzielnie z zamiarem przekazania w leasing operacyjny (najem, dzierżawę), obecnie wakujący. MSR Nr 40 (§ 15) i ustawa o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 15) są zgodne co do tego, iż inwestycja w nieruchomości powinna być ujęta w aktywach wtedy i tylko wtedy, gdy: 1) uzyskanie przez jednostkę przyszłych korzyści ekonomicznych związanych z tą nieruchomością jest prawdopodobne oraz 2) można wiarygodnie ustalić wartość obiektu. Zasadnicze różnice pomiędzy środkami trwałymi, a inwestycjami w nieruchomości polegają na tym, że: – korzyści ekonomiczne z inwestycji realizowane są wprost i najczęściej wynikają z samego faktu ich posiadania, gdy tymczasem pożytki ze środków trwałych osiąga się poprzez sprzedaż (wytworzonych przy ich pomocy) wyrobów gotowych, usług, półfabrykatów, – realizacja korzyści z inwestycji, w przeciwieństwie do środków trwałych, nie wymaga angażowania dodatkowych zasobów, takich jak: materiały, energia, praca ludzka, 178

Konto 037 „Nieruchomości i prawa będące inwestycjami długoterminowymi”

– przepływy środków pieniężnych uzyskiwane dzięki inwestycjom w nieruchomości są w dużej mierze niezależne od pozostałych aktywów będących w posiadaniu jednostki gospodarczej; tymczasem prowadzenie działalności gospodarczej (produkcja, handel, świadczenie usług) kreuje przepływy środków pieniężnych, których nie można w całości przypisać tylko jednej nieruchomości (MSR Nr 40 § 5). Nie traktuje się jako inwestycji w nieruchomości przykładowo (MSR Nr 40 § 7): – nieruchomości przeznaczonej na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki, – nieruchomości w trakcie budowy lub ulepszenia z przeznaczeniem na sprzedaż, – obiektów w trakcie budowy lub ulepszenia, nad którymi prace prowadzone są na zlecenie osób trzecich, – nieruchomości w trakcie budowy lub ulepszenia – są to środki trwałe w budowie, – budynków należących do jednostek, których działalność statutowa polega na administrowaniu budynkami, w tym także mieszkalnymi, bądź budowie budynków i sprzedaży lokali w nich się znajdujących (developerzy). Ponieważ inwestycje w prawa nie mają aktualnie większego znaczenia, poprzestańmy na stwierdzeniu, iż są to np. posiadane przez jednostkę prawa do wynalazków, patenty, know-how, wzory użytkowe, niewykorzystywane do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, a zachowywane w celu osiągania korzyści w postaci wzrostu ich wartości rynkowej lub przekazania w dzierżawę. Inwestycje w nieruchomości, podobnie jak inne składniki aktywów, podlegają wycenie dwukrotnie: – na moment ujęcia oraz – na moment bilansowy (patrz wyjaśnienia do konta 030). Wycena początkowa nieruchomości inwestycyjnych następuje na poziomie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, definiowanych analogicznie jak dla środków trwałych. Wycena bilansowa bazuje na dwóch modelach: – wartości godziwej lub – ceny nabycia (kosztu wytworzenia). 179

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Zgodnie z MSR 40, § 36 „wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej stanowi cena, za jaką nieruchomość mogłaby zostać wymieniona na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami”. Twórcy standardu mocno akcentują hipotetyczny charakter wartości godziwej, o czym przesądzają następujące ograniczenia towarzyszące szacowaniu tej kategorii: – eliminacja specyficznych okoliczności transakcji (zakupów okazyjnych, nietypowych form finansowania), – konieczność odzwierciedlenia sytuacji rynkowej panującej w dniu bilansowym, – wymagania stawiane stronom umowy – posiadanie stosownej wiedzy na temat charakteru i cech danej nieruchomości, niezależność, brak powiązań, chęć zakupu/sprzedaży, znajomość rynku. Nie ujmuje się oddzielnie jako składników aktywów tych elementów, które wchodzą w skład nieruchomości inwestycyjnej, kształtując jej wartość godziwą, są to np. windy i urządzenia klimatyzacyjne oraz meble (jeżeli przedmiotem leasingu jest powierzchnia umeblowana). Wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnej nie uwzględnia ponadto przyszłych nakładów służących ulepszeniu nieruchomości, jak również przyszłych korzyści możliwych do uzyskania dzięki tym nakładom (MSR 40, § 50 i 51). Omawiany standard w § 45 i 46 wskazuje na pewną hierarchię źródeł informacji o wartości godziwej. Powinny to być przede wszystkim aktualne ceny podobnych nieruchomości pochodzące z aktywnego rynku. Przy ich braku można wykorzystać aktualne ceny nieco odmiennych nieruchomości, nadal wyznaczane przez aktywny rynek. Natomiast jeśli nie dysponujemy takimi informacjami, mogą to być niedawne ceny z mniej aktywnego rynku. Po wyczerpaniu źródeł rynkowych, jednostka może sięgnąć po projekcje zdyskontowanych przepływów środków pieniężnych opartych na wiarygodnych szacunkach, wynikających z podpisanych umów leasingu, cen za najem podobnych obiektów itp. Istotę modelu wartości godziwej można scharakteryzować następująco: – skutki przeszacowania nieruchomości inwestycyjnych odnoszone są wprost na rachunek zysków i strat (od 1 stycznia 2009 r.), są to pozostałe koszty/przychody operacyjne, – wskazane obiekty nie podlegają amortyzacji, – zmiana wartości odbywa się raz na dzień bilansowy, 180

Konto 037 „Nieruchomości i prawa będące inwestycjami długoterminowymi”

– wyceny może, ale nie musi dokonywać kompetentny rzeczoznawca, – ujęcie w wartości godziwej obowiązuje praktycznie przez cały czas posiadania danej nieruchomości. Dotychczasowe rozważania wskazują na podstawową zaletę modelu wartości godziwej, jaką jest prezentacja w sprawozdaniu finansowym realnej wartości analizowanej grupy aktywów, co jest szczególnie ważne, gdy koszt historyczny znacznie odbiega od wartości rynkowych. Wszak inwestycje nabywa się między innymi dla osiągania korzyści w postaci wzrostu ich wartości, a zatem ujawnianie zmian tej kategorii jest szczególnie ważne dla aktualnych i przyszłych właścicieli spółki. Omawiany model ma jednak szereg wad. Wycenę w wartości godziwej należy bowiem stosować regularnie do nieruchomości inwestycyjnych posiadanych przez jednostką, co jest: a) trudne, bo nie wszystkie rynki nieruchomości są jednakowo rozwinięte, a każdy obiekt jest praktycznie niepowtarzalny, b) drogie, ze względu na potrzebę zatrudnienia (przynajmniej co jakiś czas) wykwalifikowanych rzeczoznawców, c) niebezpieczne dla rzetelności sprawozdania, gdyż otwiera duże pole swobody dla manipulowania wartością aktywów i wynikiem finansowym, a ponadto audyt szacunków zmian wartości godziwej jest utrudniony, a ryzyko popełnienia błędu przez biegłego rewidenta znaczne. Należy także wskazać na istotny mankament obowiązującej aktualnie formuły rachunku zysków i strat, gdzie realne koszty i przychody (powstałe z transakcji z otoczeniem), prezentowane są łącznie z pozycjami pochodzącymi jedynie z przeszacowań. Alternatywę dla wartości godziwej stanowi model ceny nabycia (kosztu wytworzenia), można go scharakteryzować następująco: – obiekt musi być ujmowany w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia i amortyzowany w sposób systematyczny przez cały okres jego użytkowania, przy wykorzystaniu tych samych zasad (metod, stawek), jakie obowiązują w odniesieniu do środków trwałych, – nieruchomość powinna być oceniana pod kątem utraty wartości zgodnie z MSR 36 i KSR Nr 4. Opisywane rozwiązanie ma tę istotną zaletę, że pomiar wartości bilansowej nieruchomości inwestycyjnej jest wiarygodny, bazuje bowiem głównie na obcych dokumentach źródłowych. Ponadto, dokonywanie wyceny jest tańsze, a odbiorcy informacji nie są narażeni na manipulowanie wynikiem finan181

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

sowym i wartością aktywów. Niewątpliwym mankamentem jest tu jednak systematyczne obniżanie wartości nieruchomości inwestycyjnych.

0

Art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b i c nakazuje zaliczać do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych koszty i przychody związane: 1) ze zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji oraz 2) z utrzymaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także z aktualizacją ich wartości, jak również ich przekwalifikowaniem do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą. Oznacza to, że jednostka dokonująca wyceny nieruchomości wg ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej skutki tej wyceny odnosi na pozostałe przychody lub koszty operacyjne. Przy wycenie na moment bilansowy, dla zachowania zgodności z prawem podatkowym, proponuje się przyjęcie następujących zasad: 1) inwestycje w grunt można wycenić w wartości rynkowej (ewentualnie inaczej ustalonej wartości godziwej), 2) inwestycje w budynki, budowle, prawa – wyceniać należy w cenie nabycia (ewentualnie w koszcie wytworzenia) korygowanej o odpisy umorzeniowe (amortyzacyjne) oraz o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Zakup nieruchomości inwestycyjnej oraz przyjęcie obiektu po zakończeniu budowy księgowane jest identycznie jak ma to miejsce w odniesieniu do środków trwałych (patrz wyjaśnienia do konta 011). Jeżeli jednostka wybrała do wyceny model wartości godziwej, typowe księgowania przebiegają następująco: – przeszacowanie do wyższej wartości godziwej: Ma 762 „Pozostałe przychody operacyjne”, Wn 039 „Odpisy aktualizujące wartość nieruchomości, praw i pozostałych inwestycji długoterminowych”, – obniżenie wartości godziwej (także poniżej ceny nabycia/kosztu wytworzenia): Ma 039, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”, – przekwalifikowanie ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych: Ma 011, Wn 071 w kwocie dotychczas naliczonego umorzenia, oraz Ma 011, Wn 037, w wartości netto przekwalifikowanego obiektu, – przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnych do środków trwałych (wartość godziwa inwestycji jest wyższa od ceny nabycia/kosztu wy182

Konto 037 „Nieruchomości i prawa będące inwestycjami długoterminowymi”

tworzenia): cena nabycia/koszt wytworzenia obiektu: Ma 037, Wn 011; nadwyżka ponad cenę nabycia/koszt wytworzenia: Ma 039, Wn 761; amortyzacja naliczona za cały okres posiadania obiektu: Ma 071, Wn 401 „Amortyzacja”, – sprzedaż obiektu (wartość godziwa inwestycji jest wyższa od ceny nabycia/kosztu wytworzenia): cena nabycia/koszt wytworzenia: Ma 037, Wn 761; nadwyżka ponad cenę nabycia/koszt wytworzenia: Ma 039, Wn 761; faktura za sprzedaż: Ma 762, Ma 221, Wn 200. Jeżeli jednostka wybrała do wyceny model ceny nabycia/kosztu wytworzenia typowe księgowania zmiany stanu nieruchomości inwestycyjnych przebiegają analogicznie jak dla środków trwałych (patrz wyjaśnienia do konta 011). Skutki zbycia omawianej grupy inwestycji podlegają ujawnieniu „per saldo” w pozycjach (wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat): – strata, H.I jako pozostałe koszty operacyjne, – zysk, G.I jako pozostałe przychody operacyjne. Zaś przychody i koszty wynikające z użytkowania nieruchomości inwestycyjnych należy wykazywać w rachunku zysków i strat jako koszty bądź przychody operacyjne: 1) w wierszu G.III lub H.III – jeżeli jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej, 2) w wierszu D.III lub E.III – jeżeli jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej. Analitykę do konta 037 należy prowadzić z wyróżnieniem poszczególnych obiektów i tytułów zaliczanych do nieruchomości i praw będących inwestycjami długoterminowymi oraz osób materialnie odpowiedzialnych. Konto 037 wykazuje saldo Dt oznaczające wartość nieruchomości i praw stanowiących inwestycje długoterminowe. W bilansie pozycja ta jest wykazywana w wartości netto, to jest po korekcie o saldo konta 039 „Odpisy aktualizujące wartość nieruchomości, praw i pozostałych inwestycji długoterminowych” oraz konta 076 „Umorzenie nieruchomości i praw będących inwestycjami długoterminowymi”, w pozycjach aktywów A.IV.1 „Nieruchomości” i A.IV.2 „Wartości niematerialne i prawne”. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 1.1. należy wykazać szczegółowy zakres zmian wartości inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu aktualizacji wartości i nabycia oraz stan końcowy. 183

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Jeżeli założenie kontynuacji działania nie jest zasadne, inwestycje wycenia się według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen nabycia pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Typowe zapisy strony Wn konta 037 „Nieruchomości i prawa będące inwestycjami długoterminowymi” Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Treść operacji

Zakup nieruchomości i praw będących inwestycjami długoterminowymi. Aporty wniesione do spółki w postaci nieruchomości i praw – inwestycji długoterminowych. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych (prawa). Ujemne różnice kursowe. Koszty finansowania zewnętrznego. Przekwalifikowanie ze środków trwałych

Konto przeciwstawne

304 lub 242 260 150 242 Zespoły 1 lub 2 011

Typowe zapisy strony Ma konta 037 „Nieruchomości i prawa będące inwestycjami długoterminowymi” Lp.

1.

2.

3. 4. 5.

184

Treść operacji

Wycena nieruchomości w wyższej wartości godziwej – przekazanie obiektu w formie aportu, sprzedaż, darowizna (wartość w cenie nabycia/koszcie wytworzenia) Wycena w wartości niższej od ceny nabycia/kosztu wytworzenia – przekazanie obiektu w formie aportu, sprzedaż, darowizna: a) odpisy aktualizujące wartość b) dotychczasowe umorzenie c) wartość netto obiektu Przekwalifikowanie nieruchomości inwestycyjnej do środków trwałych Dodatnie różnice kursowe przy zakupie Utrata inwestycji z przyczyn losowych

Konto przeciwstawne

761

039 071 761 011 242 771

Konto 038 „Pozostałe inwestycje długoterminowe”

Konto 038 „Pozostałe inwestycje długoterminowe” Konto 038 służy do rejestracji pozostałych zasobów zaliczanych do inwestycji długoterminowych, nieobjętych ewidencją na kontach: 031, 033, 034 oraz 037. Są to przykładowo: dzieła sztuki, metale szlachetne, drogie kamienie itp. aktywa, nabyte z zamiarem zachowania w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. Pożytkiem ekonomicznym z ich posiadania jest wzrost wartości rynkowej. Obowiązują tu identyczne zasady wyceny jak dla inwestycji w aktywa finansowe. Do ewidencji korekt wartości początkowej omawianej kategorii, wyrażonej w cenie nabycia lub zakupu, służy konto 039 „Odpisy aktualizujące wartość nieruchomości, praw i pozostałych inwestycji długoterminowych”. Ewentualnie naliczony przy zakupie podatek VAT podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych. Jeżeli podatek naliczony nie może być rozliczony z podatkiem należnym, podwyższa wartość inwestycji w cenie zakupu. Zasady wyceny inwestycji długoterminowych opisano w wyjaśnieniach do konta 030. W wyjaśnieniach tych przedstawiono także księgowania związane z: – korektą wartości inwestycji długoterminowych wynikającą z trwałej utraty wartości, odtworzenia utraconej wartości, przeszacowania do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej), – przekwalifikowaniem inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych i odwrotnie (patrz także wyjaśnienia do kont 036 i 039). Analitykę do konta 038 należy prowadzić z wyróżnieniem poszczególnych obiektów inwestycji długoterminowych i osób materialnie odpowiedzialnych. Konto 038 wykazuje saldo Dt oznaczające wartość w cenie nabycia (zakupu) pozostałych inwestycji długoterminowych. W bilansie pozycja ta, po korekcie o saldo konta 039, wykazywana jest w aktywach – grupa A.IV.4 „Inne inwestycje długoterminowe”. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 1.1. należy wykazać szczegółowy zakres zmian wartości inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu aktualizacji wartości i nabycia oraz stan końcowy. Jeżeli założenie kontynuacji działania nie jest zasadne, pozostałe inwestycje długoterminowe wycenia się według cen sprzedaży netto możliwych do 185

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

uzyskania, nie wyższych od cen nabycia pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

0

Typowe zapisy strony Wn konta 038 „Pozostałe inwestycje długoterminowe” Lp.

1. 2. 3.

Treść operacji

Zakup pozostałych składników inwestycji długoterminowych. Aporty wniesione do spółki w postaci pozostałych składników inwestycji długoterminowych. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych.

Konto przeciwstawne

304 260 150

Typowe zapisy strony Ma konta 038 „Pozostałe inwestycje długoterminowe” Lp.

1.

2.

3.

4.

186

Treść operacji

Wniesienie inwestycji jako aportu do innej firmy: a) odpis aktualizujący (lub: Ma 039, Wn 806), b) wartość netto inwestycji. Sprzedaż inwestycji: a) odpis aktualizujący (lub: Ma 039, Wn 806), b) wartość netto inwestycji. Przekazanie inwestycji w formie darowizny: a) odpis aktualizacyjny (lub: Ma 039, Wn 806), b) wartość netto darowizny. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowej do krótkoterminowej.

Konto przeciwstawne

039 751 039 751 039 751 150

Konto 039 „Odpisy aktualizujące wartość nieruchomości, praw...”

Konto 039 „Odpisy aktualizujące wartość nieruchomości, praw i pozostałych inwestycji długoterminowych” Konto 039 służy do ewidencji zmian wartości nieruchomości i praw oraz pozostałych aktywów zaliczanych do inwestycji długoterminowych (konta: 037 i 038). Zmiany, o których mowa, mogą nastąpić wskutek: – trwałej utraty wartości, – przywrócenia utraconej wartości, – przeszacowania do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej). Obniżenie wartości inwestycji w nieruchomości oraz prawa do poziomu ceny sprzedaży netto obciąża pozostałe koszty operacyjne: Ma 039, Wn 761, obniżenie wartości pozostałych inwestycji długoterminowych – koszty finansowe: Ma 039, Wn 751. W przypadkach losowych obniżenie wartości może obciążyć straty nadzwyczajne: Ma 039, Wn 771. Przywrócenie wartości do poziomu pierwotnej ceny nabycia (zakupu) jest rejestrowane jako pozostały przychód operacyjny (nieruchomości i prawa) lub przychód finansowy (pozostałe inwestycje długoterminowe): Ma 762 lub Ma 752, Wn 039. Jeżeli jednostka do wyceny nieruchomości inwestycyjnych przyjmie wariant oparty na wyższej od ceny nabycia wartości rynkowej (lub inaczej ustalonej wartości godziwej), to skutki przeszacowania odnosi się na pozostałe przychody operacyjne Ma 762, Wn 039, obniżenie wartości (zakupu) Ma 039, Wn 761. Zmiany wartości inwestycji w stosunku do ceny nabycia (zakupu) rodzą określone konsekwencje w zakresie odroczonego podatku dochodowego (patrz wyjaśnienia do kont 660 i 843). Jednostka samodzielnie, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, ustala warunki trwałej utraty lub odtworzenia wartości inwestycji długoterminowych (patrz także wyjaśnienia do kont 030 oraz 037). Analityka do konta 039 powinna być prowadzona według tych samych kryteriów, jakie przyjęto dla kont: 037 i 038. Konto 039 może wykazywać saldo Dt (wzrost wartości inwestycji długoterminowych z tytułu przeszacowania do poziomu cen rynkowych – wartości godziwej) lub saldo Ct (odpis z tytułu trwałej utraty wartości). Dla potrzeb bilansu saldo konta 039 koryguje salda Dt kont 037 i 038. Patrz także wyjaśnienia do konta 843 „Rezerwa na podatek dochodowy”. 187

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Typowe zapisy strony Wn konta 039 „Odpisy aktualizujące wartość nieruchomości, praw i pozostałych inwestycji długoterminowych” Lp.

1.

2.

3.

4. 5. 6.

Treść operacji

Odtworzenie utraconej wartości inwestycji długoterminowych (do poziomu uprzedniego odpisu w ciężar kont 751 lub 761). Kwota podwyższenia wartości inwestycji długoterminowych do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej) ponad ceny zakupu/nabycia (pozostałe inwestycje długoterminowe). Zbycie (w tym sprzedaż, nieodpłatne przekazanie) inwestycji długoterminowej – zapis w kwocie trwale utraconej wartości. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych (z wyjątkiem nieruchomości). Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych (z wyjątkiem nieruchomości). Podwyższenie wartości nieruchomości ponad cenę nabycia/koszt wytworzenia.

Konto przeciwstawne

752, 762

806

037, 038 147 147 762

Typowe zapisy strony Ma konta 039 „Odpisy aktualizujące wartości nieruchomości, praw i pozostałych inwestycji długoterminowych” Lp.

1.

2.

188

Treść operacji

Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji długoterminowych (w kwocie utraty wartości ponad kwotę przeszacowania do poziomu cen rynkowych – wartości godziwej) – z wyjątkiem nieruchomości inwestycyjnych. Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji długoterminowych (w kwocie uprzednio dokonanego przeszacowania do poziomu cen rynkowych – wartości godziwej) – z wyjątkiem nieruchomości inwestycyjnych.

Konto przeciwstawne

751, 771

806

Konto 071 „Umorzenie środków trwałych”

Lp.

3.

4. 5. 6. 7.

Treść operacji

Zbycie (w tym sprzedaż, nieodpłatne przekazanie) inwestycji długoterminowych – odpis w kwocie podwyższenia wartości do poziomu cen rynkowych – z wyjątkiem nieruchomości inwestycyjnych. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowej do krótkoterminowej, z wyjątkiem nieruchomości. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych, z wyjątkiem nieruchomości. Obniżenie wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej. Przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnych do środków trwałych oraz sprzedaż obiektu – nadwyżka wartości ponad cenę nabycia/koszt wytworzenia.

Konto przeciwstawne

0 806 751, 147 147 761

761

Konto 070 „Umorzenie niefinansowych aktywów trwałych” Konto 070 służy do ewidencji umorzenia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa. Konto 070 prowadzi się wówczas, gdy nie stosuje się kont: 071, 073, 075, 076. Konto 070 działa według zasad omówionych w wyjaśnieniach do kont: 071, 073, 075, 076.

Konto 071 „Umorzenie środków trwałych” Konto 071 służy do ewidencji umorzeń, stanowiących korektę wartości początkowej środków trwałych na skutek ich zużycia. Zakres, metody i stawki amortyzacji (umorzenia) środków trwałych regulują odrębnie przepisy ustawy o rachunkowości (art. 31 ust. 2 art. 32 ust. 1–6) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16c–16ł). Umorzenie (amortyzacja) bilansowe środków trwałych Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości wartość brutto środków trwałych korygują dwa rodzaje odpisów: 189

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

1) amortyzacyjne lub umorzeniowe, dokonywane w celu uwzględnienia utraty wartości obiektów na skutek ich używania lub upływu czasu (art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości), 2) aktualizujące wartość obiektu, jeżeli nastąpiła trwała utrata wartości środka trwałego (art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Zakres umarzania (amortyzacji) Bieżące umorzenie środków trwałych księgowane po stronie Ma konta 071 oblicza się od wszystkich środków trwałych objętych ewidencją na koncie 011 – także eksploatowanych poza jednostką: przekazanych w dzierżawę, leasing operacyjny, w nieodpłatny zarząd i użytkowanie, najem itp., o ile z treści zawartej umowy wynika, że obiekt zaliczany jest nadal do majątku finansującego (leasingodawcy) – patrz wyjaśnienia do konta 015. Nie oblicza się umorzenia (amortyzacji) od środków trwałych: 1) w pełni umorzonych, 2) gruntów (jednak grunty służące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową są umarzane), 3) obcych – dzierżawionych, najmowanych, przejętych w leasing operacyjny oraz otrzymanych w nieodpłatny zarząd i użytkowanie itp., o ile z treści zawartej umowy wynika, że obiekt zaliczany jest do majątku innego przedsiębiorstwa – patrz wyjaśnienia do konta 015, 4) przeznaczonych do likwidacji (a jeszcze niepostawionych w stan likwidacji), przeznaczonych do sprzedaży lub których niedobór stwierdzono, 5) dzieł sztuki, eksponatów muzealnych, zaliczanych do inwestycji długoterminowych (patrz wyjaśnienia do kont 030 i 037). Z zapisu art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że amortyzacji (umorzeniu) podlegają jedynie te obiekty, których wartość ulega zmniejszeniu, czego powodem jest upływ czasu lub zużycie (techniczne, moralne). Odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych) dokonuje się jednak od: a) budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, b) środków trwałych przyjętych w leasing finansowy, w oparciu o umowy zawarte po dniu 16 kwietnia 1993 r., o ile z umowy wynika, że obiekt jest zaliczany do składników majątku leasingobiorcy już w momencie rozpoczęcia jego eksploatacji (patrz wyjaśnienia do konta 015 „Środki trwałe przejęte w leasing”); w niniejszym planie kont umorzenie tej grupy środków trwałych jest do czasu zakończenia umowy leasingu ujmowane na koncie 075 „Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing”, 190

Konto 071 „Umorzenie środków trwałych”

c) ulepszeń obcych środków trwałych, d) inwestycji w nieruchomości, służy do tego konto 076. Metody naliczania umorzenia (amortyzacji) W przedsiębiorstwach produkcyjnych, handlowych i usługowych umorzenie oblicza się na podstawie tabel amortyzacyjnych, począwszy od tej samej daty, przez taki sam okres, według tych samych metod i stawek, jak amortyzację. Zgodnie z zapisem art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne mogą być zatem dokonywane jedną z następujących metod: a) metodą liniową, to jest drogą równomiernego rozłożenia wartości początkowej danego środka trwałego na przewidywane lata jego używania, proporcjonalnie do upływu czasu, b) metodą degresywną, to znaczy przy systematycznie malejących odpisach – ustawa nie wskazuje jednak metodologii obliczania wysokości tych odpisów (a więc mogą być one naliczane np. od wartości netto, zgodnie z regułami prawa podatkowego), c) metodą progresywną, to jest przy systematycznie rosnących kwotach odpisu (przykładowo 1/6 wartości brutto w pierwszym roku eksploatacji, 2/6 w roku drugim i 3/6 w roku trzecim, o ile założono trzyletni czas amortyzacji), d) metodą naturalną, w proporcji do wielkości produkcji (pracy) wykonanej przez dany obiekt (np. w relacji do ilości kilometrów przejechanych przez samochód lub godzin pracy maszyny). Ustawodawca nie wyłącza pewnych grup środków trwałych (np. budynków) z możliwości wykorzystania określonej metody amortyzacji (np. degresywnej), co ma miejsce w przepisach podatkowych. Okres umarzania (amortyzacji) Przy ustalaniu czasu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, należy tu brać pod uwagę (art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości): 1) liczbę zmian, na których pracuje środek trwały, 2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego, 191

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

3) wydajność środka trwałego wyrażoną liczbą jego godzin pracy, liczbą wytworzonych produktów lub innym miernikiem, 4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego, 5) przewidywaną przy likwidacji wartość sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego. Przedsiębiorstwo może stosować stawki zawarte w załączniku Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile w zakładowym planie kont uzna, iż właściwie oddają one warunki i intensywność eksploatacji obiektów. Amortyzacja powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zużycie danego obiektu, wynikające z intensywności jego eksploatacji oraz warunków użytkowania. Oznacza to, że środek trwały wykorzystywany w produkcji np. 16 godzin na dobę powinien mieć wyższą stawkę amortyzacji, niż identyczny obiekt pozostający w rezerwie i eksploatowany np. tylko przez 2 godziny. Ustawa o rachunkowości dopuszcza (art. 32 ust. 6), aby środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości początkowej (nie wskazano jednak, od jakiej kwoty, można zatem przyjąć granicę wyznaczoną przez przepisy podatkowe) przyjęte do używania były amortyzowane w sposób uproszczony, poprzez: – dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub – jednorazowy odpis wartości początkowej takich obiektów z ewentualnie dalszym rozliczeniem tych kosztów w czasie. Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić (art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości): a) okres amortyzacji lub b) stawkę i metodę amortyzacji. Przedmiotem późniejszej weryfikacji mogą być: a) okres amortyzacji i (lub) b) stawka amortyzacji, nie wolno zatem zmieniać metody dokonywania odpisów. Rezultaty weryfikacji skutkują od początku następnego roku obrotowego (art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy li192

Konto 071 „Umorzenie środków trwałych”

kwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego (art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jeżeli jednostka jako okres sprawozdawczy wybrała miesiąc, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby rozpoczęła naliczanie amortyzacji od początku miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do używania. Jednocześnie dopuszczalne jest, aby rozpoczęcie amortyzacji nastąpiło już w dniu następnym po przyjęciu obiektu do używania. Księgowanie amortyzacji (umorzenia): Ma 071, Wn 401. Jeżeli obiekt otrzymano nieodpłatnie, w tym w formie darowizny, lub zakup sfinansowano z dotacji, odpowiednia część amortyzacji odnoszona jest na konto 761 (patrz wyjaśnienia do konta 842). Odpisy aktualizujące wartość Drugą grupę odpisów korygujących wartość brutto środków trwałych stanowią tzw. odpisy aktualizujące wartość. Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość. Zapis art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości wskazuje, że trwała utrata wartości aktywów ma miejsce wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znacznej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Księgowanie odpisu aktualizującego wartość środka trwałego przebiega następująco: Ma 071, Wn 761. Odpis, o którym mowa, doprowadza wartość księgową (netto) środka trwałego do poziomu ceny sprzedaży netto (patrz art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości), a przy jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Definicje ceny sprzedaży netto i wartości godziwej przedstawiono w rozdziale 1 punkt 5 niniejszego planu kont. Jeżeli przeznaczenie do likwidacji lub wycofanie z używania następuje wskutek zdarzeń losowych lub innych zdarzeń niezwiązanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności, wówczas odpis aktualizacyjny może obciążyć straty nadzwyczajne: Ma 071, Wn 771 (patrz także wyjaśnienia do konta 771). 193

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Odpisy, o których mowa, dotyczące środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, zmniejszają w pierwszej kolejności odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice spowodowane aktualizacją wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Zapisy księgowe są tu następujące: Ma 071, Wn 806 „Kapitał z aktualizacji wyceny” w kwocie odpisu aktualizującego, do wysokości odniesionej na konto 806 kwoty wzrostu wartości netto obiektu wskutek przeszacowania; Ma 071, Wn 761 w kwocie nadwyżki odpisu aktualizującego ponad ujętą na koncie 806 sumę z tytułu przeszacowania (ponad przyrost wartości netto obiektu wskutek przeszacowania). Odpis, o którym mowa, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 35c w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych. Księgowanie jest tu następujące: Ma 762 „Pozostałe przychody operacyjne”, Wn 071, ewentualnie: Wn 071, Ma 806 (odtworzenie kapitału z aktualizacji wyceny), Ma 762, jeżeli obiekt był przeszacowany. Na stronie Ma konta 071 ujmuje się (obok odpisów amortyzacyjnych i aktualizujących wartość) dotychczasowe umorzenie nowo wprowadzanych do ewidencji przedsiębiorstwa używanych środków trwałych, ujawnionych w drodze inwentaryzacji. Dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych można dokonywać, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym obiekty te zostały wprowadzone do ewidencji (art. 16h ust. 1 ustawy o pdop). Na stronie Ma konta 071 rejestruje się również wzrost wartości umorzenia wskutek przeszacowania wartości środków trwałych. Strona Wn konta 071 służy do ewidencji zmniejszenia umorzenia wskutek: – likwidacji środków trwałych w związku z ich zniszczeniem, zużyciem itp., – sprzedaży środków trwałych, – nieodpłatnego ich przekazania, – niedoboru środków trwałych, 194

Konto 071 „Umorzenie środków trwałych”

– przekazania jako aportu, – przekazania w leasing finansowy. Właściwe księgowania przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 011 „Środki trwałe”. Ewidencję analityczną do konta 071 prowadzi się według zasad przyjętych dla środków trwałych, tak aby odpisy amortyzacyjne obciążały właściwe miejsca powstawania kosztów. Ewidencja szczegółowa powinna ponadto gwarantować uchwycenie różnic pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową. Konto 071 wykazuje na koniec okresu saldo Ct, oznaczające wartość umorzenia własnych środków trwałych. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy w pkt 1.1. wykazać: szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego – podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia. Zasady amortyzacji podatkowej środków trwałych zawarto w wyjaśnieniach do konta 401 „Amortyzacja”. Typowe zapisy strony Wn konta 071 „Umorzenie środków trwałych” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Umorzenie środków trwałych wycofanych z używania (w kwocie obejmującej także odpisy aktualizujące wartość) wskutek: likwidacji, sprzedaży, nieodpłatnego przekazania, niedoboru, budowy nowych obiektów środków trwałych, przekazania w formie aportu rzeczowego, przekazania w leasing finansowy itp. Odtworzenie utraconej wartości obiektu.

Konto przeciwstawne

011 762, 806

195

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Typowe zapisy strony Ma konta 071 „Umorzenie środków trwałych”

0

Lp.

1. 2. 3.

4.

5. 6.

Treść operacji

Umorzenie środków trwałych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji. Wzrost umorzenia wskutek przeszacowania wartości środków trwałych. Umorzenie środków trwałych działalności operacyjnej i socjalnej (zapis równoległy: Ma 762, Wn 842, jeżeli obiekty sfinansowano ze środków PFRON, innej dotacji lub otrzymano nieodpłatnie). Przeksięgowanie umorzenia środków trwałych przejętych w leasing finansowy, po zakończeniu umowy leasingu. Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych.

Konto przeciwstawne

243 806

401 (761)

075 761 lub 771 i (lub) 806

Umorzenie wydanego bezpłatnie umundurowania, butów roboczych itp. elementów (zaliczanych ewentualnie do środków trwałych) – w ramach wypłat wynagrodzeń.

231

Konto 073 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” Konto 073 służy do ewidencji umorzeń stanowiących korektę wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych ujętych na koncie 020. Zasady umarzania (amortyzowania) wartości niematerialnych i prawnych regulują odrębnie: – przepisy ustawy o rachunkowości (art. 33), – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16c–16m). Umorzenie (amortyzacja) bilansowe wartości niematerialnych i prawnych Wartość początkowa (brutto) wartości niematerialnych i prawnych podlega odpisom dwojakiego rodzaju: 196

Konto 073 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”

1) odpisom umorzeniowym (amortyzacyjnym), dokonywanym w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu (art. 31 ust. 2 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości), 2) odpisom aktualizującym wartość, co ma miejsce w przypadku trwałej utraty wartości poszczególnych tytułów (art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Zakres umarzania (amortyzacji) Zgodnie z ustawą o rachunkowości umorzeniu (amortyzacji) podlegają wszystkie tytuły wartości niematerialnych i prawnych zaliczane do własnych, w tym przejęte w leasing finansowy (kryteria zaliczania przedmiotów umów najmu, dzierżawy itp. do majątku finansującego lub korzystającego przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 015, są one identyczne dla środków trwałych oraz dla wartości niematerialnych i prawnych – art. 3 ust. 4). Umorzeniu (amortyzacji) podlegają także tytuły wartości niematerialnych i prawnych zaliczone do inwestycji długoterminowych (patrz wyjaśnienia do kont 030 i 037). Metody obliczania umorzenia (amortyzacji) Odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych) od wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej poszczególnych tytułów na ustalony okres amortyzacji (art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Wartości niematerialne i prawne mogą być zatem umarzane (amortyzowane) tymi samymi metodami jak środki trwałe (patrz wyjaśnienia do konta 071), to jest metodą: 1) liniową, 2) degresywną, 3) progresywną, 4) naturalną. Wyjątek stanowi dodatnia wartość firmy, która winna być amortyzowana metodą liniową, w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (konto 761) – art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości. Okres umarzania (amortyzacji) Przy wyznaczaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej wartości prawnych uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności danego tytułu, na co wpływ wywierają (art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości): 197

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

1) tempo postępu techniczno-ekonomicznego, 2) intensywność eksploatacji, np. liczba wytworzonych produktów, 3) prawne lub inne ograniczenia czasu używania określonego tytułu. W odniesieniu do wartości niematerialnych ustawa wyznacza maksymalny czas amortyzacji, który nie powinien przekroczyć: a) dla kosztów prac rozwojowych – 5 lat (art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości), b) dla dodatniej wartości firmy – 5 lat (w wyjątkowych wypadkach – do 20 lat, co wymaga odrębnego uzasadnienia i ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach – art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości). Ustawa dopuszcza, aby tytuły o niskiej jednostkowej wartości początkowej (nie wskazano jednak, od jakiej kwoty – można tu zatem przyjąć regulacje podatkowe) były amortyzowane w sposób uproszczony poprzez: – dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub – jednorazowo, z ewentualnym dalszym rozliczaniem tych kosztów w czasie (art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Na dzień przyjęcia danego tytułu do używania należy ustalić: a) okres amortyzacji lub b) stawkę i metodę amortyzacji. Przedmiotem późniejszych zmian może być: a) okres amortyzacji i (lub) b) stawka amortyzacji. Nie wolno zatem zmieniać metody dokonywania odpisów. Skutki weryfikacji rejestrowane są w księgach od początku następnego roku obrotowego (art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu danego tytułu do używania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową danego tytułu lub przeznaczenia go do likwidacji lub sprzedaży – art. 32 ust. 1 (patrz także wyjaśnienia do konta 071). Księgowanie umorzenia (amortyzacji): Ma 073, Wn 401, lub Ma 073, Wn 761 (dodatnia wartość firmy). Jeżeli dany tytuł wartości niematerialnych i prawnych otrzymano nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, lub realizację prac rozwojowych sfinansowano z dotacji, amortyzacja tej grupy tytułów, w odpowiedniej części, obciąża pozostałe koszty operacyjne (konto 761) – patrz wyjaśnienia do konta 842. 198

Konto 073 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”

Odpisy aktualizujące wartość Drugą grupę odpisów korygujących wartość brutto wartości niematerialnych i prawnych stanowią tzw. odpisy aktualizujące. Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości danego tytułu, dokonuje się – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość (Ma 073, Wn 761). Zapis art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości wskazuje, że trwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (patrz także wyjaśnienia zawarte w rozdziale 1 punkt 5 „Kategorie przyjęte do potrzeby wyceny aktywów i pasywów” oraz w rozdziale 5 „Rozliczanie połączenia spółek”). W przypadku utraty wartości wskutek zdarzeń, których skutki jednostka zalicza do strat nadzwyczajnych (np. zdarzeń losowych), odpis z tytułu trwałej utraty wartości obciąży straty nadzwyczajne (Ma 073, Wn 771). Odpisy umorzeniowe (podobnie jak wartość brutto) wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają przeszacowaniu. Według art. 35c ustawy o rachunkowości w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych (Ma 762, Wn 073). Analitykę do konta 073 należy prowadzić w przekrojach przyjętych dla wartości niematerialnych i prawnych, tak aby odpisy amortyzacyjne obciążały właściwe miejsca powstawania kosztów. Saldo końcowe Ct konta 073 oznacza wartość umorzenia wartości niematerialnych i prawnych na koniec okresu sprawozdawczego.

199

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy wykazać w pkt 1.1. szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego – podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia. Zasady amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych zawarto w wyjaśnieniach do konta 401 „Amortyzacja”. Typowe zapisy strony Wn konta 073 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych: a) całkowicie umorzonych (w wartości brutto), b) zlikwidowanych, sprzedanych, przekazanych nieodpłatnie lub w formie aportu rzeczowego (do wysokości umorzenia). Odtworzenie utraconej wartości.

Konto przeciwstawne

020

020 762

Typowe zapisy strony Ma konta 073 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych” Lp.

1. 2. 3.

200

Treść operacji

Umorzenie (amortyzacja) wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem dodatniej wartości firmy). Odpis aktualizujący wartości niematerialnych i prawnych. Umorzenie dodatniej wartości firmy oraz tytułów otrzymanych nieodpłatnie (ewentualnie prac rozwojowych finansowanych z dotacji).

Konto przeciwstawne

401 761 lub 771

761

Konto 075 „Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing”

Konto 075 „Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing” Konto 075 służy do ewidencji umorzeń, będących korektą wartości początkowej środków trwałych przejętych przez leasingobiorcę w leasing finansowy (patrz wyjaśnienia do kont 015 „Środki trwałe przejęte w leasing”), na mocy umów zawartych po dniu 16 kwietnia 1993 r. Wartość samych obiektów jest ujmowana na koncie 015 „Środki trwałe przejęte w leasing”. Konto 075 obciąża się kwotą naliczonego w trakcie trwania umowy leasingu umorzenia, w korespondencji ze stroną Ma konta 071 „Umorzenie środków trwałych”. Zapis ten ma miejsce po zakończeniu umowy leasingu, gdy obiekt przechodzi na własność leasingobiorcy. Konto 075 jest uznawane sumą naliczonego przez leasingobiorcę umorzenia (amortyzacji) w korespondencji z kontem 401 „Amortyzacja”. Odpisów umorzeniowych od środków trwałych przejętych w leasing finansowy, w oparciu o umowy zawarte po dniu 16 kwietnia 1993 r., dokonuje się w oparciu o zasady ogólne (patrz wyjaśnienia do konta 401 „Amortyzacja” oraz do konta 071 „Umorzenie środków trwałych”). Analitykę do konta 075 należy prowadzić według zasad przyjętych dla konta 071 „Umorzenie środków trwałych”. Konto 075 wykazuje wyłącznie saldo Ct oznaczające sumę naliczonego umorzenia środków trwałych otrzymanych w leasing finansowy, konto to koryguje saldo debetowe konta 015. Umorzenie środków trwałych jest wykazywane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (w pkt 1.1.) – patrz wyjaśnienia do konta 071. Typowe zapisy strony Wn konta 075 „Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing” Lp.

1.

Treść operacji

Przeksięgowanie sumy naliczonego umorzenia, pod datą przejścia obiektu na własność leasingobiorcy, po zakończeniu umowy leasingu.

Konto przeciwstawne

071

201

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Typowe zapisy strony Ma konta 075 „Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing”

0

Lp.

1.

Treść operacji

Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing finansowy.

Konto przeciwstawne

401

Konto 076 „Umorzenie nieruchomości i praw będących inwestycjami długoterminowymi” Konto 076 służy do ewidencji umorzeń będących korektą wartości początkowej inwestycji w nieruchomości i prawa, o ile jednostka wybrała wariant wyceny według ceny nabycia/kosztu wytworzenia (patrz wyjaśnienia do kont 030 i 037). Z punktu widzenia prawa bilansowego obiekty te są umarzane i amortyzowane tak jak środki trwałe (patrz wyjaśnienia do konta 071) oraz wartości niematerialne i prawne (patrz wyjaśnienia do konta 073), stanowi o tym art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości. Umorzenie jest zasadne, o ile obiekt traci na wartości z tytułu zużycia lub upływu czasu. Zasady amortyzacji podatkowej opisywanych kategorii przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 401 „Amortyzacja”. Koszty z tytułu amortyzacji inwestycji w nieruchomości i prawa obciążają konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”: Ma 076, Wn 761, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości wymagają księgowania: Ma 039, Wn 761. Analitykę do konta 076 należy prowadzić w przekrojach przyjętych dla inwestycji w nieruchomości oraz w wartości niematerialne i prawne. Saldo końcowe Ct konta 076 oznacza wartość umorzenia inwestycji w nieruchomości oraz w wartości niematerialne i prawne na koniec okresu sprawozdawczego. Saldo to pomniejsza bilansową wartość inwestycji w nieruchomości i prawa. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy wykazać (w pkt 1.1.) szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia we202

Konto 080 „Budowa środków trwałych”

wnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego – podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia. Typowe zapisy strony Wn konta 076 „Umorzenie nieruchomości i praw będących inwestycjami długoterminowymi” Lp.

1.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Umorzenie inwestycji: a) całkowicie umorzonych (w wartości brutto),

037

b) zlikwidowanych, sprzedanych, przekazanych nieodpłatnie lub w formie aportu rzeczowego (do wysokości umorzenia).

037

Typowe zapisy strony Ma konta 076 „Umorzenie nieruchomości i praw będących inwestycjami długoterminowymi” Lp.

1.

Treść operacji

Umorzenie (amortyzacja) inwestycji.

Konto przeciwstawne

761

Konto 080 „Budowa środków trwałych” Konto 080 służy do ewidencji kosztów robót budowlanych i montażowych w toku ich wykonywania oraz do rozliczenia kosztów tych robót. Konto 080 prowadzi się wówczas, gdy nie stosuje się kont 083 i 084. Konto 080 działa według zasad opisanych w wyjaśnieniach dla kont 083 i 084.

203

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Konto 083 „Środki trwałe w budowie”

0

Konto 083 służy do ewidencji kosztów ponoszonych w związku z wytwarzaniem nowych środków trwałych, wymianą zużytych lub powiększeniem stanu istniejących obiektów. Przy realizacji robót ze środków własnych, kredytów bankowych, ze środków otrzymywanych w formie udziałów oraz pozabankowych pożyczek, odpowiednie środki pieniężne ujmowane są na rachunku bieżącym (konto 131). Zapasy materiałów gromadzi się na koncie zapasów działalności operacyjnej konto 311 „Materiały na składzie”. Maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu podlegają ewidencji na koncie 014 „Maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu”. Do rejestracji zobowiązań i należności służy konto 242 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych” – spłata zobowiązań następuje z konta 131. Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół dotyczących ich kosztów, poniesionych przez jednostkę od dnia rozpoczęcia budowy do dnia bilansowego lub przyjęcia powstałych w wyniku prac środków trwałych do używania, w tym również: 1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, 2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Przez przychody osiągane z tytułu zaciągniętych zobowiązań należy rozumieć przychody realizowane z tytułu ulokowania pożyczonych sum, do czasu ich rzeczywistego wykorzystania. Do kosztów budowy środków trwałych możemy także zaliczyć między innymi nakłady z tytułu: 1) nabycia składników majątku trwałego, w tym koszty ich budowy i montażu, 2) opłat za użytkowanie gruntów i terenów w okresie budowy oraz z tytułu uzyskanych lokalizacji pod budowę, 3) odszkodowań za dostarczenie obiektów zastępczych i przesiedlenie osób z terenów zajętych na potrzeby realizowanych prac, 204

Konto 083 „Środki trwałe w budowie”

4) założenia stref ochronnych, 5) założenia zieleni, 6) napraw i remontów wykonanych przed przekazaniem środka trwałego do użytkowania, 7) dokumentacji projektowej budowy, 8) badań geologicznych, geofizycznych oraz pomiarów geodezyjnych, 9) przygotowania terenu pod budowę, w tym również koszty likwidacji pomniejszone o przychody z likwidacji, budynków i budowli zlikwidowanych w związku ze wznoszeniem nowych obiektów oraz nieumorzoną wartość początkową tych obiektów, 10) robót niezbędnych do realizacji własnej budowy, wykonanych w środkach trwałych należących do innych osób prawnych lub fizycznych, 11) nadzoru autorskiego, inwestorskiego i generalnego wykonawcy, 12) prób montażowych i rozruchu, jeżeli są dokonywane przed przekazaniem obiektu do używania, pomniejszone o cenę sprzedaży netto (z reguły niższą od kosztu wytworzenia) wykonanych w ich czasie produktów, nadających się do gospodarczego wykorzystania, 13) ubezpieczeń majątkowych budowanych środków trwałych. Jednostka powinna w przeddzień zakończenia realizacji budowy sama obliczyć (memoriałowo) odsetki jej dotyczące oraz różnice kursowe i podnieść o nie koszty budowy. Koszty budowy zwiększają wartość powstałych w ich wyniku środków trwałych na dzień przyjęcia ich do użytku. Do kosztów budowy zalicza się również koszty poniesione w obcych środkach trwałych, polegające na przebudowie, rozbudowie, modernizacji i adaptacji tych obiektów na potrzeby użytkowników (patrz szerzej wyjaśnienia do konta 011 „Środki trwałe”). Kosztami budowy są także nakłady poniesione na modernizację, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję lub adaptację już istniejących własnych środków trwałych. Wymaga się jednak, aby wartość użytkowa danego obiektu po zakończeniu ulepszenia była wyższa od dotychczasowej. Miarą tych dokonań mogą być: wydłużony okres używania, wzrost zdolności wytwórczej, podniesienie jakości produktów, obniżenie kosztów eksploatacji itp. (art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości). 205

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Kosztami budowy są również koszty remontów przeprowadzonych przed przyjęciem środka trwałego do używania.

0

Jeżeli budowa środków trwałych jest częściowo lub całkowicie finansowana z dotacji zewnętrznej, wówczas wpływ dotacji podlega zapisowi: Ma 842, Wn Zespół 1, a równowartość części lub całości odpisów amortyzacyjnych środka trwałego uzyskanego w wyniku tak prowadzonej budowy wymaga ewidencji: Ma 762, Wn 842. Podobne zapisy wystąpią, jeżeli rozpoczętą budowę otrzymano nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny (art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości) z wyjątkiem przypadków, gdy na mocy innych ustaw, środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie budowy środków trwałych zwiększają kapitały (fundusze) własne. W przypadku budownictwa zakres rzeczowy tego typu robót obejmuje budowę obiektu lub zespołu obiektów (wraz z zakupem maszyn i urządzeń oraz ewentualnie pierwszego wyposażenia w narzędzia i inwentarz), składających się na jedną nierozerwalną całość gospodarczą, której łączne oddanie do użytku warunkuje podjęcie eksploatacji i uzyskanie określonego efektu gospodarczego w postaci: przyrostu zdolności produkcyjnych lub usługowych, obniżenia kosztów własnych produkcji bądź innych efektów gospodarczych właściwych dla danej działalności. Natomiast przy zakupach gotowych obiektów niezwiązanych z budownictwem, zakres rzeczowy prac obejmuje zakupy środków trwałych, łącznie z robotami montażowymi związanymi z zainstalowaniem nabywanych środków. Dla celów ewidencji rozróżnia się następujące etapy procesu budowy: 1) przygotowanie budowy – jest to etap obejmujący okres od zlecenia prac nad założeniami techniczno-ekonomicznymi do rozpoczęcia realizacji zadania, 2) realizacja budowy – okres od zakończenia etapu przygotowania do momentu przekazania całego zakończonego zadania do eksploatacji, 3) rozliczenie budowy – obejmujący okres do chwili ostatecznego rozliczenia zadania. Do konta 083 „Środki trwałe w budowie” prowadzone są konta analityczne według poszczególnych zadań, zazwyczaj z dalszym podziałem: a) według struktury technicznej – na roboty budowlano-montażowe, zakupy, pozostałe koszty, 206

Konto 083 „Środki trwałe w budowie”

b) według rodzajów efektów i przyszłych obiektów majątkowych – na środki trwałe, w tym na poszczególne obiekty, koszty bez efektu gospodarczego, c) na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie poszczególnych środków trwałych. Po stronie Wn konta 083 „Środki trwałe w budowie” księguje się: a) roboty i usługi wykonane przez jednostki obce, w tym także zakup robót rozpoczętych od innych jednostek, b) wyroby, roboty i usługi własnej działalności gospodarczej wykonane na rzecz budowy, c) koszty likwidacji nieprzenośnych środków trwałych (w tym również ich wartość netto), wyburzonych w związku z budową, d) koszty częściowej likwidacji (rozbiórki, demontażu) obiektów przebudowywanych lub modernizowanych, e) nieodpłatnie otrzymane budowy rozpoczęte, f) maszyny i urządzenia przekazane do montażu lub zainstalowania przed oddaniem do eksploatacji, a także maszyny i urządzenia niewymagające montażu lub zainstalowania, jeśli tak ustalono w zakładowym planie kont, g) odsetki, prowizje i ujemne różnice kursowe (ujawnione przy zapłacie oraz przy wycenie na moment bilansowy) od kredytów, pożyczek i zobowiązań za okres realizacji budowy. Straty i zyski nadzwyczajne powstałe przy budowie środków trwałych ujmowane są wprost na kontach 771 i (lub) 770. Kary, grzywny płacone w związku z realizowaną budową obciążają konto 761. Zapisy przebiegają następująco: Faktury obce VAT za wykonanie robót i prac w ramach realizowanej budowy: Ma 242 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych”, Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” – w cenie brutto, to jest wraz z naliczonym VAT; wartość netto realizowanych robót: Ma 304, Wn 083 „Środki trwałe w budowie”; jeżeli podatek naliczony podlega rozliczeniu z należnym, naliczony VAT wymaga zapisu: Ma 304, Wn 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”; o ile obiekt będzie wykorzystywany tak dla potrzeb sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej: Ma 304, Wn 222 (patrz komentarz do konta 222) „Rozliczenie naliczonego VAT”. 207

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Jeżeli cała sprzedaż jest zwolniona z VAT lub obiekt będzie służył jedynie sprzedaży zwolnionej z VAT lub z innych przyczyn podatek naliczony nie może być rozliczony z należnym: Ma 304, Wn 083 w cenie brutto. W przypadku zakupu materiałów dla potrzeb budowy zapisy i rozliczenie podatku VAT będą analogiczne (patrz definicja ceny zakupu zawarta w rozdziale 1 punkt 5). Wydanie materiałów oraz maszyn i urządzeń dla potrzeb budowy: Ma 311 lub Ma 014, Wn 083 – w cenie ewidencyjnej (w przypadku materiałów wartość zużycia może być korygowana o odchylenia od cen ewidencyjnych). Przekazanie wyrobów gotowych na rzecz własnej budowy: Ma 601 „Wyroby na składzie”, Wn 083, w cenie ewidencyjnej skorygowanej o odchylenia. Realizacja usług własnych na rzecz budowy: Ma 530, Wn 083. Zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490. Wydanie własnych składników majątkowych lub świadczenie usług na rzecz budowy środków trwałych nie jest traktowane jako sprzedaż i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku zakupu maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu z importu, koszty ubezpieczenia, transportu i inne koszty poniesione w związku z zakupem, cło oraz ewentualnie niepodlegająca odliczeniu akcyza podwyższają wartość ewidencyjną nabytych obiektów: Wn 014. Naliczony VAT rozlicza się na zasadach ogólnych (patrz wyjaśnienia do konta 014 „Maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu”). Jeżeli obiekt nabyty z importu jest wprost przekazywany do montażu, wymienione koszty, podatki i cło mogą być odniesione w ciężar kosztów budowy na konto 083 (w analityce konto właściwego środka trwałego). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości przyjęcie nieodpłatne środków trwałych w budowie, w tym także w drodze darowizny, objęte jest kategorią rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zapis księgowy jest tu następujący: Ma 842, Wn 083. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) uzyskanych w efekcie budowy środków trwałych: Ma 762, Wn 842.

208

Konto 083 „Środki trwałe w budowie”

Według art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości „Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu”. Po stronie Ma konta 083 – „Środki trwałe w budowie” księguje się: a) zmniejszenie kosztów budowy (zwroty materiałów z budowy, zwroty maszyn i urządzeń), w tym dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy i przy zapłacie pożyczek, kredytów, zobowiązań za okres realizacji budowy, zmniejszenie kosztów usług obcych wykonywanych na rzecz budowy, odzyski z rozbiórki obiektów likwidowanych w związku z budową, przychody z ulokowania pożyczonych sum na rachunku bankowym, b) przeniesienie pod datą protokółu przekazania obiektów do użytkowania, kosztów zakończonego i przyjętego do eksploatacji całego zadania (konto 084 „Rozliczenie budowy środków trwałych”), c) sprzedaż lub nieodpłatne przekazanie budów rozpoczętych, d) niedobory i szkody w rzeczowych składnikach budów rozpoczętych, e) koszty budowy, które nie dały efektu gospodarczego. Koszty budowy poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku podlegających przekazaniu na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub które nie dały zamierzonego efektu gospodarczego (np. przedsiębiorstwo podjęło decyzję o zaniechaniu budowy), z wyjątkiem przypadków określonych w odrębnych przepisach, podlegają odpisaniu w ciężar konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Budowy rozpoczęte, które nie dały efektu gospodarczego, wykazuje się w ich realnej wartości, to jest według cen sprzedaży netto lub w wartości godziwej (o ile są niższe od poniesionych kosztów). Odpis z tytułu trwałej utraty wartości następuje w ciężar konta 761. Przekazanie nieodpłatne budowy rozpoczętej łączy się z zaksięgowaniem należnego podatku VAT: Ma 221, Wn 761 (patrz również wyjaśnienia do konta 011 „Środki trwałe”). Nie wykazuje się jako budowy rozpoczętej, lecz zalicza do środków trwałych wartości nabytego na własne potrzeby gruntu także i wtedy, gdy jeszcze trwa wznoszenie na nim budynków i budowli. Jest to tym uzasadnione, że grunt stanowi samodzielny, niezależny od wzniesionych na nim budynków i bu209

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

dowli obiekt, który nie podlega amortyzacji. Zaliczenie gruntu do środków trwałych powinno nastąpić automatycznie, z dniem nabycia prawa własności (pod warunkiem że grunty nie zostały zaliczone do inwestycji długoterminowych – patrz wyjaśnienia do kont 030 i 037). Do kosztów budowy, zwiększających wartości niematerialne i prawne, mogą być zaliczane wyłącznie koszty poniesione w związku z nabyciem praw majątkowych, w tym oprogramowania komputerów, dotyczące niezakończonej jeszcze budowy. Prawa majątkowe, w tym oprogramowanie komputerów, są ewidencjonowane na koncie 083 wtedy, gdy wiążą się ściśle z nieukończoną jeszcze budową (dotyczyć to może także np. licencji, patentów, know-how). Bezpośrednie ujęcie tych tytułów na koncie 020 „Wartości niematerialne i prawne” spowodowałoby konieczność rozpoczęcia ich amortyzowania i umarzania, mimo że budowa, której dotyczą, nie została jeszcze przekazana do użytkowania. Na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), ewentualnie według cen sprzedaży netto, to jest po pomniejszeniu o odpis z tytułu trwałej utraty wartości. Jeżeli założenie, że jednostka będzie kontynuowała działalność gospodarczą, nie jest zasadne, środki trwałe w budowie wycenia się według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych jednak od poniesionych kosztów (art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Konto 083 wykazuje saldo Dt oznaczające sumę kosztów poniesionych na budowę środków trwałych. W bilansie koszty te wykazuje się w grupie A.II.2 – aktywów „Środki trwałe w budowie”. W pozycji tej ujmuje się także wartość maszyn i urządzeń nieprzekazanych do montażu (saldo Dt konta 014). W dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w pkt 2.7. należy wykazać koszt wytworzenia środków trwałych w budowie oraz środków trwałych na własne potrzeby. W pkt 2.8. ujawnieniu podlegają: poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe oraz poniesione i planowane nakłady na ochronę środowiska.

210

Konto 083 „Środki trwałe w budowie”

Typowe zapisy strony Wn konta 083 „Środki trwałe w budowie” Lp.

1.

2.

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

11.

12.

13. 14.

Treść operacji

Faktury obce za zakupione gotowe obiekty, dostawę i instalację zakupionych obiektów, roboty budowlano-montażowe, dokumentację, nadzór itp. Roboty budowlane wykonane systemem gospodarczym lub wyroby własne przekazane na rzecz środków trwałych w budowie (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Wartość materiałów zużytych na cele budowy środków trwałych. Wartość zainstalowanych maszyn i urządzeń. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji wskutek realizacji budowy (wartość netto). Zakup obcych budów rozpoczętych. Nieodpłatne przyjęcie budów rozpoczętych, w tym w drodze darowizny. Ujawnione nadwyżki w składnikach budów rozpoczętych. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i wyrobów gotowych. Odsetki, prowizje, ujemne różnice kursowe od kredytów, pożyczek i zobowiązań w walutach obcych za okres realizacji budowy ustalone przy zapłacie, na dzień bilansowy lub oddaniu obiektów do używania. Koszty podróży służbowych, kwoty wyłożone przez pracowników lub wydatki z pobranych zaliczek – zakup usług lub materiałów na cele budowy środków trwałych. Niedobory i szkody w składnikach budowy mieszczące się w granicach normy, niedobory pozorne wynikające z błędów w ewidencji. Odtworzenie utraconej wartości budowy środków trwałych (pełne lub częściowe). Opłaty sądowe, skarbowe, notarialne itp. uiszczane w związku z realizowaną budową.

Konto przeciwstawne

304

Zespół 5 lub 601 311 014 011 304 842 243 341, 620

Zespoły 1, 2

234

243 762 Zespoły 1 i 2

211

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

Lp.

0

15.

Treść operacji

Odszkodowania dla osób fizycznych i prawnych płacone w związku z realizowaną budową.

Konto przeciwstawne

Zespoły 1 i 2

Typowe zapisy strony Ma konta 083 „Środki trwałe w budowie” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

6. 7.

8. 9. 10.

212

Treść operacji

Przeniesienie kosztów zakończonej i przyjętej do eksploatacji budowy (zadania). Sprzedaż budowy rozpoczętej (faktura dla odbiorcy: Ma 762, Ma 221, Wn 200). Nieodpłatne przekazanie budowy rozpoczętej (należny VAT: Ma 221, Wn 761). Niedobory i szkody w rzeczowych składnikach budów rozpoczętych. Zmniejszenie kosztów budowy: a) zwroty z budowy maszyn i urządzeń, b) zwroty materiałów, c) inne dochody zmniejszające koszty, np. odzyski z likwidacji środków trwałych, d) dodatnie różnice kursowe od kredytów, pożyczek, zobowiązań w walutach obcych, ustalone przy zapłacie, na dzień bilansowy za okres realizacji budowy, w dniu przyjęcia obiektu do używania. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Koszty budowy bez efektu, odpisanie kosztów do wartości według cen sprzedaży netto (odpis z tytułu trwałej utraty wartości). Faktury korygujące (np. udzielone ex post bonifikaty). Nadwyżki w majątku uznane za zmniejszające koszty. Spisanie budowy rozpoczętej z przyczyn losowych lub z powodu innych zdarzeń zaliczanych do strat nadzwyczajnych (odpis z tytułu trwałej utraty wartości).

Konto przeciwstawne

084 761 761 243 014 311 311

Zespoły 1, 2 341

761 304 243

771

Konto 084 „Rozliczenie budowy środków trwałych”

Lp.

11. 12. 13.

Treść operacji

Przychody z tytułu zaciągniętych zobowiązań. Przekazanie rozpoczętej budowy środków trwałych w formie aportu (wartość ewidencyjna). Półfabrykaty i wyroby uzyskane dzięki realizowanej budowie. (Zapis uszczelniający: Ma 490, Wn 790).

Konto przeciwstawne

Zespół 1

0

761 Zespół 6

Konto 084 „Rozliczenie budowy środków trwałych” Konto 084 służy do ewidencji rozliczenia budowy środków trwałych. Konto to obciąża się – na podstawie i pod datą protokółu przyjęcia całego zadania do eksploatacji – sumą kosztów zakończonej inwestycji w korespondencji z kontem 083 – „Środki trwałe w budowie”, a uznaje pod datą przyjęcia zadania lub jego części do eksploatacji (dokument lub dokumenty OT) – równowartością uzyskanych w wyniku budowy obiektów środków trwałych (ewentualnie wartości niematerialnych i prawnych). W zależności od uzyskiwanych efektów koszty budowy można podzielić na: a) zwiększające wartość środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), b) koszty bez efektu gospodarczego. Do kosztów budowy zwiększających wartość środków trwałych zalicza się te koszty, które zgodnie z obowiązującymi przepisami wyznaczają wartość przyszłych obiektów środków trwałych. Składają się na nie zarówno koszty bezpośrednie, związane z wykonaniem lub nabyciem określonego obiektu majątku trwałego, jak i koszty pośrednie (wspólne) dotyczące więcej niż jednego obiektu. Koszty te pozostają w związku z zakupem lub wytworzeniem większej liczby środków trwałych objętych jedną budową. Na koszty budowy zwiększające wartość środków trwałych składają się w szczególności: 1. Koszty bezpośrednie środka trwałego, do których zalicza się koszty: – nabycia lub budowy obiektu budowlanego, nabycia lokalu w domu mieszkalnym stanowiącym własność innej jednostki, 213

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

– rozbudowy, przebudowy, adaptacji, rekonstrukcji lub modernizacji istniejących budynków, lokali i innych środków trwałych, – nabycia lub wytworzenia maszyny lub obiektu ruchomego, które zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do środków trwałych, – nabycia lub wykonania dokumentacji budowy, montażu lub zainstalowania środka trwałego, – wykonania fundamentu pod maszynę lub inny środek trwały, – montażu maszyny lub obiektu ruchomego, – napraw i remontów, przed oddaniem środka trwałego do montażu lub eksploatacji, – inne, które można bezpośrednio przypisać pojedynczemu obiektowi. 2. Narzut kosztów pośrednich (dotyczących więcej niż jednego obiektu), do których zalicza się między innymi koszty: – dokumentacji projektowej budowy, obejmującej założenia techniczno-ekonomiczne i projekt techniczny albo dokumentację uproszczoną, – nadzoru autorskiego i inwestorskiego, – badań geologicznych, w tym także geologiczno-poszukiwawczych dla rozpoznania złóż nadających się do eksploatacji kopalin oraz koszty badań geofizycznych i pomiarów geodezyjnych, – przygotowania terenu pod budowę łącznie z kosztami wyrębu i karczowania drzew, niwelacji i oczyszczenia terenu, rozbiórek starych budynków i budowli, – budowy i rozbiórki tymczasowych obiektów i urządzeń na placu budowy w zakresie obciążającym inwestora, a także koszty likwidacji pomniejszone o uzyskane dochody oraz wartość netto nieprzenośnych środków trwałych likwidowanych w związku z realizowanymi budowami, – robót niezbędnych do realizacji własnych budów, wykonanych w obiektach należących do innych użytkowników, niezwiększających wartości użytkowej ani przeznaczenia tych obiektów, jak koszty przełożenia instalacji, sieci uzbrojenia podziemnego i naziemnego, dróg, linii przesyłowych łączności itp., – założenia zieleni, – dodatków za pełnienie funkcji generalnego wykonawcy lub generalnego realizatora budowy, – przeprowadzenia – w ramach robót budowlano-montażowych – prób montażowych maszyn, instalacji, przewodów i innych urządzeń, jeżeli są one wykonane przed oddaniem obiektów do używania, 214

Konto 084 „Rozliczenie budowy środków trwałych”

– ubezpieczeń majątkowych budowanych obiektów, – inne, których nie można bezpośrednio odnieść na pojedyncze obiekty. Koszty pośrednie rozlicza się między poszczególne obiekty proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich. Jeżeli większość kosztów pośrednich dotyczy obiektów budowlanych, koszty te mogą być rozliczone w całości tylko na obiekty budowlane. Jeżeli niektóre obiekty inwentarzowe przekazuje się do eksploatacji lub innym użytkownikom przed zakończeniem całego zadania, na skutek czego nie jest jeszcze znana pełna suma kosztów pośrednich, wówczas do rzeczywistych kosztów bezpośrednich tych obiektów dolicza się koszty pośrednie w znanej dotychczas wysokości, dokonując ex post odpowiednich korekt. Do kosztów budów bez efektu gospodarczego zalicza się koszty bezpośrednie i pośrednie budowy, której realizacji zaniechano, pomniejszone o wpływy uzyskane z likwidacji oraz o wartość środków trwałych przyjętych do eksploatacji przed jej zaniechaniem. Na równi z budowami bez efektu gospodarczego traktuje się budowy zakończone, przekazywane nieodpłatnie innym jednostkom. Koszty budowy zakończonej bez efektu gospodarczego podlegają spisaniu: – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (jest to odpis z tytułu trwałej utraty wartości danego składnika aktywów lub wartość obiektu przekazanego nieodpłatnie) Wn konto 761, lub – w ciężar funduszu przedsiębiorstwa Wn konto 804, ewentualnie w ciężar funduszu założycielskiego Wn konto 803, w wartości przekazanego nieodpłatnie obiektu, o ile przekazanie nastąpiło na mocy prawomocnych decyzji i orzeczeń wydanych przez właściwe organy na podstawie odrębnych ustaw – patrz wyjaśnienia do konta 011 „Środki trwałe”. Nieodpłatne przekazanie obiektów zakończonych innym jednostkom (darowizny) może łączyć się z naliczeniem należnego podatku VAT: Ma 221, Wn 761. Należy podkreślić, że pod datą protokołu przyjęcia zadania do eksploatacji trzeba dokonać rozliczenia składników majątkowych pozostałych po realizacji zadania, przenosząc w szczególności: a) do środków trwałych (konto 011) – niewykorzystane i niezainstalowane maszyny i urządzenia (z konta 014), o ile nie zostały one sprzedane lub przekazane nieodpłatnie (po dokonaniu ewentualnych odpisów aktualizujących ich wartość może być równa zero) oraz 215

0

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

b) do materiałów (konto 311) – niewbudowane materiały oraz materiały wielokrotnego użycia. W przypadku przekazania do eksploatacji środków trwałych zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ogół zapisów związanych z realizacją budowy jest identyczny jak w odniesieniu do obiektów działalności operacyjnej. Saldo Ma konta 084 oznacza wartość efektów uzyskanych z zadań przekazanych częściowo do eksploatacji. Po kompensacie kosztów przyjętego do eksploatacji zadania z efektami (Wn konto 084, Ma konto 083) konto 084 w części dotyczącej danego zadania inwestycyjnego nie powinno wykazywać salda. Typowe zapisy strony Wn konta 084 „Rozliczenie budowy środków trwałych” Lp.

1.

Treść operacji

Przeniesienie kosztów zakończonego i przyjętego do eksploatacji zadania.

Konto przeciwstawne

083

Typowe zapisy strony Ma konta 084 „Rozliczenie budowy środków trwałych” Lp.

1. 2. 3. 4.

5. 6.

216

Treść operacji

Przyjęcie do eksploatacji środków trwałych, pozyskanych w efekcie prowadzenia budowy. Zakończenie modernizacji środka trwałego (ogół kosztów). Nieodpłatne przekazanie obiektów zakończonych innym jednostkom (darowizna) VAT: Ma 221, Wn 761. Przekazanie nieodpłatne obiektów zakończonych z mocy prawa (tylko przedsiębiorstwa państwowe, ewentualnie VAT: Ma 221, Wn 761). Rozliczenie nadwyżki środków trwałych, jeżeli jej źródłem jest nierozliczona inwestycja. Wartość brutto wartości niematerialnych i prawnych (licencje, patenty, know-how, programy komputerowe) pozyskanych w wyniku zakończenia budowy.

Konto przeciwstawne

011 011 761

803 (i) lub 804 243

020

Konta pozabilansowe

KONTA POZABILANSOWE

0

Konto 091 „Środki trwałe w likwidacji” Konto 091 służy do pozabilansowej ewidencji wartości początkowej środków trwałych postawionych w stan likwidacji na skutek zużycia lub zniszczenia do czasu przeprowadzenia ich fizycznej likwidacji. Konto to obciąża się wartością początkową środków trwałych w momencie postawienia ich w stan likwidacji, a uznaje wartością początkową zlikwidowanych środków trwałych po zakończeniu likwidacji. Do konta 091 prowadzi się ewidencję szczegółową w formie kartoteki (księgi) środków trwałych, umożliwiającej ustalenie liczby i wartości początkowej poszczególnych obiektów, jak również osób za nie odpowiedzialnych (patrz także wyjaśnienia do konta 011). Saldo końcowe Dt konta 091 oznacza wartość początkową środków trwałych w likwidacji.

Konto 092 „Środki trwałe dzierżawione i w leasingu operacyjnym” Konto 092 służy dzierżawcy do pozabilansowej ewidencji wartości początkowej obcych, dzierżawionych i najmowanych środków trwałych, a także środków trwałych użytkowanych na zasadach leasingu operacyjnego. Konto to obciąża się wartością początkową obcych, dzierżawionych i najmowanych środków trwałych w momencie ich protokolarnego przyjęcia, a uznaje wartością początkową środków trwałych po zakończeniu okresu dzierżawy lub najmu. Ewidencja szczegółowa do konta 092 prowadzona według klasyfikacji rodzajowej środków trwałych w formie kartoteki (księgi) środków trwałych dzierżawionych i najmowanych powinna zapewnić ustalenie liczby i wartości początkowej poszczególnych dzierżawionych i najmowanych środków trwałych ze wskazaniem jednostek, od których środki te otrzymano w dzierżawę lub najem, oraz osób za nie odpowiedzialnych. 217

Zespół 0 – „Aktywa trwałe”

0

Saldo końcowe Dt konta 092 określa wartość brutto obcych środków trwałych dzierżawionych lub najmowanych. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 1.3. należy podać wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu.

Konto 093 „Środki trwałe otrzymane w nieodpłatny zarząd i użytkowanie” Konto 093 służy do pozabilansowej ewidencji wartości początkowej obcych środków trwałych otrzymanych czasowo w nieodpłatny zarząd i użytkowanie. Konto 093 działa według zasad opisanych dla konta 092.

Konto 094 „Grunty w użytkowaniu wieczystym” Konto 094 służy do pozabilansowej ewidencji wartości gruntów użytkowanych wieczyście. Grunty te stanowią bowiem własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Jednostki, które otrzymały w użytkowanie wieczyste grunt, w ewidencji bilansowej ujmują prawo wieczystego użytkowania gruntu, ponieważ w klasyfikacji środków trwałych prawo to traktowane jest na równi z nieruchomościami (gruntami).

Konto 098 „Obce obiekty w likwidacji” Konto 098 służy do ewidencji wartości początkowej obcych obiektów znajdujących się na przewidzianych pod budowę terenach, a przeznaczonych do likwidacji (rozbiórki lub sprzedaży). Konto obciąża się wartością obiektu w momencie postawienia go w stan likwidacji, a uznaje w momencie fizycznego zakończenia likwidacji. Koszty i dochody z likwidacji ujmowane są na koncie 083 „Środki trwałe w budowie”. Ewidencja analityczna do konta 098 powinna umożliwić ustalenie ilości i wartości poszczególnych obiektów oraz osób za nie odpowiedzialnych. Saldo Wn konta 098 oznacza wartość początkową obiektów obcych w likwidacji. 218

3.2. Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe” Konta Zespołu 1 przeznaczone są do ewidencji: – środków płatniczych przechowywanych w kasie (kasach) przedsiębiorstwa (konto 100), – środków pieniężnych lokowanych na rachunkach bankowych (konta: 131, 135, 138, 139), – papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu (konto 141), – innych środków pieniężnych oraz środków pieniężnych w drodze (konta: 145 i 149), – kredytów bankowych (konto 132), – udziałów (akcji) własnych (konto 142), – innych krótkoterminowych aktywów finansowych, innych aktywów pieniężnych oraz innych inwestycji krótkoterminowych (konta: 146, 148, 150), – odpisów aktualizujących wartość inwestycji krótkoterminowych (konto 147). Pojęcie inwestycji krótkoterminowych Przez inwestycje (art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości) rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń społecznych przez inwestycje rozumie się lokaty. Analiza definicji inwestycji wskazuje, iż aktywa powinny być zaliczone do tej kategorii, o ile spełniają równocześnie trzy warunki: 1) są posiadane przez jednostkę – sformułowanie to należy rozumieć w dwóch aspektach: a) sprawowania przez jednostkę kontroli nad zasobami, zgodnie z ogólną definicją aktywów (patrz art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości), b) braku ograniczeń co do sposobu pozyskania przez podmiot tych aktywów, mogą więc one być nabyte, otrzymane w formie aportu lub nieodpłatnie, w tym w postaci darowizny, jak również wytworzone we własnym zakresie (np. nieruchomości), 219

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

1

2) korzyści, jakie jednostka czerpie z posiadania tych aktywów, przyjmują postać: – odsetek (np. od udzielonych pożyczek, nabytych obligacji lub założonych lokat), – dywidendy (np. z tytułu posiadania akcji obcych lub udziałów w obcych podmiotach gospodarczych), – innych pożytków (np. czynszów z najmu lub dzierżawy), – zysków z transakcji handlowych (np. ze sprzedaży gruntu po cenie wyższej od ceny nabycia), 3) celem posiadania opisywanych aktywów jest osiąganie przedstawionych korzyści – o zakwalifikowaniu do grupy inwestycji decyduje więc aktualna forma wykorzystania tych zasobów, a nie cel ich nabycia. Jest to szczególnie istotne w przypadku nieruchomości, oznacza bowiem, że poszczególne obiekty mogą być przekwalifikowywane ze środków trwałych do inwestycji lub z inwestycji do środków trwałych. Inwestycje dzielą się na krótko- i długoterminowe. Do inwestycji krótkoterminowych zalicza się krótkoterminowe aktywa finansowe oraz inne inwestycje krótkoterminowe. Aktywa finansowe (w tym krótkoterminowe aktywa finansowe) obejmują (ust. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości): – aktywa pieniężne, – instrumenty kapitałowe wyemitowane przez obce jednostki (np. udziały w obcych jednostkach, akcje obce, opcje na zakup akcji obcych, prawo do poboru akcji obcych, warranty), – wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych (np. obligacje obce, udzielone pożyczki krótkoterminowe), – prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach. Krótkoterminowe aktywa finansowe w sprawozdaniu finansowym dzielone są według dwóch kryteriów. Po pierwsze, według postaci występowania, co pozwala wyodrębnić: a) udziały lub akcje, b) inne papiery wartościowe, c) udzielone pożyczki, d) inne krótkoterminowe aktywa finansowe, e) środki pieniężne i inne aktywa pieniężne: 220

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

– środki pieniężne w kasie i na rachunkach, – inne środki pieniężne, – inne aktywa pieniężne. Drugim kryterium podziału krótkoterminowych aktywów finansowych jest charakter związku łączącego jednostkę gospodarczą z podmiotem, którego instrumenty kapitałowe jednostka ta posiada. Wyróżniamy tu krótkoterminowe aktywa finansowe w: a) jednostkach powiązanych (patrz wyjaśnienia do konta 031 „Udziały i akcje”), b) pozostałych jednostkach. Ten ostatni podział nie dotyczy środków pieniężnych. Inwestycje krótkoterminowe wchodzą w skład aktywów obrotowych. Zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. b) i c) ustawy o rachunkowości aktywa finansowe zalicza się do aktywów obrotowych (inwestycji krótkoterminowych) jeżeli są one płatne (np. lokaty) i wymagalne (np. obligacje obce) lub przeznaczone do zbycia (np. akcje obce) w ciągu 12 miesięcy, licząc od: 1) dnia bilansowego lub 2) daty ich założenia (np. lokaty), wystawienia (np. weksle), nabycia (np. akcje obce). W polityce rachunkowości należy zatem wskazać, od jakiej daty liczonych będzie 12 kolejnych miesięcy przy klasyfikowaniu aktywów finansowych do krótko- i długoterminowych. Aktywa pieniężne (w tym środki pieniężne) z definicji zaliczane są do aktywów obrotowych. Aktywa pieniężne (art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości) obejmują aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz, zalicza się do nich także naliczone odsetki od aktywów finansowych. Krajowe środki płatnicze17 są to pieniądze będące w kraju prawnym środkiem płatniczym (waluta polska), a także pełniące funkcję płatniczą: weksle, czeki, czeki podróżne, akredytywy, polecenia wypłat, przekazy i inne dokumenty bankowe i finansowe płatne w walucie polskiej. Waluty obce są to pieniądze niebędące w kraju prawnym środkiem płatniczym oraz międzynarodowe jednostki rozrachunkowe.

17 S. Koc, T. Waślicki, Inwestycje długo- i krótkoterminowe – problemy z klasyfikacją, ewidencją i wyceną, „Monitor Rachunkowości i Finansów” 2001, nr 7–8, s. 28.

221

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Dewizy są to pełniące funkcję płatniczą weksle, czeki, czeki podróżne, akredytywy, polecenia wypłat, przekazy i inne dokumenty bankowe i finansowe płatne w walutach obcych.

1

Wśród aktywów pieniężnych wyróżniamy: – środki pieniężne w kasie, banku, środki pieniężne w drodze, – inne aktywa pieniężne, tj. odsetki od lokat, odsetki od dłużnych papierów wartościowych (patrz wyjaśnienia do konta 146), – inne środki pieniężne, przez które rozumie się czeki obce, weksle obce, czeki podróżne itp., o ile są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od daty ich wystawienia, nabycia, założenia (patrz wyjaśnienia do konta 145), – inne krótkoterminowe aktywa finansowe obejmujące czeki, weksle, czeki podróżne itp., płatne w terminie powyżej 3 miesięcy do roku od daty ich założenia, nabycia, wystawienia lub od dnia bilansowego (patrz wyjaśnienia do konta 148). Nieco odmienne kryteria od zaprezentowanych przyjęto dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych. Jeżeli aktywa są płatne (np. lokaty) lub wymagalne (np. obligacje obce) w ciągu 3 miesięcy od dnia ich wystawienia (np. weksle), nabycia (np. akcje obce) lub założenia (np. lokaty), to zalicza się je do środków pieniężnych, chyba że ujmowane są w przepływach z działalności inwestycyjnej (art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości). Inne inwestycje krótkoterminowe obejmują inwestycje krótkoterminowe niemające postaci aktywów finansowych. Są to przykładowo dzieła sztuki, metale szlachetne, drogie kamienie itp. aktywa nabyte w celach spekulacyjnych, to znaczy z zamiarem zachowania w okresie krótszym niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. Wycena inwestycji krótkoterminowych Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości na dzień nabycia lub powstania inwestycje (w tym krótkoterminowe) wycenia się według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. Nie rzadziej niż na dzień bilansowy (można to zatem robić częściej niż raz na rok) inwestycje krótkoterminowe (w tym krótkoterminowe aktywa finansowe) wycenia się (art. 28 ust. 1 pkt 5 znowelizowanej ustawy o rachunkowości): – w cenie (wartości) rynkowej albo 222

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

– w cenie nabycia lub cenie (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, lub – w skorygowanej cenie nabycia (definicję skorygowanej ceny nabycia ujęto w art. 28 ust. 8a). Jeżeli dla danej inwestycji krótkoterminowej nie istnieje aktywny rynek, wycena winna być oparta na ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W przypadku wyceny w wariancie pierwszym, skutki wzrostu lub obniżenia wartości inwestycji krótkoterminowych (krótkoterminowych aktywów finansowych) zalicza się w pełnej wysokości do przychodów lub kosztów finansowych. Zapisy księgowe będą następujące: wzrost wartości z ceny zakupu (nabycia) do wartości rynkowej: Ma 752, Wn 147, obniżenie wartości: Ma 147, Wn 751 (art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Przy stosowaniu drugiego i trzeciego z wariantów wyceny, skutki obniżenia wartości inwestycji krótkoterminowych zalicza się do kosztów finansowych w pełnej wysokości, natomiast skutki wzrostu ich wartości odnoszone są na przychody finansowe jedynie do wysokości ceny zakupu (nabycia). Krótkoterminowe aktywa finansowe w walucie obcej wycenia się18: – w ciągu roku według kursu średniego ogłaszanego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji (art. 30 ust. 2 pkt 2), – nie rzadziej niż na dzień bilansowy – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP19 (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenionych metodą praw własności). Różnice kursowe, ustalone na moment zapłaty i na dzień bilansowy, odnoszone są poprzez konto 280 „Rozliczenie różnic kursowych” na koszty lub przychody finansowe. W przypadku wyceny krótkoterminowych aktywów finansowych w niższej cenie rynkowej lub nabycia, na konto 280 odnoszone są jedynie ujemne 18 Podstawowe zasady podatkowego naliczania różnic kursowych wprowadzone nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych zaprezentowano w opisie do konta 280 „Rozliczanie różnic kursowych”. 19 Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 wycenę na dzień bilansowy gotówki znajdującej się w jednostkach, których działalność polega na kupnie i sprzedaży walut obcych, dokonuje się według kursu, po którym nastąpił zakup waluty, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

223

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

1

różnice kursowe, obniżające wartość aktywów. Przy wycenie na poziomie cen rynkowych rejestracji podlegają zarówno różnice ujemne, jak i dodatnie. W ciągu roku obrotowego i na moment bilansowy środki pieniężne w walucie polskiej wykazuje się w wartości nominalnej. W przypadku środków zgromadzonych na rachunkach bankowych wartość nominalna obejmuje doliczone lub potrącone przez bank odsetki. Na dzień bilansowy, należne do tego dnia, naliczone przez jednostkę odsetki od lokat, których termin jeszcze nie upłynął, zalicza się do przychodów finansowych Ma 752, Wn 146 „Inne aktywa pieniężne”. Środki pieniężne w walutach obcych (gotówkę) w ciągu roku obrotowego należy wyceniać w wartości nominalnej przeliczonej na złote polskie po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu (art. 30 ust. 2 pkt 1). Przykładowo, jeżeli jednostka nabyła od banku walutę obcą, kursem faktycznie zastosowanym jest kurs, po jakim bank sprzedał walutę podmiotowi, w przypadku odsprzedaży waluty obcej – będzie to kurs, po jakim bank rzeczywiście walutę tę nabył. Kierownik jednostki w przyjętej polityce rachunkowości powinien określić, jaki kurs został przyjęty jako faktycznie stosowany kurs waluty20. Kursem faktycznie zastosowanym może więc być kurs: – sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka, z dnia transakcji – w przypadku zakupu waluty obcej, – kupna banku, z którego usług korzysta jednostka, z dnia transakcji – w przypadku przekazania (sprzedaży) waluty obcej. Różnice kursowe powstające w ciągu roku w związku z operacjami kupna i sprzedaży walut obcych odnosi się na konto 280 „Rozliczenie różnic kur20 Rodzaj zastosowanego kursu faktycznego determinowany jest charakterem konkretnej operacji gospodarczej wyrażonej w walucie obcej i przeliczanej na złotówki. Na przykład dla operacji gospodarczych polegających na: – wpłacie do kasy niewykorzystanej zaliczki pobranej w walucie obcej – kursem faktycznie zastosowanym może być kurs, po którym dokonano wyceny zaliczki w momencie jej pobrania, – uregulowaniu zobowiązania z tytułu zakupu materiałów lub usług czy spłaty pożyczki lub kredytu walutą nabytą w kantorze – kursem faktycznie zastosowanym może być kurs zastosowany przez kantor, – uregulowaniu należności przez kontrahenta zagranicznego poprzez wpłatę waluty obcej na rachunek walutowy jednostki – kursem faktycznie zastosowanym może być kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu waluty, ponieważ w tym przypadku nie następuje zamiana waluty na złotówki itp.

224

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

sowych”, a stamtąd saldem na koszty lub przychody finansowe (patrz wyjaśnienia do konta 280). W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych jeżeli jednostka posiada własny rachunek dewizowy, to zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop oraz art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o pdof odnotuje powstanie: – dodatnich różnic kursowych, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich zapłaty lub w innej formie wpływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni lub – ujemnych różnic kursowych, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu ich zapłaty lub w innej formie wpływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Podatnicy wyliczający różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych zobowiązani są stosować następujące kursy walut: – w przypadku walut wpływających na dewizowy rachunek bankowy – kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu, – w przypadku walut wypływających z dewizowego rachunku walutowego niezbędne jest uwzględnienie zapisów art. 15a ust. 8 ustawy o pdop oraz art. 24c ust. 8 ustawy o pdof, zgodnie z którymi jednostka będąca podatnikiem zobowiązana jest wyznaczyć kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie może zmieniać w trakcie roku podatkowego. Dla potrzeb wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego możliwe jest przyjęcie jednej z trzech zasad: FIFO, LIFO lub kursu średnioważonego. Różnice kursowe odnoszone są na konto 280, a stamtąd saldem na konta kosztów lub przychodów finansowych. Nie rzadziej niż na moment bilansowy (można zatem robić to częściej) środki pieniężne w walutach obcych (gotówkę w kasie i na rachunku dewizowym) wycenia się po kursie średnim ustalonym dla danej waluty obcej przez NBP na ten dzień (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). 225

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

1

Różnice kursowe powstające w związku z wyceną bilansową środków pieniężnych, stanowią koszty lub przychody finansowe. Zapis następuje za pośrednictwem konta 280. Wyjątek co do stosowanych zasad wyceny stanowi gotówka w kantorach, którą należy wyceniać po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od kursu średniego ustalonego na dzień bilansowy przez NBP (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). W ciągu roku kredyty bankowe wykazuje się w wartości nominalnej według obcych dokumentów zewnętrznych, a więc wraz z naliczonymi przez bank odsetkami (zwykłymi i/lub karnymi) – oczywiście o ile nie zostały zapłacone. Na moment bilansowy kredyty bankowe należy wycenić w kwocie wymagającej zapłaty – oznacza to obowiązek naliczenia na podstawie dokumentu własnego odsetek przypadających do zapłaty na dzień bilansowy, także jeżeli termin ich płatności jeszcze nie zapadł (Ma 132, Wn 751 lub Wn 083). W walucie obcej kredyty bankowe wycenia się: – w ciągu roku, po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji – brak jest tu bowiem kursu faktycznie zastosowanego – bank stawia do dyspozycji walutę obcą, której wyceny dokonuje podmiot samodzielnie (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości), – na moment bilansowy, po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień. Różnice kursowe ujawniane w związku ze spłatą kredytów, a także ustalone na moment bilansowy, odnoszone są na konto 280, a stamtąd na koszty lub przychody finansowe. Należy podkreślić, że w świetle zapisów art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości ujawnieniu jako przychody finansowe podlega nadwyżka różnic dodatnich nad ujemnymi, a kosztem finansowym jest nadwyżka różnic ujemnych nad dodatnimi, niezależnie od tego, jakiej waluty obcej różnice te dotyczą. Stąd potrzeba stosowania konta 280 „Rozliczenie różnic kursowych”. Różnice kursowe, ujawnione przy zapłacie lub na moment bilansowy od kredytów zaciągniętych na budowę środków trwałych w okresie budowy, odnoszone są na konto 083. W wyjątkowych wypadkach koszty obsługi zadłużenia (w tym różnice kursowe) mogą być aktywowane w koszcie wytworzenia produktów pracy lub w cenie nabycia towarów (patrz wyjaśnienia do kont Zespołów 3 i 6), a także 226

Konto 100 „Kasa”

w cenie nabycia środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (patrz wyjaśnienia do kont Zespołu 0). Realne różnice kursowe ustalone w ciągu roku w związku ze sprzedażą lub zakupem środków pieniężnych, papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu, innych aktywów finansowych, spłatą kredytów bankowych – są brane pod uwagę przy wymiarze podatku dochodowego. Jeżeli przedsiębiorstwo wybrało „podatkowy wariant rozliczania różnic kursowych”, różnice obliczone dla potrzeb wyceny bilansowej nie wpływają na podatek dochodowy. Nie wpływają wprost na wysokość podatku dochodowego także różnice kursowe odnoszone na konto 083. Powstanie różnic kursowych na dzień bilansowy może rodzić konsekwencje w zakresie odroczonego podatku dochodowego (patrz wyjaśnienia do konta 843). Zasady przekwalifikowania inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych i odwrotnie omówiono w wyjaśnieniach do konta 030. Jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenia, składników inwestycji są różne, to rozchód ich wycenia się według metody wybranej przez jednostkę (art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości), to jest: – według ceny będącej średnią ważoną cen, – według metody FIFO, – według metody LIFO.

Konto 100 „Kasa” Konto 100 przeznaczone jest do ewidencji własnej gotówki przedsiębiorstwa w krajowych i zagranicznych znakach pieniężnych, znajdującej się w kasie (kasach) przedsiębiorstwa. Zagraniczne środki pieniężne ewidencjonuje się w ich wartości nominalnej w złotych (wg kursu faktycznie zastosowanego przez bank przy ich zakupie od banku, lub według kursu średniego NBP, jeżeli pobrano je z własnego rachunku dewizowego) i w walucie obcej (patrz szerzej wyjaśnienia do kont Zespołu 1 oraz konta 234 „Inne rozrachunki z pracownikami”). Przy ustalaniu maksymalnego zapasu gotówki uwzględnia się potrzeby jednostki w zakresie obrotu gotówkowego, warunki zabezpieczenia gotówki w kasie i możliwości jej bezpiecznego przekazywania do banku finansującego.

227

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Przewozy gotówki w celu wpłacenia jej do banku lub pobieranej z banku na wypłaty celowe winny być właściwe zabezpieczone.

1

Obroty gotówkowe (obciążenia za wszelkie przychody, uznanie konta 100 za rozchody) są księgowane pod datą rzeczywistego przychodu lub rozchodu gotówki z kasy. Dotyczy to również przychodu gotówki podjętej czekiem gotówkowym z rachunku bankowego, który jest księgowany na koncie 131 pod datą wyciągu bankowego (ograniczenia w stosowaniu rozliczeń gotówkowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi omówiono w wyjaśnieniach do konta 131 „Rachunek bieżący”). Obrót gotówkowy jest realizowany przez kasjera, który ponosi materialną odpowiedzialność za stan gotówki w kasie oraz za prawidłowość operacji kasowych. Dokumenty kasowe muszą być przed realizacją sprawdzone przez kasjera, czy są prawidłowo wystawione i podpisane przez głównego księgowego lub inne osoby upoważnione. Kasjer winien, przed podjęciem zatrudnienia, podpisać lub złożyć oświadczenie o znajomości przepisów o prowadzeniu kasy, o obowiązkach kasjerów, o zabezpieczeniu gotówki w kasie oraz o odpowiedzialności za powierzone mu środki pieniężne. Odmiennie niż w innych sferach działalności firmy, niedobór gotówki w kasie nie może być traktowany jako niezawiniony. Przypadki losowe: kradzież z włamaniem, wydanie gotówki pod przymusem utraty zdrowia lub życia, podstępne zagarnięcie gotówki (sfałszowane dokumenty) nie obciążają kasjera (mogą to być straty nadzwyczajne – zgodnie z postanowieniami polityki rachunkowości), natomiast wypłaty gotówki niepoparte formalnie zaakceptowanymi do wypłaty dowodami są traktowane jako wypłaty nieuzasadnione i obciążają kasjera. Przedsiębiorstwo może dokonywać wypłat zarówno ze środków podjętych na określony cel z rachunku bankowego, jak też z wpływów bieżących. Gotówka podjęta do kasy na określone cele może być wydatkowana jedynie zgodnie z jej przeznaczeniem. Jeżeli istnieją warunki zapewniające należyte jej zabezpieczenie, może być ona przechowywana w kasie przedsiębiorstwa do czasu wypłaty. Gotówka w kasie nieudokumentowana księgowymi dowodami przychodu traktowana jest jako pozostały przychód operacyjny (nadwyżka inwentaryzacyjna). Wpływy gotówkowe są dokonywane na podstawie znormalizowanych druków KP – „Kasa przyjmie”, wystawianych w dwóch egzemplarzach. Nato228

Konto 100 „Kasa”

miast wypłaty mogą być dokonywane na podstawie dokumentów źródłowych (np. ostemplowane przez bank dowody własnych wpłat, faktury obce, listy płac lub zaliczek, delegacje służbowe, dowody zakupu itp.) lub dokumentu zastępczego KW – „Kasa wypłaci”. Wszystkie operacje pieniężne gotówkowe ujmowane są w dniu ich zaistnienia, chronologicznie w dokumencie wtórnym RK – „Raporcie kasowym”. „Raporty” sporządza się za poszczególne dni, tygodnie lub dekady (w zależności od potrzeb), w których miał miejsce ruch gotówki. Najczęściej raz dziennie, najrzadziej raz na okres sprawozdawczy (np. miesiąc). Zapis w „Raporcie kasowym” powinien być dokonany tego samego dnia, w którym miała miejsce operacja gospodarcza. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 100 powinna zabezpieczyć ustalenie: – stanu gotówki w walucie polskiej w kasie głównej i każdej kasie pomocniczej według osób odpowiedzialnych, – stanu gotówki w walutach zagranicznych z podziałem na osoby odpowiedzialne i według każdej z walut. Saldo końcowe Dt konta „Kasa” oznacza zapas gotówki na koniec okresu sprawozdawczego. W bilansie stan gotówki wykazywany jest w części B.III.1 aktywów „Środki pieniężne w kasie i na rachunkach”. Typowe zapisy strony Wn konta 100 „Kasa” Lp.

1.

2. 3. 4. 5. 6.

Treść operacji

Uzupełnienie gotówki z rachunku rozliczeniowego (zapis w oparciu o WB lub dowód przyjęcia środków do kasy) – jeżeli nie stosuje się konta „Środki pieniężne w drodze”. Wpływ środków pieniężnych w drodze i innych środków pieniężnych. Wpływ należności od kontrahentów. Zwroty gotówki do kasy z tytułu wypłaconych uprzednio pracownikom zaliczek. Wpłaty należności z tytułu niedoborów i szkód. Nadwyżka środków pieniężnych w kasie.

Konto przeciwstawne

131 lub 138 lub 139 lub 135 149, 145 200 234 248 243

229

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Lp.

7. 8. 9.

1

10. 11. 12.

13.

14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24.

Treść operacji

Wpłaty kar, grzywien, należności uznanych za nieściągalne. Udziały, wkłady wniesione w formie pieniężnej. Realizacja weksla obcego, wykup weksli oprotestowanych. Realizacja czeków obcych. Wpłata przez właściciela do kasy osobistych środków pieniężnych. Wpływy ze sprzedaży akcji własnych: a) wartość sprzedanych akcji w cenie nominalnej, b) wzrost kapitału z tytułu sprzedaży akcji własnych powyżej ich wartości nominalnej. Dodatnie różnice kursowe powstałe przy obliczaniu wpływów i rozchodów środków pieniężnych w walutach obcych oraz przy wycenie na dzień bilansowy. Podatek należny VAT przy sprzedaży towarów w oparciu o kasy rejestrujące. Otrzymane odsetki, w tym karne. Zaciągnięcie pożyczki u kontrahenta. Wkłady należne wniesione na poczet kapitału. Zwrot przez kontrahenta pożyczki długoterminowej. Zwrot przez kontrahenta pożyczki krótkoterminowej. Wpływ należności długoterminowych. Wpłaty zaliczek przez odbiorców. Spłata rat pożyczek ZFŚS, zapłata za wczasy, kolonie itp. Wpłaty ze sprzedaży detalicznej towarów, materiałów. Wpływ innych należności.

Konto przeciwstawne

762 803 145, 148 145, 148 250 803 805

280 221 752 241 260 241 241 200 200 234 731, 741 249

Typowe zapisy strony Ma konta 100 „Kasa” Lp.

Treść operacji

1.

Wypłaty z kasy do banku (bankowy dowód wpłaty).

2.

Wypłaty zasilające rachunek bankowy (WB lub bankowy dowód wpłaty) – jeżeli nie stosuje się konta „Środki pieniężne w drodze”.

230

Konto przeciwstawne

149 131 lub 138 lub 139

Konto 100 „Kasa”

Lp.

3. 4. 5.

6. 7. 8.

9. 10. 11. 12.

13.

14. 15. 16.

17. 18. 19. 20.

Treść operacji

Spłata zobowiązań wobec kontrahentów, wypłata zaliczek dostawcom. Wypłata wynagrodzeń, zaliczek, premii, nagród i innych elementów zaliczanych do wynagrodzeń. Wypłata pracownikom sum do rozliczenia, ekwiwalentów za zużycie własnych narzędzi i własnych materiałów. Niedobory kasowe. Wypłaty świadczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych (zasiłków porodowych, pogrzebowych itp.). Wypłaty stanowiące: a) koszty działalności (np. koszty usług bankowych), b) straty nadzwyczajne (np. spowodowane przyczynami losowymi). Wykup weksla własnego. Wydatki z kasy na działalność socjalną (wypłaty bezzwrotne). Pobranie przez właściciela środków na cele prywatne, spłata zobowiązań wobec właściciela. Ujemne różnice kursowe powstałe przy obliczaniu wpływu i rozchodu środków pieniężnych w walutach obcych oraz przy wycenie na dzień bilansowy. Zapłacone odsetki karne (jeżeli uprzednio zarachowano zobowiązanie z tytułu odsetek karnych, zapis będzie następujący: Ma 100, Wn Zespół 2). Zwrot zaciągniętej od kontrahenta pożyczki. Udzielenie pożyczki kontrahentowi. Opłaty obciążające pozostałe koszty operacyjne (kary zapłacone, odszkodowania), jeżeli uprzednio zarachowano zobowiązanie z tego tytułu, zapis będzie następujący: Ma 100, Wn Zespół 2. Wypłata pożyczek z ZFŚS. Spłata zobowiązań wobec pracowników z tytułu sum wyłożonych (wyrównania przy rozliczaniu zaliczek). Zakup papierów wartościowych, także akcji własnych. Spłata innych zobowiązań, w tym wobec udziałowców.

Konto przeciwstawne

200 lub 249 231

1

234 243 229

Zespół 4 771 205 852 250

280

751 241 241

761 234 234 141, 142 249 lub 260

231

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Konto 130 „Rachunki i kredyty bankowe”

1

Konto 130 służy do ewidencji polskich i zagranicznych środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych oraz uzyskanych kredytów w walucie polskiej i zagranicznej. Konto 130 funkcjonuje, gdy nie prowadzi się kont: 131, 132, 135, 138, 139. Konto 130 działa zgodnie z zasadami podanymi w wyjaśnieniach do kont: 131, 132, 135, 138, 139.

Konto 131 „Rachunek bieżący” Konto 131 służy do ewidencji wszelkich operacji pieniężnych dokonywanych na rachunku bieżącym przedsiębiorstwa w banku finansującym jego działalność. Zasady wyceny środków pieniężnych omówiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 1. Na koncie 131 dokonuje się księgowań na podstawie dokumentów bankowych pod datą ich otrzymania (wyciągów i dołączonych do nich dowodów), w związku z czym powinna występować pełna zgodność zapisów na koncie 131 między księgowością w banku a ewidencją przedsiębiorstwa. Ewentualne różnice (pomyłki) odnosi się na konto 249 „Inne rozrachunki”. Osoba prowadząca ewidencję środków pieniężnych obrotu bezgotówkowego sprawdza prawidłowość podanych w wyciągu bankowym księgowań oraz wykazanego stanu rachunku. Na stronie Wn konta 131 ewidencjonuje się wszelkie wpłaty, w tym wykorzystane kredyty bankowe, na stronie Ma konta 131 rejestracji podlegają dokonane wypłaty. Obowiązek dokonywania bezgotówkowych rozliczeń tytułów publicznoprawnych, a także rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego z innymi podmiotami gospodarczymi, następuje w każdym przypadku, gdy jednorazowa21 wartość należności lub zobowiązań wynikających z transakcji 21

„Jednorazowa wartość transakcji” – w oparciu o wyjaśnienie Ministra Gospodarki i Pracy („Prawo co dnia” z 16.08.2004 roku), pod pojęciem tym należy rozumieć ogólną wartość należności i zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami, nawet gdy strony transakcji (przekraczającej 15 tys. euro) dokonują częściowej płatności o wartości nieprzekraczającej 15 tys. euro.

232

Konto 131 „Rachunek bieżący”

przekracza równowartość 15 tys. euro, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności. Oznacza to, że w formie gotówkowej: – mogą być realizowane wyłącznie płatności pomiędzy przedsiębiorcami, jeżeli jednorazowa wartość transakcji jest mniejsza lub równa 15 tys. euro, – gdy transakcja dotyczy przedsiębiorcy i osoby fizycznej lub instytucji, która nie jest przedsiębiorcą, bez względu na wysokość kwoty. Powyższe ustalenia wynikają z przepisów art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zachowując obowiązek rozliczeń bezgotówkowych, należy uwzględnić następujące ustalenia: – zapis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stosuje się do podmiotów gospodarczych, które zgodnie z odrębnymi przepisami obowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W świetle art. 61 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, podmioty te jako podatnicy zobowiązani są do posiadania rachunków bankowych i regulowania podatków za ich pośrednictwem. W świetle Ordynacji podatkowej podatnicy rozliczający się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej nie muszą płacić podatków za pośrednictwem rachunków bankowych, – przeliczenie euro na złote następuje według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, – przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą wyłącznie podmiotów gospodarczych. Nie są nimi jednostki budżetowe, ZUS ani organy administracji państwowej lub samorządowej. Podmiotami gospodarczymi nie są również urzędy skarbowe i urzędy celne. Jednakże w przypadku urzędów skarbowych obowiązek zapłaty przez podmioty gospodarcze zobowiązań podatkowych w formie bezgotówkowej wynika ze wspomnianego wcześniej art. 61 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku urzędów celnych Prezes GUC swoim zarządzeniem określa kwoty, powyżej których należności celne uiszcza się w formie bezgotówkowej. Posiadanie rachunku bankowego i opłacanie składki ZUS w formie bezgotówkowej wynika z art. 47 ust. 4b ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych, 233

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

1

– przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, może realizować obowiązek rozliczeń bezgotówkowych za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, – przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w realizowaniu przekazów pieniężnych w obrocie zagranicznym, winien stosować przepisy art. 63g i art. 111 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2002 roku Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), – naruszenie obowiązku posiadania rachunku bankowego oraz przeprowadzania rozliczeń w trybie bezgotówkowym nie jest obciążone żadnymi sankcjami wynikającymi z ustawy o swobodzie gospodarczej, Kodeksu wykroczeń ani żadnych innych przepisów, – ustawa z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) nakazuje podatnikom informowanie urzędów skarbowych o posiadanych rachunkach bankowych i zmianach w tym zakresie. Wypłaty z rachunku bieżącego do kasy oraz z kasy na rachunek bieżący mogą być księgowane dwojako: poprzez konto 149 „Środki pieniężne w drodze” lub wprost (Ma 131, Wn 100 lub Ma 100, Wn 131), lecz wówczas jeden z dokumentów KP lub WB nie podlega księgowaniu. Otrzymane oprocentowanie od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bieżącym stanowi przychód z operacji finansowych i podlega ewidencji: Ma 752, Wn 131. Jednostka gospodarująca ujmuje środki pieniężne działalności socjalnej na odrębnym rachunku, a ewidencję prowadzi na wydzielonym koncie (138 „Rachunek środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych”). Rodzi to obowiązek refundacji sum wydatkowanych na rzecz działalności gospodarczej, a otrzymane oprocentowanie powiększa właściwy fundusz: Ma 852, Wn 138. Saldo końcowe Dt konta 131 określa wartość środków pieniężnych pozostających w dyspozycji przedsiębiorstwa w banku na koniec okresu sprawozdawczego. W bilansie kwota ta winna być wykazana w części B.III.1 aktywów „Środki pieniężne w kasie i na rachunkach”. Ewentualne ujemne (Ct) saldo na

234

Konto 131 „Rachunek bieżący”

bieżącym rachunku bankowym wykazuje się jako składnik krótkoterminowych kredytów bankowych (B.III.2a. Pasywa). Wystawione, lecz niezrealizowane na dzień bilansowy czeki własne pomniejszają stan środków na bieżącym rachunku bankowym, gdyż wydanie czeku oznacza rozdysponowanie środków.

1

Typowe zapisy strony Wn konta 131 „Rachunek bieżący” Lp.

1.

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

12. 13. 14.

15.

Treść operacji

Wpłaty gotówkowe (WB lub bankowe dowody wpłaty) – jeżeli nie prowadzi się konta „Środki pieniężne w drodze”. Realizacja czeków obcych. Wpływ na rachunek bieżący środków pieniężnych w drodze. Wartość wniesionych udziałów w formie pieniężnej. Wpływ należności od kontrahentów. Omyłki lub błędy w WB, otrzymane wadia przetargowe. Otrzymane grzywny, kary, odszkodowania (z wyjątkiem odsetek karnych i odszkodowań z przyczyn losowych). Wpływ należności długoterminowych. Przeniesienie środków wydzielonych z rachunku specjalnego na rachunek bieżący. Wpływ należności z tytułu budowy środków trwałych. Wykup weksla obcego w terminie płatności przez wystawcę, wykup weksli oprotestowanych, przekazanie weksla obcego do dyskonta. Otrzymany kredyt. Wpływ pożyczek udzielonych. Sprzedaż akcji lub obligacji po cenie sprzedaży, otrzymane odsetki bankowe, odsetki od obcych obligacji, otrzymane dywidendy z tytułu udziału w obcych jednostkach. Wykup obligacji przez emitenta.

Konto przeciwstawne

100 145 149 803 200 249 762 200 139 242

145 132 241

752 033, 141

235

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Lp.

Treść operacji

16.

Wpłata przez właściciela osobistych środków pieniężnych. Wpływy ze sprzedaży akcji: a) wartość sprzedanych akcji w cenie nominalnej, b) wzrost kapitału z tytułu sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej. Refundacja środków przez zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, ujemna korekta odpisu na ZFŚS dokonana w końcu roku. Wpływ innych należności. Zwrot bezpośredni naliczonego podatku VAT. Wpływ środków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych (dotacje). Otrzymane odsetki, w tym karne od należności. Zaciągnięte pożyczki. Należne wkłady wniesione na poczet kapitału. Wpływ odszkodowań za straty poniesione z przyczyn losowych. Otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty na inne cele niż zakup, wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie lub realizację prac rozwojowych (o ile na mocy innych przepisów nie powiększają funduszy). Wpływ środków z rachunku dewizowego. Otrzymane od faktora środki pieniężne.

17.

1 18.

19. 20. 21.

22. 23. 24. 25. 26.

27. 28.

Konto przeciwstawne

250 803 805

138 249 221

842 752 241 260 770

762 135 249

Typowe zapisy strony Ma konta 131 „Rachunek bieżący” Lp.

1. 2. 3.

236

Treść operacji

Podjęcie gotówki do kasy (WB lub KP), jeżeli nie prowadzi się konta „Środki pieniężne w drodze”. Wypłata z rachunku bankowego do kasy poprzez konto „Środki pieniężne w drodze” (WB). Zakup czeków podróżnych.

Konto przeciwstawne

100 149 145

Konto 131 „Rachunek bieżący”

Lp.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

4. 5.

Spłata zobowiązań wobec kontrahentów. Przelewy do budżetu z tytułu podatków, opłat, ceł itp.

6.

Przelewy z tytułu: ubezpieczeń społecznych, majątkowych, błędów i pomyłek w wyciągach bankowych, zakupu papierów wartościowych. 249 lub 229 Odsetki, prowizje od kredytów i pożyczek obrotowych oraz z tytułu budowy środków trwałych w okresie spłaty. 751 Udzielenie pożyczki krótkoterminowej. 241 Przelewy obciążające pozostałe koszty operacyjne (koszty sądowe, kary, grzywny) – z wyjątkiem odsetek karnych i dotyczących funduszy specjalnych. 761 Otwarcie akredytywy, wydzielenie kwot na podstawie czeku potwierdzonego. 139 Wykup weksla własnego. 205 Spłata zobowiązań z tytułu budowy środków trwałych. 242 Zakup udziałów w obcych przedsiębiorstwach w cenie nabycia, zakup akcji obcych – jednostki powiązane. 031 Zakup papierów wartościowych (obligacji, akcji) 033 lub 141 lub w cenie nabycia, także własnych w celu umorzenia. 142 Udzielenie pożyczki długoterminowej. 241 Spłata kredytów. 132 Wypłacone zaliczki kontrahentom. 200 Opłaty bankowe. 462 Pobranie przez właściciela środków na cele prywatne. 250 Refundacja środków przez działalność gospodarczą, równowartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. 138 Spłata innych zobowiązań. 249 Odsetki i prowizje od kredytów i pożyczek za okres realizacji budowy środków trwałych. 083 Zapłacone odsetki karne (jeżeli uprzednio zarachowano zobowiązania z tytułu odsetek karnych, zapis będzie następujący: Ma 131, Wn Zespół 2). 751 Zwrot zaciągniętej u kontrahenta pożyczki. 241 Wypłaty obciążające straty nadzwyczajne. 771

7. 8. 9.

10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

21. 22. 23.

24. 25.

200 220 lub 221 lub 223

237

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Lp.

Treść operacji

26.

Przelewy wynagrodzeń na rachunki bankowe pracowników. Wypłaty dywidendy. Zakup innych długoterminowych aktywów finansowych, nieruchomości i praw stanowiących inwestycje długoterminowe oraz pozostałych inwestycji długoterminowych. Zakup innych krótkoterminowych aktywów finansowych oraz innych inwestycji krótkoterminowych.

27. 28.

1 29.

Konto przeciwstawne

249 260

034, 037, 038

148, 150

Konto 132 „Kredyty bankowe” Konto 132 służy do ewidencji zaciągniętych długoterminowych kredytów bankowych o terminie spłaty powyżej roku, licząc od daty, na jaką jest sporządzone sprawozdanie finansowe, w którym zostały one ujęte. Oznacza to, że kredyt może być uznany za długoterminowy, jeżeli w bilansie zamknięcia jednostki będzie ujęty przynajmniej dwa razy (art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o rachunkowości). Ponadto na koncie 132 ujmuje się krótkoterminowe kredyty bankowe o terminie spłaty do roku, licząc od daty, na jaką jest sporządzone sprawozdanie finansowe, w którym zostały one ujęte. Konto 132 służy także do ewidencji niespłaconych w terminie kredytów bankowych. Kredyty bankowe udzielane są przez bank na podstawie umów kredytowych opartych na uzasadnionych wnioskach kredytowych jednostek gospodarczych. Aby potrzeby kredytowe jednostek mogły być zrealizowane, jednostki muszą spełniać warunek zdolności kredytowej oraz posiadać uzasadnione, pewne gwarancje i zabezpieczenia dla spłaty udzielonej kwoty kredytu wraz z odsetkami. Warunek tak zwanej zdolności kredytowej może być spełniony wówczas, gdy jednostka gospodarcza realizuje dodatni wynik finansowy (zysk z całokształtu działalności) w dłuższym okresie czasu, produkuje zbywalne wyroby, posiada fundusze własne w wysokości pozwalającej na sfinansowanie w całości posiadanego majątku trwałego netto i części środków obrotowych. Posiada łatwo zbywalne środki trwałe i środki obrotowe oraz ogólnie 238

Konto 132 „Kredyty bankowe”

dobre imię wśród dostawców i odbiorców, co oznacza w miarę bieżącą spłatę zobowiązań i produkcję jakościowo dobrych wyrobów i usług. Udzielenie kredytu przez bank może polegać na: 1) stopniowym pokrywaniu przez bank dyspozycji jednostki z tytułu wykorzystania kredytu, do wysokości ustalonej w umowie, przy czym ewidencja prowadzona jest na rachunku bieżącym i (lub) na rachunku kredytu, 2) przekazaniu na rachunek bieżący całej kwoty udzielonego kredytu lub jego części, po potrąceniu odsetek. Kredyt dewizowy jest ewidencjonowany w złotych i w walucie obcej – zasady wyceny kredytów bankowych omówiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 1. Zapisów na koncie 132 dokonuje się wyłącznie na podstawie wyciągów bankowych i dołączonych do nich dowodów, stąd też między księgowością jednostki i banku powinna występować pełna zgodność obrotów i sald. Odsetki (w tym karne) i prowizje od kredytów obrotowych oraz zaciągniętych na budowę środków trwałych w okresie spłaty obciążają konto 751. Odsetki i prowizje od kredytów za okres budowy środków trwałych stanowią koszty tej budowy, podwyższające wartość brutto majątku trwałego (Wn 083). Różnice kursowe ustalone zarówno w ciągu roku w momencie zapłaty, jak i na dzień bilansowy: – od kredytów obrotowych oraz zaciągniętych na budowę środków trwałych w okresie spłaty, tak dodatnie, jak i ujemne odnoszone są na konto 280 „Rozliczenie różnic kursowych”, skąd jednym saldem ustalonym na koniec danego okresu sprawozdawczego są przenoszone na konto 751 (nadwyżka różnic ujemnych nad dodatnimi) lub 752 (nadwyżka różnic dodatnich nad ujemnymi), – od kredytów zaciągniętych na budowę środków trwałych w okresie ich budowy, zarówno dodatnie, jak i ujemne księgowane są odpowiednio na stronie Wn (ujemne) lub Ma (dodatnie) konta 083 „Środki trwałe w budowie”. Po spełnieniu określonych warunków koszty obsługi kredytu mogą powiększyć koszt wytworzenia produktów lub cenę nabycia towarów (patrz wyjaśnienia do kont Zespołów 3 i 6).

239

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Obowiązek wyceny w ciągu roku kredytów bankowych w wartości nominalnej oznacza potrzebę ich powiększenia o naliczone przez bank odsetki (w uzgodnionych terminach płatności): Ma 132, Wn 751 lub Wn 083. Spłata: Ma 131, Wn 132 lub wprost: Ma 131, Wn 751 lub Wn 083.

1

Na moment bilansowy kredyty należy powiększyć w oparciu o dokument wewnętrzny PK o odsetki przypadające do zapłaty na dzień bilansowy, także jeżeli termin ich płatności jeszcze nie zapadł: Ma 132, Wn 751 lub Wn 083. Ewidencja szczegółowa do konta 132 powinna zapewnić podział otrzymanych kredytów na długoterminowe, krótkoterminowe i przeterminowane według ich rodzajów (w tym także kredyty na budowę środków trwałych i kredyty dewizowe zgodnie z klasyfikacją bankową), a także według wierzycieli. Saldo Ma konta 132 oznacza zadłużenie jednostki z tytułu kredytów bankowych. Jeżeli zgodnie z umową środki otrzymane jako pełna należność z przyznanego kredytu są mniejsze od sumy kredytu, jaka podlegać będzie spłacie, różnice wykazuje się w księgach rachunkowych jako koszty przyszłych okresów i odpisuje w równych ratach w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto kredyt (art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości) – patrz wyjaśnienia do konta 650 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych”. Zapisy księgowe są tu następujące: Ma 132 (suma przyznanego kredytu), Wn 131 (w kwocie otrzymanej jako pełna należność z tytułu przyznanego kredytu), Wn 650 (w kwocie pobranego z góry oprocentowania), raty obciążające bieżący okres sprawozdawczy: Ma 650, Wn 751 „Koszty operacji finansowych” lub Wn 083. W bilansie kwotę kredytów bankowych (w tym także przeterminowanych) ujawnia się w dwóch pozycjach: – B.II.2 pasywów „Zobowiązania długoterminowe” – „Kredyty i pożyczki” lub – B.III.2 pasywów ,,Zobowiązania krótkoterminowe” – „Kredyty i pożyczki”. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w punkcie 1.10. należy przedstawić podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową, okresie spłaty: a) do 1 roku, b) powyżej 1 roku do 3 lat, 240

Konto 132 „Kredyty bankowe”

c) powyżej 3 do 5 lat, d) powyżej 5 lat. Typowe zapisy strony Wn konta 132 „Kredyty bankowe” Lp.

Treść operacji

1.

Spłata kredytu lub odsetek.

2.

Dodatnie różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu i odsetek. Dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy. Przewidziane do umorzenia zobowiązania na podstawie warunkowego postępowania układowego lub naprawczego. Zwroty wcześniejszych wydatków z kredytu – przez dostawców i wykonawców.

3. 4.

5.

Konto przeciwstawne

131 lub 138 lub 135 280 lub 083 280 lub 083

842 Zespół 2

Typowe zapisy strony Ma konta 132 „Kredyty bankowe” Lp.

1.

2. 3. 4. 5.

Treść operacji

Wykorzystanie kredytu przez: a) przekazanie całej lub części kwoty kredytu na rachunek bieżący, b) pokrycie dyspozycji wypłat na rzecz dostawców, c) podjęcie gotówki do kasy. Różnica pomiędzy sumą kredytu, jaka będzie podlegać spłacie, a kwotą otrzymaną. Ujemne różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu i odsetek. Ujemne różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy. Naliczenie odsetek od kredytu.

Konto przeciwstawne

131 lub 138 lub 135 Zespół 2 100 650 280 lub 083 280 lub 083 751 lub 083

241

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Konto 135 „Rachunek dewizowy”

1

Konto 135 służy do ewidencji środków pieniężnych w walutach obcych wpływających na rachunek dewizowy przedsiębiorstwa. Są to środki pochodzące z wpłat odbiorców za sprzedane produkty pracy lub towary, ewentualnie z kredytu bankowego lub pożyczki. Wpływ waluty obcej na rachunek dewizowy wycenia się według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji (art. 30 ust. 2 pkt 2) – brak jest tu bowiem kursu faktycznie zastosowanego przez bank, środki te jednostka wycenia samodzielnie. Rozchód z rachunku dewizowego wycenia się według tych samych kursów, przyjmując jedną z zasad: FIFO, LIFO lub kurs średnioważony. Na rachunku dewizowym nie powstaną zatem różnice kursowe. Jeżeli jednostka zakupiła od banku walutę obcą lub ją bankowi sprzedała, wówczas wycena oparta będzie na kursach faktycznie zastosowanych przez bank – odpowiednio przy sprzedaży do podmiotu lub nabyciu od przedsiębiorstwa. Różnice kursowe powstające na moment bilansowy odnoszone są na konto 280 (zarówno ujemne Wn, jak i dodatnie Ma). Odsetki wpływają na konto 752 „Przychody z operacji finansowych”. Konto 135 funkcjonuje zgodnie z zasadami przedstawionymi w wyjaśnieniach do konta 131 „Rachunek bieżący”. Ewidencja szczegółowa do konta 135 powinna być prowadzona w walucie polskiej i w walutach obcych (z dalszym podziałem według poszczególnych walut). Na koniec okresu sprawozdawczego konto 135 wykazuje saldo Dt określające wartość środków pieniężnych w walutach obcych pozostających w dyspozycji przedsiębiorstwa. W bilansie kwota ta wykazywana jest w części B.III.1 aktywów „Środki pieniężne w kasie i na rachunkach”. Typowe zapisy strony Wn konta 135 „Rachunek dewizowy” Lp.

1. 2.

242

Treść operacji

Wpływ należności od kontrahentów zagranicznych. Dodatnie różnice kursowe ustalone na moment bilansowy.

Konto przeciwstawne

200 280

Konto 138 „Rachunek środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych”

Lp.

3.

4.

Treść operacji

Otrzymane kredyty bankowe lub pożyczki (o ile z innych przepisów wynika prawo do otrzymania kredytu lub pożyczki wprost w walucie obcej). Otrzymane odsetki od środków zgromadzonych na rachunku.

Konto przeciwstawne

132 lub 241

1

752

Typowe zapisy strony Ma konta 135 „Rachunek dewizowy” Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Treść operacji

Spłata zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych. Sprzedaż waluty obcej na rzecz banku. Ujemne różnice kursowe ustalone na moment bilansowy. Pobranie środków pieniężnych do kasy – jeżeli nie prowadzi się konta „Środki pieniężne w drodze”. Wpłata do kasy za pośrednictwem konta „Środki pieniężne w drodze”. Spłata kredytu i (lub) odsetek (pożyczek).

Konto przeciwstawne

200 lub 242 131 280 100 149 132 lub 241

Konto 138 „Rachunek środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych” Konto 138 jest przeznaczone do ewidencji środków pieniężnych zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Obowiązek ich gromadzenia na oddzielnym koncie wynika z zapisu art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.). Na stronie Wn konta 138 księguje się wszystkie wpływy na rachunek bankowy. Po stronie Ma konta 138 ujmuje się natomiast wszelkie wypłaty z rachunku środków ZFŚS dokonywane w ramach obrotu bezgotówkowego, podjęcie gotówki do kasy na określone cele, a także – jeżeli przepisy na to ze-

243

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

1

zwalają – wykorzystanie udzielonych przez bank kredytów na finansowanie zadań funduszu świadczeń socjalnych. Do księgowań na koncie 138 stosuje się zasady omówione w wyjaśnieniach do konta 131 „Rachunek bieżący”. Środki zgromadzone na koncie 138 zwiększają: a) kwota odpisu rocznego na ZFŚS (przelewy w ratach lub jednorazowo – Ma 131), b) dodatnia korekta odpisu na ZFŚS dokonana w końcu roku (Ma 131), c) otrzymane odsetki bankowe (Ma 852), d) przeznaczenie części zysku netto na zasilenie ZFŚS (Ma 131), e) darowizny pieniężne oraz zapisy osób fizycznych i prawnych (Ma 852), f) przychody ze sprzedaży skierowań wczasowych własnym pracownikom (Ma 131), g) dochód z tytułu sprzedaży, likwidacji, dzierżawy środków trwałych działalności socjalnej i domów mieszkalnych (Ma 131) – zapis z końcem roku, patrz wyjaśnienia do konta 011 „Środki trwałe” oraz konta 852, h) spłata udzielonych pożyczek na cele mieszkaniowe (Ma 131), i) sprzedaż przez ZFŚS skierowań wczasowych innym osobom fizycznym lub prawnym (Ma 200). Zmniejszenie stanu konta 138 następuje przede wszystkim z tytułu: a) ujemnej korekty odpisu na ZFŚS dokonanej w końcu roku (Wn 131), b) refundacji środków wyłożonych przez działalność gospodarczą (Wn 131), c) zapłaty faktur za zakup obcych usług socjalnych (Wn 200), (patrz także wyjaśnienia do konta 852 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”). Z administrowaniem środkami ZFŚS wiąże się również konieczność ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem wyodrębnionego rachunku bankowego. Zapisy ustawy nie przewidują możliwości pokrywania kosztów obsługi bankowego rachunku ZFŚS ze zgromadzonych środków Funduszu dlatego też koszty te podlegają zarachowaniu w ciężar kosztów działalności operacyjnej zgodnie z zapisem: Koszty obsługi rachunku bankowego ZFŚS: Wn 462 „Usługi bankowe”, Ma 131 „Rachunek bieżący” lub Koszty obsługi rachunku bankowego ZFŚS: Wn 462 „Usługi bankowe”, Ma 138 oraz jednoczesna refundacja środków finansowych Wn 138, Ma 131 „Rachunek bieżący”. 244

Konto 138 „Rachunek środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych”

Konto 138 powinno wykazywać saldo Wn oznaczające stan środków pieniężnych na rachunku bankowym, saldo to w bilansie ujmowane jest w pozycji B.III.1 aktywów „Środki pieniężne w kasie i na rachunkach”. Typowe zapisy strony Wn konta 138 „Rachunek środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych” Lp.

1.

2. 3. 4. 5.

6.

7. 8. 9.

Treść operacji

Odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (odpis roczny, korekta dodatnia odpisu rocznego, odpis z zysku netto). Otrzymane odsetki bankowe. Refundacja środków wyłożonych przez działalność socjalną na rzecz działalności gospodarczej. Otrzymane darowizny oraz zapisy osób fizycznych i prawnych. Dochody z tytułu sprzedaży, likwidacji, dzierżawy środków trwałych działalności socjalnej i domów mieszkalnych. Wpływ należności z tytułu sprzedaży przez ZFŚS skierowań wczasowych innym osobom fizycznym lub prawnym. Przyznane kredyty bankowe. Wpłaty gotówki z kasy – jeżeli nie prowadzi się konta „Środki pieniężne w drodze”. Wpływ środków pieniężnych w drodze.

Konto przeciwstawne

131 852 131 852

131

200 132 100 149

Typowe zapisy strony Ma konta 138 „Rachunek środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych” Lp.

1. 2. 3.

Treść operacji

Ujemna korekta odpisu na ZFŚS dokonana w końcu roku. Refundacja środków wyłożonych przez działalność gospodarczą na rzecz działalności socjalnej. Zapłata faktur z tytułu zakupu obcych usług socjalnych.

Konto przeciwstawne

131 131 200

245

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Lp.

4. 5.

1

Treść operacji

Spłata kredytu zaciągniętego na działalność socjalną. Wpłata do kasy: a) o ile prowadzi się konto „Środki pieniężne w drodze”, b) z pominięciem konta „Środki pieniężne w drodze”.

Konto przeciwstawne

132 149 100

Konto 139 „Inne rachunki bankowe” Konto 139 służy do ewidencji środków pieniężnych w walucie krajowej i obcej, wydzielonych na innych rachunkach bankowych niż rachunek bieżący przedsiębiorstwa i rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W szczególności konto 139 pozwala na rejestrację: – akredytyw otwartych przez przedsiębiorstwo, – środków pieniężnych na rachunkach pomocniczych w innych oddziałach banku, – sum wydzielonych na podstawie czeków potwierdzonych. Na stronie Wn konta 139 ewidencjonuje się wpływ wydzielonych środków pieniężnych z rachunku bieżącego (np. z tytułu otwarcia akredytywy). Na stronie Ma – wypłaty środków pieniężnych z innych rachunków bankowych, w tym z tytułu spłaty zobowiązań (patrz także wyjaśnienia do konta 131 oraz do kont Zespołu 1). Na koncie 139 zapisy dokonywane są wyłącznie na podstawie wyciągów bankowych i dołączonych do nich dowodów źródłowych, w związku z czym musi zachodzić pełna zgodność zapisów między księgowością banku a księgowością przedsiębiorstwa. Odsetki od lokat terminowych stanowią przychody z operacji finansowych, Ma 752. Saldo Wn konta 139 oznacza stan środków pieniężnych znajdujących się na innych rachunkach bankowych. W bilansie suma ta ujęta jest w części B.III.1 aktywów „Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych”.

246

Konto 140 „Krótkoterminowe aktywa finansowe”

Typowe zapisy strony Wn konta 139 „Inne rachunki bankowe” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

6. 7.

Treść operacji

Otwarcie akredytywy. Wydzielenie sum na podstawie czeków potwierdzonych. Naliczone odsetki. Omyłki i błędy w wyciągach bankowych. Dodatnie różnice kursowe powstałe przy wycenie wpływów i rozchodów środków pieniężnych w walutach obcych i przy wycenie na dzień bilansowy. Wpłaty gotówkowe z kasy. Wpływy środków pieniężnych w drodze.

Konto przeciwstawne

131 131 752 249

1

280 lub 083 100 149

Typowe zapisy strony Ma konta 139 „Inne rachunki bankowe” Lp.

1. 2. 3. 4.

5.

Treść operacji

Pokrycie zobowiązań akredytywą lub czekiem potwierdzonym. Przeniesienie środków wydzielonych na rachunek bieżący. Omyłki lub błędy w wyciągach bankowych. Ujemne różnice kursowe powstałe przy wycenie wpływów i rozchodów środków pieniężnych w walutach obcych i przy wycenie na dzień bilansowy. Wpłaty do kasy: a) za pośrednictwem konta „Środki pieniężne w drodze”, b) z pominięciem konta „Środki pieniężne w drodze”.

Konto przeciwstawne

200 lub 242 lub 249 131 249

280 lub 083 149 100

Konto 140 „Krótkoterminowe aktywa finansowe” Konto 140 służy do ewidencji zakupionych krótkoterminowych papierów wartościowych, innych krótkoterminowych aktywów finansowych i innych środków pieniężnych. Konto 140 funkcjonuje, gdy nie prowadzi się kont: 141, 142, 145, 146, 147, 148, 149. 247

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Konto 140 działa zgodnie z zasadami opisanymi w wyjaśnieniach dla kont 141, 142, 145, 146, 147, 148, 149.

Konto 141 „Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu”

1

Konto 141 służy do ewidencji: – zakupionych akcji obcych, – certyfikatów inwestycyjnych funduszy zamkniętych i mieszanych, – obligacji obcych, – praw do akcji, – kwitów depozytowych, – listów zastawnych, – innych papierów wartościowych, jeżeli nabyto je z zamiarem zachowania w okresie krótszym niż rok, licząc od dnia bilansowego lub od daty ich nabycia. Nie rejestruje się na koncie 141: czeków obcych, weksli obcych, bonów handlowych, bonów komercyjnych, certyfikatów depozytowych, bonów oszczędnościowych, lokat terminowych, bonów skarbowych, obligacji obcych, bonów pieniężnych NBP – służą do tego konta 145 i 148. Zasady wyceny papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu w walucie polskiej i obcej opisano w wyjaśnieniach do kont Zespołu 1. Prowizja maklerska przy zakupie: Ma Zespół 1 lub 2 Wn 141, o ile papiery wycenia się w cenie nabycia lub Wn 751, jeżeli wycena następuje na poziomie ceny zakupu. Prowizja maklerska przy sprzedaży papierów wartościowych: Ma Zespół 1 lub 2, Wn 751, podatek od operacji giełdowych, jeżeli obciąża bezpośrednio sprzedającego: Ma 220, Wn 751. Dla potrzeb ewidencji zmian wartości papierów przeznaczonych do obrotu stosuje się oddzielne konto 147 „Odpisy aktualizujące inwestycje krótkoterminowe”. Konto to działa analogicznie jak konta 036 i 039. Księgowania związane z przekwalifikowaniem aktywów finansowych z krótkoterminowych do długoterminowych i odwrotnie opisano w wyjaśnieniach do konta 030.

248

Konto 141 „Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu”

Jeżeli tego samego rodzaju papiery wartościowe zostały zakupione po różnych cenach, a następnie sprzedane, to ich rozchód można wycenić, stosując metodę: – cen przeciętnych, – pierwsze przyszło, pierwsze wyszło, – ostatnie przyszło, pierwsze wyszło. Akcja jest papierem wartościowym, stwierdzającym uczestnictwo jej właściciela w kapitale spółki akcyjnej, uprawniającym do partycypacji w jej zyskach w formie dywidendy oraz do majątku spółki w razie jej likwidacji. Zakup akcji (a także udziałów w obcych podmiotach) wymaga zapisów: wpłata: Ma 131, Wn 249; odbiór akcji: Ma 249, Wn 141 lub wprost: Ma 131, Wn 141. Należne dywidendy: Ma 752 (w pełnej wysokości), Wn Zespół 1 (w kwocie otrzymanej) lub Wn 146 (w kwocie należnej) i Wn 220 (w kwocie potrąconego podatku – 19%), ujęcie podatku w deklaracji: Ma 220, Wn 870. Sprzedaż akcji przy wycenie w wartości niższej od ceny nabycia: Ma 140, Wn 147 (w kwocie odpisu aktualizującego wartość), Ma 140, Wn 751 (w cenie nabycia pomniejszonej o odpis aktualizujący wartość); przy wycenie w wartości wyższej od ceny nabycia: Ma 147; Ma 140; Wn 751; po cenie sprzedaży: Ma 752, Wn 131 lub Zespół 2. Zakup certyfikatów inwestycyjnych funduszy zamkniętych i mieszanych księgowany jest analogicznie (patrz także wyjaśnienia do konta 033). Obrót papierami wartościowymi nie jest objęty podatkiem VAT. Księgowania związane z wniesieniem składników majątku aportem do innych spółek przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 031 „Udziały i akcje”. Obligacja jest papierem wartościowym, w którym emitent (wystawca) potwierdza zaciągnięcie określonej kwoty pożyczki i zobowiązuje się do jej zwrotu właścicielowi obligacji w ustalonym terminie oraz zapłaty odsetek liczonych w stosunku do nominalnej kwoty pożyczki. Obligacja jest więc dla wystawcy formą zaciągania pożyczki u wielu wierzycieli często na bardzo długi okres. Dla właściciela obligacje stanowią dogodną lokatę kapitału, obliczoną na stabilny, z góry określony dochód, niezależnie od tego, jakie korzyści wynikają z niej dla wystawcy obligacji (emitenta). Zasady ewidencji obligacji obcych przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 033.

249

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

1

Ewidencja analityczna do konta 141 powinna umożliwić ustalenie: 1) poszczególnych składników krótkoterminowych papierów wartościowych, z wyodrębnieniem udziałów lub akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym w jednostkach powiązanych i w pozostałych jednostkach, 2) wyrażonego w walucie polskiej i obcej stanu poszczególnych krótkoterminowych papierów wartościowych z podziałem na waluty obce, 3) wartości krótkoterminowych papierów wartościowych powierzonych poszczególnym osobom za nie odpowiedzialnym. Saldo końcowe Dt konta 141 oznacza wartość krótkoterminowych papierów wartościowych. W bilansie wartość ta wykazana jest w części B.III aktywów „Krótkoterminowe aktywa finansowe”, z podziałem na dwie grupy: a) krótkoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych, w tym: – udziały lub akcje, – inne papiery wartościowe, b) krótkoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach, w tym: – udziały lub akcje, – inne papiery wartościowe. Typowe zapisy strony Wn konta 141 „Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu” Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

250

Treść operacji

Odbiór akcji, jednostek uczestnictwa z subskrypcji (wartość po cenie nabycia). Zakup obcych papierów wartościowych. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowej do krótkoterminowej. Aporty wniesione do spółki w postaci papierów wartościowych. Koszty nabycia papierów wartościowych (wycena na poziomie ceny nabycia). Otrzymane darowizny.

Konto przeciwstawne

249 131 lub 100 031, 033, 034 260 Zespół 1 lub 2 762

Konto 142 „Udziały (akcje) własne”

Typowe zapisy strony Ma konta 141 „Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

Treść operacji

Sprzedaż akcji, certyfikatów inwestycyjnych. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych. Wniesienie papierów wartościowych jako aportu do innej firmy (wartość wg wyceny wspólników: Ma 752, Wn 031). Przekazanie papierów wartościowych w formie darowizny. Zbycie inwestycji krótkoterminowej, odpis w kwocie utraty wartości.

Konto przeciwstawne

751 031, 033, 034 751 751 147

Konto 142 „Udziały (akcje) własne” Na koncie 142 ewidencjonuje się, przejściowo posiadane, udziały i akcje we własnej jednostce. Dotyczy to w szczególności nabycia tych papierów wartościowych w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można było zaspokoić z innego majątku wspólnika lub akcjonariusza oraz akcji i udziałów nabytych w celu ich umorzenia, w zakresie i trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 9a ustawy o rachunkowości udziały (akcje) własne wycenia się według cen nabycia. W przypadkach nabycia udziałów (akcji) własnych w drodze egzekucji za cenę nabycia uważa się cenę nabycia ustaloną w postępowaniu egzekucyjnym, powiększoną o koszty poniesione w toku postępowania egzekucyjnego, które nie zostały spółce zwrócone. W przypadku nieodpłatnego nabycia udziałów (akcji) własnych cena nabycia obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez spółkę na ich nabycie (art. 28 ust. 2a ustawy o rachunkowości). Problematykę zbycia udziałów (akcji) własnych reguluje art. 36a ustawy o rachunkowości, w którym czytamy: „1. W razie zbycia akcji własnych, dodatnią różnicę między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia, należy odnieść na 251

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

1

kapitał zapasowy. Ujemną różnicę należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiła sprzedaż. 2. W przypadku umorzenia akcji własnych, dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy. Ujemną różnicę należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zapasowego. 3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się do udziałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z wyjątkiem umorzenia udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów własnych nabytych w drodze egzekucji, bez obniżenia kapitału zakładowego, wartość udziałów własnych według ceny nabycia należy ująć jako zmniejszenie kapitału rezerwowego utworzonego w celu ich umorzenia.” A zatem przy sprzedaży udziałów (akcji) własnych: – nadwyżka ceny sprzedaży (po potrąceniu kosztów sprzedaży) ponad cenę nabycia powiększa kapitał zapasowy, – różnica ujemna obniża kapitał zapasowy, a po jego wyczerpaniu odnoszona jest na stratę z lat ubiegłych. W przypadku umorzenia udziałów (akcji) własnych: – nadwyżka wartości nominalnej ponad cenę nabycia podwyższa kapitał zapasowy, – różnica ujemna pomiędzy wymienionymi kategoriami obniża ten kapitał, a w przypadku jego niewystarczającej wartości odpisywana jest jako strata z lat ubiegłych. Każde z opisanych zdarzeń wymaga umieszczenia stosownych wyjaśnień w informacji dodatkowej. Omawiana regulacja jest zgodna ze stanowiskiem przyjętym w Interpretacji SKI-16 do MSR Nr 32, w którym w § 5 czytamy: „W rachunku zysków i strat nie należy ujmować zysku ani straty z tytułu sprzedaży, emisji lub umorzenia akcji własnych. Otrzymaną zapłatę należy w sprawozdaniu finansowym prezentować jako zmianę w kapitale własnym”. Księgowania są tu następujące: nabycie akcji (udziałów) własnych: Ma 260, Wn 142; zapłata: Ma Zespół 1, Wn 260; lub wprost: Ma Zespół 1, Wn 142. 252

Konto 142 „Udziały (akcje) własne”

Sprzedaż akcji (udziałów) własnych: rozchód w cenie nabycia: Ma 142, Wn 804 „Kapitał (fundusz) zapasowy”; koszty sprzedaży: Ma Zespoły 1 lub 2, Wn 804; wartość w cenie sprzedaży: Ma 804, Wn Zespół 2. W przypadku gdyby kapitał zapasowy okazał się zbyt mały (przy poniesieniu straty na sprzedaży), obciążyć należy zysk/stratę z lat ubiegłych. Umorzenie akcji (udziałów) własnych w drodze obniżenia kapitału podstawowego: wartość w cenie nabycia: Ma 142, Wn 804; wartość nominalna: Ma 804, Wn 803 „Kapitał (fundusz) podstawowy”; gdyby nadwyżka ceny nabycia ponad wartość nominalną była tak duża, iż kapitał zapasowy okazałby się niewystarczający, obciążyć należy zysk/stratę z lat ubiegłych. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umarzaniu udziałów bez obniżenia kapitału zapasowego (z zysku), zapisy będą następujące: Ma 807 „Kapitał rezerwowy na umorzenie udziałów”, Wn 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” – utworzenie kapitału rezerwowego; Ma 142, Wn 807 obciążenie kapitału rezerwowego. Konto 142 wykazuje saldo Dt oznaczające wartość posiadanych udziałów (akcji) własnych w cenie nabycia. W bilansie saldo to ujawniane jest po stronie pasywów ze znakiem ujemnym w pozycji A.III „Udziały (akcje) własne”. Typowe zapisy strony Wn konta 142 „Udziały (akcje) własne” Lp.

1.

Treść operacji

Zakup udziałów własnych lub akcji własnych w celu umorzenia.

Konto przeciwstawne

260 lub Zespół 1

Typowe zapisy strony Ma konta 142 „Udziały (akcje) własne” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Sprzedaż własnych udziałów lub akcji. Umorzenie udziałów (akcji) własnych przez obniżenie kapitału podstawowego.

Konto przeciwstawne

804 804

253

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Konto 145 „Inne środki pieniężne”

1

Konto 145 służy do ewidencji innych środków pieniężnych. Dla potrzeb niniejszego planu kont przyjęto za inne środki pieniężne uznawać aktywa pieniężne (patrz art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości), których podstawowym celem (podobnie jak środków pieniężnych) jest zapewnienie zapłaty bieżących zobowiązań. Do kategorii tej będziemy zaliczać: weksle obce, czeki obce, czeki podróżne, bony handlowe, bony komercyjne, certyfikaty depozytowe, bony oszczędnościowe, lokaty terminowe, bony skarbowe, bony pieniężne NBP, o ile są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich wystawienia, nabycia lub założenia. Korekty wartości opisywanego składnika aktywów rejestrowane są na koncie 147. Zakłada się, że ryzyko utraty wartości przez aktywa tego rodzaju w tak krótkim okresie jest niskie, także wtedy gdy zachodzi konieczność niezwłocznej ich zamiany na środki pieniężne. Podobnie przyjmuje się, że krótki czas potrzebny na ich spieniężenie pozwala uznać tego rodzaju aktywa za płynne w stopniu zbliżonym do środków pieniężnych. Certyfikaty depozytowe lub bony oszczędnościowe podobnie jak lokaty terminowe potwierdzają złożenie w banku wkładu oszczędnościowego. Rozwiązanie takie przyjęto również dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych (patrz art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości). Weksel jest dokumentem sporządzonym w formie przewidzianej przez prawo, zawierającym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty, określonej osobie w ustalonym terminie i miejscu przez wystawcę lub osobę przez niego wskazaną, określonej sumy pieniężnej. W odróżnieniu od innych zobowiązań łączących się często z przyczynami ich powstania (na przykład przy zakupie towarów), samo złożenie podpisu na wekslu powoduje samoistne zobowiązanie, przy czym jest ono oderwane od przyczyny, która je wywołała. Osoba zobowiązana do zapłaty weksla nie może podważyć tego obowiązku przez zgłaszanie wobec wierzyciela zarzutów dotyczących nienależnego wykonania świadczenia, z tytułu którego weksel wystawiono. Weksle otrzymane (obce) księgowane są następująco: przyjęcie weksla od kontrahenta: Wn 145 (suma wekslowa), Ma 200 (wartość netto), Ma 752 lub Ma 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, jeżeli realizacja weksla jest odłożona w czasie (dyskonto zyskane), patrz również wyjaśnienia do konta 205 „Zobowiązania wekslowe”. Zdyskontowanie weksla w banku: Ma 145 (suma wekslowa), Wn 131 (suma netto), Wn 751 (dyskonto tracone). 254

Konto 145 „Inne środki pieniężne”

Kwota dyskonta traconego obliczana jest według wzoru: Na = gdzie: Na – Sw – d– t–

d ´ t Sw ´ 360 100

(1)

dyskonto tracone, suma wekslowa, roczna stopa procentowa kredytu dyskontowego w banku, liczba dni od dnia dyskonta do dnia płatności (rok = 360 dni, miesiąc 30 dni).

1

Wykupienie weksla przez dłużnika: Ma 145, Wn 131, odpisanie weksli obcych przedawnionych: Ma 145, Wn 761. Opłata skarbowa od weksli: Ma 100 lub Ma 131, Wn 751. Czek jest dokumentem sporządzonym w formie ustalonej przez prawo, zawierającym skierowane do banku polecenie wypłaty określonej kwoty ze środków pieniężnych wystawcy znajdujących się w tym banku. Czek pełni przede wszystkim funkcję płatniczą – płatny jest za okazaniem (wystawiony może być jako imienny lub na okaziciela), przy czym wystawca zobowiązany jest do dysponowania środkami na jego pokrycie. Otrzymanie czeku obcego jako formy zapłaty należności wymaga zapisów: Ma 200, Wn 145. Realizacja czeku w banku: – czek rozrachunkowy: Ma 145, Wn 131, – czek gotówkowy: Ma 145, Wn 100. Zakup innych środków pieniężnych wymaga zapisów: Ma Zespół 1, Wn 145; sprzedaż: wartość ewidencyjna: Ma 145, Wn 751; wartość w cenie sprzedaży: Ma 752, Wn Zespół 1. Zasady wyceny innych środków pieniężnych przedstawiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 1. W analityce do konta 145 należy wyróżnić poszczególne rodzaje innych środków pieniężnych (weksle, czeki, bony itp.). Saldo Wn konta 145 ujawniane jest w pozycji B.III.C „Inne środki pieniężne”. Przypomnijmy, że zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości, jeżeli aktywa pieniężne są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków pienięż255

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

1

nych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej). Spełniając wymóg rejestracji ujmującej cechy szczególne weksli, wskazane jest założenie ewidencji pomocniczej, tzw. książki wekslowej, w której zapisuje się następujące cechy weksla: – kwota weksla, – data wystawienia, – miejsce wystawienia, – termin płatności, – miejsce płatności, – wystawca, – wierzyciel-remitent, – trasat (przy wekslu trasowanym). Wskazane jest przechowywanie weksli pogrupowanych według terminów ich płatności. Weksle oprotestowane zaliczane są do pozostałych należności. Posiadane na dzień bilansowy weksle i czeki obce, które następnie z uwagi na brak pokrycia zwrócono wystawcom, zalicza się do właściwej pozycji należności (aktywa poz. B.II.2), a nie do środków pieniężnych. Typowe zapisy strony Wn konta 145 „Inne środki pieniężne” Lp.

1.

2.

3.

256

Treść operacji

Otrzymanie weksla obcego od kontrahentów (na pokrycie należności): a) kwota netto,

b) różnica z tytułu dyskonta, tj. różnica między nominałem weksla a należnością. Dodatnie różnice kursowe powstałe przy realizacji oraz przy wycenie na dzień bilansowy innych środków pieniężnych w walutach obcych. Czeki obce otrzymane jako zapłata za dokonaną sprzedaż.

Konto przeciwstawne

200 lub 249 lub 242 lub Zespół 7 752 lub 842

280 200 lub 249 lub 242 lub Zespół 7

Konto 145 „Inne środki pieniężne”

Lp.

4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Treść operacji

Zwrot weksli obcych przez dostawcę – według wartości nominalnej. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych. Aporty wniesione w postaci innych środków pieniężnych. Otrzymane darowizny. Nabycie innych środków pieniężnych. Założenie lokaty terminowej (do 3 miesięcy). Kapitalizowane odsetki od lokat.

Konto przeciwstawne

Zespół 2 033, 034

1

260 762 Zespół 1 131 752

Typowe zapisy strony Ma konta 145 „Inne środki pieniężne” Lp.

1.

2. 3. 4. 5.

6.

7. 8. 9. 10.

Treść operacji

Przekazanie weksla obcego do dyskonta w banku lub indosowanie weksla: a) wartość netto, b) dyskonto tracone. Wykupienie weksla obcego przez dłużnika (suma wekslowa). Spisanie weksli obcych przedawnionych lub nieściągalnych (suma wekslowa). Ujemne różnice kursowe powstałe przy realizacji innych środków pieniężnych w walutach obcych. Ujemne różnice kursowe powstałe przy wycenie innych środków pieniężnych w walutach obcych na dzień bilansowy. Realizacja czeków obcych w banku: a) czek gotówkowy, b) czek rozrachunkowy. Zapłata dostawcy wekslem obcym. Wykup weksli oprotestowanych. Sprzedaż innych środków pieniężnych – wartość ewidencyjna. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych.

Konto przeciwstawne

131 lub 100 751 131 lub 100 761 280

280 100 131 Zespół 2 131 751 033, 034

257

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Lp.

11.

1

12. 13. 14.

Treść operacji

Wniesienie innych środków pieniężnych jako aportu (wartość ewidencyjna). Przekazanie nieodpłatne innych środków pieniężnych. Likwidacja lokat. Zbycie inwestycji krótkoterminowych, odpis w kwocie utraty wartości.

Konto przeciwstawne

751 751 Zespół 1 147

Konto 146 „Inne aktywa pieniężne” Konto 146 służy do ewidencji innych aktywów pieniężnych, przez które rozumie się naliczone memoriałowo na moment bilansowy odsetki od aktywów finansowych krótko- i długoterminowych22. Są to przykładowo odsetki od (zaliczonych do inwestycji długo- lub krótkoterminowych) lokat, udzielonych pożyczek, obligacji, bonów skarbowych itp. Naliczenie odsetek wymaga zapisów: Ma 752, Wn 146, wpływ odsetek: Ma 146, Wn Zespół 1 lub 2 (patrz także wyjaśnienia do konta 241, kont Zespołu 1). Przykładowo są to ustalone na moment bilansowy odsetki przypisane, których termin płatności jeszcze nie zapadł w związku z bilansową wyceną lokat terminowych. Odsetki przypadające na moment bilansowy naliczone dokumentem PK: Ma 752, Wn 146. Gdy zapadnie termin płatności: Ma 146, Wn Zespół 1, pozostała część odsetek zgodnie z umową: Ma 752, Wn Zespół 1. Konto 146 może wykazywać jedynie saldo Dt, ujawniane w bilansie w pozycji B.III.1c „Inne aktywa pieniężne”. Typowe zapisy strony Wn konta 146 „Inne aktywa pieniężne” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Naliczenie odsetek od aktywów finansowych. Należne dywidendy z tytułu posiadania udziałów (akcji) obcych.

Konto przeciwstawne

752 752

22 Por. Znowelizowana ustawa o rachunkowości, „Rachunkowość” (zeszyt specjalny), Warszawa 2001, s. 34–35.

258

Konto 147 „Odpisy aktualizujące inwestycje krótkoterminowe”

Typowe zapisy strony Ma konta 146 „Inne aktywa pieniężne” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Wpływ odsetek lub naliczenie odsetek w terminie ich płatności. Wpływ należnych dywidend.

Konto przeciwstawne

Zespół 1 lub 2 Zespół 1

Konto 147 „Odpisy aktualizujące inwestycje krótkoterminowe” Konto 147 służy do ewidencji zmian wartości inwestycji krótkoterminowych, których wycena początkowa, na poziomie ceny nabycia (zakupu), dokonywana jest na kontach: 141, 145, 148, 150. Zasady wyceny inwestycji krótkoterminowych przedstawiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 1. Zasady przekwalifikowania inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych i odwrotnie opisano w wyjaśnieniach do konta 030. Analityka do konta 147 powinna być prowadzona według tych samych kryteriów jak dla kont 141, 145, 148 i 150. Konto 147 może wykazywać saldo Dt (wzrost wartości krótkoterminowych aktywów finansowych do poziomu cen rynkowych) lub saldo Ct (odpis z tytułu trwałej utraty wartości). Dla potrzeb bilansu saldo konta 147 koryguje stany debetowe kont 141, 145, 148, 150. Przeszacowanie inwestycji do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej), a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości powodują, iż wartość księgowa i podatkowa tych składników aktywów są różne. Rodzi to obowiązek utworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy lub ujawnienia aktywów podatkowych. Zagadnienie to opisano w wyjaśnieniach do konta 843 „Rezerwa na podatek dochodowy”.

259

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Typowe zapisy strony Wn konta 147 „Odpisy aktualizujące inwestycje krótkoterminowe” Lp.

1.

1

2.

3. 4. 5. 6.

Konto przeciwstawne

Treść operacji

Odtworzenie utraconej wartości inwestycji krótkoterminowych do poziomu uprzedniego odpisu w ciężar konta 751. Podwyższenie wartości inwestycji krótkoterminowych do poziomu ceny rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej. Dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny inwestycji krótkoterminowych w walucie obcej (z wyjątkiem lokat). Zbycie inwestycji krótkoterminowych, odpis w kwocie utraty wartości. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych.

752

752 280 141, 145, 148, 150 039 lub 036 lub 752

Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych.

039 lub 036

Typowe zapisy strony Ma konta 147 „Odpisy aktualizujące inwestycje krótkoterminowe” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

260

Treść operacji

Odpis z tytułu trwałej utraty wartości. Ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny inwestycji krótkoterminowych w walucie obcej (z wyjątkiem lokat). Zbycie inwestycji krótkoterminowej, odpis w kwocie podwyższenia wartości. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych.

Konto przeciwstawne

751 280 751 751 lub 039 lub 036 036 lub 039

Konto 148 „Inne krótkoterminowe aktywa finansowe”

Konto 148 „Inne krótkoterminowe aktywa finansowe” Konto 148 służy do księgowania zmian wartości innych krótkoterminowych aktywów finansowych, nieobjętych ewidencją na kontach 141, 142, 145, 146 i 149. Dla potrzeb niniejszego planu kont do innych krótkoterminowych aktywów finansowych zalicza się krótkoterminowe inwestycje o dużej płynności, łatwo wymieniane na znane kwoty środków pieniężnych, narażone na nieznane ryzyko utraty wartości, o ile są płatne lub wymagalne w okresie powyżej 3 miesięcy do roku, licząc od dnia ich wystawienia, nabycia, założenia lub od dnia bilansowego. Są to: czeki obce, weksle obce, czeki podróżne, bony handlowe, bony komercyjne, certyfikaty depozytowe, bony oszczędnościowe, lokaty terminowe, bony skarbowe, bony pieniężne NBP, jednostki uczestnictwa otwartych funduszy inwestycyjnych itp., o ile spełniają wymienione wyżej warunki. Korekty wartości opisywanego składnika aktywów rejestrowane są na koncie 147. Zasady wyceny tego składnika aktywów przedstawiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 1. Zasady przeszacowania inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych i odwrotnie ujęto w wyjaśnieniach do konta 030. Zasady ewidencji weksli obcych i czeków obcych przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 145 „Inne środki pieniężne”. Konto 148 wykazuje jedynie saldo Dt oznaczające wartości innych krótkoterminowych aktywów finansowych. W bilansie saldo to wystąpi po stronie aktywów w pozycji B.III.1 „Inne krótkoterminowe aktywa finansowe”, z podziałem na jednostki powiązane i pozostałe jednostki. Typowe zapisy strony Wn konta 148 „Inne krótkoterminowe aktywa finansowe” Lp.

1. 2. 3. 4.

Treść operacji

Zakup innych krótkoterminowych aktywów finansowych. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych. Aporty wniesione do spółki w postaci innych krótkoterminowych aktywów finansowych. Otrzymane darowizny.

Konto przeciwstawne

131 lub 100 lub 249 033, 034 260 762

261

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Lp.

5. 6. 7.

1

Treść operacji

Założenie lokaty terminowej. Kapitalizowane odsetki od lokat. Dodatnie różnice kursowe od lokat terminowych

Konto przeciwstawne

131 752 280

Typowe zapisy strony Ma konta 148 „Inne krótkoterminowe aktywa finansowe” Lp.

1. 2. 3.

4. 5. 6. 7.

Treść operacji

Sprzedaż (w wartości ewidencyjnej) innych krótkoterminowych aktywów finansowych. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych. Wniesienie krótkoterminowych aktywów finansowych jako aportu do innej firmy (wartość wg wyceny wspólników: Ma 752, Wn 031). Ujemne różnice kursowe od lokat terminowych. Przekazanie innych krótkoterminowych aktywów finansowych w formie darowizny. Likwidacja lokat. Zbycie inwestycji krótkoterminowych, odpis z tytułu utraty wartości.

Konto przeciwstawne

751 033, 034

751 280 751 Zespół 1 147

Konto 149 „Środki pieniężne w drodze” Konto 149 służy do ewidencji środków pieniężnych w drodze, tj. wpłat i przelewów dokonanych do banku (bankowy dowód wpłaty) lub z banku (czekiem gotówkowym). Podjęcie środków pieniężnych z banku do kasy wymaga zapisów: przyjęcie do kasy na podstawie dokumentu KP wystawionego w oparciu o czek gotówkowy: Ma 149, Wn 100. Wyciąg bankowy informujący o rozchodzie środków pieniężnych z rachunku bieżącego: Ma 131, Wn 149.

262

Konto 149 „Środki pieniężne w drodze”

Przekazanie środków pieniężnych z kasy do banku: rozchodowanie z kasy w oparciu o bankowy dowód wpłaty: Ma 100, Wn 149; wpływ na rachunek bieżący (WB): Ma 149, Wn 131. Kategoria środków pieniężnych w drodze może być wykorzystywana również przy przelewach kwot pomiędzy różnymi rachunkami bankowymi. W zależności od przyjętej koncepcji, środki pieniężne w drodze mogą wystąpić przy księgowaniu każdej operacji lub tylko na przełomie okresów sprawozdawczych. Wycenę środków pieniężnych przedstawiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 1. Analitykę do konta 149 należy prowadzić z wyróżnieniem środków pieniężnych w drodze pomiędzy poszczególnymi rachunkami oraz rachunkami a kasą. Konto 149 wykazuje saldo Wn oznaczające stan innych środków pieniężnych. Wartość innych środków pieniężnych ujmuje się w bilansie w pozycji B.III.1c aktywów „Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych”. Typowe zapisy strony Wn konta 149 „Środki pieniężne w drodze” Lp.

Treść operacji

1.

Wypłaty z kasy na rachunki bankowe oraz wypłaty z rachunków bankowych do kasy.

2.

Dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny przychodów i rozchodów środków pieniężnych w drodze w walutach obcych oraz z tytułu wyceny na dzień bilansowy. Przelewy pomiędzy rachunkami bankowymi.

3.

Konto przeciwstawne

100 lub 131 lub 139 lub 138 lub 135

280 Zespół 1

Typowe zapisy strony Ma konta 149 „Środki pieniężne w drodze” Lp.

1.

Treść operacji

Wpływ do kasy lub na rachunek bankowy środków pieniężnych w drodze.

Konto przeciwstawne

131 lub 100 lub 139 lub 138

263

1

Zespół 1 – „Inwestycje krótkoterminowe i kredyty bankowe”

Lp.

2.

1

3.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny przychodów i rozchodów środków pieniężnych w drodze w walutach obcych oraz z tytułu wyceny na dzień bilansowy. Przelewy pomiędzy rachunkami bankowymi.

280 Zespół 1

Konto 150 „Inne inwestycje krótkoterminowe” Konto 150 służy do księgowania zmian wartości innych inwestycji krótkoterminowych, nieobjętych ewidencją na pozostałych kontach Zespołu 1. W szczególności na koncie 150 ujmuje się: dzieła sztuki, metale szlachetne, drogie kamienie itp. zakupione z zamiarem zachowania w okresie krótszym niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. Pożytkiem z nabycia opisywanych składników aktywów jest wzrost ich wartości rynkowej. Korekty wartości opisywanego składnika aktywów rejestrowane są na koncie 147. Zasady wyceny innych inwestycji krótkoterminowych opisano w wyjaśnieniach do kont Zespołu 1. Księgowania związane z przeszacowaniem inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych i odwrotnie przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 030. Konto 150 wykazuje jedynie saldo Dt wyznaczające wartość innych inwestycji krótkoterminowych. W bilansie saldo to ujawniane jest w pozycji B.III.2 aktywów „Inne inwestycje krótkoterminowe”. Ewidencja analityczna prowadzona do konta 150 powinna umożliwić wyodrębnienie poszczególnych składników innych inwestycji krótkoterminowych, ze wskazaniem osób materialnie odpowiedzialnych i miejsc składowania. Typowe zapisy strony Wn konta 150 „Inne inwestycje krótkoterminowe” Lp.

1. 2.

264

Treść operacji

Zakup innych inwestycji krótkoterminowych. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych.

Konto przeciwstawne

Zespół 1 lub 2 037, 038

Konto 150 „Inne inwestycje krótkoterminowe”

Lp.

3. 4.

Treść operacji

Aporty wniesione do spółki w postaci innych inwestycji krótkoterminowych. Otrzymane darowizny w formie innych inwestycji krótkoterminowych.

Konto przeciwstawne

260 762

1

Typowe zapisy strony Ma konta 150 „Inne inwestycje krótkoterminowe” Lp.

1. 2. 3.

4. 5.

Treść operacji

Sprzedaż innych inwestycji krótkoterminowych. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych. Wniesienie innych inwestycji krótkoterminowych jako aportu do innej firmy (wartość wg wyceny wspólników: Ma 752, Wn 031). Przekazanie innych inwestycji krótkoterminowych w formie darowizny. Zbycie inwestycji krótkoterminowych, odpis z tytułu trwałej utraty wartości.

Konto przeciwstawne

751 037, 038

751 751 147

265

3.3. Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia” Konta Zespołu 2 służą do ewidencji wszelkich krajowych i zagranicznych rozrachunków, roszczeń i rozliczeń przedsiębiorstwa, dotyczących zarówno działalności operacyjnej, jak i socjalnej.

2

W szczególności na kontach Zespołu 2 księguje się rozrachunki z tytułu: – dostaw, robót i usług na rzecz działalności operacyjnej i socjalnej rozliczanych z odbiorcami i dostawcami (konta: 200 i 205), – rozliczeń z właścicielem (konto 250), – zaciągniętych pożyczek (konto 241), – zakupu niefinansowych aktywów trwałych (konto 242), – podatków, opłat i innych obciążeń rozliczanych z budżetami państwa (konta: 220, 221, 222, 223, 224, 229), – wynagrodzeń za pracę pracowników i osób wykonujących pracę na podstawie umowy-zlecenia, umowy o dzieło lub na podstawie innej umowy (konta: 231, 232), – pobranych przez pracowników zaliczek na podróże służbowe, zakupy materiałów itp. (konto 234), – innych rozrachunków krajowych i zagranicznych (konto 249), – niedoborów, szkód i nadwyżek w majątku przedsiębiorstwa (konta: 248, 244 i 243), – emisji obligacji własnych i innych zobowiązań finansowych (konto 247), – rozliczenia różnic kursowych (konto 280), – rozliczeń z akcjonariuszami i udziałowcami (konto 260), – innych roszczeń spornych (konto 245). Na kontach Zespołu 2 ujmuje się ponadto odpisy aktualizujące wartość należności i roszczeń (konto 270). Na kontach pozabilansowych 291, 294 ewidencjonuje się zobowiązania i należności warunkowe. Pojęcie należności Za punkt wyjścia dla zdefiniowania należności należy przyjąć kategorię aktywów finansowych. Na aktywa te składają się: – aktywa pieniężne, – instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, 266

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

– prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach, – wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych. Typowymi przykładami ostatniego z wymienionych praw są należności z tytułu dostaw i usług oraz udzielone pożyczki. O tym, czy mamy do czynienia ze zwykłą należnością czy też z inwestycją, decyduje cel zawarcia kontraktu. Jeżeli celem tym jest osiągnięcie korzyści ekonomicznych, np. w formie odsetek – mówimy o inwestycjach. Przykładem tak rozumianych inwestycji są udzielone pożyczki. W pozycjach należności należy zatem ujmować te, które23: – wiążą się z cyklem operacyjnym jednostki; klasycznym przykładem są tu należności z tytułu dostaw i usług; – nie wynikają z kontraktów, np. należności z tytułu podatku VAT. Przez należności będziemy zatem rozumieli wynikające z przeszłych zdarzeń prawo otrzymania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują powstanie innych aktywów jednostki. Wycena rozrachunków w walucie polskiej Należności i roszczenia oraz zobowiązania w walucie polskiej na dzień ich powstania wykazuje się w księgach rachunkowych według wartości nominalnej (w kwotach brutto, to jest wraz z naliczanym podatkiem VAT) – art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Jest to wartość wynikająca z odpowiednich obcych lub własnych dokumentów zewnętrznych – obejmująca także naliczone w tego rodzaju dokumentach odsetki. Zgodnie z ogólną zasadą na moment bilansowy należności i zobowiązania wykazuje się w kwocie do zapłaty z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny (art. 28 ust. 1 pkt 7, 7a, 8, 8a ustawy o rachunkowości). Pod pojęciem kwoty do zapłaty należy rozumieć kwotę należności wraz z należnymi odsetkami umownymi i ustawowymi, jakiej od kontrahenta oczekuje jednostka, wg stanu na dzień bilansowy, jak również kwotę zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki czy kredytu, która powinna zgodnie z przepisami lub zawartą umową zostać wg stanu na dzień bilansowy zapłacona kontrahentowi.

23

Por. D. Krzywda, Terminologia ustawy o rachunkowości, SKWP, Warszawa 2001, s. 19–21.

267

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Zaś w przypadku wyceny: – należności i udzielonych pożyczek zaliczonych do aktywów finansowych oraz – zobowiązań finansowych jednostka ma prawo zastosować: – skorygowaną cenę nabycia lub – wartość rynkową lub inaczej określoną wartość godziwą, jeżeli przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy.

2

Oznacza to, że zgodnie z ustawą o rachunkowości w bilansie jednostki: – wykazuje się zawsze należności zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, tj. w kwocie realnej do zainkasowania, zaś zobowiązania w kwocie wymagającej zapłaty, oraz – nie wykazuje się należności nieściągalnych, przedawnionych czy umorzonych, ponieważ nie posiadają one żadnej wartości gospodarczej, tzn. nie dadzą się spieniężyć, a więc nie przyniosą jednostce żadnych korzyści ekonomicznych. Jeżeli kontrahent zwleka z zapłatą należności, to zgodnie z art. 359 Kodeksu cywilnego wierzyciel na podstawie zawartej umowy ma prawo naliczenia mu odsetek karnych w umówionej wysokości. Jednostka może zgodnie z zapisami zawartymi w Kodeksie cywilnym zrezygnować z domagania się ich spłaty, pod warunkiem, że dotyczą one transakcji handlowych z terminem płatności nieprzekraczającym 30 dni. Gdy jednak jednostka nie zrezygnuje z należnych jej odsetek, to celowe jest ich naliczenie i uwzględnienie w dokumencie służącym do uzgodnienia sald lub w nocie odsetkowej, m.in. po to, aby zwrócić odbiorcy na nie uwagę i uzyskać lepszą pozycję w ewentualnych negocjacjach. Wierzyciel rezygnujący z naliczania odsetek powinien dać temu wyraz w stosownej notatce wewnętrznej, w celu jednoznacznego stwierdzenia, że nienaliczanie odsetek nie jest wynikiem przeoczenia. W sposób odmienny uregulowano zagadnienie naliczania i egzekwowania odsetek od transakcji handlowych z terminem płatności dłuższym niż 30 dni. W ustawie z dnia 12 czerwca 2003 roku o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. Nr 139, poz. 1323 z późn. zm.) w art. 5 i 6 stwierdzono, że: – jeżeli strony w umowie przewidziały termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, to wierzyciel może żądać odsetek ustawowych za okres, począwszy od 31 dnia po spełnieniu swojego świadczenia niepieniężnego i doręczeniu dłużnikowi faktury lub rachunku – do dnia zapłaty, 268

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

– jeżeli termin zapłaty nie został określony w umowie, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za okres, począwszy od 31 dnia po spełnieniu świadczenia niepieniężnego – do dnia zapłaty. Oznacza to, że wierzycielowi przysługują odsetki za zwłokę (tj. odsetki za tzw. kredyt kupiecki), gdy zapłata następuje po 30 dniach od dnia dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Odsetki za okres od 31 dnia do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego, to cena, jaką dłużnik zobowiązany jest zapłacić wierzycielowi za wydłużenie terminu płatności. Naliczenie należnych odsetek karnych wymaga zapisów: Ma konto 752 „Przychody z operacji finansowych”, Wn 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”. Kwota ta może zostać objęta odpisem aktualizującym: Ma konto 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności”, Wn konto 751 „Koszty operacji finansowych”. Udzielone pożyczki W odniesieniu do udzielonych pożyczek zasady są nieco odmienne. Naliczenie należnych odsetek w dniu, w którym zapadł umowny termin ich płatności, wymaga księgowań: Ma 752 „Przychody z operacji finansowych” Wn Zespół 2, wpłata odsetek: Ma Zespół 2, Wn 131 lub Wn 100. Jeżeli zgodnie z umową kontrahent dokonuje wpłat odsetek w wyznaczonych terminach bez zwłoki, wystarczy zapis: Ma 752, Wn 131 lub Wn 100. Na dzień bilansowy udzielone pożyczki zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny. Oznacza to, że w dniu bilansowym na podstawie dokumentu wewnętrznego PK należy przychody z operacji finansowych dodatkowo powiększyć o odsetki przypisane, których termin płatności jeszcze nie zapadł: Ma 752, Wn 146 „Inne aktywa pieniężne”. Gdy zapadnie termin płatności odsetek, zapisy są następujące: Ma 146, Wn Zespół 2 w kwocie odsetek przypisanych na moment bilansowy; Ma 752, Wn Zespół 2 pozostała część odsetek zgodnie z umową. Od 1 stycznia 2009 roku ustawa o rachunkowości (art. 28 ust. 1 pkt 7a) dopuszcza możliwość wyceny udzielonych pożyczek w skorygowanej cenie nabycia24, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy 24

Art. 28 ust. 8a ustawy o rachunkowości zawiera definicję skorygowanej ceny nabycia.

269

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

– od dnia takiej klasyfikacji – na poziomie wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

2

Pojęcie zobowiązań Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości przez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. W przypadku zobowiązań pewne pozostają: sam fakt i tytuł zapłaty, kwota, moment dokonania zapłaty i kontrahent. Specyficzną grupę zobowiązań stanowią rezerwy, gdzie niepewne są: termin wymagalności i kwota świadczenia. Zobowiązania sensu stricto dzielą się na: – warunkowe, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń, – bezwarunkowe. Wśród tych ostatnich możemy wyróżnić: – zobowiązania finansowe (to jest zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką na niekorzystnych warunkach, np. zobowiązanie z tytułu dostaw i usług), – zobowiązania niefinansowe (tj. zobowiązanie jednostki do wydania aktywów innych niż finansowe, np. są to zobowiązania z tytułu zaliczek na dostawy). Zobowiązania finansowe obejmują: – zobowiązania krótkoterminowe, wymagalne w ciągu 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego, w tym ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług, – zobowiązania długoterminowe, wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. W odniesieniu do zobowiązań ujęcie ich w wartości nominalnej oznacza konieczność zaksięgowania odsetek karnych naliczonych przez kontrahenta: Ma Zespół 2, Wn 751. Na dzień bilansowy firma na podstawie dokumentu PK sama nalicza odsetki karne: Ma Zespół 2, Wn 751 – chyba że dysponuje wyrażoną na piśmie rezygnacją kontrahenta z ich dochodzenia z uwzględnieniem zapisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 roku o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Artykuł 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości dopuszcza możliwość wyceny na dzień bilansowy zobowiązania finansowego wg skorygowanej ceny 270

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to wg wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Zaciągnięte pożyczki Zaciągnięte pożyczki powiększa się o naliczone odsetki w terminach wynikających z umowy. Zapisy księgowe są tu następujące: Ma Zespół 2, Wn 751 „Koszty operacji finansowych”, spłata odsetek: Ma 131 lub Ma 100, Wn Zespół 2, lub wprost: Ma 131 lub Ma 100, Wn 751. W przypadku rozrachunków z tytułu budowy środków trwałych, w okresie realizacji danego zadania, odsetki odnoszone są na konto 083 „Środki trwałe w budowie”. Po spełnieniu określonych warunków odsetki mogą powiększać koszt wytworzenia produktów lub cenę nabycia towarów (patrz wyjaśnienia do kont Zespołów 3 i 6). Na dzień bilansowy zaciągnięte pożyczki są powiększane o odsetki, nawet jeżeli termin ich płatności jeszcze nie zapadł: Ma Zespół 2, Wn 751 lub Wn 083. Podstawę zapisu stanowi dokument wewnętrzny PK. Wycena w walutach obcych w świetle ustawy o rachunkowości Należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej od 1 stycznia 2009 roku ujmuje się w księgach rachunkowych po średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji, o ile kwestii tej odmiennie nie regulują przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów EWG, środków niepodlegających zwrotowi oraz pochodzących ze źródeł zagranicznych (art. 30 ust. 2 pkt 2). W przypadku regulowania należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej jednostka ma prawo od 1 stycznia 2009 roku stosować także kurs średni danej waluty ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty, o ile nie jest zasadne stosowanie kursu faktycznego (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że przy zapłacie z własnego rachunku dewizowego należy stosować kurs średni NBP, zgodnie z jedną z zasad: FIFO, LIFO lub kurs średnioważony, w zależności od rozstrzygnięć przyjętych w zakładowym planie kont (patrz wyjaśnienia do konta 135). Jeżeli zapłata wymaga zakupu walut obcych w banku, należy zastosować kurs faktycznie przyjęty przez bank w transakcji sprzedaży waluty obcej. Różnice między tak ustaloną wartością należności czy zobowiązania a środkami pieniężnymi wydatkowanymi na spłatę zaciągniętych w walucie obcej 271

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

zobowiązań lub uzyskanych ze sprzedaży walut obcych otrzymanych z tytułu spłaty należności zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszty finansowe obejmują nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, a przychody finansowe to między innymi nadwyżka różnic dodatnich nad ujemnymi, w niniejszym planie kont przyjęto wstępnie odnosić różnice kursowe na konto 280 „Rozliczenie różnic kursowych”. Z końcem okresu sprawozdawczego saldo tego konta (jedno dla wszystkich walut obcych) należy przeksięgować, odpowiednio na konto 751 lub 752. Na moment bilansowy wyrażone w walutach obcych należności i zobowiązania w kwocie wymagającej zapłaty przelicza się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty obcej przez NBP na ten dzień. Różnice kursowe ustalone na moment bilansowy poprzez konto 280 odnoszone są: nadwyżka ujemnych nad dodatnimi na konto 751, nadwyżka dodatnich nad ujemnymi na konto 752. Oczywiście skorygować należy oddzielnie wartość każdej niezapłaconej na moment bilansowy faktury. Na konta 751 lub 752 odnosi się jedynie „saldo” różnic kursowych – jedno dla wszystkich walut obcych (patrz także wyjaśnienia do kont 843 i 660). W przypadku zobowiązań, należności, pożyczek zaciągniętych na budowę środków trwałych, za okres realizacji budowy, różnice kursowe ustalone przy zapłacie oraz na dzień bilansowy odnoszone są na stronę Wn (ujemne) lub Ma (dodatnie) konta 083 „Środki trwałe w budowie”. Wycena w walutach obcych w świetle ustawy o podatku dochodowym i podatku od towarów i usług Ustawa o rachunkowości doprowadziła w zasadzie do wyeliminowania z dniem 1 stycznia 2009 roku rozbieżności w zasadach wyceny transakcji wyrażonych w walutach obcych w prawie bilansowym i w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych oraz w ustawie o VAT. Ustawa o VAT z dniem 1 stycznia 2009 roku zmieniła zasady przeliczania podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej na złote polskie, tzn. do przeliczania podstawy opodatkowania przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatko272

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

wego. Jedynie dla transakcji związanych z importem towarów nadal obowiązuje zasada przeliczania na złote polskie podstawy opodatkowania według kursu zastosowanego w dokumentach odprawy celnej. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kurs właściwy do wyceny: – należności (przychodów) w walucie obcej nakazuje się stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu – art. 12a ust. 2 ustawy o pdop oraz art. 14 ust. 1a ustawy o pdof, – zobowiązań (kosztów) w walucie obcej nakazuje się stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu – art. 15 ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. W Biuletynie Skarbowym nr 5/2007 Departament Podatków Dochodowych zaprezentował swoje stanowisko w sprawie zasad rozliczania w podatku dochodowym różnic kursowych. Stwierdzono, że rozważenia wymaga kwestia ujednolicenia zasad ustalania różnic kursowych poprzez przyjęcie jednolitej reguły określenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, jako zobowiązania przeliczonego na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Ministerstwo Finansów podziela pogląd, iż przy ustaleniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, o którym mowa w przepisie art. 15a ust. 7 ustawy o pdop, który stanowi, iż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu. Mając na celu ujednolicenie rozliczeń podatkowych z ewidencją rachunkową związaną z transakcjami walutowymi z tytułu zobowiązań, uzasadnione jest zatem, aby przy przeliczeniu kosztu poniesionego zastosować jednolity kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. A zatem, jeżeli przedsiębiorstwo fakturę wystawioną dnia 15 kwietnia otrzymało 4 czerwca, to dla jej przeliczenia na złote polskie stosuje dla potrzeb podatkowych kurs średni ogłoszony przez NBP dnia 14 kwietnia. Identyczne rozwiązanie można przyjąć dla potrzeb bilansowych. Dla potrzeb podatku VAT, w przypadku importu, należy zastosować kurs z dokumentu SAD, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu – kurs z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (w przykładzie 14 maja). 273

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Aktywowanie różnic kursowych w cenie nabycia towaru lub koszcie wytworzenia produktu opisano w wyjaśnieniach do kont Zespołów 3 i 6.

2

Z uwagi na fakt, że do aktywów podmiotu gospodarczego nie zalicza się należności i roszczeń przedawnionych oraz umorzonych, a także należności i roszczeń nieściągalnych, zaś do pasywów – zobowiązań przedawnionych lub umorzonych, to zgodnie z ustawą o rachunkowości należy odnieść je na pozostałe przychody lub koszty operacyjne. Jeżeli kwoty te odnoszą się do odsetek lub pożyczek, wówczas podlegają spisaniu jako koszty lub przychody finansowe. Procedury dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności opisano w wyjaśnieniach do kota 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności”.

Konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” Konto 200 służy do ewidencji wszelkich bezspornych zobowiązań krajowych i zagranicznych wobec dostawców (niezależnie od ich przynależności organizacyjnej) z tytułu dostaw, robót i usług, w związku z prowadzoną działalnością operacyjną i socjalną. Konto uznaje się z tytułu powstałych zobowiązań, a obciąża w związku ze zmniejszeniem lub spłatą zobowiązań. Ponadto konto 200 służy do ewidencji należności krajowych i zagranicznych z tytułu działalności operacyjnej i socjalnej. Konto to obciąża się należnościami powstałymi w związku ze sprzedażą: wyrobów, usług, materiałów, towarów, środków trwałych itp., a uznaje z tytułu wpływu należności od odbiorców. W praktyce zalecana jest rozbudowa analityczna konta 200 z podziałem na: – konto 201XX „Rozrachunki z dostawcami krajowymi”, z wyróżnieniem poszczególnych dostawców, gdzie XX oznacza kolejnego dostawcę, – konto 202XX „Rozrachunki z odbiorcami krajowymi”, z wyróżnieniem poszczególnych odbiorców, gdzie XX oznacza kolejnego odbiorcę, – konto 203XX „Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi”, z wyróżnieniem poszczególnych dostawców, gdzie XX oznacza kolejnego dostawcę, – konto 204XX „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”, z wyróżnieniem poszczególnych odbiorców, gdzie XX oznacza kolejnego odbiorcę.

274

Konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”

Powstanie zobowiązania wymaga zapisów: faktura VAT w kwocie brutto: Ma 200, Wn 300 „Rozliczenie zakupu”. Rozliczenie dostawy: Ma 300, Wn Zespoły 0, 3, 4 (5) w cenie netto; jeżeli naliczony podatek VAT podlega rozliczeniu z podatkiem należnym, wówczas jest on księgowany: Ma 300, Wn 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”; jeżeli przedmiot zakupu będzie służył sprzedaży zarówno objętej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z opodatkowania: Ma 300, Wn 222 „Rozliczenie naliczonego VAT” (patrz komentarz do konta 222). W sytuacji gdy cała sprzedaż jest zwolniona z VAT lub z innych przyczyn podatek naliczony nie może być rozliczony z podatkiem należnym, należy dokonać zapisu: Ma 300, Wn Zespół 0 (zakup środków trwałych, zakup oprogramowania komputerów, zakupy dla potrzeb budowy środków trwałych) w cenie brutto. Podobnie VAT naliczony przy zakupie usług, materiałów i towarów, niepodlegający rozliczeniu z podatkiem należnym, podwyższa cenę zakupu: Ma 300, Wn Zespoły 3 i 4 (5) w cenie brutto. Analogicznie księgowane są faktury korygujące VAT, które podwyższają kwotę zobowiązań i kwotę naliczonego podatku VAT. Dokumenty korygujące, pomniejszające odpowiednie sumy (np. udzielone ex post bonifikaty), wymagają księgowań odwrotnych: faktura korygująca VAT (in minus) w kwocie brutto: Ma 300, Wn 200; korekta naliczonego podatku VAT: Ma 221 lub Ma 222, Wn 300; korekta wartości obiektu lub usługi: Ma Zespoły 0, 3, 4 (5), Wn 300 (zamiast storna czarnego można wykorzystać storno czerwone). Jeżeli naliczony VAT nie podlega rozliczeniu z należnym: – zakupy majątku trwałego (budowa środków trwałych, oprogramowanie komputerów, środki trwałe) zapisy w kwotach brutto: Ma 300, Wn 200; Ma Zespół 0, Wn 300, – zakupy usług, materiałów, towarów: zapisy w kwotach brutto: Ma 300, Wn 200 suma zobowiązania; korekta wartości towarów, usług, materiałów: Ma Zespoły 3, 4, Wn 300. W przypadku rozliczeń opartych na fakturach VAT odbiorca nie może samodzielnie dokonać korekty naliczonych kwot zobowiązań, możliwe jest to jedynie na podstawie dokumentów korygujących wystawionych przez dostawcę. Zapisy związane z reklamacją ze strony odbiorcy, przed zapłatą za fakturę, będą więc przebiegały następująco (przy założeniu, że naliczony VAT w części lub całkowicie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym): otrzymana faktura VAT ustalająca kwotę zobowiązania zawyżoną w stosunku do oczeki275

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

wań odbiorcy: Ma 200, Wn 300 (w cenie brutto) – zapis obejmuje całą sumę, mimo iż odbiorca faktury w takiej wysokości nie akceptuje; naliczony VAT w pełnej wysokości: Ma 300, Wn 221 lub Wn 222; wartość obiektu lub usługi w kwocie akceptowanej przez odbiorcę (cena netto): Ma 300, Wn Zespoły 0, 3, 4 (5). Nota korygująca przesłana do dostawcy: wartość brutto nieakceptowanej sumy zobowiązania: Ma 300, Wn 200; kwota podatku VAT naliczona przez dostawcę od nieakceptowanej sumy: Ma 224 „Korekty naliczonego VAT”, Wn 300. Faktura korygująca VAT potwierdzająca pretensje odbiorcy: kwota brutto: Ma 300, Wn 200; naliczony VAT: Ma 221 lub Ma 222, Wn 300. Po otrzymaniu od dostawcy dokumentów korygujących, należy następnie wystornować zapisem czerwonym księgowania związane z przesłaną wcześniej notą własną. Jeżeli podatek naliczony nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym: – zakup majątku trwałego (budowa środka trwałego, oprogramowanie komputerów, środki trwałe): zawyżona suma zobowiązania: Ma 200, Wn 300; akceptowana (niższa) wartość obiektu: Ma 300, Wn Zespół 0 (oba zapisy w kwotach brutto); nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy, w cenie brutto: Ma 300, Wn 200; otrzymana faktura korygująca: Ma 300, Wn 200; następnie należy wystornować wysłaną notę własną, – zakup usług, materiałów, towarów: ze względu na zmienioną od dnia 1 stycznia 2002 r. definicję ceny zakupu (patrz rozdział 1 punkt 5 niniejszej pracy), zapisy będą analogiczne: zawyżona suma zobowiązania: Ma 200, Wn 300 (w kwocie brutto), akceptowana niższa wartość usługi lub towaru (materiału): Ma 300, Wn Zespoły 3, 4 (zapis w cenie brutto). Nota korygująca, wartość brutto: Ma 300, Wn 200. Faktura korygująca, kwota brutto: Ma 300, Wn 200. Następnie należy wystornować uprzednio wystawioną notę. W przypadku reklamacji zgłaszanych przez odbiorcę w stosunku do dostawcy po zapłacie za fakturę, a więc także po rozliczeniu naliczonego w tej fakturze podatku VAT, ewidencja będzie przebiegała następująco: reklamacja jakościowa towaru (materiału) Ma Zespół 3, Wn 300 „Rozliczenie zakupu” (w wartości netto) zapis na koncie pozabilansowym 391 „Zapasy obce”; faktura VAT od dostawcy – korygująca: Ma 300, Wn 200 (w wartości brutto), Ma 221 lub 222, Wn 300 (w kwocie VAT). Powstanie należności wymaga zapisów: faktura VAT przesłana dla odbiorcy: Ma Zespół 7 (w cenie netto), Ma 221 (należny VAT), Wn 200 (w cenie brutto). Faktury korygujące VAT podwyższające sumę należności będą księgo276

Konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”

wane analogicznie, zapisy korygujące in minus są ewidencjonowane: Ma 200 (kwota brutto), Wn 221 (należny VAT), Wn Zespół 7 (w cenie netto). Odpisy aktualizujące wartość należności W przypadku posiadania należności wątpliwych (patrz wyjaśnienia do konta 270) pomniejsza się je o odpisy aktualizujące wartość należności (art. 35b ust. 1–5 ustawy o rachunkowości). Przykładowo, skierowanie sprawy o należność na drogę postępowania sądowego wymaga zapisów: przeksięgowanie należności pod datą skierowania sprawy do sądu: Ma 200, Wn 245 „Inne roszczenia sporne”, odpis aktualizujący w kwocie przewidywanej straty: Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma 270, opłata kosztów postępowania spornego: Wn 761, Ma 131. Jeżeli przedsiębiorstwo sprawę wygra, następuje powiększenie należności głównej o zasądzone koszty postępowania spornego: Wn 245, Ma 762, odsetki karne: Ma 752, Wn 245, przeniesienie całej należności: Ma 245, Wn 200. Odpis aktualizujący wartość należności w kwocie zasądzonych kosztów sądowych: Ma 270, Wn 761 odsetki: Ma 270, Wn 751. Wpłata należności będzie zapisana: Wn Zespół 1, Ma 200, cofnięcie odpisu aktualizującego wartość należności w kwocie wpłaty: Ma 762, Wn 270 w kwocie należności głównej; Ma 762, Wn 270 koszty sądowe; Ma 752, Wn 270 odsetki. W przypadku przegranej przedsiębiorstwa: Wn 270, Ma 245 utracona należność w kwocie odpisu aktualizującego, ponad odpis aktualizujący: Ma 245, Wn 761. Należności objęte odpisem aktualizującym wykazywane są w bilansie w „kwocie netto”, to jest w kwocie pomniejszonej o odpis. Jeżeli cała należność objęta jest odpisem, w ogóle nie wystąpi w bilansie. Ulga na złe długi (zasady rozliczania podatku od nieściągalnych należności) Ustawa o podatku od towarów i usług (art. 89a i 89b) określa zasady zwrotu podatku należnego podatnikowi, który odprowadził podatek należny od dokonanej sprzedaży towarów i usług, nie otrzymując od dłużnika należnej mu zapłaty. Podatnik (sprzedawca) w świetle art. 89a może skorzystać z prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tzn. nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze oraz gdy zostaną spełnione następujące warunki: 277

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

– dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz czynnego podatnika VAT, w stosunku do którego nie trwa postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne, – wierzytelność została uprzednio wykazana w deklaracji jako obrót opodatkowany i należny, – na dzień przeprowadzenia korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, – wierzytelności nie zostały zbyte, – od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, – wierzyciel powiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Korekty podatku należnego podatnik może dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia do uregulowania należności w dowolnej formie, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika. Warunkiem koniecznym nabycia prawa do dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru zawiadomienia przez dłużnika. Jednocześnie (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) dłużnik po otrzymaniu zawiadomienia i nieuregulowaniu należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikająca z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Wycena faktur w walutach obcych Eksport towarów. W przypadku dóbr przechodzących odprawę celną wartość eksportowanego towaru, a zatem i wartość należności wyrażonej w walutach obcych, na którą została wystawiona faktura eksportowa, należy przeliczać wg kursu średniego ogłaszanego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

278

Konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”

Przykładowo, w przypadku dokonania eksportu towarów na rzecz kontrahenta z Rosji, gdy faktura opiewa na kwotę 35 000 rubli, a kurs waluty z tabeli kursów z poprzedniego dnia roboczego wynosi 0,14 zł/rubla, to wartość wyeksportowanego towaru, a zarazem kwota należności, którą należy zaewidencjonować w księgach rachunkowych, wynosi: 35 000 RUB ´ 0,14 zł/rubla = 4900 zł. Dekretacja: Wn konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” (analityka 200XX, gdzie XX oznacza imienną kartotekę odbiorcy – RUB); Ma konto 731 „Przychody ze sprzedaży towarów” w wartości wycenionej należności. Stawka podatku VAT wynosi 0%. Import towarów. W imporcie towarów wartość zobowiązania wykazanego w walucie obcej na fakturze dostawcy należy przeliczyć na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej. Określona w ten sposób wartość zobowiązania może ulec zwiększeniu o naliczone cło, podatek akcyzowy oraz inne obciążenia (np. koszty bezpośrednie związane z zakupem) wynikające z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przykładowo, w przypadku, gdy polski podmiot dokonał importu towaru objętego cłem z USA na wartość 10 000 dolarów (wartość transakcji pochodzi z faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego), a kurs waluty z tabeli średnich kursów ogłoszonych przez NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej wynosi 3,75 zł/dolara, przy czym naliczone cło wyniosło 2000 zł, zaś podatek VAT 8690 zł, to wartość wobec dostawcy zagranicznego wyniosła: 10 000 dolarów ´ 3,75 zł/dolara = 37 500 zł, zaś wartość zaimportowanego towaru: 37 500 zł + 2000 zł (cło) = 39 500 zł. Dekretacja: Zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” (analityka 200XX, gdzie XX oznacza imienną kartotekę dostawcy – USD); Wn konto 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych”. Naliczone cło: Wn konto 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych”, Ma konto 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”. Podatek VAT: Ma konto 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”, Wn konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. 279

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wyceny należności od kontrahenta zagranicznego w celu zaewidencjonowania w księgach rachunkowych należy dokonać zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tj. wg średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej.

2

Przykładowo, w przypadku, gdy podmiot polski, będący podatnikiem VAT UE, sprzedał towar kontrahentowi unijnemu zarejestrowanemu jako podatnik VAT UE o wartości 5000 euro, a operację tę potwierdził fakturą VAT na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś kurs średni euro z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej wyniósł 4,6 zł/euro, to wartość należności wyceniona w walucie polskiej wyniesie: 5000 euro ´ 4,6 zł/euro = 23 000 zł. Dekret: Wn konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” (analityka 200XX, gdzie XX oznacza imienną kartotekę odbiorcy – euro); Ma 731 „Przychody ze sprzedaży towarów". Stawka podatku VAT wynosi 0%. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów wyceny zobowiązania od kontrahenta zagranicznego należy dokonać według kursu średniego ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej (art. 30 ust. 2 pkt 2). Przykładowo, w przypadku, gdy podmiot polski, będący podatnikiem VAT UE, zakupił towar od kontrahenta unijnego, zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, o wartości 15 000 euro, a transakcja ta została potwierdzona fakturą wystawioną przez dostawcę, zaś kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej wyniósł 4,7 zł/euro, to zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego wyniesie: 15 000 euro ´ 4,7 zł/euro = 70 500 zł. Dekret: Wn konto 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych”, Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” (analityka 200XX, gdzie XX oznacza imienną kartotekę dostawcy – euro). Ponadto podatnik zobowiązany jest do naliczenia należnego podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (patrz wyjaśnienia do kont 221 i 301). 280

Konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”

Dla potrzeb wyceny podatku VAT należy stosować kursy: – przy imporcie, zgodnie z dokumentem SAD, – przy eksporcie oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciu lub dostawie towarów, kurs średni ogłoszony przez NBP dla danej waluty na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Usługi. Przy świadczeniu usług należy do ich wyceny zastosować średni kurs ogłoszony przez NBP dla danej waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2. Przedawnienie roszczeń Roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z brzmieniem art. 118 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 roku (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedawniają się z upływem 3 lat. Termin ten nie dotyczy roszczeń z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy. Do tych roszczeń stosuje się dwuletni termin przedawnienia wynikający z zapisu art. 554 k.c. Ten sam dwuletni termin przedawnienia stosuje się do roszczenia: – rzemieślników z prowadzonej działalności, – prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych, – z tytułu sprzedaży energii i praw (art. 555 k.c.), – z tytułu należnych odsetek za opóźnienia w zapłacie. Zgodnie z najnowszą linią orzecznictwa (uchwała 7 sędziów SN z 26 stycznia 2005 roku, sygn. akt III CZP 42/0425) odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny wynikającej z umowy sprzedaży – jako należność uboczna – przedawniają się najpóźniej z chwilą przedawnienia roszczenia głównego, tzn. w terminie dwuletnim. Roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo przed sądem polubownym przedawnia się z upływem lat 10, chociażby 25

„Ustanowiony w art. 118 k.c. termin przedawnienia roszczeń o świadczenia okresowe stosuje się do roszczeń o odsetki za opóźnienie także wtedy, gdy roszczenie główne ulega przedawnieniu w terminie określonym w art. 554 k.c. Roszczenie o odsetki za opóźnienie przedawnia się jednak najpóźniej z chwilą przedawnienia się roszczenia głównego”.

281

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy (art. 125 § 1 k.c.). Jeżeli stwierdzone w ten sposób roszczenie obejmuje świadczenia okresowe, roszczenie o świadczenie okresowe należne w przyszłości ulega przedawnieniu trzyletniemu (art. 125 k.c.). Kodeks cywilny określa również inne terminy przedawnienia, np.: – dla roszczeń wynikających z umowy o dzieło – 2 lata od dnia oddania dzieła, a jeżeli dzieło nie zostało oddane – od dnia, w którym zgodnie z treścią umowy dzieło miało być oddane (art. 646 k.c.), – dla roszczeń o wynagrodzenie za wykonanie prac wg umowy-zlecenia i z tytułu zaliczek pobieranych na poczet tych prac – 2 lata od dnia wykonania umowy. Pamiętać należy, że bieg przedawnienia przerywa się: 1) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia (art. 123 k.c.), 2) przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (art. 123 k.c.); zdaniem autora, potwierdzenie salda przez osoby uprawnione (np. dyrektora czy zarząd spółki) można traktować jako spełnienie wymogu uznania roszczenia przerywającego bieg przedawnienia; po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo, 3) przez wszczęcie mediacji. Przedawnione zobowiązania i należności podlegają odpisaniu: – na konta 751 lub 752, jeżeli kwoty odnoszą się do odsetek lub pożyczek, – na konta 761 lub 762 w pozostałych przypadkach (z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów – art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości). Niekiedy stawiane jest pytanie, czy można jako nieściągalne odpisać na pozostałe koszty operacyjne (Wn 761, Ma Zespół 2) drobne kwotowo, nieprzedawnione należności, niewykazujące zmian od dłuższego czasu, gdyż ich ściąganie połączone byłoby z niewspółmiernie wysokimi wydatkami, w dodatku bez pewności, czy działania takie zakończą się powodzeniem. Zdaniem autora nie ma przeszkód co do odpisania takich należności, gdyż jednostka, jako właściciel tych środków, sama decyduje o tym, co z nimi zrobi. Odpisane końcówki mogą również zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, o czym świadczy zapis art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o pdop. 282

Konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”

Ewidencja faktoringu Faktoring stanowi specyficzną formę kredytowania przez bank (lub inną instytucję finansową) należności przedsiębiorstwa, jakie powstają w wyniku sprzedaży produktów i towarów. Faktorant Podmiot dokonujący odsprzedaży na rzecz faktora, na podstawie umowy cywilnoprawnej, zwanej umową faktoringową, należności przed terminem ich płatności

Istota umowy faktoringu

Faktor

Scedowanie przez faktoranta prawidłowo udokumentowanych, krótkoterminowych należności, tj.: nieprzeterminowanych i nieprzedawnionych, niespornych co do wysokości i podmiotu zobowiązanego, o ustalonym terminie zapłaty, na podstawie umowy faktoringowej na rzecz faktora

Podmiot nabywający (najczęściej bank lub instytucja finansowa) od faktoranta należności z tytułu sprzedaży produktów i towarów przed terminem ich płatności. W momencie zakupu faktor przekazuje zapłatę faktorantowi, pomniejszając ją o ustalone w umowie wynagrodzenie określone najczęściej w formie odsetek

W praktyce gospodarczej wyróżnia się następujące rodzaje umów o świadczenie usług faktoringu: 1) faktoring właściwy – w którym faktor przejmuje pełne ryzyko związane z nieściągalnością należności, 2) faktoring niewłaściwy – w którym ryzyko nieściągalności należności od dłużnika przejmuje faktorant. Ewidencja księgowa umowy faktoringu w księgach rachunkowych faktoranta Faktoring właściwy W księgach rachunkowych faktorant ewidencjonuje przekazanie wierzytelności faktorowi w wartości nominalnej: Wn 249 „Inne rozrachunki”, w analityce „Rozrachunki z faktorem” i Ma 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, zaś otrzymane od faktora naliczone odsetki (dyskonta) oraz prowizję uznają w dacie otrzymania konto 249 „Inne rozrachunki”, w analityce „Rozrachunki z faktorem” i obciążają konto 751 „Koszty operacji finansowych”. Przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy faktoranta: 283

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Wn 131 „Rachunek bieżący” i Ma 249 „Inne rozrachunki” w analityce „Rozrachunki z faktorem”. Faktoring niewłaściwy

2

Przekazanie wierzytelności faktorowi, ewidencja naliczonych przez faktora odsetek i prowizji od usługi faktoringowej oraz przelew środków na rachunek bankowy faktoranta przebiega w sposób przedstawiony przy faktoringu właściwym. W przypadku niemożności wyegzekwowania określonej kwoty należności od dłużnika – kwotę zatrzymaną przez faktora należy zaksięgować Wn konto 249 „Inne rozrachunki” w analityce „Należności od faktora”, Ma konto 249 „Inne rozrachunki” w analityce „Rozrachunki z faktorem”, a w przypadku zwrotu środków pieniężnych dotyczących kwoty zatrzymanej: Wn konto 131 „Rachunek bieżący” i Ma konto 249 „Inne rozrachunki” w analityce „Należności od faktora”. W sytuacji ostatecznej niewypłacalności dłużnika brak zapłaty lub jej części faktorant księguje: Wn konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” i Ma konto 249 „Inne rozrachunki” w analityce „Rozrachunki z faktorem” z jednoczesnym zwrotem na konto faktora środków, które nie zostały przez niego wyegzekwowane: Wn konto 249 „Inne rozrachunki” w analityce „Rozrachunki z faktorem”, Ma konto 131 „Rachunek bieżący” oraz rozliczeniem kwoty zatrzymanej: Wn konto 249 „Inne rozrachunki” w analityce „Rozrachunki z faktorem”, Ma konto 249 „Inne rozrachunki” w analityce „Należności od faktora”. Z punktu widzenia prawa podatkowego umowy faktoringowe wywołują określone konsekwencje podatkowe zarówno u faktoranta, jak i faktora i zależą od rodzaju należności, których dotyczy umowa. W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest wierzytelność wynikająca ze zrealizowanej transakcji sprzedaży, tzn. wysokość należności jest znana w momencie podpisywania umowy u faktoranta (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop), powstaje obowiązek podatkowy w okresie otrzymania od faktora zapłaty za wykupione faktury. Wartość przychodu ustala faktorant w wysokości ceny faktycznie zapłaconej przez faktora, tj. po odliczeniu np. prowizji operacyjnej czy marży faktoringowej, zaś za koszty uzyskania przychodu przyjmuje się nominalną wartość przyjętych przez bank należności, pod warunkiem że wcześniej zostały one zarachowane jako przychody podatkowe. W sytuacji, gdy w dacie podpisywania umowy wielkość należności nie jest znana, to jako wartość przychodu podatkowego przyjmuje się określoną w umowie cenę zbycia należności, rozumianą jako przychód należny, tj. nie284

Konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”

zależnie od daty jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, zaś wartość kosztów uzyskania przychodów ustala się na podobnych zasadach jak przy umowach faktoringowych, w których wartość należności jest znana w dniu podpisania umowy. Czynności wynikające z umów faktoringowych podlegają podatkowi VAT, bowiem wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zalicza się je do grupy 65.22.10, a zgodnie z obowiązującymi od 1 maja 2004 roku przepisami ustawy o VAT (załącznika nr 4) tzw. usługi pośrednictwa finansowego co prawda korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, jednak z określonymi wyłączeniami; i tak w podpunkcie 5 pozycji 3 ustawodawca wyłącza ze zwolnienia usługi ściągania długów oraz faktoringu. Dlatego też faktor zobowiązany jest do zapłaty należnego podatku VAT wg stawki 22%. Ewidencja transakcji komisu Umowa komisu należy do cywilnoprawnych umów nazwanych. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie – zwany komisantem, zobowiązuje się za wynagrodzeniem (tzw. prowizją), w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie, zwanego komitentem, lecz w imieniu własnym. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że towar będący przedmiotem umowy komisu, przyjęty przez komisanta w celu jego sprzedaży, pozostaje własnością komitenta aż do momentu jego sprzedaży. Z artykułów 765 do 773 Kodeksu cywilnego bezpośrednio wynikają prawa i obowiązki komitenta, który: – nabywa wobec komisanta roszczenie o wykonanie umowy komisu, – nabywa roszczenie o wydanie wszystkich korzyści, jakie uzyska komisant w trakcie realizacji zlecenia, – zobowiązuje się do zapłaty prowizji komisantowi, jeżeli ten wykona zlecenie, – zobowiązany jest rozliczyć wydatki i zaliczki udzielone przez komisanta. Warunki transakcji determinowane są przez zapisy umowy zawartej zarówno między komisantem i komitentem, jak i komisantem oraz ostatecznym nabywcą. Umowa komisu znalazła swoje szczególne uregulowanie w przepisach obowiązującego prawa. W celu zapewnienia poprawności ewidencji księgowej, jak również rozliczeń podatkowych niezbędna jest znajomość uregulowań 285

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

dotyczących tego zagadnienia w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w ustawie o podatku od osób prawnych i fizycznych.

2

Z dniem 1 maja 2004 roku zmianie uległy zasady opodatkowania transakcji będących konsekwencją zawartych umów komisu. W świetle ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania czynności komisu nie jest już usługa, lecz dostawa towarów. Zgodnie bowiem z zapisem art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, przez dostawę towarów polegającą na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć także: – wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towaru przez komisanta osobie trzeciej oraz – wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta. Wynika z tego, że jakiekolwiek wydanie towarów w ramach umowy komisu będzie zawsze rodziło obowiązek podatkowy w VAT z jednoczesnym zachowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych towarów w ramach umowy komisu od osób będących podatnikiem VAT. W związku z tym, co potwierdza art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest dla: – komisanta – kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta lub kwota należna wraz z kwotą prowizji pomniejszona o kwotę podatku w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta, – komitenta – kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów dla komisanta. Przy opodatkowaniu sprzedaży komisowej mogą mieć zastosowanie wszystkie stawki VAT. Wysokość zastosowanej stawki VAT zależy od rodzaju towaru sprzedawanego w ramach umowy komisowej. Obowiązek podatkowy u komitenta zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 16a ustawy o VAT w przypadku wydania towaru przez komitenta na rzecz komisanta powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany 286

Konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”

towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komistanta. Komitent jako podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę VAT dla komisanta nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru. Dla komisanta obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania przedmiotu umowy komisu osobie trzeciej. W związku z przepisami ustawy o pdop skutki realizacji umowy komisu mają następujący wpływ na realizację obowiązku podatkowego u komitenta i komisanta: – zrealizowany przychód stanowiący kwoty należne od komisanta z tytułu sprzedaży (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop) winien być zarachowany i wykazany w zeznaniu podatkowym w miesiącu, w którym umowa komisu została wykonana, niezależnie od tego, czy środki pieniężne z tytułu należności wpłynęły czy też nie, – kosztem uzyskania przychodu w danym miesiącu, w którym przychód stał się należny u komitenta, jest wartość w cenach zakupu lub nabycia towarów sprzedanych w wyniku umowy komisu. Ewidencja księgowa transakcji komisu sprzedaży u komitenta Wydanie towarów przez komitenta komisantowi w cenach magazynowych: Wn konto 330 analityka „Towary handlowe – poza jednostką (komis)” w korespondencji z właściwą analityką konta 330 „Towary handlowe”. Kolejnym krokiem jest zaewidencjonowanie faktury VAT wystawionej komisantowi w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od dnia wydania towaru (faktura ta rodzi jedynie obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT): wartość brutto faktury będącej różnicą pomiędzy wartością towaru, po której winien on być sprzedany przez komisanta, i należną komisantowi prowizją, obciąża konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, wartość netto uznaje konto 842 analityka „Rozliczenie międzyokresowe przychodów – komis”, zaś kwota VAT należnego uznaje konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Po otrzymaniu przez komitenta od komisanta informacji o sprzedaży wziętego w komis towaru finalnemu nabywcy, na podstawie dowodu wewnętrznego, następuje rozliczenie sprzedaży komisowej: Wn 842, analityka „Rozliczenie międzyokresowe przychodów – komis”; Ma 731 „Przychody ze sprzedaży towarów” z jednoczesnym uznaniem konta 330, analityka „Towary handlowe – poza jednostką komis” wartością towarów sprzedanych przez komisanta w cenach magazynowych w korespondencji z kontem Wn 732 „Wartość sprzedanych towarów”. Całość transakcji zamyka wpływ na rachunek ban287

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

kowy komitenta należności od komisanta na: Wn konto 131 „Rachunek bieżący”, Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”.

2

Ewidencja księgowa transakcji komisu sprzedaży u komisanta Przyjęcie otrzymanego od komitenta towaru w komis: Wn konto 330, analityka „Towary handlowe komitenta”; Ma konto 303, analityka „Rozliczenie zakupu towarów – komis”. Zaksięgowanie otrzymanej od komitenta faktury VAT: Wartość brutto faktury Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”, wartość netto faktury Wn konto 303, analityka „Rozliczenie zakupu towarów – komis” i podatek VAT naliczony Wn konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Wystawienie i zaksięgowanie faktury VAT sprzedaży za towar przyjęty w komis osobie trzeciej: wartość brutto: Wn konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, podatek VAT należny: Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”, Ma konto 703, analityka „Przychody ze sprzedaży pozostałych usług – prowizja z tytułu komisu” w wysokości prowizji netto należnej komisantowi i Ma konto 285 „Rozliczenie komisu” – w wysokości wartości netto faktury pomniejszonej o kwotę netto należnej prowizji. Fizyczne wydanie towaru osobie trzeciej w cenach magazynowych: Wn konto 285 „Rozliczenie komisu”, Ma konto 330 analityka „Towary handlowe komitenta”. Zapłata należności za zakupiony towar: Wn konto 131 „Rachunek bieżący”, Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”. Uregulowanie zobowiązania wobec komitenta: Wn konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”; Ma konto 131 „Rachunek bankowy”. Zakup i sprzedaż wierzytelności Jednostka kupująca wierzytelności: wartość nominalna (np. 100 j.) Wn 200, cena zakupu (np. 80 j.) Ma Zespół 1, różnica między wartością nominalną a niższą ceną zakupu (np. 20 j.) Ma 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Wpłata (np. 95 j.): Ma 200, Wn Zespół 1, zarachowanie przychodów rozliczanych w czasie w kwocie różnicy pomiędzy ceną zakupu a wpłatą (15 j.): Ma 762, Wn 842; różnica pomiędzy wartością nominalną a wpłatą (5 j.): Ma 200, Wn 842 (o ile wpłata przewyższa cenę zakupu). Jeżeli wpłata (np. 75 j.) jest niższa niż cena zakupu: Ma 200, Wn 842 w kwocie różnicy pomiędzy wartością nominalną a ceną zakupu (20 j.); Ma 200, Wn 761 odpisanie reszty należności (5 j.). 288

Konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”

Jednostka sprzedająca wierzytelności: Ma 200, Wn 131 w cenie sprzedaży; Ma 200, Wn 761 w kwocie różnicy między ceną sprzedaży a wartością nominalną należności. Operacje powyższe zdaniem autora (patrz załącznik nr 4 do ustawy o VAT) są obciążone podatkiem VAT, strata na sprzedaży wierzytelności nie jest kosztem uzyskania przychodu, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop). Ewidencję wnoszenia i otrzymywania zaliczek przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 701 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj”. Umorzenie w wyniku postępowania naprawczego lub układowego Ewidencja księgowa u dłużnika W księgach rachunkowych dłużnika, pod datą otwarcia bankowego postępowania układowego, powinny figurować zobowiązania objęte układem w wysokości zgodnej ze sprawdzoną listą wierzytelności. Niezaksięgowane, a wymagalne odsetki zwłoki od zobowiązań należało ująć w ewidencji zapisem: Wn 751 „Koszty operacji finansowych”, Ma 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. Jeżeli postanowienie układu przewiduje umorzenie całości lub części zadłużenia głównego i odsetek za zwłokę, bez spełnienia jakichkolwiek warunków, to pod datą uprawomocnienia się układu dłużnik księguje: Wn 200 lub Wn 132 (w przypadku umorzenia kredytu), Ma 804 „Kapitał (fundusz) zapasowy” – w kwocie umorzonej należności głównej i odsetek (patrz art. 36 ust. 2d ustawy o rachunkowości). Jeżeli postanowienia układu uzależniają umorzenie całości lub części wierzytelności głównej i odsetek za zwłokę od pełnej lub częściowej spłaty nieumorzonej części wierzytelności, wówczas dłużnik pod datą uprawomocnienia się układu księguje: Wn 200 (lub Wn 132), Ma 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Wpłata nieumorzonej części zobowiązania: Ma 131, Wn 132 lub Wn 200. Jednocześnie w określonym procencie, wynikającym ze stosunku kwoty spłaconego zobowiązania do kwoty zobowiązania do spłaty określonej w układzie, odpisuje się zobowiązania wstępnie umorzone: Ma 770, Wn 842 (o ile zgodnie z polityką rachunkowości skutki tych zdarzeń traktowane są jako straty/zyski nadzwyczajne, w przeciwnym razie Ma 762, Wn 842). 289

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

Ewidencja księgowa u wierzyciela Wierzyciel, otrzymując pismo proponujące układ, powinien ustalić pełną sumę swoich należności łącznie z odsetkami za zwłokę. Nienaliczone, a zgłoszone do listy wierzytelności odsetki za zwłokę powinny być zaksięgowane: Ma 752 „Przychody z operacji finansowych”, Wn 200. Ponieważ wierzytelność główna jest z reguły objęta odpisem aktualizacyjnym Ma 270, Wn 771 (lub Wn 761), także odsetki należy objąć takim odpisem: Ma 270, Wn 751. Po uprawomocnieniu się układu, w wyniku czego nastąpiło umorzenie części lub całości należności głównej i części lub całości odsetek za zwłokę – wierzyciel księguje część lub całość umorzonej należności głównej Ma 200, Wn 270. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 200 powinna zapewnić ustalenie należności i zobowiązań krajowych oraz zagranicznych według poszczególnych kontrahentów i walut, umożliwiając na dzień bilansowy pomiar należności i zobowiązań o terminie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy. Zaliczki otrzymane na poczet dostaw – saldo Ma konta 200 wykazuje się w bilansie w pozycji B.III.2e pasywów „Zaliczki otrzymane na dostawy” (w przypadku zaliczek otrzymanych od jednostek powiązanych będzie to pozycja B.III.1b). Zaliczki wpłacone kontrahentom (przekazane), saldo Wn konta 200 wykazuje się w bilansie w pozycjach: – A.I.4 aktywów „Zaliczki na wartości niematerialne i prawne”, – A.II.3 aktywów „Zaliczki na środki trwałe w budowie”, – B.I.5 aktywów „Zaliczki na dostawy”. Należności długoterminowe, to jest o terminie zwrotu powyżej roku, licząc od daty, na jaką sporządzone jest sprawozdanie finansowe, w którym zostały one ujęte – wykazuje się w pozycji A.III aktywów „Należności długoterminowe”. Ogół należności i zobowiązań z tytułu dostaw robót i usług traktuje się jako krótkoterminowe. W bilansie sumę należności z tytułu dostaw, robót i usług wykazuje się (w kwocie pomniejszonej o odpisy aktualizujące wartość) w części B.II.2 aktywów „Należności z tytułu dostaw i usług”, a kwotę zobowiązań w pozycji B.III.2d pasywów „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”.

290

Konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”

W obu przypadkach należy należności i zobowiązania podzielić na kwoty: – o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy (należności), – o okresie wymagalności do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy (zobowiązania). W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy wykazać w pkt 1.9. dane o odpisach aktualizujących wartość należności ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku.

2

Typowe zapisy strony Wn konta 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” Lp.

Treść operacji

1.

Spłata zobowiązań wobec dostawców.

2. 3.

Odpisanie przedawnionych i umorzonych zobowiązań. Niedobory i szkody materiałów będących w obcym przerobie. Zaliczki wypłacone dostawcom.

4. 5. 6. 7. 8.

9.

10.

Pokrycie zobowiązań z akredytywy lub czekiem potwierdzonym. Spłata zobowiązań wekslem własnym. Faktura korygująca VAT zmniejszająca kwotę zobowiązania (reklamacje). Nota własna przesłana do dostawcy reklamująca wysokość zobowiązania (storno czerwone po otrzymaniu faktury korygującej). Należności wynikające z tytułów egzekucyjnych (roszczenia sporne), sprawa wygrana przez przedsiębiorstwo. Należności z tytułu sprzedaży: a) wyrobów gotowych, usług przemysłowych na kraj, b) środków trwałych w budowie, c) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa, d) towarów handlowych,

Konto przeciwstawne

100 lub 131 lub 132 lub 250 lub 135 762 319 100 lub 131 lub 250 lub 135 139 205 301 lub 302 lub 303 301 lub 302 lub 303

245 701 762 762 731

291

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Lp.

11.

2

12. 13. 14.

15.

16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23.

24.

292

Treść operacji

e) wyrobów i usług na eksport, f) aktywów finansowych (papierów wartościowych) – inwestycji, g) pozostałych usług, h) materiałów, i) VAT należny od dokonanej sprzedaży. Wzrost przychodów ze sprzedaży w wyniku uznanych reklamacji (faktura korygująca VAT). Powstanie i wzrost przychodów rozliczanych w czasie (w tym należności z tytułu kar, odszkodowań). Dodatnie różnice kursowe w ciągu roku ustalone przy zapłacie. Dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny należności i zobowiązań w walutach obcych ustalone na dzień bilansowy. Zakup wierzytelności (wartość nominalna): a) cena zakupu, b) różnica między wartością nominalną a ceną zakupu. Naliczenie odsetek karnych od należności. Odpisanie przedawnionych zobowiązań z tytułu odsetek. Faktura zaliczkowa. Kompensata należności z zobowiązaniami. Uzyskane bonifikaty i skonta (faktury korygujące). Zobowiązania bezwarunkowo umorzone w wyniku postępowania naprawczego lub układowego. Zobowiązania warunkowo umorzone w wyniku postępowania naprawczego lub układowego. Wartość brutto faktury VAT wystawionej komisantowi będącej różnicą pomiędzy wartością, po której winien być sprzedany towar, a wartością prowizji brutto komisanta. Wartość brutto faktury VAT wystawionej przez komisanta osobie trzeciej.

Konto przeciwstawne

702 752 703 741 221 Zespół 7, 221 842 280

280 Zespół 1 842 752 752 842 200 301 lub 302 lub 303 804 842

221, 842 221, 285, 703

Konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”

Typowe zapisy strony Ma konta 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” Lp.

1.

2.

3. 4. 5.

6. 7.

8. 9.

10. 11. 12. 13.

Treść operacji

Wpływy z tytułu spłaty należności przez kontrahentów: a) na rachunek rozliczeniowy, b) gotówkowe, c) czekiem, (jeżeli były objęte odpisem aktualizującym, zapis równoległy: Ma 762, Wn 270). Należności przedawnione, umorzone: a) gdy nie dokonano odpisu aktualizującego wartość (odsetki), b) gdy dokonano odpisu aktualizującego wartość, c) dotyczące ZFŚS. Faktury korygujące VAT, zmniejszające przychód ze sprzedaży. Zapłata przez odbiorcę wekslem. Faktury VAT za dokonane zakupy (w tym także za udzielone zaliczki): a) materiałów, b) usług, c) towarów, Faktury korygujące VAT podwyższające kwotę zobowiązań. Roszczenia sporne dochodzone od kontrahenta (ewentualny odpis aktualizujący wartość: Ma 270, Wn 761 lub Ma 270, Wn 751 odsetki). Ujemne różnice kursowe ustalone przy zapłacie i na dzień bilansowy. Sprzedaż wierzytelności w wartości nominalnej: a) cena sprzedaży, b) różnica między wartością nominalną a ceną sprzedaży. Naliczone odsetki karne przez kontrahentów. Kompensata należności z zobowiązaniami. Naliczone przez kontrahentów kary, grzywny, odszkodowania. Zobowiązania z tytułu niedoborów i szkód w obcych składnikach majątkowych.

Konto przeciwstawne

131 lub 138 lub 135 100 145, 148

761 (lub 751) 270 852 Zespół 7, 221 145, 148

301 302 303 301 lub 302 lub 303

245 280 Zespół 1 761 751 200 761 243 293

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Lp.

14. 15.

Treść operacji

Wartość brutto faktury VAT otrzymanej od komitenta. Przekazanie wierzytelności faktorowi (w ramach faktoringu właściwego i niewłaściwego).

Konto przeciwstawne

221, 303 249

Konto 205 „Zobowiązania wekslowe”

2

Konto 205 służy do ewidencji weksli własnych, wystawionych tytułem spłaty zobowiązań. Wyróżniamy dwa rodzaje weksli: – weksel własny, – weksel trasowany. Weksel własny, zwany inaczej wekslem prostym, sola lub suchym, jest bezwarunkowym zobowiązaniem się wystawcy weksla do zapłacenia określonej kwoty w wyznaczonym terminie określonej osobie. Wystawia się go w jednym egzemplarzu. Płaci go (wykupuje) zawsze osoba wystawiająca weksel w miejscu wskazanym na wekslu. Weksel trasowany (ciągniony lub trata) zawiera polecenie wystawcy weksla (trasanta) wydane innej osobie (trasatowi), aby ten bezwarunkowo zapłacił określoną kwotę w określonym miejscu i czasie osobie trzeciej (remitentowi). Głównym dłużnikiem weksla jest: – wystawca weksla własnego (trasant), – akceptant weksla trasowanego (trasat). Należy podkreślić, że rola głównego dłużnika weksla trasowanego przechodzi na trasata dopiero po akceptacji przez niego weksla; do momentu tej akceptacji dłużnikiem głównym weksla trasowanego jest jego wystawca. Często wiarygodność zobowiązania wekslowego jest dodatkowo wzmacniana przez gwarancję poręczyciela wekslowego – awalisty, który – w razie kłopotów finansowych trasata – przyjmuje na siebie wykonanie zobowiązania wekslowego. Suma wekslowa jest agregatem kwoty udzielonego kredytu i oprocentowania tego kredytu (dyskonta weksla) należnego właścicielowi weksla za cały okres, na jaki kredyt został udzielony. 294

Konto 205 „Zobowiązania wekslowe”

Sumę wekslową przy wekslu ścisłym liczy się następująco: d ×t   Sw = K × 100 :  100 −  360   gdzie: Sw – K– d– t–

(2)

suma wekslowa, kwota udzielonego kredytu wekslowego, roczna stopa oprocentowania kredytu wekslowego, liczba dni upływających od dnia wystawienia weksla do dnia jego płatności.

2

W przypadku złożenia weksla obcego do dyskonta w banku, tracone dyskonto jest obliczane według wzoru: Na =

d × t Sw × 360 100

(3)

gdzie: Na – tracone dyskonto weksla obcego, pozostałe oznaczenia jak we wzorze (2).

Wycena weksli w walucie polskiej Zobowiązania wynikające z weksli w walucie polskiej w ciągu roku ustala się w ich wartości nominalnej, to jest według sumy wekslowej obejmującej tracone dyskonto. Na moment bilansowy weksle własne wycenia się w kwocie do zapłaty – praktycznie jest to wartość nominalna. Tracone dyskonto weksli podlega ewidencji jako koszty operacji finansowych (ewentualnie poprzez konto 650 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych”). Wycena weksli w walucie obcej Zobowiązania wynikające z weksli własnych w walucie obcej ustala się w ich wartości nominalnej przeliczonej na złote polskie po kursie średnim ogłoszonym przez NBP dla danej waluty z dnia poprzedzającego wystawienie weksla. Na moment bilansowy weksle własne w walutach obcych należy przeliczyć w oparciu o kurs średni ogłoszony dla danej waluty obcej przez NBP na dzień bilansowy. 295

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

Ujemne i dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień zapłaty oraz na moment bilansowy odnoszone są na konto 280 „Rozliczenie różnic kursowych”, skąd saldem należy je przenieść na konto 751 lub 752. Weksle gwarancyjne (in blanco, kaucyjne) podlegają ewidencji pozabilansowej (konto 294 „Zobowiązania warunkowe”) do czasu ewentualnego wystąpienia okoliczności, dla powstania których wystawiono weksel gwarancyjny jako formę zabezpieczenia ryzyka. Koszty oprotestowania weksla obciążają konto 751. Ewidencja szczegółowa do konta 205 powinna zapewnić możliwość ustalenia cech każdego weksla (kwoty weksla, daty wystawienia, miejsca wystawienia, terminu płatności, miejsca płatności, trasata, remitenta) oraz łącznego stanu weksli. Ewidencję taką można prowadzić w formie księgi, w której przeznacza się odrębny wiersz dla każdego weksla. Weksle własne (i trasowane) wystawione przez przedsiębiorstwo księgowane są następująco: zakup blankietów urzędowych weksla zawierających opłatę skarbową: Ma 100, Wn 234; Ma 234, Wn 751. Wystawienie weksla i przekazanie go wierzycielowi (remitentowi): Ma 205 (suma wekslowa), Wn Zespół 2 (suma netto), Wn 751 (dyskonto tracone), wykupienie weksla: Ma 131 lub Ma 100, Wn 205. Jeżeli weksel wystawiony jest na okres dłuższy niż okres sprawozdawczy (np. miesiąc), tracone dyskonto powinno być ujęte na koncie 650 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych”, a stamtąd podlegać stopniowemu odpisaniu na konto 751. Spisanie weksli własnych przedawnionych: Ma 762, Wn 205. Konto 205 może wykazywać saldo Ct stanowiące równowartość przekazanych weksli własnych. W bilansie weksle własne ujęte są w grupie B.III.2f pasywów „Zobowiązania wekslowe”. Typowe zapisy strony Wn konta 205 „Zobowiązania wekslowe” Lp.

1.

296

Treść operacji

Wykup weksla własnego (suma wekslowa).

Konto przeciwstawne

100 lub 131 lub 138 lub 135

Konto 205 „Zobowiązania wekslowe”

Lp.

2. 3. 4. 5.

Treść operacji

Odpisanie zobowiązań z tytułu weksli własnych przedawnionych (suma wekslowa). Dodatnie różnice kursowe powstałe przy wykupie weksli własnych w walutach obcych. Dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny weksli własnych w walutach obcych na dzień bilansowy. Akcept przez trasata weksli własnych trasowanych.

Konto przeciwstawne

762 280 280 Zespół 2

2

Typowe zapisy strony Ma konta 205 „Zobowiązania wekslowe” Lp.

1.

2. 3.

Treść operacji

Wystawienie i przekazanie weksla własnego na pokrycie zobowiązań (sola i trasowanych): a) suma netto, b) tracone dyskonto. Ujemne różnice kursowe powstałe przy zapłacie weksli własnych w walutach obcych. Ujemne różnice kursowe przy wycenie weksli własnych w walutach obcych na dzień bilansowy.

Konto przeciwstawne

200 lub 249 751 lub 650 280 280

Konto 220 „Rozrachunki z budżetami” Konto 220 służy do ewidencji wszelkich bezspornych rozrachunków z budżetami dokonywanych z tytułu działalności gospodarczej, z wyjątkiem rozrachunków z tytułu VAT, ceł i akcyzy ujętych na kontach: 221, 222, 223, 224 oraz rozrachunków z ZUS rejestrowanych na koncie 229. Konto 220 obciąża się na bieżąco za należności oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a uznaje za powstanie zobowiązań oraz spłatę i zmniejszenie należności. Na stronie Ma konta 220 rejestruje się powstanie zobowiązań zarówno wobec budżetu centralnego, jak i budżetów gminnych z tytułu: 297

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

– podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego wynik finansowy, Wn 870 „Obowiązkowe odpisy z wyniku finansowego”, – podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu (podatku drogowego), opłat lokalnych, obciążających koszty przedsiębiorstwa – Wn 461 „Podatki i opłaty”, – podatku dochodowego od osób fizycznych: obciążającego wynagrodzenia pracowników, od tantiem wypłacanych członkom władz spółki z zysku netto, od bezpłatnych świadczeń wypłacanych ze środków ZFŚS i innych wypłat, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (np. z tytułu umorzenia pożyczek mieszkaniowych), Wn 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”, – opłat karnych, np. odsetek za nieterminową regulację zobowiązań podatkowych, Wn 751 „Koszty operacji finansowych”, – dokonywanych przez przedsiębiorstwa państwowe i spółki Skarbu Państwa wpłat z zysku po opodatkowaniu (art. 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych – t.j.: Dz.U. z 1992 roku Nr 6, poz. 27 z późn. zm. oraz ustawa z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa – Dz.U. Nr 154, poz. 792 z późn. zm.) oraz innych obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego, Wn 870 „Obowiązkowe odpisy z wyniku finansowego”, – naliczonego przy sprzedaży podatku akcyzowego, Wn 461 „Podatki i opłaty”, – podatku akcyzowego obliczonego od ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przywozu, Wn 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek”, – ceł, łącznie z opłatą manipulacyjną. Strona Wn konta 220 służy do rejestracji spłaty zobowiązań wobec budżetu – w korespondencji z kontami Zespołu 1 lub zarachowania należności (nadpłat podatku) Ma 870 lub Ma Zespół 4, lub Ma Zespół 2. Na stronie Wn konta 220 ujmuje się również naliczone dotacje przedmiotowe, jeżeli jednostka ma do nich prawo (Ma 762, Wn 220). Dotacje zarachowane na zakup i wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz realizację prac rozwojowych są ewidencjonowane: Ma 842, Wn 220 (art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

298

Konto 220 „Rozrachunki z budżetami”

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników: – od rządów państw obcych, – od organizacji międzynarodowych, – od międzynarodowych instytucji finansowych, – pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, np. PARP na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Równocześnie podatnikiem zwolnionym od podatku dochodowego w świetle: – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wyłącznie osoba fizyczna bezpośrednio realizująca cel programu, – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest wyłącznie beneficjent. W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług są opodatkowane podatkiem VAT. Ewidencja szczegółowa do konta 220 powinna zapewnić ustalenie sum należności i zobowiązań według tytułów rozrachunków oraz urzędów skarbowych (są to rozrachunki objęte postanowieniami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa). Zasady wyceny zobowiązań przedstawiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 2. Saldo końcowe Ct konta 220 oznacza kwotę zobowiązań wobec budżetu na koniec okresu sprawozdawczego, a saldo końcowe Dt kwotę należności. W bilansie należności od budżetu ujmowane są w grupie B.II.2b aktywów „Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń”, a zobowiązania budżetowe w grupie B.III.2g pasywów „Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń”.

299

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Typowe zapisy strony Wn konta 220 „Rozrachunki z budżetami” Lp.

1. 2.

2

3. 4.

5. 6.

Treść operacji

Przelew zobowiązań wobec budżetów. Naliczenie należności z tytułu nadpłat: a) podatku dochodowego, wpłat z zysku (przedsiębiorstwa państwowe oraz spółki Skarbu Państwa) i innych obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego, b) pozostałych podatków. Spłata zobowiązań budżetowych ze środków prywatnych właściciela. Podatek potrącony przy otrzymaniu dywidendy z tytułu posiadania akcji obcych lub udziałów w obcych podmiotach gospodarczych. Podatek dochodowy od osób prawnych, od dywidendy zapłacony przez spółkę wypłacającą dywidendy. Zarachowanie należnych dotacji lub subwencji: a) dopłaty do produktów pracy, b) środki pieniężne na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, a także prace rozwojowe.

Konto przeciwstawne

131 lub 138

870 Zespoły 2, 4 250

752 249 762

842

Typowe zapisy strony Ma konta 220 „Rozrachunki z budżetami” Lp.

1.

2. 3. 4.

300

Treść operacji

Naliczenie zobowiązań, także odpis wyrównawczy – z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu wpłat z zysku (przedsiębiorstwa państwowe i spółki Skarbu Państwa). Naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Naliczanie podatku od nieruchomości, środków transportu i opłat lokalnych. Naliczenie kwot nienależnych z tytułu niewłaściwego stosowania lub ustalania cen (odbiorca nieznany).

Konto przeciwstawne

870 231 461 Zespół 7

Konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”

Lp.

5. 6.

7.

8. 9.

Treść operacji

Zarachowanie różnych opłat karnych o charakterze odsetek. Naliczenie zobowiązań podatkowych z tytułu pozostałych obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. Podatek akcyzowy obliczany od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów niektórych towarów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przywozu. Zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego od sprzedaży. Otrzymane dotacje, subwencje (wpływ środków).

Konto przeciwstawne

751

870

2

243 461 Zespół 1

Konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” Konto 221 funkcjonuje jedynie w podmiotach będących podatnikami VAT, tzn. wówczas, gdy cała sprzedaż lub jej część podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług26. W jednostce, gdzie opodatkowano całą sprzedaż, konto 221 jest obciążane pełną kwotą podatku naliczonego z faktur dostawców, z zastrzeżeniem w szczególności art. 88 ustawy o VAT, natomiast w firmach, gdzie część sprzedaży została zwolniona z podatku VAT, konto 221 jest obciążane podatkiem jedynie w wysokości, w jakiej podatek naliczony podlega kompensacie z podatkiem należnym (art. 90 ustawy o VAT). W tym drugim przypadku podatek naliczony jest wstępnie ujmowany po stronie Wn konta 222 „Rozliczenie naliczonego VAT” (patrz komentarz do konta 222), skąd podlega przeniesieniu: podatek do rozliczenia z podatkiem należnym na konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”, podatek naliczony dotyczący sprzedaży zwolnionej z VAT na konta Zespołu 0 lub konta Zespołów 3, 4 (5). Jeżeli w firmie, gdzie część sprzedaży korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, już w momencie zakupu możemy stwierdzić, iż dany składnik 26 W niniejszym opracowaniu wykorzystano regulacje prawne dotyczące podatku VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. z uwzględnieniem późniejszych zmian.

301

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

majątku lub dana usługa będzie służyła wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, to VAT naliczany przy tego rodzaju zakupach powinien być wprost odniesiony na konto 221. Konto 222 jest wówczas obciążane podatkiem VAT od zakupów służących tak sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. W firmach, gdzie opodatkowana jest cała sprzedaż, obciążenie konta 221 następuje na podstawie otrzymanych od dostawców oryginałów faktur VAT lub podpisanych oryginałów faktur korygujących VAT, podwyższających kwoty pierwotnie naliczonego podatku. Zmniejszenie naliczonego podatku VAT (zapis po stronie Ma konta 221), także możliwe jest tylko na podstawie przesłanych przez kontrahentów podpisanych oryginałów faktur korygujących VAT. Przeksięgowanie podatku naliczonego z konta 222 i obciążenie nim konta 221 następuje na podstawie dowodów wewnętrznych, po ustaleniu ostatecznej kwoty podatku naliczonego w danym miesiącu z uwzględnieniem wskaźnika proporcji określonego na dany rok podatkowy (patrz komentarz do konta 222 i konta 304). Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT), ale nie później niż w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Od tej reguły obowiązują wyjątki, np.: – w przypadku importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy; – w przypadku nabycia towarów i usług, takich jak: energia elektryczna i cieplna, gaz bezprzewodowy, usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne, usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów oraz usługi w zakresie rozprowadzania wody, a faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy rozliczenie – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;

302

Konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”

– w przypadku dokonania spisu z natury – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu; – w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a ustawy o VAT; – w przypadku importu towarów – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanych zgodnie z art. 33b. W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzyma od kontrahenta korektę faktury, zobowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał korektę faktury. W sytuacji gdy podatnik nie obniży kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, to zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (art 86 ust. 10a ustawy o VAT). Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) ogół czynności objętych podatkiem od towarów i usług jest dokumentowany jedynie fakturami VAT. Oczywiście, prawo do odliczania podatku naliczonego mają nadal tylko podatnicy spełniający wszystkie nałożone ustawą warunki. Fakturami wewnętrznymi VAT podatnik dokumentuje zaś czynności zrównane ze sprzedażą, czyli: – przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, – darowizny towarów niewymienionych w powyższym punkcie, – świadczenie usług bez pobrania należności. Zgodnie z przyjętą praktyką nadal obowiązuje zasada dokumentowania jedną fakturą wewnętrzną ogółu czynności, o których mowa, dokonanych w danym miesiącu. 303

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Konto 221 jest uznawane kwotą należnego podatku VAT. Podstawą zapisu na stronie Ma konta 221 są kopie przesłanych do kontrahentów faktur VAT oraz kopie faktur korygujących – podwyższające pierwotnie ustalone sumy należnego podatku. Zmniejszenie podatku należnego (zapis po stronie Wn konta 221) następuje w oparciu o faktury korygujące VAT, obniżające wstępnie ustalone kwoty należnego podatku (patrz także wyjaśnienia do kont Zespołu 7).

2

Przepisy ustawy o VAT nakładają obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie tylko obrotu uzyskanego w wyniku sprzedaży towarów i usług, ale także obrotu uzyskanego między innymi w wyniku (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT): 1) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, 2) zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę, 3) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności, 4) wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego, 5) dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, 6) darowizn towarów niewymienionych w pkt 1, 7) świadczenia usług, bez pobrania należności, 8) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Opodatkowaniu podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, w przypadku: – rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego niemającej osobowości prawnej albo – zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (patrz art. 14 ustawy o VAT). Na koncie 221 (strona Ma) ujmuje się również należny podatek VAT przy imporcie usług, przez który należy rozumieć, zgodnie z brzmieniem art. 2 304

Konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”

pkt 9 ustawy o VAT, świadczenie usług, gdzie podatnikiem jest usługobiorca, a świadczącym jednostka posiadająca siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza granicami Polski (patrz wyjaśnienia do konta 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”). Konto 221 służy ponadto do rozliczenia z urzędem skarbowym różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Jeżeli w danym miesiącu suma podatku należnego przekracza kwotę podatku naliczonego, różnica podlega przekazaniu na konto urzędu skarbowego: Ma 131, Wn 221. W sytuacji odwrotnej, a więc gdy konto 221 wykazuje saldo Dt, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym bądź jest przenoszona na miesiąc następny, bądź też podlega zwrotowi bezpośredniemu (Ma 221, Wn 131). Artykuł 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT daje podatnikowi prawo – w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego – do obniżenia o powstałą różnicę podatku należnego za następne okresy lub otrzymania zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, z zastrzeżeniem art. 87, ust. 2a, 5, 5a i 6. Do konta syntetycznego 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” zaleca się prowadzenie trzech kont analitycznych: – „Naliczony podatek VAT” (221/1), – „Należny podatek VAT” (221/2)”, – „Rozliczenie z urzędem skarbowym podatku VAT” (221/3). Na koncie 221/1 rejestruje się: – po stronie Wn – podatek VAT naliczony w bieżącym okresie sprawozdawczym (faktury VAT, faktury korygujące VAT, dokumenty SAD, faktury wewnętrzne) – Ma konta 301–304 lub Ma 223, – po stronie Ma – naliczony podatek VAT podlegający w bieżącym miesiącu rozliczeniu z podatkiem należnym (Wn 221/3). Konto 221/1 może wykazywać jedynie saldo Wn oznaczające naliczony podatek VAT (w okresie bieżącym lub wcześniejszych), który po spełnieniu określonych warunków będzie podlegać rozliczeniu (zwrotowi) w okresach następnych. Na koncie 221/2 rejestruje się: – po stronie Ma – podatek należny VAT: zawarty w fakturach VAT, fakturach korygujących VAT przesłanych odbiorcom, wynikający z kosztów repre305

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

zentacji i reklamy, darowizn, importu usług itp. oraz podatek należny od utargów w sklepach, gdzie nie stosuje się kas rejestrujących, – po stronie Wn – podatek należny VAT podlegający obowiązkowi podatkowemu w bieżącym okresie (Ma 221/3). Konto 221/2 może wykazywać jedynie saldo końcowe Ct oznaczające podatek należny VAT, co do którego obowiązek podatkowy powstanie w okresach następnych.

2

Na koncie 221/3 księguje się: – po stronie Wn – naliczony podatek VAT podlegający w bieżącym miesiącu rozliczeniu z podatkiem należnym lub zwrotowi bezpośredniemu (Ma 221/1), – po stronie Ma – należny podatek VAT podlegający obowiązkowi podatkowemu w bieżącym okresie sprawozdawczym (Wn 221/2). Konto 221/3 może wykazywać dwa salda: Dt wyrażające stan należności z tytułu podatku VAT (zwrot bezpośredni lub rozliczenie w okresach następnych); ewentualnie saldo Ct przedstawiające stan zobowiązań z tytułu VAT. Zapisy na koncie 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” powinny być zgodne z deklaracją podatkową (patrz także wyjaśnienia do kont Zespołu 3). Obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego VAT nie powstaje między innymi przy: 1) sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 2) przekazaniu własnych wyrobów lub towarów do własnych sklepów lub punktów usługowych, 3) świadczeniu usług lub przekazaniu własnych wyrobów na rzecz budowy własnych środków trwałych, 4) wydania towarów na podstawie umowy użyczenia, 5) likwidacji środków trwałych, 6) sprzedaży towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także przy darowiźnie tych towarów (z zastrzeżeniem art. 43 ustawy o VAT), 7) czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przypomnijmy, że od 1 stycznia 2009 roku ustawodawca kolejny raz uściślił definicję towarów używanych, których sprzedaż lub darowizna na mocy art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Przez towary używane, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, należy 306

Konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”

rozumieć ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zwolnienie od podatku obejmuje sprzedaż i darowizny towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasady wyceny zobowiązań podatkowych przedstawiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 2. Konto 221 może wykazywać dwa salda: Dt i Ct – treść sald opisano w wyjaśnieniach do kont analitycznych: 221/1; 221/2; 221/3. W bilansie salda te mogą wystąpić: Dt – w pozycji B.II.2b aktywów „Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń”, Ct w pozycji B.III.2g pasywów „Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń”. Typowe zapisy strony Wn konta 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” Lp.

1.

2.

3.

4.

Treść operacji

Faktury VAT, faktury korygujące VAT oraz dokumenty SAD podwyższające kwotę podatku naliczonego przy zakupach: a) materiałów, b) usług, c) towarów handlowych, d) związanych z budową środków trwałych (w tym zakupy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa). Podatek naliczony od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną, w części podlegającej rozliczeniu z podatkiem należnym. Podatek VAT naliczony przy imporcie (jeżeli podatek naliczony w całości podlega rozliczeniu z podatkiem należnym). Przelew na konto urzędu skarbowego nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym.

Konto przeciwstawne

301 302 303

304

222

223 131

307

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Lp.

5. 6. 7. 8.

2 9.

Treść operacji

Faktury korygujące VAT zmniejszające podatek należny. Podatek VAT naliczony w kosztach delegacji służbowych. Odsetki zwłoki należne od urzędu skarbowego. Przeksięgowanie rocznej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych przez podatnika. Faktura wewnętrzna określająca wartość podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Konto przeciwstawne

200 lub 242 lub 249 234 752

224 300

Typowe zapisy strony Ma konta 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” Lp.

1.

2.

3. 4.

308

Treść operacji

Faktury korygujące VAT zmniejszające sumy podatku naliczonego przy zakupach: a) materiałów, b) usług, c) towarów handlowych, d) związanych z budową środków trwałych (w tym zakupy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa). Faktury VAT i faktury korygujące ustalające podatek należny od sprzedaży: wyrobów, usług, materiałów, środków trwałych, środków trwałych w budowie, inwestycji, wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowania komputerów) itp. Podatek należny przy sprzedaży w handlu i gastronomii dokumentowanej raportami sklepowymi. Podatek należny od sprzedaży dokumentowanej w oparciu o raporty kas rejestrujących.

Konto przeciwstawne

301 302 303

304

200 lub 242 lub 249 731 100

Konto 222 „Rozliczenie naliczonego VAT”

Lp.

5.

6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.

13.

14.

Treść operacji

Faktury wewnętrzne, VAT należny przy przekazaniu materiałów, wyrobów, towarów, świadczeniu usług na rzecz pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, na cele osobiste podatnika itp. Faktury wewnętrzne, VAT należny od darowizn przekazanych. Faktura VAT, podatek VAT należny od otrzymanej przedpłaty. Zwrot bezpośredni podatku naliczonego. Podatek należny od importu usług. Odsetki zwłoki należne urzędowi skarbowemu. Kary za nieprzestrzeganie przepisów o VAT (z wyjątkiem odsetek karnych). Przeksięgowanie rocznej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych przez podatnika. Wartość podatku VAT z faktury VAT wystawionej komisantowi, będącej różnicą pomiędzy wartością, po której winien być sprzedany towar, a wartością prowizji brutto komisanta. Faktura wewnętrzna określająca wartość podatku należnego z tytułu importu usług.

Konto przeciwstawne

231 761 842 131 461 lub Zespół 0 751

2

761

224

200 300

Konto 222 „Rozliczenie naliczonego VAT” Konto 222 funkcjonuje w podmiotach będących podatnikiem VAT, w których zakupywane towary i usługi, jak również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane są zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania, w związku z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). W sytuacji gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo dokonania obniże309

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

nia podatku należnego o podatek naliczony tkwiący w tych zakupach, to zgodnie z nakazem zawartym w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT konto 222 umożliwia oddzielne ewidencjonowanie kwot podatku naliczonego związanego z zakupami środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałymi zakupami, w celu dokonania proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na część podlegającą rozliczeniu z podatkiem należnym i na część niepodlegającą rozliczeniu, tzn. zwiększającą wartość zakupionego środka trwałego lub ceny nabycia zakupionych towarów lub usług. Zalecana jest rozbudowa konta 222 „Rozliczenie naliczonego VAT” o konta analityczne: – rozliczenie naliczonego podatku VAT związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, – rozliczenie naliczonego podatku VAT związanego z pozostałymi zakupami towarów i usług. Zasada proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przebiega w dwóch etapach: – ustalenie wstępnego wskaźnika udziału czynności opodatkowanych w obrocie ogółem na rok podatkowy na podstawie danych pochodzących z poprzedniego roku podatkowego, – korekta rozliczenia podatku naliczonego po zakończeniu roku (patrz wyjaśnienie do konta 224). Ustalając wskaźnik udziału czynności opodatkowanych w obrocie ogółem, należy w liczniku ująć (art. 86 ust. 1, 8, 9 ustawy o VAT): – wartość netto czynności opodatkowanych stawkami 0%, 3%, 7%, 22%, – wartość dostaw towarów lub świadczonych usług poza terytorium kraju (nieopodatkowanych) dających uprawnienia do odliczenia związanego z nimi podatku w kraju, – wartość czynności polegających na przekazywaniu prezentów małej wartości i próbek, od których przysługiwało prawo odliczenia podatku, – wartość czynności ubezpieczeniowych, finansowych i bankowych wyspecyfikowanych w art. 86 ust. 9 ustawy VAT, zaś w mianowniku całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, pomniejszony o wartość obrotu z tytułu sprzedaży (dostawy) środków trwałych i WNiP podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntu i wykorzystywanych na potrzeby działalności gospo310

Konto 222 „Rozliczenie naliczonego VAT”

darczej oraz o wartość sporadycznych transakcji dotyczących gruntu, nieruchomości, jak i wartość sporadycznych usług pośrednictwa finansowego. Podatek naliczony, wstępnie ujęty po stronie Wn konta 222, podlega rozliczeniu wskaźnikiem ustalonym na dany rok podatkowy na dwie części: 1) podatek naliczony dotyczący sprzedaży opodatkowanej przenoszony jest do rozliczenia z podatkiem należnym zapisem: Ma 222, Wn 221, 2) podatek naliczony dotyczący sprzedaży zwolnionej z VAT: – przy zakupie majątku trwałego i przy budowie środków trwałych podatek ten podwyższy wartość brutto nabytego obiektu: Ma 222, Wn Zespół 0, – przy zakupie majątku obrotowego i usług podatek ten także podwyższa cenę zakupu: Ma 222, Wn Zespół 3 lub Zespół 4 (5) – patrz rozdział 1 punkt 5. Przeksięgowanie podatku naliczonego w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej następuje w oparciu o dowód wewnętrzny po ustaleniu ostatecznej kwoty podatku naliczonego w danym miesiącu. Na koncie 222 nie ujmuje się podatku naliczonego przy zakupach towarów handlowych dla potrzeb handlu detalicznego oraz zakładów gastronomicznych (Wn 221). Na koniec okresu konto 222 nie powinno wykazywać salda. Typowe zapisy strony Wn konta 222 „Rozliczenie naliczonego VAT” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Faktury VAT i faktury korygujące VAT podwyższające kwoty naliczonego podatku, od zakupów dotyczących zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej: a) zakup materiałów, b) zakup usług, c) zakupy związane z budową środków trwałych i inwestycjami (w tym zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), d) import. Podatek VAT naliczony w kosztach podróży służbowej (z zastrzeżeniem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Konto przeciwstawne

301 302

304 223 234

311

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Typowe zapisy strony Ma konta 222 „Rozliczenie naliczonego VAT” Lp.

1.

2 2.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Faktury korygujące VAT zmniejszające kwoty naliczonego podatku, od zakupów dotyczących sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej: a) zakup materiałów, 301 b) zakup usług, 302 c) zakupy dotyczące budowy środków trwałych i inwestycji (w tym zakupy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). 304 Podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną z VAT oraz sprzedażą opodatkowaną w części dotyczącej: a) sprzedaży opodatkowanej, 221 b) sprzedaży zwolnionej z VAT. 011 lub 083 lub 015 lub 014 lub 037 lub Zespoły 3, 4, (5) lub 020

Konto 223 „Rozrachunki z urzędem celnym” Konto 223 służy do ewidencji zobowiązań z tytułu naliczonego przy zakupach z importu: – cła, – podatku akcyzowego, – podatku VAT, – innych obciążeń z tytułu importu i eksportu dóbr. Przez import towarów, zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, tzn. terytorium państwa niebędącego członkiem Wspólnoty, a także terytorium wyłączonego z terytorium Wspólnoty, na terytorium kraju, tzn. terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. 312

Konto 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”

Przebieg transakcji importowych regulują: przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), Prawa celnego oraz ustawy o VAT. Wspólnotowy Kodeks Celny jako zbiór procedur normuje między innymi zasady wymiany towarowej w zakresie importu towarów, tj.: – przywozu towarów niewspólnotowych – tzn. towarów, które nie mogą być zaliczone do towarów wspólnotowych przywiezionych z terytorium państwa trzeciego przed dopuszczeniem ich do wolnego obrotu – na obszar celny Wspólnoty, – określa zasady objęcia tych czynności należnościami celnymi, a także określa zasady ich wymiaru. Oznacza to, że import towarów w świetle przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego objęty jest należnościami przywozowymi. Takimi należnościami nie są w świetle kodeksu objęte usługi. Ustawa o VAT określa zaś zasady opodatkowania transakcji: – importu towarów, – importu usług. Przywożone na obszar celny Wspólnoty towary niewspólnotowe objęte są: – należnościami celnymi przywozowymi, dla których poprawnego wyliczenia niezbędne jest właściwe ustalenie wartości celnej przywożonych towarów, – podatkiem od towarów i usług – gdzie wartość celna przywożonego towaru jest zasadniczym elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Wartość celna towaru Zgodnie z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w celu ustalenia wartości celnej towaru należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany towar dodać takie elementy, jak (art. 32 WKC): – prowizje i koszty pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu, – koszty opakowań, – honoraria, tantiemy oraz opłaty licencyjne, – koszty załadunku, ubezpieczenia i transportu do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, jeżeli zostały one faktycznie poniesione przez kupującego, a nie ujęto ich w cenie zapłaconej lub należnej. Ta ogólna formuła liczenia wartości celnej towaru w praktyce modyfikowana jest w zależności od typu zastosowanej procedury celnej. Urząd celny ustala 313

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

wartość celną towaru na podstawie oryginału faktury. Cena transakcyjna wyrażona w walucie zagranicznej przeliczana jest na walutę polską według średniego kursu walut obcych, ogłaszanego przez NBP w przedostatnią środę miesiąca poprzedzającą miesiąc jego stosowania (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2004 roku w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez NBP, w celu ustalania wartości celnej). Procedura przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty

2

Każdy towar niewspólnotowy przywieziony na obszar celny Wspólnoty podlega procedurze dozoru celnego, w ramach której należy wyodrębnić następujące etapy: – przewiezienie towaru do urzędu celnego (natychmiast po przekroczeniu granicy), – poinformowanie urzędu celnego o przewiezieniu towarów, tzn. przedstawienie towarów i sporządzenie tzw. deklaracji uproszczonej, – składowanie towaru do chwili otrzymania przeznaczenia celnego, – otrzymanie przeznaczenia celnego towaru (tzn. umieszczenie go pod procedurą celną, wprowadzenie do wolnego obszaru celnego, powrotny wywóz towaru poza obszar celny, zniszczenie lub zrzeczenie się na rzecz Skarbu Państwa), w zgłoszeniu celnym na dokumencie SAD w ustawowo określonych terminach, np. 45 dni dla transportu morskiego, a 20 dni dla innego transportu; jeżeli w zgłoszeniu celnym SAD jako przeznaczenie podano umieszczenie pod procedurą celną, należy określić jej typ, np. dopuszczenie do wolnego obrotu, tranzyt, skład celny, uszlachetnianie czynne, przetwarzanie pod kontrolą celną, odprawa czasowa, – w momencie przejęcia zgłoszenia celnego, po weryfikacji przez urząd celny, towary otrzymują przeznaczenie celne oraz w tym momencie powstaje dług celny, jeżeli dana procedura celna oraz towar objęte są należnościami przywozowymi, – urząd celny po otrzymaniu długu celnego dokonuje zwolnienia towaru, umożliwiając tym samym używanie przywiezionego towaru zgodnie z celami określonymi przez daną procedurę celną. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług W art. 29 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca jako podstawę opodatkowania przyjmuje: – w imporcie towarów – wartość celną powiększoną o należne cło, 314

Konto 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”

– w imporcie towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym – wartość celną towaru powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy, – w przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego – różnicę pomiędzy wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększoną o należne cło (w przypadku towarów objętych akcyzą podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu o podatek akcyzowy), – w imporcie towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną – wartość celną powiększoną o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Podstawa opodatkowania obejmuje także (o ile elementy te nie zostały wcześniej ujęte w wartości celnej towaru): prowizję, wartość opakowań, transport, koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub w innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Zapis art. 19 ust. 7 ustawy o VAT jako termin powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów przyjmuje moment powstania długu celnego lub w przypadku objęcia towarów procedurą celną: – uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych – moment objęcia towarów tą procedurą, – składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, gdy od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje dług celny – moment wymagalności tych opłat. Miejscem opodatkowania wg art. 215 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest miejsce powstania długu celnego, tj. miejsce, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, zaś zgodnie z art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT miejscem opodatkowania: – będzie terytorium kraju, jeżeli towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności 315

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, – nie będzie terytorium kraju, jeżeli towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

2

Zgodnie z art. 222 ust. 1 WKC termin zapłaty długu celnego nie może przekraczać 10 dni, licząc od dnia poinformowania dłużnika o kwocie tegoż długu; zaś w ustawie o VAT art. 33 ust. 4 określa, że dłużnik obowiązany jest zapłacić należność podatkową z tytułu importu w terminie 10 dni od dnia powiadomienia go o ich wysokości. Ustawa o VAT w art. 86 ust. 2 pkt 2 stanowi, że kwotą podatku naliczonego w przypadku importu jest suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (SAD), deklaracji importowej lub w przypadku zastosowania art. 33a ustawy o VAT deklaracja podatkowa. Zgodnie z ogólną zasadą podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu importu w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT), ale nie później niż w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Od tej reguły obowiązują wyjątki: – w przypadku importu usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy, – w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – prawo przysługuje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a ustawy o VAT, – w przypadku importu towarów – prawo przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanych zgodnie z art. 33b ustawy o VAT. W świetle ustawy o VAT pod pojęciem importu usług należy rozumieć świadczenie usług przez podmioty mające siedzibę, miejsce zamieszkania lub pobytu poza terytorium kraju, z tytułu wykonania których podatnikiem jest 316

Konto 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”

usługobiorca. Wynika z tego, że kategoria importu usług dotyczy zarówno transakcji z państwami trzecimi, jak i państwami członkowskimi Wspólnoty. Moment powstania obowiązku podatkowego w świetle ustawy o VAT z tytułu importu usług wynika z art. 19 ust. 19, tzn. powstaje wówczas, gdy mają miejsce okoliczności, które u usługodawcy powodują powstanie tego obowiązku, np. zgodnie z generalną zasadą nastąpi odbiór usługi przez usługobiorcę od usługodawcy lub w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym upłynie termin płatności określony w umowie dla rozliczeń z tego tytułu. Podstawą opodatkowania w imporcie usług w świetle ustawy o VAT (art. 29 ust. 17) jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy: – wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, – wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, – wartość podatku została rozliczona przez usługodawcę. Wartość podatku należnego w imporcie usługi określa się z uwzględnieniem kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem art. 106 ust. 12). Kwota podatku należnego od importu usług, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4, stanowi kwotę podatku naliczonego do odliczenia w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku naliczonym u nabywcy. W sytuacji gdy podatek z tytułu importu usług nie zwiększa wartości importowanej usługi, tzn. podlega odliczeniu jako podatek naliczony, to księgowania przebiegają następująco: Wn konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”, Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”; z jednoczesnym zaewidencjonowaniem podatku naliczonego: Wn konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” oraz Ma konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”. W przypadku gdy należny podatek od importu usług wykazany w fakturze wewnętrznej nie podlega odliczeniu, to następuje zwiększenie ceny nabycia danej usługi, a w konsekwencji zwiększenie wartości kosztu usług obcych. W świetle ustaw o podatku dochodowym podatek ten uważany jest za koszt uzyskania przychodu. Ewidencja: podatek należny od importu usług niepodlegający odliczeniu: Wn zespół „4”, Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Przy imporcie towarów: cło, niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy oraz pozostałe obciążenia o charakterze publicznoprawnym podwyższają 317

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

wartość ewidencyjną nabytego składnika majątku rzeczowego (poprzez konto 300 „Rozliczenie zakupu”) – patrz art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

2

Faktura handlowa dostawcy zagranicznego dla potrzeb podatku VAT jest przeliczana zgodnie z kursem celnym stosowanym w dokumencie SAD. Dla celów bilansowych obowiązuje kurs średni NBP ogłoszony dla danej waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji: Ma Zespół 2, Wn 300. Opłaty graniczne – ogólna kwota według dokumentu SAD: niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy, cło, inne obciążenia o charakterze publicznoprawnym, opłaty manipulacyjne: Ma 223, Wn 300. Wartość dostawy według faktury handlowej dostawcy zagranicznego powiększona o cło, podatek akcyzowy oraz inne obciążenia o charakterze publicznoprawnym: Ma 300, Wn Zespół 3 lub Zespół 0. Naliczony podatek VAT jest odnoszony (Ma 223): 1) jeżeli w całości może być rozliczany z podatkiem należnym – na konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” (ewentualnie poprzez konto 300), 2) jeżeli zakup związany jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT – na konto 222 „Rozliczenie naliczonego VAT” (patrz komentarz do konta 222), 3) jeżeli nie może być rozliczany z podatkiem należnym: – przy zakupie materiałów, towarów Wn 301 lub Wn 303; Ma 301 lub Ma 303, Wn 311, Wn 330, – przy zakupie obiektów środków trwałych, oprogramowania komputerów lub dla potrzeb budowy środków trwałych na konta Zespołu 0. Opłaty manipulacyjne obciążają poprzez Zespół 4 koszty zakupu. Jako import traktuje się również otrzymane z zagranicy darowizny, aporty i obiekty (środki trwałe) przyjęte w leasing – patrz wyjaśnienia do konta 011 „Środki trwałe”. Spłata zobowiązań z tytułu ceł i podatków naliczanych przy imporcie towarów i usług następuje z rachunku bieżącego: Ma 131, Wn 223. Zasady wyceny zobowiązań przedstawiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 2. Na koniec okresu konto 223 może wykazywać saldo Ct oznaczające wielkość zobowiązań wobec urzędu celnego z tytułu ceł, podatków i innych obciążeń o charakterze publicznoprawnym. Saldo to w bilansie wykazywane jest w pozycji B.III.2g pasywów „Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń”. 318

Konto 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”

Typowe zapisy strony Wn konta 223 „Rozrachunki z urzędem celnym” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Spłata zobowiązań wobec urzędu celnego z tytułu naliczonych przy imporcie: cła, podatku akcyzowego oraz podatku VAT, a także opłat manipulacyjnych. Zarachowanie do zwrotu cła w przypadku eksportu.

Konto przeciwstawne

131 707

2

Typowe zapisy strony Ma konta 223 „Rozrachunki z urzędem celnym” Lp.

1.

2.

3.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Cło, niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy, inne obciążenia o charakterze publicznoprawnym naliczone przy zakupie z importu: a) materiałów (zapis równoległy: Ma 301, Wn 311), 301 b) towarów handlowych (zapis równoległy: Ma 303, Wn 330), 303 c) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zapis równoległy: Ma 304, Wn Zespół 0). 304 Podatek VAT, naliczony przy zakupach z importu, dotyczący sprzedaży: a) objętej VAT (podatek naliczony rozliczany z należnym), 221 b) zarówno objętej VAT, jak i zwolnionej z opodatkowania, 222 c) zwolnionej z VAT (nierozliczany z należnym). Zespół 0 lub 3 Otrzymanie darowizny z zagranicy oraz wniesienie aportu z zagranicy: a) cło, ewentualnie akcyza, Zespół 0 lub 3 b) VAT naliczony: – podatek rozliczany z należnym, 221 lub 222 – podatek nierozliczany z należnym. Zespół 0 lub Zespół 3

319

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Lp.

4.

2

5. 6. 7.

Treść operacji

Leasing w imporcie: a) cło, ewentualnie akcyza: – leasing finansowy, – leasing operacyjny, b) VAT „graniczny”: – podatek naliczony rozliczany z należnym, – podatek naliczony nierozliczany z należnym: – leasing finansowy, – leasing operacyjny. Odsetki zwłoki w zapłacie zobowiązań. Zwrot przez urząd celny cła w przypadku eksportu. Naliczone przez urzędy celne opłaty manipulacyjne: a) majątek trwały (zapis równoległy: Ma 304, Wn Zespół 0), b) majątek obrotowy (zapis równoległy Ma 301, Ma 303, Wn Zespół 4).

Konto przeciwstawne

015 461 221 lub 222

015 429 751 Zespół 1

304 301 lub 303

Konto 224 „Korekty naliczonego VAT” W jednostkach będących podatnikiem VAT konto 224 służy do ewidencji korekty podatku naliczonego VAT, w przypadku: – zgłaszania reklamacji wobec dostawcy, – konieczności dokonywania rocznej korekty wartości podatku naliczonego odliczanego w ciągu roku związanego zarówno z zakupem środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych oraz z zakupem pozostałych towarów i usług, w przypadku gdy podatnik wykorzystywał je do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych (art. 91 ustawy o VAT). Rozliczenie reklamacji wobec dostawcy Konto 224 uznaje się w wysokości podatku VAT naliczonego od kwoty zobowiązania nieakceptowanego przez odbiorcę. Podstawę zapisu stanowi nota przesłana dostawcy, księgowania są tu następujące: faktura VAT otrzymana od dostawcy w wysokości nieakceptowanej przez odbiorcę: Ma 200, Wn 300 „Rozliczenie zakupu”, wartość składnika majątku przyjętego na stan lub ak320

Konto 224 „Korekty naliczonego VAT”

ceptowana wartość usługi: Ma 300, Wn Zespoły 0, 3, 4 (5); VAT naliczony przez dostawcę, także od nieakceptowanej sumy zobowiązania: Ma 300, Wn 221; nota przesłana dostawcy w wysokości nieakceptowanej sumy zobowiązania brutto: Ma 300, Wn 200; w wysokości naliczonego podatku VAT od nieakceptowanej kwoty: Ma 224, Wn 300. Otrzymanie od dostawcy faktury korygującej VAT jest księgowane: Ma 300, Wn 200 w korygującej kwocie brutto; Ma 221, Wn 300 w kwocie korygującej naliczony VAT; następnie trzeba wystornować wcześniej zaksięgowaną notę przesłaną do dostawcy. Można również założyć sytuację odwrotną, tzn. przesłanie do dostawcy noty korygującej, podwyższającej kwotę zobowiązania i kwotę naliczonego podatku VAT. Zapisy będą następujące: Ma 200, Wn 300 (kwota brutto); Ma 300, Wn Zespoły: 0, 3, 4 (5) wzrost majątku lub kosztów; Ma 300, Wn 224 podwyższenie naliczonego VAT. Po otrzymaniu faktury korygującej zapisy te podlegają wystornowaniu. Należy podkreślić, iż korekt naliczonego podatku VAT można dokonywać jedynie na podstawie faktur korygujących VAT otrzymanych od dostawcy. Dokonując korekty naliczonego podatku VAT, należy przestrzegać zasady zawartej w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, tzn. że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzyma od kontrahenta korektę faktury, zobowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał tę korektę. W sytuacji gdy podatnik nie obniży kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, to zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (art. 86 ust. 10a ustawy o VAT). Podstawy zapisu na koncie 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” nie może natomiast stanowić nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy. Roczna korekta podatku naliczonego W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik może zgodnie z art. 90 ustawy o VAT zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym celu podatnik zobowiązany jest do: – określenia wstępnej proporcji jako stosunku: rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego do całkowitego obrotu, tj. obrotu z tytułu czynności, 321

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, z wykonaniem których takie prawo nie przysługuje – na podstawie danych roku poprzedzającego rok podatkowy; zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w sytuacji, gdy wyliczona proporcja nie przekroczy 2%, podatnik nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, zaś w sytuacji przeciwnej ustawa nakazuje korektę podatku naliczonego; – jednorazowej ostatecznej korekty podatku naliczonego związanego z zakupami pozostałych towarów i usług, jak i środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych; wartość korekty wyliczonej na koniec roku podatkowego w oparciu o strukturę sprzedaży danego roku należy wykazywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który przeprowadzana jest korekta; – korygowania podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, przez okres 5 kolejnych lat, jeżeli zakup dotyczył środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także gruntów, zaś przez okres 10 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów; w każdym roku koryguje się jedną piątą lub jedną dziesiątą część odliczonej kwoty podatku naliczonego – w oparciu o strukturę sprzedaży danego roku – wykazując skorygowaną wartość w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczyła korekta; w przypadku gdy środek trwały lub nieruchomość zostanie zbyta przed upływem pięciu lub dziesięciu lat, należy dokonać jednorazowej korekty – za cały okres, w jakim miała być ona przeprowadzona – w deklaracji rozliczeniowej VAT w miesiącu przeprowadzenia transakcji. W ujęciu bilansowym skutki przeprowadzonej korekty podatku naliczonego należy odnosić na pozostałe przychody i koszty operacyjne, zaś w ujęciu podatkowym wartość dokonanych korekt stanowi przychód lub koszt podatkowy. 322

Konto 224 „Korekty naliczonego VAT”

Dekretacja: Wartość dokonanej rocznej korekty podatku naliczonego: Wn /Ma konto 224 „Korekty naliczonego VAT”; Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” lub Ma konto 762 „Pozostałe przychody operacyjne” oraz przeksięgowanie wartości korekty za rok podatkowy do rozliczenia w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującym po roku podatkowym: Wn/Ma konto 224 „Korekty naliczonego VAT”; Wn/Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Na koniec okresu konto 224 nie powinno wykazywać salda.

2

Typowe zapisy strony Wn konta 224 „Korekty naliczonego VAT” Lp.

1.

2.

3.

4.

5.

Treść operacji

Nota przesłana do dostawcy w kwocie nieprawidłowo naliczonego podatku VAT – podwyższenie naliczonego podatku VAT. Storno czerwone przesłanej noty podwyższającej naliczony podatek VAT (po otrzymaniu faktury korygującej). Roczna korekta podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych. Roczna korekta podatku naliczonego związanego z zakupem pozostałych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych. Przeksięgowanie rocznej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych przez podatnika.

Konto przeciwstawne

300

300

761

761

221

323

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Typowe zapisy strony Ma konta 224 „Korekty naliczonego VAT” Lp.

1.

2.

2

3.

4.

5.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Nota przesłana do dostawcy w kwocie nieprawidłowo naliczonego podatku VAT – obniżenie naliczonego podatku VAT. Storno czerwone przesłanej noty obniżającej naliczony podatek VAT (po otrzymaniu od dostawcy faktury korygującej VAT). Roczna korekta podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych. Roczna korekta podatku naliczonego związanego z zakupem pozostałych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych. Przeksięgowanie rocznej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych przez podatnika.

300

300

762

762

222

Konto 229 „Inne rozrachunki publicznoprawne” Konto 229 służy do rejestracji bezspornych rozrachunków o charakterze publicznoprawnym, nieobjętych ewidencją na kontach: 220–224. Na koncie 229 rejestruje się rozrachunki z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych z tytułu: 1. Ubezpieczeń emerytalnych i rentowych zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz.U. z 2007 roku Nr 11, poz. 74 z późn. zm.). W 2009 roku składka na ubezpieczenie emerytalne wynosi 19,52%, a na ubezpieczenie rentowe 6% podstawy wymiaru. W przypadku składki na ubezpieczenie emerytalne pracownik i pracodawca pokrywają ją w równych częściach, tj. w wyso324

Konto 224 „Korekty naliczonego VAT”

2.

3.

4.

5.

kości 9,76% podstawy wymiaru, zaś w przypadku składki rentowej pracodawca finansuje ją w wysokości 4,5% podstawy wymiaru, a pracownik jedynie w wysokości 1,5% podstawy wymiaru (patrz wyjaśnienia do konta 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”). Ubezpieczeń chorobowych zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych; składkę w wysokości 2,45% podstawy wymiaru pokrywa ubezpieczony. Ubezpieczeń wypadkowych zgodnie z ustawą z dnia 30 października 2002 roku o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zakaźnych (Dz.U. Nr 199, poz. 1673 z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 listopada 2002 roku w sprawie różnicowania stopy procentowej składki na ubezpieczenie... (Dz.U. Nr 200, poz. 1692 z późn. zm.); składka finansowana jest wyłącznie przez pracodawcę, a jej wysokość uzależniona jest od liczby ubezpieczonych, grupy i ryzyka prowadzonej działalności. Składek na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210, poz. 2135 ze zm.), wysokość tej składki w 2009 roku wynosi 9% podstawy wymiaru, z czego 7,75% podstawy wymiaru podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych; pozostałe 1,25% podstawy wymiaru jest potrącane z wynagrodzenia pracownika i nie podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie podlega odliczeniu od podatku składka zdrowotna, dla której podstawą wymiaru jest dochód (przychód): – wolny od podatku, – od którego zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaś w sytuacji gdy obliczona składka jest wyższa od obliczonej zaliczki, to zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy zdrowotnej należy obniżyć składkę zdrowotną do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wpłat na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zgodnie z ustawą z dnia 13 lipca 2006 roku o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz.U. Nr 158, poz. 1121). Składka w wysokości 0,10% podstawy wymiaru opłacana jest wyłącznie przez pracodawcę. Wysokość składki na FGŚP i FP corocznie określa ustawa budżetowa. Od dnia 1 października 2006 roku na zakłady pracy 325

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

chronionej i aktywności zawodowej został nałożony obowiązek opłacania składki na FGŚP. 6. Składek na Fundusz Pracy zgodnie z ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j.: Dz.U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.). Składka ta płacona jest przez pracodawcę w wysokości 2,45% podstawy wymiaru. Wysokość składki na FGŚP i FP corocznie określa ustawa budżetowa. Ponadto na koncie 229 ewidencjonuje się rozrachunki z tytułu: – opłat na PFRON zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j.: Dz.U. z 2008 roku Nr 14, poz. 92), – wynagrodzenia płatnika składek za wykonywanie zadań związanych z ustalaniem prawa do świadczeń i ich wysokości oraz wypłatą świadczeń z ubezpieczenia chorobowego zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 grudnia 1998 roku w sprawie wysokości i trybu wypłaty wynagrodzenia płatnikom składek z tytułu wykonywania zadań z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, – opłat skarbowych zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.), – opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Ewidencję analityczną do konta 229 należy prowadzić z wyróżnieniem kontrahentów i tytułów opłat. Konto 229 wykazuje saldo końcowe Ct oznaczające kwotę zobowiązań z tytułu obciążeń publicznoprawnych, w bilansie saldo to ujmowane jest w pozycji B.III.2g pasywów „Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń”. Zasady wyceny zobowiązań przedstawiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 2. Typowe zapisy strony Wn konta 229 „Inne rozrachunki publicznoprawne” Lp.

1. 2.

326

Treść operacji

Spłata zobowiązań. Naliczone w listach płac zasiłki rodzinne.

Konto przeciwstawne

131 lub 250 231

Konto 229 „Inne rozrachunki publicznoprawne”

Lp.

3.

4. 5.

Treść operacji

Wypłata tzw. „list ZUS” – wynagrodzenia za urlopy macierzyńskie, „chorobowe” pokrywane ze środków ZUS, zasiłki: porodowe, wychowawcze, pielęgnacyjne itp. Zmniejszenie naliczonych składek. Wynagrodzenie płatnika składek z tytułu ustalania prawa do świadczeń i ich wysokości oraz wypłata świadczeń z ubezpieczenia chorobowego.

Konto przeciwstawne

100 445

762

2

Typowe zapisy strony Ma konta 229 „Inne rozrachunki publicznoprawne” Lp.

1.

2.

3.

4. 5. 6. 7.

8. 9. 10.

Treść operacji

Opłaty: a) notarialne, sądowe itp. ponoszone w związku z nabyciem elementów majątku trwałego, b) ponoszone przy zakupie papierów wartościowych (wycena na poziomie ceny nabycia), c) skarbowe i inne obciążające bieżący okres. Potrącenie z listy wynagrodzeń składek na ubezpieczenie społeczne w części pokrywanej przez pracowników. Naliczenie zobowiązania z tytułu składek ZUS, odpisu na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, finansowanego przez pracodawcę. Naliczenie zobowiązań z tytułu opłat na PFRON. Opłaty roczne za wieczyste użytkowanie gruntów. Nadwyżka pierwszej opłaty ponad roczną opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów. Opłaty sądowe za dokonanie wpisu do księgi wieczystej z tytułu uzyskania prawa do wieczystego użytkowania gruntów. Składki ZUS od wynagrodzeń refundowanych ze środków PFRON. Opłaty za użytkowanie gruntów, za ochronę środowiska, opłaty administracyjne. Naliczone odsetki karne od zobowiązań.

Konto przeciwstawne

Zespół 0 141, 033, 034, 031 461

231

445 461 461 011

011 249 461 751 327

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Lp.

11. 12. 13.

2

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Zwroty środków pieniężnych przez ZUS. Zarachowanie obciążeń od wypłat nagród i premii z zysku. Opłaty sądowe w sprawach spornych.

131 858 761

Konto 230 „Rozrachunki z pracownikami” Konto 230 służy do ewidencji bezspornych należności lub (i) zobowiązań z tytułu wynagrodzeń za pracę oraz wszelkich innych należności i zobowiązań wobec pracowników i osób wykonujących pracę na podstawie umowy-zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej itp. Konto 230 prowadzone jest, gdy nie funkcjonują konta: 231, 232, 234. Konto 230 działa zgodnie z zasadami opisanymi w wyjaśnieniach do kont: 231, 232, 234.

Konto 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” Konto 231 służy do ewidencji rozrachunków z pracownikami i osobami niebędącymi pracownikami z tytułu wszelkich wypłat pieniężnych oraz świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów pieniężnych, zaliczanych zgodnie z obowiązującymi przepisami do wynagrodzeń. Wynagrodzenia obejmują wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty wypłacane (wydawane) bezpośrednio pracownikom lub innym osobom fizycznym przez jednostkę – stanowiące wydatki tej jednostki ponoszone na opłacenie wykonywanej na jej rzecz pracy, bez względu na podstawę stosunku pracy bądź innego stosunku prawnego lub czynności prawnej, na podstawie której jest świadczona praca. Na wynagrodzenia naliczane w ciężar kosztów składają się: 1) wynagrodzenie osobowe należne: – pracownikom z tytułu istniejącego stosunku pracy, – młodocianym oraz pełnoletnim, jeżeli kończą naukę zawodu, a są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, – osobom wykonującym pracę nakładczą, z tytułu umowy o pracę nakładczą, 328

Konto 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”

– jednostkom wojskowym – jako wartość robocizny z tytułu zadań szkoleniowo-produkcyjnych wykonywanych przez te jednostki, – właściwym jednostkom organizacyjnym – jako kwoty stanowiące wartość robocizny zorganizowanych grup roboczych, a także zasiłki chorobowe wypłacone w czasie trwania stosunku pracy, pokrywane ze środków zakładów pracy, 2) wynagrodzenie bezosobowe, obejmujące: – wynagrodzenia wypłacone na podstawie umowy o dzieło lub umowy-zlecenia, – wynagrodzenia wypłacone na podstawie odrębnych przepisów osobom, które wykonują określone czynności, np. biegłym w postępowaniu dochodzeniowym, sądowym, administracyjnym, – wynagrodzenia wypłacane osobom fizycznym za udział w komisjach, jury konkursów, radach naukowych itp., 3) honoraria, będące wynagrodzeniem za prace twórcze, autorskie i realizatorskie należące do podstawowej (statutowej) działalności jednostki wypłacającej te wynagrodzenia, jeżeli prace te są wykonywane przez pracowników własnych lub przez inne osoby fizyczne na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, a związane są między innymi z: – przygotowaniem, realizacją i organizacją imprez artystycznych, teatralnych, muzycznych, nagrań, – przygotowaniem i edycją książek oraz innych wydawnictw nieperiodycznych, czasopism, wydawnictw prasowych, – projektowaniem i wykonaniem usług artystycznych z zakresu plastyki, twórczością kompozytorską, 4) wynagrodzenia agencyjno-prowizyjne stanowiące wynagrodzenia osób fizycznych należne za wykonanie na podstawie umowy agencyjnej zleconych czynności, opłacanych od dokonywanych transakcji kupna lub sprzedaży oraz wykonywanych usług według określonej stawki prowizyjnej. Do wynagrodzeń nie zalicza się w szczególności: 1) świadczeń finansowanych między innymi za pośrednictwem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zasiłki rodzinne, porodowe, pielęgnacyjne, macierzyńskie, wychowawcze itp.), 2) wypłat należności za pracę, od których jest pobierany podatek gruntowy, 3) wartości świadczeń rzeczowych, wynikających z przepisów BHP (w tym posiłków profilaktycznych) oraz ekwiwalentów za te świadczenia, a tak329

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

4) 5)

2

6) 7) 8) 9) 10) 11)

że ekwiwalentów za pranie i reperację odzieży roboczej, o ile czynności te są wykonywane we własnym zakresie przez pracowników, za używanie odzieży własnej, za niewydane pracownikom, a przysługujące im środki higieny osobistej, ekwiwalentu pieniężnego za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące własność wykonawcy, wypłat należności z tytułu podróży służbowych oraz z tytułu wyrównania wydatków ponoszonych przez pracownika w związku z wykonaniem pracy poza stałym miejscem, ryczałtów i ekwiwalentów za używanie do celów służbowych prywatnych samochodów lub innych środków lokomocji, wypłat należności z tytułu zastosowania pracowniczego projektu wynalazczego, wszelkiego rodzaju stypendiów (w tym fundowanych, dla sportowców itp.), odpraw wypłacanych na podstawie przepisów w sprawie dodatkowych świadczeń dla pracowników zmieniających pracę, jednorazowych odszkodowań z tytułu stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu, odpraw pośmiertnych po zmarłych pracownikach.

Od płacy brutto przysługującej pracownikowi dokonywanych jest szereg potrąceń. W pierwszej kolejności należy potrącić składki (według stawek obowiązujących w danym roku) na: – ubezpieczenie emerytalne – 9,76% podstawy wymiaru (z tego 7,3% podstawy wymiaru może być przekazane do otwartego funduszu emerytalnego – II filar), – ubezpieczenie rentowe – 1,50% podstawy wymiaru, – ubezpieczenie chorobowe – 2,45% podstawy wymiaru. Suma potrąceń wynosi łącznie 13,71%. Kolejną grupę potrąceń stanowi część zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzana do urzędu skarbowego oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne. Podstawę do obliczenia całej zaliczki na podatek dochodowy stanowi dochód ustalony według następującej formuły:

330

Konto 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”

D = PB – SUS – KUP gdzie: D– PB – SUS – KUP –

(4)

dochód (podstawa naliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych), płaca brutto, składki ubezpieczeń społecznych potrącane pracownikowi (13,71%), koszty uzyskania przychodu (obliczone wg art. 22 ust. 2 ustawy o pdof).

Procedura komplikuje się nieco, gdyż roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracownika nie może być wyższa w danym roku kalendarzowym od kwoty odpowiadającej trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone. W miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu, wynagrodzenie podlega podziałowi na dwie części: 1) do wysokości limitu – podstawę dla obliczenia zaliczki na podatek dochodowy stanowi wzór (4), 2) powyżej limitu – dochód obliczany jest według wzoru: D = PB – SCH – KUP

(5)

gdzie: SCH – składka na ubezpieczenie chorobowe (2,45%), pozostałe oznaczenia jak we wzorze (4).

Iloczyn dochodu i stawki podatku stanowi kwotę zaliczki, która ewentualnie (po złożeniu przez pracownika stosownego oświadczenia) podlega comiesięcznej korekcie o 1/12 rocznej kwoty wolnej. Zaliczka na pdof dzieli się na dwie części: 1) 7,75% od kwoty (PB – SUS) powiększonej o „chorobowe” stanowi składkę ubezpieczenia zdrowotnego (1,25% wynagrodzenia na składkę ubezpieczenia zdrowotnego wnosi zatrudniony), 2) reszta odprowadzana jest na konto urzędu skarbowego. Obok potrąceń (ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego, zaliczki na podatek dochodowy i ubezpieczenie zdrowotne) pracodawca powinien także obliczyć narzuty na wynagrodzenia. Są to składki (w części obciążającej pracodawcę) na ubezpieczenia: – emerytalne – 9,76% podstawy wymiaru, 331

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

– rentowe – 4,50% podstawy wymiaru, – wypadkowe – od 0,90% do 3,60% – ustalane indywidualnie dla każdej jednostki oraz odpisy na: – Fundusz Pracy – 2,45%, – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – 0,10%.

2

Na koncie 231 dokonuje się zapisów na podstawie list płac pod datą ich sporządzenia i pod datą dokonania wypłaty. Na stronie Wn konta 231 księguje się: 1) wypłaty wynagrodzeń pieniężnych netto, 2) wydanie zaliczanych do wynagrodzeń deputatów (lub wypłatę stosownego ekwiwalentu pieniężnego) oraz zaliczenie równowartości zużycia wydanego bezpłatnie umundurowania, 3) potrącenia dokonywane na liście wynagrodzeń, do których pracodawca upoważniony jest ustawowo, np. zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki ubezpieczeń społecznych w części pokrywanej przez pracownika, sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych lub egzekucyjnych oraz za pisemną zgodą zatrudnionego z innych tytułów, np. potrącenia za niedobory i szkody, sumy do rozliczenia, świadczenia odpłatne itp., 4) wypłaty zaliczek na poczet wynagrodzeń. Przekazanie przez jednostkę towarów, wyrobów lub usług należących do jednostki (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszeń w świetle ustawy o VAT podlega opodatkowaniu z chwilą ich wydania lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy cena nabycia nie istnieje – koszt ich wytworzenia określony w momencie dostawy (patrz wyjaśnienia do konta 221). Podstawą zapisu jest faktura wewnętrzna VAT. Ewidencja księgowa przekazania towarów na potrzeby osobiste pracowników przebiega następująco: Podatek należny VAT: Wn 231, Ma 221. Kwota netto przekazanego składnika majątku: Wn 231, Ma Zespół 3. 332

Konto 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”

Zaś przekazanie wyrobów własnych, a także usług świadczonych na rzecz osób wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT księgowane jest w oparciu o fakturę wewnętrzną następująco: podatek należny: Wn 231, Ma 221. Kwota netto przekazanego składnika majątku Wn 231, Ma Zespół 5 lub 6. Zapis uszczelniający Wn 490, Ma 790. Nie stanowi przekazania na cele osobiste osób wydanie towarów lub innych rzeczowych składników majątku pracownikom na podstawie obowiązujących przepisów, np. Kodeksu pracy czy innych przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców. I tak nie rodzi obowiązku podatkowego wydanie: środków utrzymania higieny podczas pracy, posiłków regeneracyjnych, odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania, kawy i herbaty, jest ono bowiem konsekwencją wykonania obowiązków ustawowych nałożonych na pracodawcę. Na stronie Ma konta 231 ujmuje się sumy wynagrodzeń brutto, w tym także ujętą w listach wynagrodzeń równowartość przypadającego deputatu (brutto) i zaliczoną równowartość zużycia wydanego bezpłatnie umundurowania. Listy płac księgowane są następująco: wynagrodzenia brutto osobowe i bezosobowe, odprawy emerytalne, nagrody jubileuszowe, ekwiwalenty za urlop, odprawy wojskowe, premie motywacyjne, premie bilansowe, inne elementy zaliczane zgodnie z przepisami do wynagrodzeń: Ma 231, Wn 232 i Ma 232, Wn 431 w kwocie wynagrodzeń obciążających koszty; Wn 771 „Straty nadzwyczajne” w kwocie wynagrodzeń należnych pracownikom z tytułu usuwania skutków szkód losowych (patrz wyjaśnienia do konta 771), Wn 858 „Fundusz dla załogi” w kwocie nagród z zysku; ujęte w listach płac zasiłki rodzinne: Ma 231, Wn 229. Wypłata tzw. „list ZUS” – wynagrodzenia za urlopy macierzyńskie, wychowawcze, za czas opieki nad chorym dzieckiem, zasiłek chorobowy pokrywany ze środków ZUS, zasiłki porodowe, pielęgnacyjne itp.: Ma 100, Wn 229. Możliwe jest również ujęcie wymienionych świadczeń ZUS w listach płac i księgowanie ich: Ma 231, Wn 229; wypłata: Ma 100, Wn 231, podatek dochodowy od zasiłków: Ma 220, Wn 231. Potrącenia z listy płac: składki ubezpieczeń społecznych w części pokrywanej przez pracownika (ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe): Ma 229 „Inne rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z ZUS”), Wn 231, zaliczka na podatek dochodowy (w części stanowiącej składkę ubezpieczenia zdrowotnego oraz w części odprowadzanej na konto urzędu skarbowego): Ma 220 „Rozrachunki z budżetami”, Wn 231. 333

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Narzuty na wynagrodzenia: składki ubezpieczeń społecznych w części pokrywanej przez pracodawcę (ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, odpisy na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych): Ma 229 „Inne rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z ZUS”), Wn 445 „Ubezpieczenia społeczne i inne narzuty na wynagrodzenia”.

2

Od 1 stycznia 2009 roku wszelkie należności wynikające z zawartego stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej czy spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ustawy o pdof) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że: – zostały wypłacone lub – postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g ustawy o pdop i art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof). W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na FGŚP i FP są kosztem uzyskania przychodu w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, 2) z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca (art. 15 ust. 4h ustawy o pdop i art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof). W przypadku niedotrzymania terminów wypłaty i zapłaty, należności i składki stają się WNKUP zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o pdop jako: – niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz w art. 18 ustawy o pdof, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczeń społecznych wypłacanych przez zakład pracy, – niewpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz.U. z 2007 roku Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) w części fi334

Konto 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”

nansowanej przez płatników składek oraz niewpłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Ewidencja refundacji wynagrodzeń ze środków PFRON Z punktu widzenia ewidencji należy rozróżnić dwa odrębne przypadki: 1) gdy z góry znana jest wysokość refundacji, 2) gdy jednostka otrzymuje refundację z opóźnieniem. 1. Kiedy z góry wiadomo, że poniesione koszty zostaną zrefundowane przez Rejonowy Urząd Pracy w określonej wysokości, wówczas wynagrodzenia, składki ZUS oraz inne koszty ewidencjonuje się na koncie rozliczeń z Rejonowym Urzędem Pracy w korespondencji z właściwymi kontami rozrachunków. Kwota wynagrodzeń brutto ujęta w liście płac, a podlegająca refundacji: Ma 231, Wn 249 (w analityce „Rozrachunki z Rejonowym Urzędem Pracy”), składki ZUS: Ma 229, Wn 249, składki na Fundusz Pracy i FGŚP: Ma 229, Wn 445 (kwoty te nie podlegają refundacji); otrzymanie refundacji wymaga zapisów: Ma 249, Wn 131. 2. Kiedy jednostka z „opóźnieniem” otrzymuje refundację, w związku z czym – do czasu jej otrzymania z Rejonowego Urzędu Pracy – omawiane koszty traktuje się jako koszty normalnej działalności. Dopiero później – po otrzymaniu środków na refundację kosztów (Wn konto „Rachunek rozliczeniowy” Ma konto rozrachunków z Rejonowym Urzędem Pracy) – jednostka uznaje odpowiednie konta kosztów według rodzaju, obciążając równolegle konto rozrachunków z Rejonowym Urzędem Pracy. Otrzymanie refundacji w wysokości wynagrodzeń brutto i składek ZUS: Ma 249, Wn 131, korekta poniesionych kosztów w wysokości otrzymanej refundacji: Ma 431, Ma 445, Wn 249 oraz równolegle: Ma Zespół 5, Wn 490. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 231 powinna zapewnić rozliczenie wynagrodzeń z podziałem na: – osobowy fundusz płac, – bezosobowy fundusz płac, – płace niepodjęte. Istnieje obowiązek prowadzenia rocznych kart zarobkowych poszczególnych pracowników w celu: – wymiaru ustawowo przysługujących zasiłków, emerytur, rent, – obliczania wynagrodzeń należnych pracownikowi za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, 335

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

– obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Konto 231 może wykazywać dwa salda: Dt oznaczające należności z tytułu wynagrodzeń (np. podjęte zaliczki) i Ct oznaczające płace niepodjęte w terminie. Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń ujmuje się w bilansie w grupie B.III.2h pasywów „Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń”, należności z tytułu wynagrodzeń stanowią element „Innych należności” – grupa B.II.2c aktywów.

2

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 4 należy przedstawić dane o: 1) przeciętnym w roku obrotowym zatrudnieniu, z podziałem na grupy zawodowe, 2) wynagrodzeniach, łącznie z wynagrodzeniem z zysku, wypłaconych lub należnych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno), 3) pożyczkach i świadczeniach o podobnym charakterze udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno), ze wskazaniem warunków oprocentowania i terminów spłaty. Typowe zapisy strony Wn konta 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” Lp.

1.

2.

336

Treść operacji

Wypłata wynagrodzeń osobowych, bezosobowych i innych wynagrodzeń w kwotach netto, wypłata zaliczek na poczet wynagrodzeń, jak również nagród z zysku. Potrącenia na liście wynagrodzeń: a) zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, b) składki ubezpieczeń społecznych w części pokrywanej przez pracowników, c) należności z tytułu niedoborów i szkód, d) należności od osób trzecich i instytucji (składki związków zawodowych, spłata pożyczek ZFŚS), e) inne należności (np. pobrane zaliczki na zakup materiałów) – sumy do rozliczenia, f) kwoty przekazane na rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, g) odprowadzenia na rzecz pracowniczej kasy zapomogowo-pożyczkowej,

Konta przeciwstawne

100 lub 250 220 229 248 249 234 249 249

Konto 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”

Lp.

3. 4.

5. 6.

7.

Treść operacji

h) ubezpieczenia rodzinne i inne, i) zapłata za obozy i kolonie. Odpisanie zobowiązań przedawnionych. Wydane deputaty lub inne świadczenia w naturze na cele osobiste osób: a) wartość netto, b) należny VAT (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Świadczenie usług własnych na potrzeby osobiste osób: a) wartość netto, b) należny VAT (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Umorzenie wydanego umundurowania, butów roboczych itp. (o ile są to składniki zaliczane do środków trwałych). Przekazanie towarów na potrzeby osobiste pracowników: a) kwota netto przekazanego składnika majątku, b) podatek należny.

Konta przeciwstawne

249 249 762 Zespół 3 lub 601, 620 221

2

530 221

071 Zespół 3 221

Typowe zapisy strony Ma konta 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

Treść operacji

Wynagrodzenie ujęte w listach wynagrodzeń w wysokości brutto. Nagrody i premie z funduszu załogi (lista premii). Odpisanie należności przedawnionych i umorzonych. Ujęte w listach płac zasiłki rodzinne. Wynagrodzenia brutto podlegające refundacji z Rejonowego Urzędu Pracy.

Konto przeciwstawne

232 232 761 229 249

Konto 232 „Rozliczenie wynagrodzeń” Konto 232 służy do ujęcia i rozliczenia ogółu wypłat zaliczanych w myśl obowiązujących przepisów do wynagrodzeń.

337

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

Na stronie Wn konta 232 księguje się wynagrodzenia podlegające wypłacie bezpośrednio pracownikom – w korespondencji z kontem 231 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”. Na stronie Ma konta 232 ujmuje się wynagrodzenia: rozliczane w ciężar kosztów (konto 431), strat nadzwyczajnych – przykładowo z tytułu usuwania skutków szkód losowych (konto 771), funduszy specjalnych (konto 858), budowy środków trwałych (konto 083). Nie ewidencjonuje się na koncie 232 tych składników list płac, które nie są zaliczane do wynagrodzeń, przykładowo zasiłków rodzinnych. Ewidencja szczegółowa do konta 232 powinna umożliwić ustalenie: 1) wysokości wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę ze wskazaniem, jakiego rodzaju działalności wynagrodzenia te dotyczą oraz z wyszczególnieniem podstawowych składników wynagrodzeń, 2) wysokości wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło (agencyjno-prowizyjnej) ze wskazaniem, jakiego rodzaju działalności dotyczą, 3) wysokości nagród i premii z zysku, 4) wysokości innych wynagrodzeń (np. honorariów). Na koniec okresu sprawozdawczego konto 232 nie wykazuje salda. Typowe zapisy strony Wn konta 232 „Rozliczenie wynagrodzeń” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Wynagrodzenia ujęte w listach wynagrodzeń. Nagrody i premie z funduszu załogi (lista premii).

Konto przeciwstawne

231 231

Typowe zapisy strony Ma konta 232 „Rozliczenie wynagrodzeń” Lp.

1. 2.

338

Treść operacji

Wynagrodzenia obciążające koszty działalności operacyjnej. Wynagrodzenia obciążające straty nadzwyczajne.

Konto przeciwstawne

431 771

Konto 234 „Inne rozrachunki z pracownikami”

Lp.

3. 4. 5.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Nagrody i premie z funduszu załogi (nota o naliczeniu wypłaty). Wynagrodzenia pracowników własnej działalności socjalnej. Wynagrodzenia obciążające koszty budowy środków trwałych.

858 431 083

2 Konto 234 „Inne rozrachunki z pracownikami” Konto 234 służy do bieżącej ewidencji wszelkich bezspornych rozrachunków z pracownikami z wyjątkiem rozrachunków z tytułu wynagrodzeń (konto 231) oraz niedoborów i szkód (konto 248). Na koncie 234 księguje się w szczególności rozrachunki z tytułu: – wypłacanych pracownikom zaliczek (np. na koszty podróży służbowych), sum do rozliczenia oraz dokonywanych przez pracowników w imieniu przedsiębiorstwa wydatków na cele administracyjne i gospodarcze, – świadczeń odpłatnych na rzecz pracowników (czynsze za mieszkania rotacyjne, hotele pracownicze, zwrot opłat za rozmowy telefoniczne), sprzedaży wyrobów, towarów handlowych, materiałów i usług na rzecz pracowników (jeżeli należności z tego tytułu nie są bezpośrednio potrącane na liście wynagrodzeń), – wypłaty ekwiwalentów za zużycie przez zatrudnionego własnych materiałów, sprzętu lub narzędzi oraz wypłaty ekwiwalentów za pranie i naprawę odzieży roboczej lub ochronnej, a także wartość wydanych zamiast ekwiwalentu pieniężnego środków piorących (talonów), za przedłużenie używalności odzieży roboczej lub obuwia ochronnego oraz używanie odzieży własnej zamiast roboczej przez zatrudnionego. W przypadku sprzedaży (a więc nie wydania, np. w formie deputatu) własnym pracownikom wyrobów gotowych, usług lub składników majątku rzeczowego przedsiębiorstwa podstawę zapisu stanowi faktura VAT: Ma Zespół 7 lub Ma 852 (w kwocie netto), Ma 221 (należny VAT) – o ile sprzedaż jest opodatkowana, Wn 234 (w kwocie brutto); o ile firma nie jest podatnikiem VAT lub zakupiony towar lub usługa są zwolnione przedmiotowo z VAT, księgo339

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

wania przebiegają na podstawie faktury VAT: Ma Zespół 7 lub Ma 852, Wn 234.

2

Rozliczenie zaliczek pobranych na zakupy: faktury VAT: Ma 234, Wn 300 w kwocie brutto; Ma 300, Wn Zespoły 0, 3, 4 (5) w wartości netto zakupionego składnika aktywów lub usługi; Ma 300, Wn 221 lub Wn 222 w kwocie naliczonego podatku VAT; jeżeli cała sprzedaż firmy jest zwolniona z VAT lub z innych przyczyn, VAT naliczony nie może być rozliczony z podatkiem należnym: Ma 234, Wn 300; Ma 300, Wn Zespół 0 (zakupy środków trwałych lub na rzecz realizowanej budowy) w kwotach brutto. Przy zakupach usług, materiałów, towarów: Ma 300, Wn Zespoły 3, 4 także w kwotach brutto (patrz rozdział 1 punkt 5). Rozliczenie zaliczek pobranych na delegacje służbowe – podstawę rozliczenia stanowią faktury VAT: kwota brutto Ma 234; kwota netto Wn 463 „Podróże służbowe”; naliczony VAT: Wn 221 lub Wn 222; jeżeli cała sprzedaż jednostki jest zwolniona z VAT lub rozliczenie następuje na podstawie wadliwie sporządzonej faktury lub z innych przyczyn, podatek naliczony nie może być rozliczony z należnym: Ma 234, Wn 463 w kwocie brutto. Jeżeli delegacja służbowa obciąża koszty budowy środków trwałych, podlega odpisaniu na konto 083. O ile podatek naliczony nie może być rozliczony z należnym, zapis na koncie 083 następuje w kwocie brutto. Podatnikowi zgodnie z brzmieniem art. 88 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku VAT lub prawo do zwrotu podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy nabycie gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów realizowane jest przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zasady rozliczania wydatków na podróże służbowe regulują dwa przepisy. Krajowe podróże służbowe: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Zagraniczne podróże służbowe: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). 340

Konto 234 „Inne rozrachunki z pracownikami”

Ogólne warunki rozliczania delegacji zagranicznych można scharakteryzować następująco: 1) pracownik odbywający podróż służbową otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży i pobytu poza granicami kraju; na podstawie § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej za jego zgodą, 2) rozliczenia kosztów podróży służbowej należy dokonać w walucie otrzymanej zaliczki (np. w zł) albo w walucie wymienialnej, w terminie 14 dni od zakończenia podróży, 3) do rozliczenia należy załączyć dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik obowiązany jest złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Ponieważ wyżej wymienione rozporządzenie nie precyzuje, wg jakiego kursu walut ma nastąpić rozliczenie zaliczki, zdaniem autora zagadnienie to powinno być uregulowane w polityce rachunkowości. I tak np. dla ustalenia kosztów podróży zagranicznej można zastosować kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej (poniesienia kosztu) zgodnie z zasadą opisaną w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, a także art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. Zarachowane koszty podwyższa się lub obniża o różnice kursowe wynikające z wykorzystania kursu średniego lub kursu faktycznie zastosowanego walut z dnia ich zakupu. Jeżeli ma miejsce częściowy zwrot zaliczki – rozliczenie pracownika może nastąpić po faktycznie zastosowanym kursie waluty z dnia rozliczenia zaliczki (np. wg kursu kupna waluty z tego dnia ustalonego przez bank, z którego usług korzysta podmiot), a ewentualne różnice kursowe w stosunku do kursu faktycznego zastosowanego z dnia zakupu waluty na zaliczkę (np. kursu sprzedaży z tego dnia ustalonego przez bank, z którego usług

341

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

korzysta podmiot) zwiększają lub zmniejszają koszty finansowe pracodawcy. A zatem: – środki pieniężne pobrane z banku na wypłatę zaliczki należy wyceniać według kursu faktycznie zastosowanego, np. może nim być kurs sprzedaży danej waluty obcej banku, z którego usług korzysta jednostka; jeżeli walutę pobrano z własnego rachunku dewizowego, będzie to kurs średni stosowany do ewidencji rozchodu walut z tego rachunku (patrz wyjaśnienia do konta 135); – rozliczenie kosztów delegacji następuje według kursu średniego dla danej waluty ogłoszonego przez NBP na dzień poprzedzający rozliczenie delegacji przez pracownika; – środki pieniężne zwrócone przez pracownika z niewykorzystanej zaliczki można wycenić wg kursu faktycznie zastosowanego do wyceny zaliczki lub wg kursu faktycznie zastosowanego ustalonego na poziomie kursu zakupu danej waluty obcej banku, z którego usług korzysta jednostka z dnia przekazania waluty. Różnice kursowe odnoszone są na konto 280, a stamtąd na koszty lub przychody z operacji finansowych. Ewidencja szczegółowa do konta 234 powinna zapewnić ustalenie sum należności lub zobowiązań w odniesieniu do każdego pracownika. Konto 234 może mieć równocześnie dwa salda końcowe: Dt – oznaczające należności od pracowników z tytułu sum pobranych do rozliczenia (w bilansie ujęte w grupie „Inne należności”– pozycja B.II.2c aktywów) i Ct – oznaczające zobowiązania wobec pracowników, np. z tytułu kosztów podróży służbowych (w bilansie wykazywane w pozycji „Inne zobowiązania krótkoterminowe” grupa B.III.2i pasywów). Typowe zapisy strony Wn konta 234 „Inne rozrachunki z pracownikami” Lp.

1. 2.

342

Treść operacji

Wypłata sum do rozliczenia i spłata zobowiązań wobec pracowników. Sprzedaż pracownikom składników aktywów firmy, w tym wyrobów gotowych, na podstawie faktury VAT: a) wartość w cenie netto,

Konto przeciwstawne

100

Zespół 7

Konto 234 „Inne rozrachunki z pracownikami”

Lp.

3.

4. 5.

6.

7. 8.

Treść operacji

b) należny VAT. Sprzedaż usług własnych na rzecz pracowników na podstawie faktury VAT: a) w cenie netto, b) należny VAT. Odpisanie zobowiązań przedawnionych, umorzonych. Faktury obce za usługi o charakterze bytowym do wysokości opłaty obciążającej pracownika: a) w wysokości kosztów, b) należny VAT. Dodatnie różnice kursowe ustalone przy rozliczaniu zaliczek w walutach obcych i wycenie kosztów podróży służbowych. Dodatnie różnice kursowe ustalone na moment bilansowy. Obciążenia pracowników za powierzone im do rozliczenia składniki aktywów (znaczki pocztowe, skarbowe, bilety itp.).

Konto przeciwstawne

221

Zespół 7 lub 852 221 762

2 302 221

280 lub 083 280 lub 083

Zespół 1

Typowe zapisy strony Ma konta 234 „Inne rozrachunki z pracownikami” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Rozliczenie zaliczki lub wydatki wyłożone w imieniu przedsiębiorstwa dotyczące: a) podróży służbowych obciążających koszty przedsiębiorstwa, b) zakupu składników aktywów lub usług, c) podatku VAT naliczonego w kosztach delegacji służbowych podlegającego rozliczeniu, d) podatku VAT niepodlegającego rozliczeniu z podatkiem należnym przy rozliczaniu delegacji służbowych. Wpłaty niewykorzystanych sum zaliczek do kasy.

Konto przeciwstawne

463 lub 083 301 lub 302 lub 303 lub 304 221 lub 222 463 lub 083 100

343

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Lp.

3.

4. 5.

2

6. 7. 8.

Treść operacji

Wpływ należności: a) wpłaconych gotówką, b) potrącanych w liście wynagrodzeń. Odpisanie bezspornych należności przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych. Ujemne różnice kursowe ustalone przy rozliczaniu zaliczek w walutach obcych i wycenie kosztów podróży służbowych. Faktury korygujące (np. udzielone ex post bonifikaty) za sprzedane pracownikom wyroby, materiały, usługi. Ujemne różnice kursowe ustalone na moment bilansowy. Zarachowanie zobowiązań wobec pracowników z tytułu: a) ekwiwalentów za zużycie własnych materiałów, sprzętu, narzędzi, b) ekwiwalentów za zużytą odzież, obuwie robocze i ochronne, pranie odzieży, c) odszkodowań, d) wypłat za zastosowanie projektów racjonalizatorskich, e) świadczeń urlopowych (o ile nie tworzy się ZFŚS), f) odpraw pośmiertnych.

Konto przeciwstawne

100 231 761

280 lub 083 Zespół 7, 221 280 lub 083

469 432 761 469 432 469

Konto 240 „Pozostałe rozrachunki” Konto 240 służy do ewidencji krajowych i zagranicznych należności i roszczeń oraz zobowiązań nieobjętych ewidencją na kontach 200, 205, 220–224, 229, 230. Konto 240 prowadzi się wówczas, gdy nie stosuje się kont: 241, 242, 243, 244, 245, 247, 248, 249. Konto 240 działa według zasad omówionych w wyjaśnieniach do wyżej wymienionych kont.

344

Konto 241 „Pożyczki”

Konto 241 „Pożyczki” Konto 241 jest wykorzystywane do ewidencji: – udzielonych kontrahentowi pożyczek długo- i krótkoterminowych, – zaciągniętych u kontrahentów pożyczek długo- i krótkoterminowych. W praktyce można zatem konto 241 podzielić na dwa: „Pożyczki udzielone” i „Pożyczki zaciągnięte”. Udzielone pożyczki zalicza się do aktywów finansowych – odpowiednio długo- lub krótkoterminowych (patrz także wyjaśnienia do kont Zespołu 2). Pożyczki uważa się za długoterminowe, jeżeli termin zwrotu ostatniej raty upływa po roku, licząc od dnia bilansowego lub od daty jej udzielenia. Oznacza to, że pożyczka może być uznana za długoterminową, o ile będzie wykazana w bilansie zamknięcia przynajmniej dwa razy (art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. b), przy założeniu, że wymagalność liczona jest od dnia bilansowego. W przeciwnym razie pożyczka jest uznawana za krótkoterminową. Pożyczki udzielone Wycena w walucie polskiej W ciągu roku obrotowego należności z tytułu pożyczek wprowadza się do ksiąg w wartości nominalnej wykazanej we własnych dokumentach zewnętrznych. Dotyczy to również naliczonych w tego rodzaju dokumentach odsetek od pożyczek (art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Naliczenie należnych odsetek w dniu, w którym zapadł umowny termin ich płatności, wymaga księgowań: Ma 752 „Przychody z operacji finansowych”, Wn 241; wpłata odsetek: Ma 241, Wn 131. Jeżeli zgodnie z umową kontrahent dokonuje wpłat odsetek w wyznaczonych terminach bez zwłoki, wystarczy zapis: Ma 752, Wn 131. Na dzień bilansowy należności z tytułu udzielonej pożyczki wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny (art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że w dniu bilansowym na podstawie dokumentu PK należy przychody z operacji finansowych dodatkowo powiększyć o odsetki przypisane, których termin płatności jeszcze nie zapadł: Ma 752, Wn 146 „Inne aktywa pieniężne”. W momencie gdy odsetki przypisane na moment bilansowy staną się należnością, gdyż zapadnie termin ich zapłaty, należy dokonać księgowań Ma 146, Wn 241. Od 1 stycznia 2009 roku art. 28 ust. 1 pkt 7a ustawy o rachunkowo345

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

ści dopuszcza możliwość wyceny na dzień bilansowy udzielonych pożyczek zaliczanych do aktywów finansowych według skorygowanej ceny nabycia zaś w przypadku gdy jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, możliwa jest ich wycena według ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Na moment bilansowy stan konta 146 wykazuje się w pozycji B.III.1c aktywów „Inne aktywa pieniężne”. Wycena w walucie obcej

2

Udzielone pożyczki w walutach obcych wprowadza się do ksiąg rachunkowych w wartości nominalnej po kursie faktycznie zastosowanym (uzgodnionym pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą), którym może być np. kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka, z dnia operacji (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Różnice kursowe pojawiające się przy spłacie należności w walutach obcych odnosi się (przez konto 280) jako koszty lub przychody finansowe (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Na dzień bilansowy wyrażone w walutach obcych należności z tytułu udzielonych pożyczek, w kwocie wymagającej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia lub w wartości godziwej, wycenia się po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Różnice kursowe ustalone na moment bilansowy, poprzez konto 280, odnoszone są jako koszty lub przychody finansowe. Zasady dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności” (zapis księgowy: Ma 270, Wn 751). W bilansie należności z tytułu udzielonych pożyczek wykazuje się w kwocie netto, to jest po korekcie o odpisy aktualizujące wartość. W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość należności – Ma 752, Wn 270. Do konta 241 należy prowadzić ewidencję analityczną według podmiotów, którym udzielono pożyczek, tak aby zapewnić przestrzeganie terminów spłat i zarachowywania odsetek. W bilansie udzielone pożyczki długoterminowe wykazuje się w grupie A.IV.3 aktywów „Inwestycje długoterminowe” – „Udzielone pożyczki”, 346

Konto 241 „Pożyczki”

a pożyczki krótkoterminowe w pozycji B.III.1 aktywów „Inwestycje krótkoterminowe” – „Udzielone pożyczki”, z podziałem na jednostki powiązane i pozostałe. Zaciągnięte pożyczki Wycena w walucie polskiej W ciągu roku zaciągnięte pożyczki w walucie polskiej wycenia się w wartości nominalnej, co oznacza obowiązek ich powiększania o – naliczone w dokumentach zewnętrznych przesłanych przez kontrahenta – odsetki: Ma 241, Wn 751 lub Wn 083. Spłata: Ma Zespół 1, Wn 241 lub wprost: Ma Zespół 1, Wn 751 lub Wn 083. Na moment bilansowy pożyczki wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty, co pociąga za sobą obowiązek ich powiększenia o naliczone na podstawie dokumentu wewnętrznego PK odsetki: – przypadające do zapłaty na dzień bilansowy, także jeżeli termin ich płatności jeszcze nie zapadł, – karne (zwłoki), jeżeli nie zostały zapłacone w ciągu roku; zapis księgowy: Ma 241, Wn 751 lub Wn 083, o ile kontrahent nie wyraził na piśmie woli odstąpienia od dochodzenia odsetek karnych. Jeżeli zgodnie z umową środki otrzymane jako pełna należność przyznanej pożyczki są mniejsze od sumy pożyczki, jaka podlegać będzie spłacie, różnice wykazuje się w księgach rachunkowych jako koszty przyszłych okresów i odpisuje w równych ratach w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto pożyczkę (art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Zapisy księgowe są tu następujące: Ma 241 (suma przyznanej pożyczki), Wn Zespół 1 (kwota otrzymana), Wn 650 (pobrane z góry oprocentowanie). Raty obciążające bieżący okres: Ma 650, Wn 751 lub Wn 083. Wycena w walutach obcych Zaciągnięte pożyczki w walutach obcych wycenia się: – w ciągu roku po kursie faktycznie zastosowanym (uzgodnionym pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą) z dnia operacji, którym może być np. kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości), – na moment bilansowy, po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). 347

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

Różnice kursowe: – ujemne, ustalone przy zapłacie i na dzień bilansowy od pożyczek obrotowych i zaciągniętych w celu budowy środków trwałych w okresie spłaty – stanowią koszty operacji finansowych; od pożyczek w okresie realizacji budowy – są traktowane jako koszty budowy, – dodatnie, ustalone przy zapłacie – odnoszone są odpowiednio: jako przychody z operacji finansowych lub korekta kosztów budowy, – dodatnie, ustalone na moment bilansowy – stanowią przychody finansowe lub jeżeli dotyczą okresu realizacji budowy – korygują koszty budowy. Odniesienie różnic kursowych na koszty lub przychody z operacji finansowych następuje poprzez konto 280 „Rozliczenie różnic kursowych”. Z tytułu zaciągniętych pożyczek konto 241 może wykazywać saldo Ct, ujawniane w bilansie w pozycjach: B.II.2a pasywów „Zobowiązania długoterminowe – kredyty i pożyczki” lub B.III.2a „Zobowiązania krótkoterminowe – kredyty i pożyczki”, z podziałem na zobowiązania wobec jednostek powiązanych i pozostałych. Do konta 241 należy prowadzić ewidencję analityczną według podmiotów, od których zaciągnięto pożyczki, tak aby zapewnić przestrzeganie terminów spłat i zarachowywania odsetek. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy ująć: 1.9. dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego, 1.10. podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową, okresie spłaty: a) do 1 roku, b) powyżej 1 roku do 3 lat, c) powyżej 3 do 5 lat, d) powyżej 5 lat, 1.12. wykaz grup zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki (ze wskazaniem jego rodzaju), 4.3. informacje o pożyczkach i świadczeniach o podobnym charakterze udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno), ze wskazaniem warunków oprocentowania i terminów spłaty. 348

Konto 241 „Pożyczki”

Typowe zapisy strony Wn konta 241 „Pożyczki” Lp.

1.

2. 3. 4. 5.

6. 7.

8.

Treść operacji

Spłata zaciągniętej pożyczki i odsetek (ewentualnie naliczenie raty skapitalizowanych odsetek: Ma 650, Wn 751). Dodatnie różnice kursowe ustalone przy rozliczeniu zaciągniętej lub udzielonej pożyczki i odsetek. Dodatnie różnice kursowe od zaciągniętych i udzielonych pożyczek ustalone na dzień bilansowy. Pożyczki zaciągnięte przedawnione, umorzone. Udzielenie pożyczki: a) kwota wypłacona, b) skapitalizowane odsetki. Naliczenie odsetek zarachowanych na moment bilansowy w dniu, gdy zapadł termin ich płatności. Sprawa sporna wygrana przez przedsiębiorstwo (w kwocie należności głównej, przysądzonych kosztach postępowania spornego i odsetek). Naliczenie odsetek od udzielonych pożyczek w dniu, w którym zapadł umowny termin ich płatności.

Konto przeciwstawne

Zespół 1 280 lub 083 280 lub 083 752 131 lub 100 842 146

245 752

Typowe zapisy strony Ma konta 241 „Pożyczki” Lp.

1.

2. 3. 4.

Treść operacji

Zaciągnięcie pożyczki: a) kwota otrzymana, b) ewentualnie skapitalizowane odsetki. Naliczenie odsetek od zaciągniętej pożyczki. Ujemne różnice kursowe powstałe przy spłacie zaciągniętej pożyczki i odsetek. Ujemne różnice kursowe od zaciągniętej pożyczki ustalone na dzień bilansowy.

Konto przeciwstawne

Zespół 1 650 751 lub 083 280 lub 083 280 lub 083

349

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Lp.

5.

6.

2

7. 8. 9.

Treść operacji

Spłata pożyczki przez kontrahenta (ewentualnie rozliczenie skapitalizowanych odsetek: Ma 752, Wn 842). Pożyczki udzielone umorzone, przedawnione, nieściągalne: a) jeżeli nie dokonano odpisu aktualizującego, b) jeżeli dokonano odpis aktualizujący wartość. Różnice ujemne z tytułu wyceny udzielonych pożyczek w walutach obcych na dzień bilansowy. Ujemne różnice kursowe od udzielonych pożyczek ujawnione w momencie zapłaty. Należność skierowana na drogę postępowania spornego.

Konto przeciwstawne

131 lub 100

751 270 280 280 245

Konto 242 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych” Konto 242 służy do ewidencji rozrachunków (tj. zobowiązań i należności) w przypadku zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub zakupów na rzecz budowy środków trwałych27. Konto 242 służy ponadto do ewidencji zobowiązań z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych (nieruchomości i praw będących inwestycjami długoterminowymi). Po stronie Ma konta 242 ujmuje się faktury obce VAT oraz faktury korygujące VAT podwyższające kwoty zobowiązań z tytułu zakupu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz usług i materiałów skutkujących wzrostem wartości brutto środków trwałych. Są to więc faktury za zakup materiałów dla potrzeb budowy środków trwałych, faktury obce za transport, montaż, roboty budowlano-montażowe, prace projektowe itp. usługi nabywane w związku z realizowanymi budowami (Ma 242, Wn 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”). 27

Wyodrębnienie konta 242 jest zasadne jedynie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorstwo budowy środków trwałych na szeroką skalę, w przeciwnym razie zobowiązania i należności z tytułu budowy mogą być ujmowane na koncie 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”.

350

Konto 242 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych”

Konto 242 służy ponadto do ewidencji zobowiązań z tytułu zakupu nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji długoterminowych, a także pozostałych inwestycji długoterminowych, niebędących aktywami finansowymi. Po stronie Wn konta 242 księgowane są w szczególności faktury korygujące VAT zmniejszające sumy wcześniej ustalonych zobowiązań. Faktury obce VAT ujmowane są na koncie 242 w kwotach brutto, to jest wraz z naliczonym podatkiem VAT. Rozliczenie naliczonego podatku VAT następuje poprzez zapisy na koncie 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” (patrz wyjaśnienia do kont: 011 „Środki trwałe”, 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” oraz 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”). Spłata zobowiązań następuje z rachunku rozliczeniowego (Ma 131, Wn 242), podobnie jak wpływ kar, odszkodowań (Ma 242, Wn 131). Konto 242 może mieć dwa salda: Wn oznaczające stan należności oraz saldo Ma wykazujące stan zobowiązań. W bilansie salda te wystąpią w pozycjach: „Należności (zobowiązania) z tytułu dostaw i usług”, grupa B.II.1 aktywów lub B.III.1 pasywów, z dalszym wyodrębnieniem: – o wymagalności (okresie spłaty) do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy, – wobec (od) jednostek powiązanych i pozostałych jednostek. W zakresie zasad ewidencji analitycznej, wyceny w walutach obcych, aktualizacji wartości, a także zakresu ujawnień w dodatkowych informacjach i objaśnieniach – patrz wyjaśnienia do konta 200 i do kont Zespołu 2. Typowe zapisy strony Wn konta 242 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Faktury korygujące VAT, zmniejszające sumy wcześniej ustalonych zobowiązań (wartość brutto). Spłata zobowiązań z tytułu zakupów.

Konto przeciwstawne

304 131 lub 100 lub 135 lub 132 lub 139

351

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Lp.

3. 4. 5. 6.

2

7. 8.

Treść operacji

Odpisanie przedawnionych, umorzonych zobowiązań (z tytułu odsetek). Przysądzenie kwoty spornej na rzecz przedsiębiorstwa. Naliczenie kar, odszkodowań kontrahentom. Dodatnie różnice kursowe ujawnione przy zapłacie faktur lub na dzień bilansowy, okres realizacji budowy. Naliczenie karnych odsetek od należności. Dodatnie różnice kursowe ustalone po oddaniu obiektów do używania: a) w ciągu roku, b) na moment bilansowy.

Konto przeciwstawne

762 (752) 245 842 083 lub 011 lub 014 lub 037 752

280 280

Typowe zapisy strony Ma konta 242 „Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych” Lp.

1.

2. 3.

4. 5. 6. 7.

352

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Faktury obce VAT oraz faktury korygujące VAT podwyższające kwotę zobowiązań z tytułu zakupów (w kwocie brutto). 304 Wpływy należności, kar i odszkodowań, kwot spornych. 131 lub 100 Odpisanie przedawnionych i umorzonych należności: a) gdy dokonano odpisu aktualizującego wartość, 270 b) gdy nie dokonano odpisu aktualizującego wartość, 761 c) gdy nie dokonano odpisu aktualizującego wartość, a kwota dotyczy odsetek. 751 Przeksięgowanie kwoty spornej (ewentualny odpis aktualizujący: Ma 270, Wn 761). 245 Ujemne różnice kursowe ujawnione przy zapłacie 083 lub 011 faktur lub na dzień bilansowy, okres realizacji budowy. lub 014 lub 037 Naliczone odsetki karne przez kontrahentów po oddaniu obiektów do używania. 751 Ujemne różnice kursowe ujawnione po oddaniu obiektów do używania w ciągu roku i na dzień bilansowy. 280

Konto 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek”

Konto 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek” Konto 243 służy do ujęcia i rozliczenia niedoborów, szkód i nadwyżek rzeczowych i pieniężnych składników aktywów obrotowych, środków trwałych, jak również ewidencji roszczeń z tego tytułu w stosunku do osób odpowiedzialnych. Przez niedobory rozumie się równowartość – powstałych podczas transportu, magazynowania lub użytkowania – ujemnych różnic ilościowych i wartościowych, ujawnionych w drodze porównania stanu rzeczywistego środków ze stanem ewidencyjnym. Do szkód księgowanych na koncie 243 zalicza się zmniejszenie wartości składników majątkowych, powstałe na skutek pogorszenia jakości, a wywołane uszkodzeniem, zniszczeniem bądź innymi działaniami. Przez nadwyżki rozumie się równowartość – występujących w transporcie, magazynie, w kasie – dodatnich różnic ilościowych w drodze porównania stanu faktycznego ze stanem ewidencyjnym. Na koncie 243 nie księguje się: – niedoborów i szkód ujawnionych przy odbiorze dostaw materiałów, środków trwałych i towarów handlowych rozliczanych bezpośrednio z dostawcami w trybie reklamacji (patrz wyjaśnienia do konta 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”), – niedoborów i szkód powstałych w składnikach majątku znajdujących się w dyspozycji obcych jednostek (odesłanych do przerobu, przechowania itp.) – Wn 200. Niedobory rzeczowych składników środków obrotowych (oraz maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu) ujmuje się na koncie 243 według ich wartości ewidencyjnej (skorygowanej ewentualnie o odchylenia od stałych cen ewidencyjnych), niedobory środków pieniężnych wycenia się w ich wartości nominalnej (Wn 243, Ma 014, 100, 311, 330, 601, 603). Niedobór wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej wymaga ponadto księgowania korygującego w wysokości kwoty niedoboru: Wn 490 – „Rozliczenie kosztów”, Ma 790 – „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby”. Niedobory środków trwałych ujmuje się według wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe umorzenie. Zapisy są następujące: wartość brutto – Ma 011, dotychczasowe umorzenie: Wn 071, wartość netto: Wn 243. W przypadku składnika majątku umorzo353

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

nego w 100%, niedobór ustala się w kwocie roszczenia (Ma 762, Wn 243 – patrz wyjaśnienia do konta 011). Szkody w rzeczowych składnikach aktywów obrotowych wycenia się w wysokości różnicy pomiędzy wartością ewidencyjną danego składnika a możliwą do uzyskania niższą ceną sprzedaży netto.

2

Zasady wyceny nadwyżek składników aktywów obrotowych są identyczne jak dla wyceny niedoborów. Nadwyżki środków trwałych wycenia się na podstawie odpowiednich dokumentów (o ile są dostępne). Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości „...jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów (...), jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu”. Księgowania przebiegają następująco: aktywa obrotowe oraz maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu – Wn 014, 100, 311, 330, 601, 603, Ma 243, środki trwałe – Wn 011, Ma 243 zapis według wartości brutto, a dotychczasowe umorzenie: Wn 243, Ma 071. Ewentualnie zapis korygujący: Ma 490, Wn 790. W toku postępowania wyjaśniającego przyczyny powstania niedoborów i szkód dzieli się na niezawinione i zawinione (patrz także wyjaśnienia do konta 011). Do niedoborów i szkód niezawinionych powstałych w składnikach aktywów obrotowych i aktywów trwałych zalicza się w szczególności; – niedobory naturalne mieszczące się w granicach norm (Wn Zespół 4), – niedobory i szkody spowodowane wypadkami losowymi, o ile ZPK tak przewiduje (Wn 771), – niedobory pozorne, wynikające z błędów w ewidencji, inwentaryzacji, pomiarze zużycia (Wn Zespół 4), – niedobory przekraczające normy ubytków naturalnych i szkody powstałe z przyczyn uzasadniających zwolnienie osób od odpowiedzialności (Wn 761), – niedobory, które mogą być skompensowane z nadwyżkami, jeśli w wyniku badań ustalono, że dotyczą jednej osoby materialnie odpowiedzialnej, zostały stwierdzone w toku tego samego spisu z natury, w podobnych asortymentach lub składnikach majątku, co może uzasadniać możliwość pomyłki ze strony osoby odpowiedzialnej (Ma 243, Wn 243). Ilość oraz wartość niedoborów i nadwyżek podlegających kompensacie ustala się, przyjmując za podstawę mniejszą ilość niedoboru lub nadwyżki i niższą 354

Konto 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek”

cenę składników aktywów (ustawa o rachunkowości nie precyzuje sposobu dokonywania kompensat). Niedobory i szkody zawinione stają się – na podstawie decyzji kierownika jednostki – roszczeniami z tytułu niedoborów i szkód w stosunku do osób materialnie odpowiedzialnych. Roszczenie z tytułu niedoboru ustala kierownik jednostki, np. w wysokości uznanej za zawinioną. Ustawa w ogóle nie reguluje problemu wysokości roszczeń, pozostawiając to w gestii kierownika jednostki. Ewentualne różnice podwyższające wartość roszczenia w stosunku do ceny zakupu (nabycia), kosztu wytworzenia lub wartości początkowej skorygowanej o dotychczasowe umorzenie składnika majątku stanowiącego niedobór zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Doksięgowanie różnicy pomiędzy kwotą niedoboru (ceną zakupu, kosztem wytworzenia, wartością netto) a wartością roszczenia przebiega następująco: Ma 762, Wn 243. W przypadku ustalenia wartości roszczenia przez kierownika jednostki poniżej wartości ewidencyjnej składnika aktywów uznawanego za niedobór różnicę odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (Ma 243, Wn 761). Podatek akcyzowy obliczony od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu obciąża wartość tych ubytków lub niedoborów (Ma 220, Wn 243). Roszczenia uznane na piśmie przez osoby materialnie odpowiedzialne traktuje się jako należności z tytułu niedoborów i szkód. Są one przenoszone na konto 248 pod datą uznania roszczenia na piśmie przez właściwą osobę. W przypadku skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego (Ma 243, Wn 244) koszty tego postępowania są ewidencjonowane: Wn 761, Ma 131. Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód uznanych za sporne należy objąć odpisem aktualizującym wartość w wysokości ceny zakupu lub kosztu wytworzenia dobra będącego przedmiotem niedoboru lub szkody, ewentualnie w wartości netto środków trwałych (w kwocie, w jakiej grozi realne poniesienie szkody – patrz wyjaśnienia do konta 270). Zapis jest następujący: Ma 270, Wn 761. Odpis dokonywany jest pod datą skierowania pozwu sądowego. W świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych odpisu takiego nie można uznać za koszt uzyskania przychodu (patrz wyjaśnienia 355

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

do konta 270). Jeżeli należność główna została objęta odpisem aktualizującym wartość, także kwota ją podwyższająca (podniesienie niedoboru do sumy roszczenia Ma 762, Wn 243; Ma 243, Wn 244) powinna być objęta odpisem aktualizującym: Ma 270, Wn 761 (art. 35b ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości). Przy wygraniu sprawy spornej przez przedsiębiorstwo, przysądzone koszty postępowania spornego podlegają ewidencji: Ma 762, Wn 244, przysądzone odsetki karne: Ma 752, Wn 244. Kwoty podwyższające należność główną należy objąć odpisem aktualizującym ich wartość: koszty postępowania spornego: Ma 270, Wn 761, odsetki karne: Ma 270, Wn 751. Przeksięgowanie całej należności wraz z kosztami postępowania spornego i karnymi odsetkami: Ma 244, Wn 248. Pod datą spłaty należności następuje przywrócenie utraconej wartości należności: Ma 762, Wn 270 kwota roszczenia i koszty postępowania spornego, Ma 752, Wn 270 odsetki karne. Spłata należności: Wn 100 lub Wn 131, lub Wn 231, Ma 248. Jeżeli sprawę sporną wygra pracownik, zapisy są następujące: Wn 270, Ma 244 w wysokości rzeczywistej ceny zakupu lub wartości netto środków trwałych oraz w wysokości różnicy między kwotą niedoboru a wartością roszczenia. Nadwyżki w majątku obrotowym przedsiębiorstwa bądź to korygują koszty Zespołu 4 (nadwyżki naturalne mieszczące się w granicach norm, pozorne wynikające z błędów w ewidencji, inwentaryzacji, pomiarze zużycia), bądź też odnoszone są na konto 762 „Pozostałe przychody operacyjne”. Nadwyżka wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej wymaga zapisu korygującego: Wn 790, Ma 490. Wartość brutto ujawnionych środków trwałych przenoszona jest na konta: w przypadku przyczyny tkwiącej w nierozliczeniu budowy: Wn 243, Ma 084, gdy istnieją trudności w ustaleniu przyczyn: Wn 243, Ma 762. Rozliczenie umorzenia: Ma 243, Wn 401 (patrz także wyjaśnienia do konta 011 „Środki trwałe”). Niedobory i szkody w rzeczowych składnikach środków trwałych w budowie oraz nadwyżki w tym elemencie majątku podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych. Niedobór składników majątkowych nie jest wymieniony w art. 7 i 8 ustawy o VAT jako czynność podlegająca opodatkowaniu, a więc niedobór ten – niezależnie, czy jest zawiniony czy też nie – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 356

Konto 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek”

W ciągu roku konto 243 może mieć równolegle dwa salda końcowe: Dt oznaczające wartość niedoborów podlegających rozliczeniu i saldo Ct – określające wartość nierozliczonych nadwyżek. Na koniec roku konto to nie powinno wykazywać salda. Różnice stanu składników aktywów, stwierdzone w wyniku inwentaryzacji, ujmuje się w księgach rachunkowych i rozlicza nie później niż do końca roku obrotowego, w którym nastąpiła inwentaryzacja. Typowe zapisy strony Wn konta 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek” Lp.

1.

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

9.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Niedobory i szkody (w wartości ewidencyjnej) składników aktywów przedsiębiorstwa: a) gotówki w kasie, 100 b) materiałów, towarów handlowych, środków trwałych w budowie, maszyn i urządzeń przeznaczonych do 311 lub 330 montażu, lub 014 lub 083 c) obiektów odpisanych w 100% w koszty (w kwocie roszczenia), 762 d) produkcji w toku (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490), 603 e) wyrobów gotowych (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490), 601 f) środków trwałych i inwestycji (wartość netto). 011, 037 Różnica między sumą roszczenia a sumą niedoboru (ceną zakupu lub wartością netto). 762 Nadwyżki majątku nieznajdujące wyjaśnienia. 762 Nadwyżki uznane za zmniejszające koszty Zespół 4 (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). lub 083 Umorzenie ujawnionych środków trwałych. 071 Przeksięgowanie wartości brutto ujawnionych środków trwałych. 084 lub 762 Kompensata niedoborów z nadwyżkami. 243 Podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów niektórych towarów akcyzowych. 220 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. 341

357

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

Lp.

Treść operacji

10. 11. 12.

Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych. Niedobory i szkody w składnikach majątku obcego. Niedobory ujawnione w składnikach aktywów będących w przerobie.

Konto przeciwstawne

620 200 319 lub 339

Typowe zapisy strony Ma konta 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek” Lp.

1.

2. 3. 4.

5. 6.

7. 8.

358

Treść operacji

Niedobory i szkody mieszczące się w granicach normy, pozorne, wynikające z błędów w ewidencji, inwentaryzacji lub pomiarze zużycia. Niedobory i szkody we własnym majątku uznane za niezawinione. Niedobory z powodów losowych. Nadwyżki (w wartości nominalnej, w cenach zakupu, koszcie wytworzenia lub w cenie sprzedaży podobnego przedmiotu): a) gotówki w kasie, b) materiałów, towarów handlowych, maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu, środków trwałych w budowie, c) produkcji w toku (zapis uszczelniający: Ma 490, Wn 790), d) wyrobów gotowych (zapis uszczelniający: Ma 490, Wn 790), e) środków trwałych i inwestycji (wartość brutto). Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód skierowane na drogę postępowania spornego (w kwocie roszczenia). Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód uznane przez osoby materialnie odpowiedzialne (w kwocie roszczenia). Kompensata niedoborów z nadwyżkami. Umorzenie i amortyzacja ujawnionych środków trwałych.

Konto przeciwstawne

Zespół 4 lub 083 761 771

100 311, 330, 014, 083 603 601 011, 037 244

248 243 401

Konto 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek”

Lp.

9.

10. 11. 12. 13.

Treść operacji

Zmniejszenie roszczenia w stosunku do osoby odpowiedzialnej za niedobór, poniżej wartości ewidencyjnej składnika majątku. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Niedobory i szkody rozliczane z firmą ubezpieczeniową. Nadwyżki ujawnione w przerobie własnym.

Konto przeciwstawne

761 342, 343 341 249 319 lub 339

Konto 244 „Roszczenia sporne z tytułu niedoborów i szkód” Na koncie 244 księguje się roszczenia sporne w stosunku do osób odpowiedzialnych za niedobory oraz szkody rzeczowych i pieniężnych składników aktywów obrotowych oraz środków trwałych, skierowane do rozstrzygnięcia przez sąd. Roszczenia sporne powinny być objęte odpisem aktualizującym wartość w wysokości ceny zakupu, kosztu wytworzenia niedoboru, w ustalonej kwocie szkody lub w wartości netto środków trwałych (Ma 270, Wn 761). Wysokość odpisu powinna wynikać z oceny realnej straty, możliwej do poniesienia przez przedsiębiorstwo – patrz wyjaśnienia do konta 270. Odpisem aktualizującym objęta jest również kwota podwyższająca niedobór do sumy roszczenia: Ma 270, Wn 761. Odpisu dokonuje się pod datą skierowania pozwu do sądu. Konto 244 obciąża się pod datą skierowania sprawy do sądu (Ma 243, Wn 244). Koszty postępowania spornego obciążają pozostałe koszty operacyjne (Ma 131, Wn 761 – patrz wyjaśnienia do konta 243). Księgowania związane z rozstrzyganiem sprawy spornej przez sąd przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 243. Saldo Wn konta 244 oznacza stan roszczeń spornych z tytułu niedoborów i szkód. W bilansie roszczenia sporne wykazuje się w grupie B.II.2d aktywów „Należności dochodzone na drodze sądowej”. W bilansie należności wątpliwe wykazuje się w „kwocie netto”, to jest w kwocie pomniejszonej o odpisy aktualizujące wartość.

359

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Typowe zapisy strony Wn konta 244 „Roszczenia sporne z tytułu niedoborów i szkód” Lp.

1. 2. 3.

2

Treść operacji

Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód skierowane na drogę postępowania spornego. Przysądzone koszty postępowania spornego. Przysądzone odsetki karne.

Konto przeciwstawne

243 lub 248 762 752

Typowe zapisy strony Ma konta 244 „Roszczenia sporne z tytułu niedoborów i szkód” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód zasądzone na rzecz przedsiębiorstwa. Roszczenia oddalone przez sąd – zapis w kwocie roszczenia.

Konto przeciwstawne

248 270

Konto 245 „Inne roszczenia sporne” Konto 245 przeznaczone jest do ewidencji roszczeń spornych z tytułu dostaw, robót i usług, w związku z działalnością operacyjną i socjalną, dochodzonych od kontrahentów krajowych i zagranicznych. Przy dochodzeniu należności konto 245 obciąża się pod datą skierowania sprawy na drogę postępowania spornego (Ma 200 lub Ma 242 lub Ma 241). Roszczenia sporne dochodzone w trybie postępowania sądowego należy objąć odpisem aktualizującym wartość – pod datą skierowania sprawy do sądu (Ma 270, Wn 761) – patrz wyjaśnienia do konta 270. Jeżeli odpis dotyczy należnych odsetek lub udzielonych pożyczek, obciąży on koszty operacji finansowych: Ma 270, Wn 751. Jeżeli odpis dotyczy należności objętych warunkowym układem, jego dokonanie może obciążyć straty nadzwyczajne (patrz wyjaśnienia do konta 200 i do konta 771): Ma 270, Wn 771. Koszty postępowania spornego pod datą wyciągu bankowego są księgowane: Ma 131, Wn 761 lub Ma 138, Wn 852, lub Ma 131, Wn 771. 360

Konto 245 „Inne roszczenia sporne”

Jeżeli sąd wyda wyrok korzystny dla przedsiębiorstwa, roszczenie podwyższa się o zasądzone koszty postępowania spornego: Ma 762, Wn 245 oraz o naliczone odsetki karne (jeżeli wcześniej nie ujęto ich w kwocie roszczenia na koncie 200, a następnie na koncie 245): Ma 752, Wn 245. Objęcie kwot podwyższających należność główną odpisem aktualizującym: Ma 270, Wn 761 lub Wn 771, lub Wn 852 lub Wn 751 (odsetki). Całą należność obejmującą: należność główną, przysądzone koszty postępowania spornego i odsetki karne przeksięgowuje się: Ma 245, Wn 200 lub Wn 242 lub Wn 241. Wpłata dokonana przez kontrahenta: Ma 200 lub Ma 242 lub Ma 241, Wn 131 lub Wn 138 wymaga przywrócenia utraconej wartości należności w wysokości wpływu: Ma 762 lub Ma 852 lub Ma 752 lub Ma 770, Wn 270 w kwocie przywróconej wartości należności. Oddalenie pozwu wymaga zapisu: Ma 245, Wn 270, o ile dokonano odpisu aktualizującego wartość należności. Jeżeli nie aktualizowano wartości należności: Ma 245, Wn 761 (należności od kontrahentów działalności operacyjnej i dotyczące budowy środków trwałych), Ma 245, Wn 852 (należności ZFŚS), Ma 245, Wn 751 (odsetki i pożyczki), Ma 245, Wn 771 (należności objęte warunkowym układem). Przy wycenie należności spornych w walutach obcych obowiązują zasady ogólne (patrz wyjaśnienia do kont Zespołu 2). Nie mogą być uznane za roszczenia sporne roszczenia o przyspieszenie zapłaty – aby był spór, musi być wyrażona odmowa zapłaty. Do 31 grudnia 2006 roku w świetle prawa podatkowego koszty postępowania spornego traktowane były różnie przez dłużnika i wierzyciela. Według wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie Nr PO3/722–459/95 z dnia 22 października 1995 roku „U dłużnika koszty procesu (wpis, opłata kancelaryjna, koszty zastępstwa procesowego, jak i inne koszty procesu), zarówno poniesione przez samego dłużnika, jak i zwrócone wierzycielowi w wyniku zasądzenia ich przez sąd, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie są kosztami uzyskania przychodów związanymi z osiągnięciem przychodu. U wierzyciela natomiast zasądzone – nawet jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie wyegzekwowane od dłużnika – koszty procesu, o których mowa wyżej, są przychodem należnym stosownie do postanowień art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto u wierzy361

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

ciela koszty sądowe, tj. wpis i opłata kancelaryjna, a ponadto inne koszty procesu, w wysokości zasądzonej przez sąd zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy”. Od 1 stycznia 2007 roku nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych – uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym niejednokrotnie podkreślano, iż nie każdy wydatek można w sposób bezpośredni przypisać konkretnemu przychodowi – rozszerzyła definicję kosztów podatkowych. Zgodnie z nowym brzmieniem (art. 15 ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 1 ustawy o pdof) za koszty uzyskania przychodów uważa się nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale także koszty poniesione dla zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów, oczywiście z wyłączeniem pozycji wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 ustawy o pdof. Nowa definicja daje jednostce prawo do rozliczania jako koszty podatkowe nakładów związanych z funkcjonowaniem podmiotu między innymi wydatków ponoszonych przez firmę w związku z windykacją należności czy opłat związanych z prowadzonym sporem sądowym. Konto 245 wykazuje saldo Wn oznaczające stan roszczeń spornych dochodzonych w sądzie. W bilansie roszczenia sporne (w kwocie pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) ujęte są w grupie B.II.2d aktywów „Należności dochodzone na drodze sądowej”. Typowe zapisy strony Wn konta 245 „Inne roszczenia sporne” Lp.

1.

2.

362

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Roszczenie skierowane na drogę postępowania spornego (ewentualny odpis aktualizujący wartość: Ma 270, Wn 761 lub Ma 270, Wn 751 lub Ma 270, Wn 852 lub Ma 270, Wn 771). Koszty postępowania spornego: Ma 131, Wn 761 200 lub 242 lub lub Ma 138, Wn 852 lub Ma 131, Wn 771. 241 lub 249 Wyrok korzystny dla przedsiębiorstwa – doksięgowanie do kwoty roszczenia przypisanych kosztów postępowania spornego. 762

Konto 245 „Inne roszczenia sporne”

Lp.

3.

4.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Wyrok korzystny dla przedsiębiorstwa – doksięgowanie odsetek karnych, jeżeli nie ujęto ich w kwocie roszczenia. Dodatnie różnice kursowe ustalone na: a) dzień zapłaty, b) moment bilansowy.

752 280 280

2

Typowe zapisy strony Ma konta 245 „Inne roszczenia sporne” Lp.

1.

2.

3.

Treść operacji

Sprawa wygrana przez przedsiębiorstwo – zapis w kwocie roszczenia oraz w kwocie przysądzonych kosztów postępowania sądowego (odsetek). Pozew oddalony przez sąd (zapis w kwocie roszczenia): a) działalność operacyjna, związana z budową środków trwałych, socjalna, jeżeli dokonano odpisu aktualizującego wartość, b) działalność operacyjna lub dotycząca budowy środków trwałych, jeżeli nie dokonano odpisu aktualizującego wartość, c) działalność finansowo wyodrębniona, jeżeli nie aktualizowano wartości, d) należności objęte warunkowym układem, jeżeli nie aktualizowano wartości. Ujemne różnice kursowe, w tym na moment bilansowy.

Konto przeciwstawne

200 lub 242 lub 241 lub 249

270

761 lub 751 852 771 280

Konto 247 „Inne zobowiązania finansowe” Konto 247 służy do ewidencji innych zobowiązań finansowych. Przez zobowiązania finansowe należy rozumieć (art. 3 ust. 1 pkt 27 ustawy o rachunkowości): zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką, na niekorzystnych wa363

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

runkach. Pojęcie i klasyfikację zobowiązań przedstawiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 2. Zobowiązania finansowe obejmują między innymi: – kredyty i pożyczki, – zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, – inne zobowiązania finansowe, – zobowiązania wekslowe.

2

Spłata zobowiązań finansowych następuje głównie poprzez wydanie aktywów finansowych, to jest (art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości): aktywów pieniężnych (pieniędzy krajowych lub walut obcych), instrumentów kapitałowych wyemitowanych przez inne jednostki (np. akcji obcych, prawa do akcji obcych). Regulacji tych zobowiązań można także dokonać czekiem lub wekslem. W praktyce konto 247 służy do ewidencji zobowiązań z tytułu sprzedaży wyemitowanych przez jednostkę obligacji i innych dłużnych papierów wartościowych. Wartość rzeczywiście uzyskanych kwot ze sprzedaży obligacji wymaga zapisów: Ma 247, Wn Zespół 1, różnica między wyższą wartością nominalną a niższą kwotą otrzymaną: Ma 247, Wn 650 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych” (patrz art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Naliczenie odsetek od obligacji i innych dłużnych papierów wartościowych w terminach ich płatności: Ma 247, Wn 751. W ciągu roku zobowiązania z tytułu obligacji i innych dłużnych papierów wartościowych wykazuje się w wartości nominalnej, na koniec roku w kwocie wymagającej zapłaty, to znaczy wraz z naliczonymi na moment bilansowy odsetkami, mimo że termin ich płatności jeszcze nie zapadł (Ma 247, Wn 751). Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości zobowiązania finansowe na moment bilansowy można wycenić według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Wartość godziwa zobowiązań (art. 44b ust. 4 pkt 9 ustawy o rachunkowości) to wartość bieżąca (zdyskontowana) kwot wymagających zapłaty, wyznaczona przy odpowiednich bieżących stopach procentowych. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w odniesieniu do zobowiązań krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością zobowiązań 364

Konto 247 „Inne zobowiązania finansowe”

według kwot wymagających zapłaty a ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna. Patrz także rozdział 5 „Rozliczanie połączenia spółek”. Spłata zobowiązań finansowych: Ma Zespół 1, Wn 247, zamiana na udziały lub akcje Ma 803 lub Ma 804, Wn 247. Przy wycenie zobowiązań finansowych w walutach obcych obowiązują ogólne zasady, opisane w wyjaśnieniach do kont Zespołu 2. Dla potrzeb ujawniania w bilansie zobowiązania finansowe ujęte na koncie 247 należy podzielić na długo- i krótkoterminowe (kryterium stanowi okres spłaty wynoszący 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego) oraz na zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych i inne zobowiązania finansowe. Wymienione grupy ujmowane są w bilansie w pozycjach: – B.II.2b i 2c – zobowiązania długoterminowe, – B.III.2b i 2c – zobowiązania krótkoterminowe. Ewidencja analityczna prowadzona do konta 247 powinna zapewnić rozróżnienie poszczególnych emisji obligacji i innych dłużnych papierów wartościowych oraz ich nabywców. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy podać wartość zobowiązań długoterminowych o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową, okresie spłaty: 1) do 1 roku, 2) powyżej 1 roku do 3 lat, 3) powyżej 3 do 5 lat, 4) powyżej 5 lat. Typowe zapisy strony Wn konta 247 „Inne zobowiązania finansowe” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Spłata zobowiązań finansowych: a) środkami pieniężnymi, b) drogą zamiany na udziały lub akcje. Dodatnie różnice kursowe ujawnione na moment bilansowy i przy zapłacie.

Konto przeciwstawne

Zespół 1 803 lub 804 280

365

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Typowe zapisy strony Ma konta 247 „Inne zobowiązania finansowe” Lp.

1. 2.

2

3.

Treść operacji

Wpływy z emisji obligacji własnych i innych dłużnych papierów wartościowych. Różnica między wartością nominalną a niższymi wpływami ze sprzedaży. Naliczenie odsetek w terminach płatności.

Konto przeciwstawne

Zespół 1 650 751

Konto 248 „Należności z tytułu niedoborów i szkód” Konto 248 przeznaczone jest do ewidencji bezspornych należności z tytułu niedoborów i szkód powstałych w rzeczowych i pieniężnych składnikach aktywów obrotowych i środków trwałych, a także innych szkód, na które przedsiębiorstwo posiada pisemne potwierdzenie gotowości spłaty od osoby materialnie odpowiedzialnej lub prawomocny wyrok sądu. Należności z tytułu niedoborów i szkód ewidencjonuje się w ustalonej kwocie pretensji, ewentualnie zwiększonej o zasądzone przez sąd koszty postępowania spornego od osób materialnie odpowiedzialnych oraz o odsetki karne za nieterminową spłatę zobowiązań (np. przy niedoborze kasowym). Ujęte na koncie 248 należności z tytułu niedoborów i szkód mogą być objęte odpisem aktualizującym wartość (dokonanym w momencie uznania niedoboru za zawiniony i skierowania sprawy do sądu – patrz wyjaśnienia do konta 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek”). Konto 248 obciąża się: – kwotą należności z tytułu niedoborów i szkód (kwota niedoboru powiększona o różnicę do wysokości kwoty roszczenia) oraz ewentualnie: – zasądzonymi kosztami sądowymi, – zasądzonymi odsetkami karnymi. Konto 248 uznaje się za: – wpływ należności, – należności skierowane do sądu, – należności przedawnione, umorzone, nieściągalne. 366

Konto 248 „Należności z tytułu niedoborów i szkód”

Analitykę do konta 248 należy prowadzić według pracowników, w stosunku do których istnieją należności. Konto 248 wykazuje saldo końcowe Dt oznaczające stan należności z tytułu niedoborów i szkód. W bilansie należności, o których mowa – w kwocie pomniejszonej o odpisy aktualizujące wartość – wykazywane są w pozycji „Inne należności”, w grupie B.II.2c aktywów. Typowe zapisy strony Wn konta 248 „Należności z tytułu niedoborów i szkód” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód uznane pisemnie przez osoby materialnie odpowiedzialne. Roszczenia sporne z tytułu niedoborów i szkód zasądzone na rzecz przedsiębiorstwa, w kwocie roszczenia powiększonego ewentualnie o zasądzone koszty postępowania spornego i odsetki karne.

Konto przeciwstawne

243

244

Typowe zapisy strony Ma konta 248 „Należności z tytułu niedoborów i szkód” Lp.

1.

2. 3.

Treść operacji

Wpływ należności: a) spłaconych gotówką lub przelewem, b) potrącanych na liście wynagrodzeń, (zapis równoległy – odtworzenie utraconej wartości należności pod datą spłaty należności, w kwocie wpłaty: Wn 270, Ma 762, Ma 752). Należności z tytułu niedoborów i szkód skierowane do sądu. Odpisanie należności przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych – w kwocie roszczenia: a) jeżeli aktualizowano wartość, b) jeżeli nie aktualizowano wartości.

Konto przeciwstawne

100 lub 131

231 244

270 761

367

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Konto 249 „Inne rozrachunki”

2

Konto 249 służy do ewidencji wszelkich bezspornych rozrachunków krajowych i zagranicznych, dotyczących działalności gospodarczej, z wyjątkiem rozrachunków ujętych na pozostałych kontach Zespołu 2. W szczególności księguje się tu bieżące rozrachunki: – z członkami rady nadzorczej niebędącymi pracownikami (z wyjątkiem wynagrodzeń za udział w posiedzeniach rady nadzorczej ujętych na koncie 231), – z bankiem, z tytułu pomyłek w wyciągach bankowych, – dokonywane z towarzystwami ubezpieczeniowymi z tytułu ubezpieczeń rzeczowych i osobowych, – z tytułu potrąceń pracowniczych, to jest kwot odprowadzanych na rzecz związków zawodowych, kasy zapomogowo-pożyczkowej, komorników itp., – z różnymi osobami fizycznymi, przedsiębiorstwami, organizacjami i instytucjami, o ile nie dotyczą dostaw materiałów, robót i usług (np. kwoty wynagrodzeń przekazanych do innych jednostek), – z tytułu dokonanej przez PFRON refundacji wynagrodzeń (patrz wyjaśnienia do konta 231), – z tytułu opłat rocznych za prawo wieczystego użytkowania gruntów, – z tytułu umorzonego lub otrzymanego wadium (kaucji), – z tytułu rozliczenia niedoborów i szkód oraz nadwyżek powstałych przy przyjmowaniu dostaw, – z tytułu pożyczek zaciągniętych ze środków ZFŚS, – z tytułu faktoringu właściwego i niewłaściwego. Do konta 249 należy prowadzić analitykę z wyróżnieniem zobowiązań (należności) długoterminowych i krótkoterminowych oraz kontrahentów. Konto 249 może mieć równocześnie dwa salda końcowe: Dt oznaczające należności od kontrahentów i Ct – określające kwotę zobowiązań, np. wobec PZU. W bilansie saldo Dt ująć należy w pozycji B.II.2c aktywów jako „Inne należności”, saldo Ct wykazuje się w pozycji B.II.2d „Inne zobowiązania długoterminowe” lub „Inne zobowiązania krótkoterminowe”, grupa B.III.2i pasywów, z dalszym podziałem na jednostki zależne i pozostałe jednostki.

368

Konto 249 „Inne rozrachunki”

Typowe zapisy strony Wn konta 249 „Inne rozrachunki” Lp.

1. 2. 3.

4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17.

18.

Treść operacji

Przelewy z tytułu spłaty innych zobowiązań lub zakupu papierów wartościowych. Naliczenie karnych odsetek kontrahentom. Przyznane premie ubezpieczeniowe za szkody w aktywach obrotowych i trwałych (po wpłacie zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych lub zysków nadzwyczajnych). Przelewy składek ubezpieczeniowych. Omyłki i błędy w wyciągach bankowych i ich sprostowania, opłacone wadia przetargowe. Odpisanie zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych. Wystawienie i przekazanie weksla kontrahentom. Spłata zobowiązań ze środków osobistych właściciela. Należności z tytułu pożyczek z ZFŚS zasądzone prawomocnym wyrokiem. Wynagrodzenia brutto ujęte w liście płac, a podlegające refundacji z PFRON. Składki ZUS podlegające refundacji ze środków PFRON. Korekta poniesionych kosztów w wysokości otrzymanej refundacji wynagrodzeń. Udzielenie pożyczki z ZFŚS na cele mieszkaniowe (refundacja środków: Ma 138, Wn 131). Naliczone oprocentowanie od pożyczek udzielonych z ZFŚS. Pożyczki udzielone osobom fizycznym. Niedobory i szkody dochodzone od firmy ubezpieczeniowej. Równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych przejętych w nieodpłatne używanie po ich przewłaszczeniu przez pożyczkodawcę. Przekazanie wierzytelności faktorowi.

Konto przeciwstawne

131 lub 100 752

2

842 131 131 762 205 250 245 231 229 431, 445 100 852 100 243 762 200

369

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Typowe zapisy strony Ma konta 249 „Inne rozrachunki” Lp.

1.

2

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

11. 12. 13. 14. 15.

16. 17. 18.

19.

370

Treść operacji

Zobowiązania z tytułu składek ubezpieczeń majątkowych. Wpływ innych należności. Otrzymane wadia przetargowe. Omyłki w wyciągach bankowych i ich sprostowania. Naliczenie karnych odsetek przez kontrahentów. Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych, nieściągalnych. Otrzymanie weksla obcego od kontrahentów (kwota netto). Pożyczki z ZFŚS skierowane do sądu. Odbiór zakupionych papierów wartościowych. Potrącenia na liście płac (np. składki na związki zawodowe, przelewy na rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe itp.). Ubezpieczenia osobowe potrącane z list płac. Faktura VAT za czynsz dzierżawny w kwocie brutto. Otrzymanie refundacji wynagrodzeń z PFRON. Opłaty roczne za prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zwrot udzielonych pożyczek na cele mieszkaniowe ze środków ZFŚS (refundacja: Ma 131, Wn 138) i innych pożyczek. Umorzenie pożyczek z ZFŚS. Przejęcie środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie po jego przewłaszczeniu przez pożyczkodawcę. Wartość naliczonych odsetek i prowizji od faktora w ramach umowy faktoringu właściwego lub niewłaściwego. Przelew środków pieniężnych przez faktora w ramach umowy faktoringu.

Konto przeciwstawne

469 100 lub 131 100 lub 131 131 751 761 lub 852 145 245 141, 033

231 231 302 131 461

100 lub 231 852 011

751 131

Konto 250 „Rachunek właściciela”

Konto 250 „Rachunek właściciela” Konto 250 funkcjonuje w przedsiębiorstwie stanowiącym własność osoby fizycznej. Może być także wykorzystywane w spółce prawa cywilnego oraz w spółkach osobowych. Konto to służy do rejestracji rozrachunków dokonywanych przez właścicieli z tytułu: 1) wkładów pieniężnych i rzeczy (aportów) na poczet kapitału wynikających z umowy lub statutu, 2) zaliczkowych wypłat gotówkowych na poczet zysku brutto, 3) rozliczenia wyniku finansowego brutto, 4) innych tytułów, np. kwot pobranych ze środków firmy na prywatne cele czy sum wyłożonych ze środków własnych na potrzeby jednostki. Konto 250 funkcjonuje na zasadach właściwych dla kont „Rozrachunków”. Po stronie Wn rejestrowane są należności od właścicieli (kwoty pobrane), zaś po stronie Ma zobowiązania firmy wobec właściciela (kwoty wyłożone). Konto „Rachunek właściciela” obciąża się w szczególności z tytułu: – niewpłaconych przez właściciela do kasy przedsiębiorstwa środków za sprzedane wyroby bądź usługi zapłacone przez odbiorcę (Ma 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”), – pobranych przez właściciela środków pieniężnych na cele prywatne, np. na utrzymanie gospodarstwa domowego (Ma 100 „Kasa” lub Ma 131 „Rachunek bieżący”), – zadeklarowanych w umowie wartości wkładu na poczet kapitału lub zadeklarowanego w umowie podwyższenia kapitału (Ma 803 „Kapitał podstawowy”), – zarachowania należnej od wspólników zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych odprowadzanej przez spółkę z upoważnienia wspólników (Ma 220 „Rozrachunki publicznoprawne”), – opłacanych przez spółkę z upoważnienia wspólników składek na ubezpieczenie społeczne28 (Ma 229 „Inne rozrachunki”), – zarachowania zaliczkowego wypłaty z wyniku finansowego (Ma 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”), 28

W przypadku gdy zastała podjęta decyzja o zarachowywaniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz FP w koszty – księgowanie będzie przebiegało następująco: Wn 445 „Ubezpieczenia społeczne i inne narzuty na wynagrodzenia”; Ma 229 „Inne rozrachunki”.

371

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

– zaliczkowych wypłat wynagrodzenia wspólników spółki oraz pobranych przez nich kwot na poczet zysku brutto (Ma 100 „Kasa” lub Ma 131 „Rachunek bieżący”), – zwiększenia kapitału o kwotę zysku brutto wypracowanego przez spółkę (Ma 803 „Kapitał podstawowy”).

2

Konto 250 uznaje się w szczególności z tytułu: – pokrycia w gotówce lub aportem deklarowanego wkładu kapitałowego przez wspólników (Wn 100 „Kasa” lub Wn 131 „Rachunek bieżący”, lub Wn odpowiednie konto Zespołu 0 lub 3 w zależności od rodzaju składnika aktywów stanowiącego przedmiot aportu), – uregulowania przez właściciela z jego środków, bez pobierania z kasy, zobowiązań firmy (Wn Zespół 2), – zadeklarowanego zysku brutto na zwiększenie kapitału zgodnie z art. 51–52 KSH (Wn 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”), – zaksięgowania odsetek od udziału kapitałowego w kwocie należnej wspólnikom w wysokości 5% od wartości udziału kapitałowego zgodnie z art. 53, 89 i 103 KSH (Wn 751 „Koszty operacji finansowych”). Obowiązujący od 1 stycznia 2009 roku zapis precyzujący zasady księgowego rozliczania zaliczek na dywidendę w spółkach kapitałowych, czyli tzw. śródroczny podział wyniku finansowego, powinien być także stosowany w spółkach osobowych. Wynika to z faktu, że sprawozdania tychże spółek oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą częstokroć zniekształcane są w wyniku błędnego ujmowania w aktywach bilansu w pozycji należności – pobieranych w ciągu roku przez udziałowców kwot na poczet wygospodarowywanego zysku. Dodany art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości nakazuje, aby odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wypłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów, uznać za podział wyniku finansowego netto jednostki w ciągu roku obrotowego. Na dzień bilansowy zaliczkową wypłatę na poczet wypracowanego przez spółkę zysku brutto należy wykazywać w pasywach bilansu – w wierszu A.IX „Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego” jako wielkość ujemną pomniejszającą kapitał własny. W sytuacji gdy pobrane przez udziałowca kwoty przewyższą wartość wygospodarowanego wyniku finansowego brutto i nie znajdą pokrycia w środkach pieniężnych stanowiących zobowiązanie spółki wobec udziałowców także z innych tytułów, należy potraktować je jako 372

Konto 250 „Rachunek właściciela”

wkłady na kapitał podstawowy i w wartości ujemnej wykazać w pasywach bilansu w pozycji A.II „Należne wpłaty na kapitał podstawowy”. Analitykę do konta 250 należy prowadzić według poszczególnych wspólników. Ponadto z uwagi na charakter konta wskazana jest dalsza rozbudowa analityczna na wypłaty o charakterze: – trwałym, np. zaliczki na poczet zysku danego roku obrotowego czy zaliczki na poczet podatku dochodowego i opłaconych składek ZUS, – incydentalnym, np. pobrane kwoty związane z bieżącym regulowaniem zobowiązań handlowych. Zapisy na koncie 250 pozwalające na bieżącą kontrolę wysokości wniesionego kapitału, a tym samym na ocenę jego rentowności, powinny podlegać okresowej weryfikacji – nie rzadziej jednak niż na dzień bilansowy; i tak: – wypłaty o charakterze trwałym należy przeksięgować na konto 803 „Kapitał (fundusz) podstawowy” zapisem Wn konto 803; Ma konto 250, w celu urealnienia kapitału firmy, – zaś wypłaty o charakterze incydentalnym należy traktować jako saldo konta 250. Konto 250 może wykazywać salda: Wn oznaczające należność firmy od właściciela lub Ma będące równowartością zobowiązań jednostki wobec właściciela. W bilansie salda te winny być wykazywane w pozycjach „Inne należności krótkoterminowe” lub „Inne zobowiązania krótkoterminowe” odpowiednio: grupa B.II.2c aktywów lub grupa B.III.2i pasywów. Typowe zapisy strony Wn konta 250 „Rachunek właściciela” Lp.

1.

2. 3.

Treść operacji

Niewpłacone przez właściciela do kasy środki za sprzedane wyroby bądź usługi zapłacone przez odbiorcę. Pobrane przez właściciela środki pieniężne na cele prywatne. Zadeklarowane w umowie wartości wkładu za poczet kapitału lub zadeklarowane w umowie podwyższenie wartości kapitału.

Konto przeciwstawne

200 100 lub 131

803

373

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Lp.

4.

2

5.

6. 7. 8.

Treść operacji

Opłacane przez spółkę z upoważnienia wspólników składki na ubezpieczenie społeczne. W przypadku gdy zastała podjęta decyzja o zarachowywaniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz FP w koszty – księgowanie będzie przebiegało następująco: Wn 445 „Ubezpieczenia społeczne i inne narzuty na wynagrodzenia”; Ma 229 „Inne rozrachunki”. Zarachowanie należnej od wspólników zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych odprowadzanej przez spółkę z upoważnienia wspólników. Zarachowanie zaliczkowe wypłaty z wyniku finansowego. Zadeklarowany zysk brutto na zwiększenie kapitału zgodnie z art. 51–52 KSH. Zwiększenie kapitału o kwotę zysku brutto wypracowanego przez spółkę.

Konto przeciwstawne

229

220 820 100 lub 131 803

Typowe zapisy strony Ma konta 250 „Rachunek właściciela” Lp.

1. 2. 3. 4.

374

Treść operacji

Pokrycia w gotówce lub aportem deklarowanego wkładu kapitałowego przez wspólników. Uregulowanie przez właściciela z jego środków, bez pobierania z kasy, zobowiązań firmy. Zadeklarowany zysk brutto na zwiększenie kapitału zgodnie z art. 51–52 KSH. Zaksięgowanie odsetek od udziału kapitałowego w kwocie należnej wspólnikom w wysokości 5% od wartości udziału kapitałowego zgodnie z art. 53, 89 i 103 KSH.

Konto przeciwstawne

100 lub 131 Zespół 0 lub 3 Zespół 2 820

751

Konto 260 „Rozrachunki z akcjonariuszami i udziałowcami”

Konto 260 „Rozrachunki z akcjonariuszami i udziałowcami” Konto 260 służy do ewidencji rozrachunków z własnymi akcjonariuszami, udziałowcami, wspólnikami i właścicielami z tytułu wnoszonego i umarzanego kapitału oraz z tytułu dywidendy. Na koncie 260 ujmuje się w szczególności operacje dotyczące: – powiększenia kapitału (subskrypcji akcji, wniesienia kapitału podstawowego, dopłat do kapitałów zapasowego i (lub) rezerwowego itp.), – zmniejszenia kapitału (umorzenia akcji lub udziałów, zwrotów dopłat do kapitału, obniżenia kapitału), patrz także wyjaśnienia do konta 142 oraz kont 803 i 804. Zgodnie z art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości: W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie; uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)”. Zatem w przypadku powzięcia przez wspólników spółki z o.o. uchwały o wniesieniu dopłat do kapitału własnego ujawnienie tych dopłat następuje w dwóch pozycjach pasywów bilansu: – kwota uchwalona wykazywana będzie w pozycji „Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników”, – różnica pomiędzy kwotą uchwaloną a realnymi wpłatami – w pozycji „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)”. Od 1 stycznia 2009 roku dodany zapis art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości – traktujący zaliczkowe wypłaty z zysku jako śródroczny podział wyniku finansowego netto – zmienił sposób ewidencji księgowej rozliczania zaliczek na dywidendę. I tak operacje gospodarcze związane z: 1) zarachowaniem zaliczki na dywidendę uwzględniającą obowiązek odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należy księgować:

375

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

– Wn 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” w rozbudowie analitycznej „Śródroczne wypłaty z zysku” – wartość zaliczki na dywidendę, – Ma 260 „Rozrachunki z akcjonariuszami i udziałowcami” – wartość dywidendy po potrąceniu zryczałtowanego podatku dochodowego, – Ma 220 „Rozrachunki publicznoprawne” – wartość zryczałtowanego podatku dochodowego, 2) wypłatą zaliczki na dywidendę należy księgować: – Wn 260 „Rozrachunki z akcjonariuszami i udziałowcami”, – Ma 100 „Kasa” lub 131 „Rachunek bieżący”, 3) uregulowaniem zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej zaliczki na dywidendę należy księgować: – Wn 220 „Rozrachunki publicznoprawne”, – Ma 131 „Rachunek bieżący”. Ewidencja analityczna prowadzona do konta 260 powinna zapewnić wyodrębnienie tytułów rozliczeń oraz kwot odnoszących się do poszczególnych udziałowców i akcjonariuszy. Konto 260 może wykazywać dwa salda: Wn wyrażające stan należności z tytułu rozrachunków kapitałowych, Ma będące kwotą zobowiązań z tytułu rozrachunków kapitałowych (w tym z tytułu przyznanych, lecz niewypłaconych dywidend). W bilansie salda te wykazuje się odpowiednio: należne, a niewniesione wpłaty na poczet kapitału podstawowego – w grupie A.II pasywów „należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)”; inne należności w grupie B.II.2c aktywów; inne zobowiązania w grupie B.III.2 pasywów. Typowe zapisy strony Wn konta 260 „Rozrachunki z akcjonariuszami i udziałowcami” Lp.

1.

2.

376

Treść operacji

Utworzenie kapitału podstawowego (wydanie akcji objętych subskrypcją, zadeklarowanie ratalnej zapłaty za akcje), utworzenie kapitału właścicieli. Podwyższenie kapitału: a) podstawowego,

Konto przeciwstawne

803 803

Konto 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności”

Lp.

3.

4. 5.

Treść operacji

b) wpłaty właścicieli tytułem podwyższenia funduszu zapasowego lub rezerwowego. Wypłata przyznanej dywidendy i zaliczki na dywidendę: a) w kwocie netto, b) podatek dochodowy. Zapłata za udziały nabyte od udziałowców lub akcje nabyte od akcjonariuszy. Dopłata na rzecz wspólnika, jeżeli przy nabyciu udziałów w drodze egzekucji powstała różnica.

Konto przeciwstawne

804

Zespół 1 220 Zespół 1

2

Zespół 1

Typowe zapisy strony Ma konta 260 „Rozrachunki z akcjonariuszami i udziałowcami” Lp.

1.

2. 3. 4. 5. 6.

Treść operacji

Wpłaty wnoszone na poczet kapitału (zapłata za akcje, wpłaty udziałów przez wspólników, dopłaty do kapitału). Przyznana dywidenda i zaliczka na dywidendę w kwocie brutto. Nabycie udziałów lub akcji własnych w celu umorzenia. Nabycie udziałów w drodze egzekucji. Zwrot dopłat wspólników. Przeznaczenie kapitału zapasowego na wypłatę dywidendy, umorzenie udziałów (akcji własnych).

Konto przeciwstawne

Zespół 1 820 142 142 804 804

Konto 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności” Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do: 1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, 377

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności, 3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, 4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania (przykładowo są to przysądzone przez sąd odsetki karne – jeżeli należność główna objęta jest odpisem aktualizującym, także odsetki winny być objęte tym odpisem), 5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności. Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych (odsetki, pożyczki) – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis z tytułu aktualizacji. Na koncie 270 rejestruje się ponadto odpisy aktualizujące wartość udzielonych pożyczek zaliczonych do aktywów finansowych. Na szczególną uwagę zasługują odpisy aktualizujące ujęte w punkcie 5. Z uwagi na brak możliwości indywidualnego przypisania tych odpisów do poszczególnych należności celowe jest ewidencję tych odpisów prowadzić w przekroju grup odbiorców (i, o ile to możliwe, według struktury czasowej należności). Odpisami aktualizującymi obejmuje się tę część należności, na którą wierzyciel nie ma zabezpieczenia, a więc grozi mu realne poniesienie straty, z uwzględnieniem stopnia ryzyka. Brak zabezpieczenia wyznacza zatem górną granicę odpisu, a jego wysokość może opiewać np. na 80% lub 90% kwoty możliwej straty. Zgodnie z zasadą ostrożności odpisy aktualizujące powinny uwzględniać nie tylko zdarzenia, które nastąpiły do dnia bilansowego, ale także ujawnione później, do dnia rzeczywistego zamknięcia ksiąg (85 dni po dniu bilanso378

Konto 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności”

wym), jeżeli zdarzenia te dotyczą należności figurującej w księgach na dzień bilansowy. Aktualizacja należności wymaga zapisów: Ma 270, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Jeżeli odpis dotyczy należnych odsetek lub udzielonych pożyczek, jego dokonanie obciąża koszty operacji finansowych: Ma 270, Wn 751. Rezygnacja z dochodzenia należności jest księgowana: Ma Zespół 2, Wn 270. Odpisy dokonane w nadmiernej wysokości, w odpowiedniej części, a wyjątkowo w całości nie później niż na dzień bilansowy (należy to robić stopniowo) podlegają odpisaniu w całości na pozostałe przychody operacyjne lub przychody z operacji finansowych: Ma 762 lub Ma 752, Wn 270. Jest to tzw. odtworzenie utraconej wartości aktywów. Ustawa nie zakazuje dokonywania odpisów na należności funduszy specjalnych. Odpis taki obciąża właściwy fundusz: Ma 270, Wn 852. Odtworzenie wartości następuje przez zapis odwrotny. Odpisy należności wątpliwych (w tym z tytułu niedoborów i szkód) w trakcie budowy środków trwałych traktowane są na zasadach ogólnych (patrz także wyjaśnienia do kont 243 i 245). W wyjątkowych wypadkach (patrz wyjaśnienia do konta 770) odpisy aktualizujące wartość należności mogą obciążyć straty nadzwyczajne: Ma 270, Wn 771, ich ewentualne odpisanie następuje na dobro konta 770 „Zyski nadzwyczajne”. Koszty postępowania spornego obciążają odpowiednio konta: 761 lub 771 lub 852. Przykładowo, przy dochodzeniu należności od kontrahenta na drodze sądowej zapisy księgowe będą następujące: Ma 200, Wn 245 „Inne roszczenia sporne” – przekazanie kwoty spornej do postępowania sądowego (wierzytelność główna); Ma 270, Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne” odpis aktualizujący wierzytelność główną; opłata kosztów postępowania spornego: Ma 131, Wn 761. W przypadku wygranej przedsiębiorstwa ma miejsce doksięgowanie przysądzonych kosztów postępowania spornego i odsetek karnych: Ma 762 i Ma 752, Wn 245. Objęcie kwot podwyższających należność główną odpisem aktualizującym wartość: Ma 270, Wn 761, Wn 751 (odsetki); przeksięgowanie należności głównej wraz z zasądzonymi kosztami i odsetkami: Ma 245, Wn 200. Wpłata należności: Ma 200, Wn Zespół 1, odtworzenie utraconej wartości należności w kwocie wpłaty: Ma 762, Ma 752 (odsetki) Wn 270. Przegrana przedsiębiorstwa: Ma 245, Wn 270 (wierzytelność główna). Patrz także wyjaśnienia do konta 200 i konta 245. 379

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Jeżeli odpisem aktualizującym objęta jest należność w walucie obcej, to na moment bilansowy odpis ten należy przeliczyć według kursu średniego NBP właściwego dla tego dnia. Dokumenty stanowiące podstawę księgowania odpisu aktualizującego powinny szczegółowo określać przesłanki jego dokonania. Aktualizacja nie zwalnia od działań służących ściągnięciu należności.

2

Odpisy aktualizujące należności powinny być uzasadnione opisem okoliczności uprawdopodabniających ich nieściągalność, np. charakterystyką sytuacji finansowej dłużnika oraz przyczyn powstania zaległości w spłacie należności, oceną możliwości spłaty zaległych i bieżących należności, przyjętych zabezpieczeń i ich realnej wartości na dzień powstania należności i na dzień dokonania aktualizacji, opisem czynności podjętych dla ściągnięcia należności. Wobec często występujących zatorów płatniczych, dokonując odpisu aktualizującego, bierze się pod uwagę między innymi: – czas zalegania z zapłatą, – wyniki monitów, rozmów, – sytuację płatniczą kontrahenta (czy np. bank nie wymówił mu kredytów). Należności i roszczenia przedawnione (z powodu upływu czasu), umorzone (rezygnacja ze ściągnięcia) i nieściągalne oraz zobowiązania przedawnione lub umorzone nie stanowią już aktywów lub pasywów i dlatego wymagają odpisania w koszty lub przychody finansowe, jeżeli dotyczą pożyczek lub odsetek, lub na pozostałe koszty, pozostałe przychody operacyjne w innych przypadkach. Powinno to mieć miejsce nie później niż na dzień bilansowy, w ramach corocznej inwentaryzacji. W spółdzielniach przedawnione zobowiązania odpisuje się zgodnie z prawem spółdzielczym na fundusz zasobowy. Jeżeli odpisanie zobowiązań lub należności następuje wskutek zdarzeń losowych, odpowiednich zapisów dokonuje się na kontach 771 „Straty nadzwyczajne” lub 770 „Zyski nadzwyczajne”. Procedurę dochodzenia należności od pracowników z tytułu niedoborów i szkód przedstawiono w wyjaśnieniach do kont: 243, 244, 248. Odpisy aktualizujące należności a koszty uzyskania przychodu Odpis aktualizujący należności wątpliwe może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli równocześnie spełnione są dwa warunki. 380

Konto 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności”

Warunek 1: art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop. Kosztem uzyskania przychodu mogą być odpisy aktualizujące wartość należności dokonane wyłącznie na pokrycie należności uprzednio zaliczonych do przychodów (i w wysokości zaliczonej do przychodów, to jest bez należnego podatku VAT). Warunek 2: art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop. Kosztem uzyskania mogą być jedynie odpisy aktualizujące na należności, których nieściągalność uprawdopodobniono. Okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność należności: 1) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo 2) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo 3) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Należności nieściągalne, przedawnione i umorzone a koszty uzyskania przychodu 1. Należności nieściągalne Należności odpisane księgowo jako nieściągalne stanowią koszty uzyskania przychodów wówczas (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof), gdy spełniają równocześnie dwa warunki: – uprzednio stanowiły przychody należne (art. 12 ust. 3 ustawy o pdop i art. 14 ustawy o pdof), – niemożność ich wyegzekwowania została odpowiednio udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 2 ustawy o pdof). Udokumentowaniu niemożności wyegzekwowania należności ze sprzedaży służą wyłącznie: 1) postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (komornika), uznane przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu; 381

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

2) postanowienie sądu o: – oddaleniu wniosku o ogłoszeniu lub o umorzeniu postępowania upadłościowego, – ukończenie postępowania upadłościowego; 3) sporządzony przez podatnika protokół, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, związane z dochodzeniem należności, byłyby równe lub wyższe od kwoty należności. 2. Należności przedawnione Przepisy podatkowe traktują dopuszczenie do przedawnienia jako przejaw braku dbałości, dlatego należności przedawnione nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. 3. Należności umorzone Umorzenie należności oznacza zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z długu, wywołane innymi przyczynami aniżeli zapłata, przedawnienie lub nieściągalność. Dłużnik, w myśl art. 508 Kc, powinien jednak potwierdzić zwolnienie go z długu – dopiero wtedy wygasa jego zobowiązanie. Dokumentami wyrażającymi zgodę dłużnika na umorzenie jego zobowiązania mogą być – przykładowo – umowa z wierzycielem bądź układ zawarty w ramach prowadzonego przez sąd postępowania. Umorzenie należności w całości lub części jest czynnością przewidzianą w prawie cywilnym i honorowaną przez prawo podatkowe. Umorzona należność stanowi u wierzyciela koszt uzyskania przychodu, o ile była ona uprzednio zarachowana jako przychód należny. Koszt uzyskania przychodu nie obejmuje VAT ani ewentualnych różnic kursowych. Zasady rozliczania podatku VAT od należności nieściągalnych Zgodnie z art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, który odprowadził podatek należny od dokonanej sprzedaży towarów lub usług, nie otrzymując od dłużnika należnej mu zapłaty, może skorzystać z prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tzn. nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze oraz gdy zostaną spełnione następujące warunki: – dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz czynnego podatnika VAT, w stosunku do którego nie trwa postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne, 382

Konto 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności”

– wierzytelność została uprzednio wykazana w deklaracji jako obrót opodatkowany i należny, – na dzień przeprowadzenia korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, – wierzytelności nie zostały zbyte, – od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, – wierzyciel powiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Korekty podatku należnego podatnik może dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia do uregulowania należności w dowolnej formie, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika. Warunkiem koniecznym nabycia prawa do dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru zawiadomienia przez dłużnika. Jednocześnie (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) dłużnik po otrzymaniu zawiadomienia o nieuregulowaniu należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Analitykę do konta 270 należy prowadzić wg tytułów dokonanych odpisów. Na koniec roku konto 270 wykazuje saldo Ct oznaczające wysokość dokonanych odpisów. W bilansie wykazuje się jedynie rezerwy na pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku oraz rezerwy na restrukturyzację (konto 844) wymienione w art. 35d ust. 1 (pozycja B.I.3 pasywów „Pozostałe rezerwy”). Odpisy na należności wątpliwe nie są wykazywane, gdyż pomniejszają (kompensują) wartość samej należności. Należności wykazuje się bowiem w bilansie w „kwotach netto”, to jest ponad dokonane odpisy. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 1.9. należy ujawnić dane o odpisach aktualizujących wartość należności na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego. 383

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Typowe zapisy strony Wn konta 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności” Lp.

1. 2.

2

3. 4.

5.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Odtworzenie utraconej wartości należności na niedobory i szkody w wysokości wpłaty. 762, 752 Obciążenie odpisu aktualizującego należności z tytułu niedoborów i szkód w przypadku przegrania sprawy spornej przez przedsiębiorstwo (w wysokości roszczenia). 244 Odtworzenie utraconej wartości wierzytelności 762 lub 752 lub dochodzonej od kontrahentów, w wysokości wpłaty. 852 lub 770 Obciążenie odpisu aktualizującego na wierzytelności dochodzone od kontrahentów w przypadku przegrania sprawy spornej (wierzytelność główna). 245 Dodatnie różnice kursowe ustalone na moment bilansowy od odpisu aktualizującego wartość należności w walucie obcej. 752 Typowe zapisy strony Ma konta 270 „Odpisy aktualizujące roszczenia i należności”

Lp.

1. 2. 3.

4.

384

Treść operacji

Odpis aktualizujący należności z tytułu niedoborów i szkód w kwocie roszczenia. Odpis aktualizujący wartość wierzytelności dochodzonej od kontrahentów. Odpis aktualizujący wartość należności, podwyższającej kwotę głównej wierzytelności: – koszty postępowania spornego, – odsetki. Ujemne różnice kursowe ustalone na moment bilansowy od odpisu aktualizującego wartość należności w walucie obcej.

Konto przeciwstawne

761 761 lub 751 lub 852 lub 771

761 751

751

Konto 280 „Rozliczenie różnic kursowych”

Konto 280 „Rozliczenie różnic kursowych” Konto 280 służy do ewidencji dodatnich i ujemnych różnic kursowych, ustalonych na moment bilansowy lub na moment zapłaty, które nie podlegają aktywowaniu, lecz odnoszone są (właśnie poprzez konto 280) na koszty lub przychody finansowe. Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości przychodem finansowym jest nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztem finansowym – nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Konto 280 uznawane jest w ciągu okresu sprawozdawczego różnicami dodatnimi, a obciążane różnicami ujemnymi. Na koniec okresu saldo tego konta podlega przeniesieniu, odpowiednio: saldo Wn na konto 751 „Koszty operacji finansowych”, saldo Ma na konto 752 „Przychody z operacji finansowych”. Rozliczeniu poprzez konto 280 nie podlegają różnice kursowe: – aktywowane w zapasach produktów lub w cenie nabycia towarów (patrz art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz wyjaśnienia do kont 601 oraz 330), – aktywowane w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (patrz art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz wyjaśnienia do kont 011, 083 i 020), – korygujące wartość inwestycji długoterminowych (patrz art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz wyjaśnienia do konta 030), – aktywowane w wartości inwestycji w nieruchomości i inwestycji w prawa (patrz wyjaśnienia do konta 030 oraz konta 037). Ze względu na konieczność pomiaru przejściowych, dodatnich i ujemnych różnic pomiędzy wartością księgową i podatkową aktywów i pasywów celowe jest wyodrębnienie różnic kursowych ustalonych na moment bilansowy. Pozwoli to właściwie obliczyć rezerwę na odroczony podatek dochodowy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (patrz wyjaśnienia do kont 843 i 660). Odrębną ewidencję różnic kursowych należy prowadzić dla potrzeb prawa podatkowego. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych z dniem 1 stycznia 2007 roku stworzyły podatnikom możliwość wyboru sposobu naliczania różnic kursowych albo według: 385

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

2

1) przepisów ustawy o rachunkowości, przy czym art. 9b ust. 1 ustawy o pdop i art. 14b ust. 1 ustawy o pdof nakłada obowiązek stosowania bilansowej metody wyceny różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, pod warunkiem: powiadomienia o dokonanym wyborze w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego (a w przypadku podatników rozpoczynających działalność – w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia) w formie pisemnej naczelnika właściwego urzędu skarbowego, dopełnienia obowiązku weryfikacji sporządzanych za ten okres sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do ich badania oraz przeprowadzania okresowej (na koniec każdego miesiąca, kwartału lub roku) wyceny aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Przyjęcie przez jednostkę bilansowej metody wyceny różnic kursowych w ustalaniu dochodu podatkowego umożliwia zaliczanie do przychodów i kosztów podatkowych zarówno zrealizowanych, jak i niezrealizowanych różnic kursowych; albo 2) zasad określonych w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych; art. 15a ustawy o pdop i art. 24c ustawy o pdof w ustępie 2 i 3 określają zasady i przypadki powstawania dodatnich i ujemnych różnic kursowych będących konsekwencją regulowania należności i zobowiązań, przy czym dla potrzeb wyceny podatkowej: – należności i zobowiązania wyrażone w walutach obcych należy przeliczać na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, – otrzymane lub nabyte środki lub wartości pieniężne w walutach obcych należy przeliczać na złote polskie według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, tzn. kursu, po którym dokonywana jest rzeczywista wycena, np. kursu kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka, z uwzględnieniem zapisów art. 15a ust. 5 ustawy o pdop i art. 24c ust. 5 ustawy o pdof; od 1 stycznia 2007 roku za formę równoważną z dokonaniem zapłaty ustawodawca przyjął wzajemne kompensaty należności i zobowiązań. Należy także pamiętać, że z dniem 1 stycznia 2007 roku całkowicie zmieniły się zasady zaliczania różnic kursowych do przychodów i kosztów podatkowych; i tak: 1) dodatnie różnice kursowe zwiększają zawsze przychody podatkowe, 386

Konto 280 „Rozliczenie różnic kursowych”

2) zaś ujemne różnice kursowe zwiększają zawsze koszty podatkowe, niezależnie od rodzaju transakcji, które spowodowały ich powstanie. Na koniec okresu konto 280 nie powinno wykazywać salda. Typowe zapisy strony Wn konta 280 „Rozliczenie różnic kursowych” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Ujemne różnice kursowe ustalone na moment bilansowy i na moment zapłaty, od papierów wartościowych, środków pieniężnych i rozrachunków. Przeksięgowanie na koniec okresu sprawozdawczego nadwyżki różnic dodatnich nad ujemnymi.

Konto przeciwstawne

Zespoły 1, 2 752

Typowe zapisy strony Ma konta 280 „Rozliczenie różnic kursowych” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Dodatnie różnice kursowe ustalone na moment bilansowy i na moment zapłaty, od papierów wartościowych (z wyjątkiem inwestycji długoterminowych), środków pieniężnych i rozrachunków. Przeksięgowanie na koniec okresu sprawozdawczego nadwyżki różnic ujemnych nad dodatnimi.

Konto przeciwstawne

Zespoły 1, 2 751

Konto 285 „Rozliczenie komisu” Konto 285 może być wykorzystywane przez komisanta do ewidencji rozliczenia sprzedaży z tytułu umowy komisu, ponieważ towar przekazywany komisantowi przez komitenta nigdy nie stanowi jego własności, a rozchód tego towaru w wyniku sprzedaży ostatecznemu odbiorcy nie jest kosztem w ujęciu bilansowym, a jedynie rozliczeniem zrealizowanej sprzedaży na rzecz komitenta. 387

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Typowe zapisy strony Wn konta 285 „Rozliczenie komisu” Lp.

1.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Wydanie towaru przez komisanta z magazynu osobie trzeciej.

330

Typowe zapisy na stronie Ma konta 285 „Rozliczenie komisu”

2

Lp.

1.

388

Treść operacji

Rozliczenie przez komisanta sprzedaży z tytułu umowy komisu w wartości będącej różnicą między wartością brutto faktury VAT wystawionej osobie trzeciej a wartością podatku należnego VAT i należnej komisantowi prowizji netto (patrz wyjaśnienie do konta 200 ewidencja komisu).

Konto przeciwstawne

200

Konto 294 „Zobowiązania warunkowe”

KONTA POZABILANSOWE

Konto 291 „Należności warunkowe” Konto 291 służy do pozabilansowej ewidencji wszelkich krajowych i zagranicznych należności warunkowych podmiotu gospodarczego. W szczególności na koncie 291 księguje się umorzone w obowiązującym trybie należności, w stosunku do których nie zapadł jeszcze termin ich przedawnienia, oraz należności z tytułu otrzymanych gwarancji lub umów przedwstępnych. Na koncie 291 po stronie Wn ujmuje się należności warunkowe od momentu ich powstania aż do daty wygaśnięcia. Do konta 291 prowadzi się ewidencję szczegółową, umożliwiającą ustalenie należności warunkowych od każdego kontrahenta z podziałem według rodzajów działalności oraz z podziałem na należności warunkowe krajowe i zagraniczne.

Konto 294 „Zobowiązania warunkowe” Konto 294 służy do pozabilansowej ewidencji wszelkich zobowiązań warunkowych podmiotu gospodarczego w stosunku do kontrahentów krajowych i zagranicznych. Przez zobowiązania warunkowe należy rozmieć takie zobowiązania, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia w przyszłości określonych zdarzeń (art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości). W szczególności na stronie Ma konta 294 ujmuje się nieuznane przez jednostkę gospodarczą roszczenia skierowane przez kontrahentów na drogę postępowania spornego, np. z tytułu reklamacji lub dochodzonych kar i odszkodowań umownych oraz odsetek za zwłokę. Konto 294 służy także do ewidencji udzielonych przez jednostkę gwarancji, poręczeń, w tym także wekslowych (patrz wyjaśnienia do konta 844). Na koncie 294 ujmuje się zobowiązania warunkowe od momentu ich powstania, tj. np. otrzymania pozwu, aż do daty ich wygaśnięcia, to jest np. zapłaty sumy roszczenia przez przedsiębiorstwo lub oddalenia roszczenia przez sąd (zapis po stronie Wn konta 294). 389

2

Zespół 2 – „Rozrachunki i roszczenia”

Na koncie 294 ujmuje się także po stronie kredytowej wartość weksli obcych przekazanych innym kontrahentom (indosowanych) lub zdyskontowanych w banku, a po stronie debetowej – wygaśnięcie zobowiązań warunkowych z chwilą wykupu weksla przez dłużnika. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 1.13. należy wykazać zobowiązania warunkowe, w tym również udzielone przez jednostkę gwarancje i poręczenia, także wekslowe.

2

390

3.4. Zespół 3 – „Materiały i towary” Konta Zespołu 3 wykorzystywane są do ewidencji przychodów, rozchodów i stanów zapasów materiałów służących działalności: operacyjnej, budowie środków trwałych i działalności socjalnej oraz towarów handlowych (konta: 311, 319, 330, 339). Poza tym konta w omawianym zespole przeznaczone są do rozliczania zakupu materiałów, usług, towarów handlowych oraz zakupów niefinansowych aktywów trwałych (konta: 301, 302, 303, 304). Zespół 3 obejmuje również (pozabilansowo) ewidencję posiadanych zapasów obcych, przedmiotów długotrwałego użytku oraz półproduktów oddanych do obcego przerobu (konta: 391, 393, 394). Na kontach 341, 342, 343 ujmowane są odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów handlowych. Do materiałów zalicza się surowce i inne materiały podstawowe, półfabrykaty obce, materiały pomocnicze, opakowania, części zapasowe maszyn i urządzeń, paliwo oraz odpady użytkowe – zakupione z zewnątrz (czasem wytworzone we własnym zakresie) w celu przerobu na produkty pracy lub do zużycia na inne cele (np. remontowe). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18a ustawy o rachunkowości materiały są przeznaczone do zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.

Za towary handlowe uważa się rzeczowe składniki majątku nabyte z zewnątrz z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży bez poddawania ich procesom produkcyjnym. Wycena materiałów i towarów Zakupione materiały i towary wykazuje się w księgach rachunkowych według rzeczywistych cen ich nabycia (art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Na moment bilansowy ceny te nie mogą być jednak wyższe od cen sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). Składniki majątku można wykazywać w księgach rachunkowych również w rzeczywistych cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

391

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

3

Odpisywanie w całości kosztów zakupu w okresie sprawozdawczym, w którym koszty te poniesiono, jest zasadne, gdy koszty te są niewielkie (nieistotne) lub niezmienne, a zapasy utrzymują się z okresu na okres na zbliżonym poziomie. Warunek powyższy nie jest spełniony, jeżeli przykładowo duże partie materiałów masowych nabywane są sezonowo. Można także wartość zapasu poszczególnych materiałów wykazać według cen ich zakupu, a koszty zakupu grupować łącznie, rozliczając w czasie w relacji do odpowiednich kluczy (patrz wyjaśnienia do kont Zespołu 5). Materiały i towary wytworzone we własnym zakresie wycenia się według kosztu wytworzenia nie wyższego od ceny ich nabycia lub zakupu. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzysk. Podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, w części podlegającej odliczeniu, są wyłączone z ceny zakupu. Ujmuje się je jako VAT naliczony lub akcyzę do odliczenia według zasad określonych w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych. Akcyza pobierana przy imporcie i wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych pozostaje elementem składowym ceny ich zakupu (nabycia), jeżeli przepisy nie przewidują możliwości jej odliczenia. Podatek VAT niepodlegający rozliczeniu z podatkiem należnym (podobnie jak akcyza) powiększa cenę zakupu składnika aktywów (patrz także rozdział 1 punkt 5). Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. W myśl prawa bilansowego dla transakcji importowych, eksportowych i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów cena zakupu wyliczana jest według kursu średniego ogłaszanego dla danej waluty przez NBP z dnia po-

392

Zespół 3 – „Materiały i towary”

przedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Przez ceny zakupu rozumie się także stałe ceny ewidencyjne skorygowane o odchylenia pomiędzy rzeczywistą ceną nabycia lub zakupu a stałą ceną ewidencyjną. Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów (patrz także wyjaśnienia do konta 502). Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów: 1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, 2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny, 3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, 4) kosztów sprzedaży produktów. Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania pro393

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

duktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Przykładowo są to towary składowane w chłodniach, wina w okresie leżakowania itp. Materiały w drodze wycenia się w cenach zakupu lub nabycia, a dostawy niefakturowane w odpowiednich cenach ewidencyjnych materiałów i towarów.

3

Odpadki użytkowe, czyli składniki majątku, które w toku działalności jednostki utraciły swą pierwotną wartość użytkową, wykazuje się w księgach według cen sprzedaży netto, a w razie braku takich cen – według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego wykorzystania. Trwała utrata wartości zapasów materiałów i towarów do poziomu ceny sprzedaży netto (o ile jest ona niższa od ceny zakupu, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia) następuje, gdy (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości): a) składniki zapasów utraciły swą wartość użytkową na skutek zepsucia, uszkodzenia itp., b) istnieją nadmierne lub zbędne zapasy materiałów przekraczające potrzeby jednostki, a zatem zapasy utraciły swą przydatność, c) na moment bilansowy, gdy ceny rynkowe zapasów uległy obniżeniu. We wszystkich wymienionych wypadkach obniżenie wartości zapasów materiałów następuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (konto 761), obniżenie wartości zapasów towarów następuje w ciężar kosztów sprzedaży (art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Należy podkreślić, iż w rachunku zysków i strat odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów obrotowych (w tym towarów) ujawnia się w pozycji „Pozostałe koszty operacyjne – aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy wykazać wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów (pkt 3.3). Odtworzenie utraconej wartości następuje poprzez zapis na koncie pozostałych przychodów operacyjnych. Gdy w ciągu roku obrotowego materiały i towary wyceniane są według cen ewidencyjnych korygowanych o odchylenia, to nie później niż na dzień bilansowy wartość tak ustalonego zapasu należy wykazać według rzeczywistych cen nabycia lub zakupu (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Rodzi to obo394

Zespół 3 – „Materiały i towary”

wiązek weryfikacji (uaktualnienia) cen ewidencyjnych na dzień bilansowy. Należy tu rozpatrzeć dwa przypadki. Przypadek pierwszy – wartość towarów wykazywana jest w cenach detalicznych, a więc łącznie z zarezerwowanym należnym VAT i niezrealizowaną marżą; równolegle z weryfikacją cen sprzedaży należałoby ustalić realną wartość należnego VAT i niezrealizowanej marży, tkwiącą w rzeczywistym asortymencie zapasu towarów niesprzedanych na dzień bilansowy. W jednostkach obrotu detalicznego, prowadzących tylko ewidencję wartościową zapasów, ustalenie zarezerwowanego należnego VAT i niezrealizowanej marży powinno nastąpić na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji (patrz rozdział 1 pkt 6 opracowania). Przypadek drugi – towary i materiały wykazuje się w cenach nabycia lub zakupu. Należy wówczas na dzień bilansowy tak zweryfikować ceny ewidencyjne, aby nie wykazywały one żadnych odchyleń. Ceny te służą od początku następnego roku obrotowego jako nowe ceny ewidencyjne. Rejestry zakupu od dostawców krajowych Każdemu podatnikowi podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, w zakresie w jakim zakupywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem zasad dotyczących procedur szczegółowych), pod warunkiem prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży umożliwiającej dostarczenie informacji niezbędnych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Chodzi tu o: – kwoty podatku, w stosunku do których przysługuje odliczenie od podatku, w stosunku do których odliczenie nie przysługuje, od których przysługuje odliczenie częściowe, – dane charakteryzujące przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania, – wysokości podatku należnego, – kwotę podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, – kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, – inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowych. W związku ze zmianą sposobu rozliczania podatku naliczonego VAT od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną, prowadzona ewidencja powinna zapewnić możliwość prawidłowego wyli395

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

czenia struktury sprzedaży, w oparciu o którą dokonywane będzie rozliczenie oraz prawidłowe ustalenie kwoty podlegającej korekcie w danym roku. W przypadku zaś usług np. niematerialnych, które niepodlegają opodatkowaniu na terytorium Polski – nie są więc wykazywane w deklaracji VAT, ani nie muszą być ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży – znajomość ich wartości jest niezbędna podatnikowi, ponieważ służy do ustalenia wartości podatku naliczonego przypadającego do odliczenia.

3

Wykazanie w deklaracji podatkowej prawidłowej wartości podstawy opodatkowania i podatku naliczonego VAT pozostaje w bezpośredniej zależności z prawidłowo sporządzanymi rejestrami zakupu, w szczególności takimi jak: – rejestr zakupów towarów (materiałów) dla podatników dokonujących jedynie sprzedaży opodatkowanej, – rejestr zakupów kosztów dla podatników dokonujących jedynie sprzedaży opodatkowanej, – rejestr korekt zakupu towarów (materiałów) lub kosztów dla podatników dokonujących jedynie sprzedaży opodatkowanej, – rejestr zakupów towarów (materiałów) związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, – rejestr zakupów kosztów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, – rejestr korekt zakupów towarów (materiałów) lub kosztów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, – rejestr wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, – rejestr korekt wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, – rejestr dostaw z importu. Ponieważ nie zostały określone szczegółowe zasady prowadzonej ewidencji, podatnikowi przysługuje swoboda wyboru sposobu, w jaki będzie ona realizowana. Zapisy w ewidencji powinny być dokonywane w oparciu o poprawnie przygotowane dokumenty księgowe. Warunki, jakie dokumenty te powinny spełniać, reguluje art. 106 ustawy o VAT oraz rozdział 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). 396

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Faktura VAT pozostała nadal podstawowym dokumentem występującym w obrocie krajowym zarówno w zakresie dostaw towarów, jak i świadczenia usług. Oprócz tego ustawodawca wprowadził obowiązek: fakturowania zaliczek, dokumentowania zakupu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego fakturą VAT RR oraz wystawiania faktur wewnętrznych w przypadku wykonywania czynności zrównanych z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, importu usług czy wykonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku importu towarów za dokumenty takie uważa się dokumenty odprawy celnej. Faktury i faktury korygujące wystawione niezgodnie z treścią rozporządzenia nie mogą być podstawą do dokonania odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Wszystkie rejestry dotyczące zakupu oraz ich korekty w zależności od zadeklarowanego sposobu rozliczania podatku VAT (deklaracje miesięczne lub kwartalne) sporządza się co najmniej raz na miesiąc lub raz na kwartał, stosując tyle rejestrów, ile wymagają tego potrzeby wynikające ze specyfiki prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT), lub obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Wiele faktur obcych jest otrzymywanych w miesiącu następnym po miesiącu, którego dotyczą. Przykładowo, w dniu 10 kwietnia otrzymano fakturę VAT za usługę wykonaną w marcu. Oznacza to, że z punktu widzenia rachunkowości, a przed wszystkim prawidłowości pomiaru kosztów i wyniku finansowego, faktura ta dotyczy marca. Księgowania: Ma 200, Wn 300; Ma 300, Wn 221 lub Wn 222 oraz Ma 300, Wn Zespół 4 będą dokonane w marcu. Jednak podatek VAT naliczony w tej fakturze będzie mógł być wykazany w świetle obowiązujących przepisów w deklaracji dotyczącej kwietnia, maja lub czerwca i także w tych miesiącach będzie podlegał rozliczeniu z podatkiem należnym (przy założeniu, że zostały spełnione wszystkie inne warunki sformułowane w ustawie o VAT). W analityce do konta 221, 222 należy więc rozdzielić naliczony podatek VAT pochodzący (przykładowo) z faktur otrzymanych: 1) w marcu, lecz z punktu widzenia rachunkowości dotyczących lutego, 397

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

3

2) w marcu, lecz z punktu widzenia rachunkowości dotyczących także marca, 3) w kwietniu, lecz z punktu widzenia zasad rachunkowości dotyczących marca. Podatek naliczony zawarty w fakturach ujętych w punkcie 1) i 2) będzie mógł być rozliczony z podatkiem należnym w deklaracji VAT za następujące miesiące: marzec, kwiecień lub maj. Faktury grupy 3) będą mogły być wykazane w deklaracji VAT za kwiecień, maj lub czerwiec, mimo że zaksięgowane zostaną w marcu (patrz wyjaśnienie do konta 221). W jednostkach handlu detalicznego i zakładach gastronomicznych, dokonujących (dokumentowanej raportami sklepowymi) sprzedaży opodatkowanej VAT według różnych stawek podatkowych oraz (lub) zwolnionej z podatku, konieczne jest prowadzenie odrębnego rejestru zakupów towarów i artykułów spożywczych celem obliczenia podatku należnego (art. 84 ustawy o VAT). Rejestr wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Z dniem 1 maja 2004 roku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumiane jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki, to dawny (sprzed 1 maja 2004 roku) import towarów z krajów Unii Europejskiej. Podstawowym dokumentem, w oparciu o który następuje ujęcie w rejestrze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatku należnego, jak również powstałego w wyniku przekształcenia podatku naliczonego, jest faktura wewnętrzna. Faktura wewnętrzna powinna w szczególności zawierać: – stawkę VAT, – moment powstania obowiązku podatkowego, – podstawę opodatkowania. Rejestr wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prowadzi się na tych samych zasadach jak rejestry zakupu dotyczące obrotu krajowego. Rejestry dostaw z importu Podstawowym dokumentem, na podstawie którego następuje naliczenie podatku VAT (a także podatku akcyzowego) z tytułu importu materiałów, towarów oraz obiektów majątku trwałego, jest dokument odprawy celnej.

398

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Dokumenty odprawy celnej, kolejno ponumerowane według dat odprawy celnej i pozycji rejestru, ujmuje się w rejestrze zakupów z importu. Jeżeli rejestr wykorzystuje się również do rozliczania dostaw, wówczas celowe jest jego uzupełnienie o dane dotyczące: – faktur dostawców (data, numer), – numeru i daty dowodu przyjęcia dostaw do magazynu. Rejestr zakupów z importu prowadzi się według takich samych zasad jak rejestry zakupów i kosztów w obrocie krajowym. Ewidencja analityczna materiałów i towarów Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników majątku obrotowego posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych (analityki) dla opisywanych grup składników aktywów obrotowych (art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości): 1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych, 2) ewidencję ilościową, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych; wartość stanu wycenia się na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych (odstąpiono zatem od bezwzględnego obowiązku wyceny obrotów i stanów ilościowych na koniec poszczególnych miesięcy, stwarzając możliwość przyjęcia do wyceny okresu sprawozdawczego właściwego dla rozliczeń podatku dochodowego), 3) ewidencję wartościową obrotów i stanów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu, 4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy (dla potrzeb podatkowych winno to być częściej, np. na koniec każdego miesiąca lub kwartału).

399

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Zasady wyceny zużycia

3

Jeżeli za podstawę wyceny przychodu materiałów i towarów przyjęto ceny rzeczywiste (zakupu lub nabycia), wartość rozchodu (wydania, zużycia) ustala się według jednej z czterech metod (w zależności od rozwiązań przyjętych w polityce rachunkowości) – patrz art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości: 1) według cen przeciętnych, tj. ustalonych w wysokości średniej ważonej cen danego składnika aktywów, 2) przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które podmiot gospodarczy nabył najwcześniej, 3) przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które podmiot gospodarczy nabył najpóźniej, 4) identyfikacji każdej partii, o ile cechy danej dostawy materiałów lub towarów są tak specyficzne (szczególne), iż możliwe jest przy rozchodzie tej partii wskazanie ceny, po której została ona zakupiona. Dla potrzeb niniejszego opracowania przyjęto zasadę wyceny przychodu i rozchodu materiałów według stałych cen ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen zakupu, natomiast wycena towarów handlowych oparta jest na stałych cenach ewidencyjnych wyznaczonych na poziomie cen sprzedaży. Ewidencja omawianych składników majątkowych powinna być zorganizowana w oparciu o indeks, stanowiący szczegółowy wykaz zapasów występujących w danym podmiocie. Indeks powinien określać: symbol cyfrowy składnika (wg SWW lub numer własny podmiotu), nazwę, charakterystykę i jednostkę miary składnika aktywów. Reasumując, można zatem mówić o trzech wariantach ewidencji obrotu materiałowego (towarowego): 1. Ewidencja oparta jest na rzeczywistych cenach zakupu (nabycia), wówczas rozchód należy wycenić według jednej z metod: FIFO, LIFO, cen średnioważonych, identyfikacji każdej partii. 2. Ewidencja oparta jest na stałych cenach ewidencyjnych, co rodzi obowiązek odrębnego ujmowania i rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych. 3. Pomija się ewidencję magazynową towarów (materiałów), odpisując ich wartość w momencie zakupu w koszty, jednak wówczas nie później niż na dzień bilansowy (a zatem może to być na koniec każdego kwartału lub 400

Konto 301 „Rozliczenie zakupu materiałów”

miesiąca) należy przeprowadzić spis z natury składników majątku niesprzedanych lub niezużytych. Wyniki inwentaryzacji pomniejszają koszty (patrz także wyjaśnienia do konta 311). Dla potrzeb podatkowych inwentaryzację należy przeprowadzać na koniec każdego okresu, za który naliczana jest zaliczka na podatek dochodowy.

Konto 300 „Rozliczenie zakupu” Konto 300 służy do ewidencji rozliczenia zakupu materiałów, towarów handlowych, usług oraz zakupów niefinansowych aktywów trwałych, w szczególności do ustalania: materiałów i towarów w drodze, dostaw niefakturowanych i odchyleń od cen ewidencyjnych. Konto 300 prowadzi się, gdy nie funkcjonują konta: 301, 302, 303, 304. Konto 300 działa zgodnie z zasadami opisanymi w wyjaśnieniach do kont: 301, 302, 303, 304.

Konto 301 „Rozliczenie zakupu materiałów” Konto 301 służy do bieżącego rozliczania zakupu materiałów nabywanych na potrzeby działalności operacyjnej i własnej działalności socjalnej od dostawców zewnętrznych. Na koncie 301 nie ujmuje się dostaw realizowanych dla potrzeb budowy środków trwałych. Służy do tego konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Rozliczenie zakupu polega na porównaniu danych dotyczących dostaw przyjętych na podstawie odpowiednich dowodów przychodu (Pz) z fakturami dostawców w celu ustalenia: a) zgodności ilości i jakości przekazanych materiałów z ilością i jakością przyjętych składników aktywów, b) prawidłowości danych ujętych w fakturze (ilości, ceny, upusty itp.), c) kosztów zakupu, fakturowanych łącznie z nabywanymi składnikami materiałów, d) odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów, 401

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

3

e) ewentualnych obciążeń i uznań, podwyższających lub obniżających ceny zakupu, f) materiałów w drodze, za które uważa się faktury dostawców za dostawy jeszcze nieprzyjęte do przedsiębiorstwa, g) dostaw niefakturowanych, którymi są dowody Pz, dla których nie otrzymano dotychczas faktury, h) naliczonego podatku VAT oraz cła i podatku akcyzowego. Przy zakupach materiałów od dostawców krajowych zapisy są następujące: faktura VAT lub faktura korygująca podwyższająca kwotę zobowiązań, w wartości brutto: Ma 200, Wn 301; przyjęcie materiałów do magazynu w oparciu o dokument Pz wyceniony według stałych cen ewidencyjnych: Ma 301, Wn 311 (wartość netto). Naliczony przez dostawcę VAT – jeżeli cała sprzedaż jednostki jest opodatkowana lub materiał będzie służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a więc w całości podatek naliczony podlega rozliczeniu z należnym: Ma 301, Wn 221, jeżeli część sprzedaży jest zwolniona z VAT lub w momencie zakupu stwierdzamy, iż zakupiony materiał będzie służył tak sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT: Ma 301, Wn 222 (patrz komentarz do konta 222); jeżeli naliczony podatek VAT nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 301, Wn 311 w cenie brutto. Przeksięgowanie kosztów zakupu ujętych w fakturze dostawcy: Ma 301, Wn Zespół 4 (w wartości netto); VAT naliczony w kosztach zakupu: Ma 301, Wn 221 lub Wn 222 lub Wn Zespół 4 (w cenie brutto usługi). Odchylenia od cen ewidencyjnych: Ma (Wn) 301, Wn (Ma) 341 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów”. Sposób księgowania reklamacji opisano w wyjaśnieniach do konta 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” i konta 311. Zakup materiałów z importu: faktura kontrahenta zagranicznego przeliczona według kursu średniego ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji, może to być przykładowo dzień poprzedzający wystawienie faktury przez kontrahenta: Ma 200, Wn 301. Cło, niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy naliczone przy zakupie z importu: Ma 223, Wn 301; dokument Pz, przyjęcie materiałów do magazynu w cenie ewidencyjnej netto, przy zakupach z importu obejmującej cło i niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy: Ma 301, Wn 311; odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów: Ma (Wn) 301, Wn (Ma) 341. Koszty zakupu policzone przez zagranicznego kontrahenta w fakturze: Ma 301, Wn Zespół 4 (5). Opłaty manipulacyjne traktuje się jako koszty za402

Konto 301 „Rozliczenie zakupu materiałów”

kupu. Podatek VAT naliczony przy zakupie (w przypadku importu towarów przeliczenie na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi, to jest wg kursu danej waluty ujętego w dokumencie SAD): jeżeli nabyty materiał będzie służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a więc podatek naliczony w całości podlega rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 223, Wn 221; jeżeli materiał zostanie wykorzystany zarówno dla potrzeb sprzedaży zwolnionej z VAT, jak i opodatkowanej: Ma 223, Wn 222 (patrz komentarz do konta 222); jeżeli podatek VAT nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym (np. jednostka nie jest podatnikiem VAT, cała sprzedaż jest zwolniona z VAT): Ma 223, Wn 301. Niepodlegający rozliczeniu, naliczony podatek VAT podwyższa cenę zakupu materiałów: Ma 301, Wn 311. Przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu materiałów (WNT) podstawą ewidencji u nabywcy towarów z Unii Europejskiej są wielkości wynikające z wystawionej faktury przez kontrahenta zagranicznego oraz dane z faktury wewnętrznej wystawionej przez podatnika „VAT Unia Europejska”. Uwzględniając zapis art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zobowiązanie wyrażone w walucie obcej ewidencjonuje się w księgach rachunkowych w kwocie wykazanej w fakturze dostawcy po przeliczeniu na walutę polską, wg średniego kursu waluty ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji, może to być przykładowo dzień poprzedzający wystawienie faktury lub dzień poprzedzający przyjęcie dostawy. Jednakże zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniający zapisy art. 31a ustawy o VAT, w przypadku WNT: – jeżeli faktura została wystawiona przez kontrahenta zagranicznego w terminie, dla potrzeb podatku VAT stosuje się kurs średni ogłoszony przez NBP dla danej waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, – gdy na dzień poprzedzający wystawienie faktury przez kontrahenta zagranicznego bieżący średni kurs waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, należy zastosować kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony, – gdy faktura nie została wystawiona w terminie przez kontrahenta zagranicznego, kwoty wyrażone w walutach obcych przelicza się na PLN według bieżącego średniego kursu waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez NBP na dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. 403

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

3

Sposób księgowania WNT towarów przebiega analogicznie jak przy dostawach krajowych. Otrzymanie od kontrahenta z UE oryginału faktury potwierdzającej transakcję zakupu towarów (wg kursu średniego ogłoszonego na dzień wystawienia faktury): Wn konto 301 „Rozliczenie zakupu materiałów”, Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”. Zaksięgowanie z wystawionej kopii faktury wewnętrznej podatku należnego: Wn konto 301 „Rozliczenie zakupu materiałów”, Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Zaksięgowanie podatku naliczonego z tytułu WNT z oryginału faktury wewnętrznej wystawionej przez podatnika: Wn konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”; Ma konto 301 „Rozliczenie zakupu materiałów”. Przyjęcie nabytych materiałów do magazynu wg dokumentu Pz: Wn konto 311 „Materiały na składzie”, Ma konto 301 „Rozliczenie zakupu materiałów”. Analitykę do konta 301 „Rozliczenie zakupu materiałów” można prowadzić z podziałem na: – rozliczenie zakupu materiałów w obrocie krajowym, – rozliczenie zakupu materiałów pochodzących z importu, – rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia materiałów. Podstawę naliczania podatku akcyzowego i podatku VAT przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”. Zakupy materiałów na rzecz własnej działalności socjalnej księgowane są identycznie. Jako urządzenie ewidencji analitycznej zakupu materiałów należy stosować „Rejestr zakupu”. Konto 301 może mieć saldo końcowe Dt, oznaczające wartość materiałów w drodze w rzeczywistych cenach zakupu (nabycia) lub/i saldo końcowe Ct, oznaczające dostawy niefakturowane (wg stałych cen ewidencyjnych). Materiały w drodze wykazuje się w bilansie w pozycji B.I.1 aktywów – Zapasy (materiały), a dostawy niefakturowane w pozycji B.III.2d pasywów – Zobowiązania (zobowiązania z tytułu dostaw i usług).

404

Konto 301 „Rozliczenie zakupu materiałów”

Typowe zapisy strony Wn konta 301 „Rozliczenie zakupu materiałów” Lp.

1.

2.

3. 4.

5.

6.

7.

8.

9. 10.

Treść operacji

Faktury VAT, faktury dostawców zagranicznych, faktury korygujące, podwyższające kwoty zobowiązań z tytułu zakupu materiałów (w kwotach brutto): a) faktury przesłane przez dostawców, b) faktury przedłożone przez pracowników. Cło, niepodlegający odliczeniu podatek VAT i niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy, opłaty manipulacyjne naliczone przy zakupach z importu. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów naliczone przy zakupie – Ct (ujemne). Faktura korygująca VAT zmniejszająca sumę zobowiązań (np. udzielona ex post bonifikata): a) w wartości netto, b) w kwocie naliczonego podatku VAT (zapis równoległy w kwocie brutto: Ma 301, Wn 200). Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy, kwota niewłaściwie ustalonego podatku VAT (storno czerwone po otrzymaniu faktury korygującej VAT od dostawcy). Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, faktura korygująca otrzymana od dostawcy, kwota niewłaściwie ustalonego podatku VAT. Reklamacja materiałów przez odbiorcę, zwrot z magazynu (zapis równoległy Wn 391) – nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy (storno czerwone po otrzymaniu faktury korygującej) – wartość reklamowanych materiałów. Reklamacja dostawy przez odbiorcę, faktura korygująca otrzymana od dostawcy, w wartości reklamowanych materiałów. Przedawnione zobowiązania za niezafakturowane dostawy materiałów. Należny podatek VAT przy WNT.

Konto przeciwstawne

200 234

223

3

341

341 221 lub 222

224

221 lub 222

311

311 762 221

405

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Typowe zapisy strony Ma konta 301 „Rozliczenie zakupu materiałów” Lp.

1.

3

2.

3. 4. 5. 6.

7.

406

Treść operacji

Materiały według stałych cen ewidencyjnych, zakupione w oparciu o faktury VAT: a) przyjęte do magazynu, dokument Pz (w przypadku importu cena zakupu obejmuje cło, niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy i niepodlegający odliczeniu podatek VAT), b) materiały przekazane bezpośrednio do zużycia. Przeksięgowanie kosztów zakupu policzonych w fakturach VAT (w cenach netto bez naliczonego VAT lub cenach brutto, jeśli nie można rozliczyć naliczonego VAT): a) opakowania, b) transport i spedycja, c) ubezpieczenia. Przedawnione należności za niedostarczone, a opłacone dostawy. Materiały oddane do przerobu bezpośrednio po przyjęciu z zakupu. Odchylenia od cen ewidencyjnych naliczone przy zakupie (dodatnie – Dt). Podatek VAT naliczony w fakturach dostawców krajowych: a) jeżeli materiał służy jedynie sprzedaży objętej podatkiem VAT (podatek w całości rozliczany z należnym), b) jeżeli materiał służy tak sprzedaży objętej VAT, jak i zwolnionej z VAT, c) jeżeli podatek naliczony nie jest rozliczany z podatkiem należnym. Faktura korygująca VAT zmniejszająca sumę zobowiązań, kwota brutto.

Konto przeciwstawne

311 411 lub 464 lub 432

411 426 469 761 319 341

221 222 311 (ewentualnie 341) 200

Konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”

Lp.

8.

9.

10.

Treść operacji

Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy, wartość brutto nieakceptowanej sumy zobowiązania (storno czerwone po otrzymaniu faktury korygującej VAT od dostawcy). Niedobory i szkody: a) rozliczane z dostawcą, przewoźnikiem, ubezpieczycielem, b) obciążające pracowników. Naliczony podatek VAT przy WNT

Konto przeciwstawne

200

Zespół 2 243 221

3 Konto 302 „Rozliczenie zakupu usług” Konto 302 służy do rozliczania zakupu usług i energii obcej nabywanych dla potrzeb działalności operacyjnej oraz własnej działalności socjalnej. Na koncie 302 nie ujmuje się wartości usług i energii zakupionych w związku z prowadzoną budową środków trwałych, to jest usług skutkujących wzrostem wartości brutto środków trwałych, służy bowiem do tego konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Rozliczenie zakupu polega na porównaniu zakresu rzeczywiście zrealizowanych i przyjętych przez odbiorcę usług z danymi zawartymi w fakturze dostawcy. Przy zakupach usług lub energii od kontrahentów krajowych zapisy będą następujące: faktura VAT lub faktura korygująca VAT, podwyższająca kwotę zobowiązania, w wartości brutto: Ma 200, Wn 302; wartość zrealizowanych i przyjętych usług, w kwocie netto akceptowanej przez odbiorcę: Ma 302, Wn Zespół 4; naliczony podatek VAT – jeżeli cała sprzedaż jest objęta opodatkowaniem lub usługa służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a więc cały podatek naliczony jest rozliczany z należnym: Ma 302, Wn 221; jeżeli część sprzedaży jest zwolniona z VAT lub usługa służy zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej: Ma 302, Wn 222 (patrz komentarz do konta 222); jeżeli naliczony VAT nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 302, Wn Zespół 4 w kwocie brutto. Jeżeli ma miejsce zakup obcych usług socjalnych (np. korzystanie z basenu, sali gimnastycznej itp.), wartość netto usługi obciąży ZFŚS. Faktura VAT: Ma 200, Wn 302; wartość usługi 407

Zespół 3 – „Materiały i towary”

netto: Ma 302, Wn 852; naliczony VAT: Ma 302, Wn 221 lub Wn 222. Jeżeli podatek naliczony nie może być rozliczony z należnym – Ma 302, Wn 852 (w cenie brutto). Ewidencję zgłaszanych przez odbiorcę reklamacji opisano w wyjaśnieniach do konta 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”.

3

Zakup usług z importu. W świetle art. 2 pkt 9 ustawy o VAT import usług ma miejsce wówczas, gdy równocześnie zostaną spełnione cztery warunki: – usługę świadczy podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, – usługa jest świadczona na rzecz osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej posiadającej miejsce zamieszkania, pobytu lub siedzibę na terytorium Polski, – usługa jest świadczona na terytorium Polski, – usługodawca nie dokonał w Polsce rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług. W imporcie usług podatnikiem podatku VAT jest generalnie nabywca usługi i dlatego też na nim ciąży obowiązek obliczania i wykazywania podatku należnego z tego tytułu. Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, jaką importujący usługę jest zobowiązany zapłacić. Samoobliczenia podatku należnego dokonuje usługobiorca, który na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT wystawia fakturę wewnętrzną zawierającą w szczególności: – wartość podstawy opodatkowania, – kwotę należnego podatku VAT z tytułu importu usług, – stawkę obowiązującą dla danej grupy usług w kraju. Podatek naliczony VAT z tytułu importu usług stanowi kwotę podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT) i w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy importowanej usługi pomniejsza on podatek należny. Ewidencja księgowa importu usług przebiega następująco: Faktura od kontrahenta zagranicznego przeliczona na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury: Wn konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”, Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”. Zakwalifikowanie usługi np. na zwiększenie wartości środka trwałego, obciążenia kosztów usług obcych itp.: Ma konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”, Wn konto Zespołu 0, 3, 4. Wystawienie faktury wewnętrznej, z której jedy408

Konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”

nie kwota podatku należnego z tytułu importu usług podlega księgowaniu: Wn konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”, Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” oraz odliczenie należnego od importu usług podatku VAT, wykazanego w fakturze wewnętrznej: Wn konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”, Ma konto 302 „Rozliczenie zakupu usług”. Podatek należny od importu usług nie będzie podlegał odliczeniu w sytuacji, gdy stroną transakcji będzie kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową, wówczas podatek VAT zwiększy cenę nabycia usługi – powiększając koszty. W świetle ustaw o podatku dochodowym nie będzie on stanowił kosztu uzyskania przychodu. Podstawę naliczania podatku VAT przy zakupach z importu przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”. Jako urządzenie ewidencji analitycznej zakupu usług należy stosować „Rejestr zakupu”. W ciągu roku konto 302 może wykazywać dwa salda: Dt oznaczające wartość niezrealizowanych usług, za które otrzymano już fakturę, lub Ct będące równowartością zrealizowanych usług, za które nie otrzymano dotychczas faktury. Na koniec roku konto 302 nie powinno wykazywać salda. Typowe zapisy strony Wn konta 302 „Rozliczenie zakupu usług” Lp.

1.

2.

3.

Treść operacji

Faktury VAT, faktury dostawców zagranicznych, faktury korygujące VAT, podwyższające kwotę zobowiązań z tytułu zakupu usług i energii (w kwotach brutto): a) faktury przesłane przez dostawców, b) faktury przedłożone przez pracowników. Faktura korygująca VAT zmniejszająca sumę zobowiązań (np. udzielona ex post bonifikata): a) wartość netto, b) w kwocie naliczonego podatku VAT (zapis równoległy w kwocie brutto: Ma 302, Wn 200). Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy, kwota niewłaściwie ustalonego podatku VAT (storno czerwone po otrzymaniu faktury korygującej VAT od dostawcy).

Konto przeciwstawne

200 lub 249 234

Zespół 4 221 lub 222 lub Zespół 4

224 409

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Lp.

4. 5.

6.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Faktura wewnętrzna określająca wartość podatku należnego z tytułu importu usług. 221 Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, faktura korygująca otrzymana od dostawcy; kwota niewłaściwie 221 lub 222 lub ustalonego podatku VAT. Zespół 4 Przedawnione zobowiązania za niefakturowane usługi. 762 Typowe zapisy strony Ma konta 302 „Rozliczenie zakupu usług”

3

Lp.

1.

2.

3. 4.

5. 6.

410

Treść operacji

Wartość zrealizowanych i przyjętych przez odbiorcę usług – zakup na podstawie faktur VAT (w kwocie netto): a) działalność operacyjna, b) działalność socjalna (obce usługi socjalne), c) koszty usług obciążające pracowników, d) koszty przerobu obcego, e) koszty usuwania skutków szkód losowych. Podatek VAT naliczony w fakturach dostawców: a) jeżeli usługa służy jedynie sprzedaży objętej VAT, cały podatek naliczony rozliczany jest z należnym, b) jeżeli zakupiona usługa służy tak sprzedaży objętej VAT, jak i zwolnionej, c) jeżeli podatek naliczony nie jest rozliczany z należnym (wartości usługi w cenie brutto). Faktura korygująca VAT zmniejszająca sumę zobowiązań, kwota brutto. Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy, wartość brutto nie akceptowanej sumy zobowiązania (storno czerwone po otrzymaniu faktury korygującej VAT od dostawcy). Usługi obciążające pozostałe koszty operacyjne. Faktura wewnętrzna określająca wartość podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Konto przeciwstawne

Zespół 4 852 234 319 lub 339 771

221 222 Zespół 4 lub 852 200

200 761 221

Konto 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych”

Konto 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych” Konto 303 służy do rozliczania zakupu towarów handlowych, to jest składników majątku rzeczowego przedsiębiorstwa przeznaczonych do odsprzedaży bez poddawania ich procesom produkcyjnym. Rozliczenie zakupu polega na porównaniu danych dotyczących dostaw przyjętych na podstawie odpowiednich dowodów przychodu (Pz) z fakturami dostawców w celu ustalenia: a) zgodności ilości i jakości przekazanych towarów z ilością i jakością przyjętych składników majątkowych, b) prawidłowości danych ujętych w fakturze (ilości, ceny, upusty itp.), c) kosztów zakupu, fakturowanych łącznie z nabywanymi składnikami majątku, d) ewentualnych obciążeń i uznań, podwyższających lub obniżających ceny zakupu, e) towarów w drodze, za które uważa się faktury dostawców za dostawy jeszcze nieprzyjęte do przedsiębiorstwa, f) dostaw niefakturowanych, którymi są dowody Pz, dla których nie otrzymano dotychczas faktury, g) naliczonego podatku VAT oraz cła. Przy zakupach od dostawców krajowych zapisy przebiegają następująco: faktura VAT lub faktura korygująca VAT podwyższająca kwotę zobowiązań, w wartości brutto: Ma 200, Wn 303; przyjęcie towarów do magazynu, dokument Pz wyceniony według cen zakupu netto: Ma 303, Wn 330 „Towary handlowe”; podatek VAT naliczony w fakturach dostawców podlegający rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 303, Wn 221; o ile podatek naliczony nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym (np. cała sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania lub podmiot nie jest podatnikiem VAT): Ma 303, Wn 330 w cenie brutto (naliczony VAT nierozliczany z należnym podwyższa cenę zakupu). Sposób księgowania reklamacji opisano w wyjaśnieniach do konta 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” oraz konta 330. Zakup towarów z importu. Faktura kontrahenta zagranicznego przeliczona w oparciu o kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji, może to być przykładowo dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury: Ma 200, Wn 303 (uwaga: dla po411

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

3

trzeb podatku VAT należy stosować kurs średni NBP z dokumentu SAD); cło, niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy naliczone przy zakupach z importu: Ma 223, Wn 303; podatek VAT naliczany przy zakupie, podlegający rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 223, Wn 221. Jeżeli podatek naliczony nie podlega kompensacie z podatkiem należnym: Ma 223, Wn 303. Dokument Pz przyjęcia towarów do magazynu obejmujący wartość w cenie zakupu netto, powiększoną o naliczone cło, niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy i niepodlegający odliczeniu podatek VAT: Ma 303, Wn 330; koszty zakupu ujęte w fakturze dostawcy: Ma 303, Wn Zespół 4 (5) w kwocie netto; naliczony VAT: Ma 303, Wn 221 lub Wn 222 (patrz komentarz do konta 222) lub Wn Zespół 4 (w cenie brutto usługi). Opłaty manipulacyjne naliczane przez urząd celny traktuje się jako koszty zakupu. Sposób naliczania cła, podatku akcyzowego i podatku VAT przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”. Przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT) podstawą ewidencji u nabywcy towarów z Unii Europejskiej są wielkości wynikające z wystawionej przez kontrahenta zagranicznego faktury oraz dane z faktury wewnętrznej wystawionej przez podatnika. Uwzględniając zapis art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zobowiązanie wyrażone w walucie obcej ewidencjonuje się w księgach rachunkowych w kwocie wykazanej w fakturze dostawcy po przeliczeniu na walutę polską wg średniego kursu waluty ogłoszonego przez NBP na dzień poprzedzający dzień przeprowadzenia transakcji, może to być przykładowo dzień poprzedzający wystawienie faktury. Jednakże zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając zapisy art. 31a ustawy o VAT w przypadku WNT: – kwoty wyrażone w walucie obcej na fakturze kontrahenta zagranicznego przelicza się na złote polskie wg ogłoszonego przez NBP kursu średniego waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, – gdy na dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego bieżący średni kurs waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, należy zastosować kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony, – gdy faktura nie została wystawiona w terminie przez kontrahenta zagranicznego, kwoty wyrażone w walutach obcych przelicza się na PLN według średniego kursu waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez NBP na dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. 412

Konto 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych”

Sposób księgowania WNT towarów przebiega analogicznie jak przy dostawach krajowych. Otrzymanie od kontrahenta z UE oryginału faktury potwierdzającej transakcję zakupu towarów księgujemy: Wn konto 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych”, Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”. Zaksięgowanie z wystawionej kopii faktury wewnętrznej potwierdzającej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podatku należnego: Wn konto 303, Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Zaksięgowanie podatku naliczonego z tytułu WNT z oryginału faktury wewnętrznej wystawionej przez podatnika: Wn konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”; Ma konto 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych”. Przyjęcie nabytych towarów do magazynu wg dokumentu Pz: Wn konto 330 „Towary handlowe” Ma konto 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych”. Analitykę do konta 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych” można prowadzić z podziałem na: – rozliczenie zakupu towarów w obrocie krajowym, – rozliczenie zakupu towarów pochodzących z importu, – rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ustawa o rachunkowości dopuszcza (art. 17 ust. 2 pkt 4) odpisywanie wartości nabytych towarów w całości w koszty w momencie zakupu (pominięcie ewidencji magazynowej towarów), pod warunkiem ich inwentaryzacji i wyceny nie później niż na dzień bilansowy oraz korekty kosztów o wartość ustalonego tą drogą stanu. Gdy wprowadzany jest na stan wynik kolejnej inwentaryzacji, niesprzedany zapas podlega ponownemu odpisaniu w ciężar kosztów. Uwaga: dla potrzeb podatku dochodowego inwentaryzację należy przeprowadzić na koniec każdego okresu, za który jednostka rozlicza się z zaliczek na podatek dochodowy. Jako urządzenie ewidencji analitycznej zakupu towarów należy prowadzić „Rejestr zakupu”. Saldo końcowe Dt konta 303 oznacza wartość towarów handlowych w drodze (według rzeczywistych cen zakupu lub nabycia), saldo końcowe Ct oznacza dostawy niefakturowane (według cen ewidencyjnych). W bilansie wartość towarów w drodze wykazuje się w pozycji B.I.4 aktywów – Zapasy (towary), a dostawy niefakturowane w pozycji B.III pasywów – Zobowiązania (zobowiązania z tytułu dostaw i usług).

413

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Typowe zapisy strony Wn konta 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych” Lp.

1.

2.

3.

3 4.

5.

6.

7. 8. 9.

414

Treść operacji

Faktury VAT, faktury dostawców zagranicznych, faktury korygujące, podwyższające kwoty zobowiązań, z tytułu zakupu towarów (w kwotach brutto). Cło, niepodlegający rozliczeniu podatek VAT i niepodlegający rozliczeniu podatek akcyzowy, opłaty manipulacyjne – naliczone przy zakupach z importu. Faktura korygująca VAT zmniejszająca sumę zobowiązań (np. udzielona ex post bonifikata): a) w wartości netto, b) w kwocie naliczonego podatku VAT (zapis równoległy w kwocie brutto: Ma 303, Wn 200). Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy, kwota niewłaściwie ustalonego podatku VAT (storno czerwone po otrzymaniu faktury korygującej VAT od dostawcy). Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, faktura korygująca otrzymana od dostawcy, kwota niewłaściwie ustalonego podatku VAT. Reklamacja towarów przez odbiorcę (nota własna odbiorcy, stornowana po otrzymaniu faktury korygującej) – zapis równoległy Wn 391. Reklamacja towarów przez odbiorcę (faktura korygująca przesłana przez dostawcę). Przedawnione zobowiązania za niezafakturowane dostawy towarów. Należny podatek VAT przy WNT.

Konto przeciwstawne

200 lub 234

223

342 221

224

221 330 330 762 221

Konto 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych”

Typowe zapisy strony Ma konta 303 „Rozliczenie zakupu towarów handlowych” Lp.

1.

2.

3. 4.

5. 6.

7. 8.

9. 10.

Treść operacji

Przyjęcie towarów do magazynu, dokument Pz wyceniony w oparciu o ceny zakupu netto powiększone o cło, niepodlegający rozliczeniu podatek VAT i niepodlegający rozliczeniu podatek akcyzowy (przy zakupie z importu). Przeksięgowanie kosztów zakupu policzonych w fakturach dostawców (cena netto): a) opakowania, b) transport i spedycja, c) ubezpieczenia. Przedawnione należności za niedostarczone, a opłacone dostawy. Podatek VAT naliczony w fakturach dostawców krajowych: a) podatek naliczony podlegający rozliczeniu z podatkiem należnym, b) podatek naliczony nierozliczany z podatkiem należnym. Faktura korygująca VAT zmniejszająca sumę zobowiązań, kwota brutto. Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy, wartość brutto nieakceptowanej sumy zobowiązania (storno czerwone po otrzymaniu faktury korygującej VAT od dostawcy). Towary wprost z zakupu odpisane w ciężar kosztów (uznane za sprzedane). Niedobory i szkody: a) rozliczane z dostawcą, przewoźnikiem, ubezpieczycielem, b) obciążające własnych pracowników. Towary handlowe wprost z zakupu przekazane do przerobu. Naliczony podatek VAT przy WNT.

Konto przeciwstawne

330

411 426 469

3

761

221 330 200

200 732

Zespół 2 243 339 221

415

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” Konto 304 służy do rozliczenia zakupu maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także materiałów i usług nabywanych dla potrzeb budowy środków trwałych.

3

Od zakupów tych, na mocy art. 87 ustawy o VAT, przysługuje podatnikowi w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wykazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Termin ustawowego zwrotu różnicy podatku może ulec skróceniu do 25 dni na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały w całości uregulowane, 3) importu towarów objętych procedurą uproszczoną, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji. Konto 304 służy ponadto do rozliczenia zakupu nieruchomości, praw majątkowych oraz innych aktywów zaliczanych do inwestycji długoterminowych (konta 037 i 038). Przy zakupie materiałów, usług oraz wartości niematerialnych i prawnych konto 304 funkcjonuje w sposób opisany w wyjaśnieniach do kont 301 „Rozliczenie zakupu materiałów” oraz 302 „Rozliczenie zakupu usług”. Jeśli przy zakupie materiałów lub usług dla potrzeb budowy środków trwałych, naliczony podatek VAT nie może być rozliczony z podatkiem należnym, podlega on odpisaniu w ciężar kosztów budowy. Przy zakupie środków trwałych, maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu oraz przy innych zakupach realizowanych dla potrzeb budowy środków trwałych – podatek VAT nierozliczany z podatkiem należnym jest księgowany w ciężar kont Zespołu 0. 416

Konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”

Ewidencja zakupu środków trwałych, usług oraz maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu Faktura VAT lub faktura korygująca podwyższająca sumę zobowiązania w kwocie brutto: Ma 242, Wn 304; przyjęcie obiektu do magazynu w cenie zakupu netto: Ma 304, Wn 014; przyjęcie środka trwałego wprost do użytkowania w cenie zakupu netto: Ma 304, Wn 011 lub Ma 304, Wn 014 oraz Ma 014, Wn 011. Przyjęcie inwestycji na stan: Ma 304, Wn 037 lub Wn 038. Podatek VAT naliczony w fakturze dostawcy – jeżeli cała sprzedaż objęta jest podatkiem VAT lub obiekt będzie służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a więc cały podatek naliczony podlega rozliczeniu z należnym: Ma 304, Wn 221; jeżeli obiekt będzie służył zarówno sprzedaży zwolnionej z VAT, jak i opodatkowanej (patrz komentarz do konta 222): Ma 304, Wn 222; o ile podatek naliczony nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 304, Wn 011 lub Wn 014 lub Wn 037 lub Wn 038. Faktury VAT lub faktury korygujące podwyższające sumę zobowiązań z tytułu usług nabywanych dla celów budowy środków trwałych, w kwotach brutto: Ma 242, Wn 304; wartość usług w cenie zakupu netto: Ma 304, Wn 083 lub jeżeli maszynę czy urządzenie przyjęto do magazynu: Ma 304, Wn 014, a następnie Ma 014, Wn 083 oraz Ma 083, Wn 011, przy przyjęciu środka trwałego do użytkowania. Naliczony podatek VAT: Ma 304, Wn 221 lub Wn 222 (patrz komentarz do konta 222) lub Wn 083. Ewidencja reklamacji zgłaszanych przez odbiorcę przebiega analogicznie do opisu przedstawionego w wyjaśnieniach do konta 200. Zakup środków trwałych z importu. Faktura od kontrahenta zagranicznego przeliczona w oparciu o średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na dzień poprzedzający dzień przeprowadzenia transakcji: Ma 242, Wn 304; cło, niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy, opłaty manipulacyjne, naliczone przy zakupie z importu: Ma 223, Wn 304; koszty poniesione w związku z zakupem (transport, spedycja, opakowania, ubezpieczenie itp.): Ma 242, Wn 304; podatek VAT naliczony przy zakupie: jeżeli podatek naliczony w całości podlega rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 223, Wn 221 (uwaga: dla potrzeb podatku VAT stosować należy kurs średni NBP z dokumentu SAD). Jeżeli obiekt będzie służył tak sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT: Ma 223, Wn 222 (patrz komentarz do konta 222); jeżeli podatek naliczony nie może być rozliczony z należnym: Ma 223, Wn 304. Przyjęcie obiektu na stan w cenie nabycia obejmującej również naliczo417

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

ny podatek VAT w części niepodlegającej rozliczeniu z podatkiem należnym lub zwrotowi bezpośredniemu, cło i niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy: Ma 304, Wn 014 lub Wn 011 lub Wn 083 lub Wn 037 lub Wn 038. Podstawę naliczania cła, podatku akcyzowego i podatku VAT przy zakupach w imporcie przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 223 „Rozrachunki z urzędem celnym”. Wewnątrzwspólnotowe nabycie niefinansowych aktywów trwałych

3

W przypadku konieczności zaewidencjonowania nabycia środków trwałych w ramach WNT należy uwzględnić czy: – podatnik dokonujący zakupu jest podatnikiem VAT czy podmiotem zwolnionym z obowiązku VAT, – nabywany w ramach WNT środek trwały będzie służył działalności opodatkowanej, zwolnionej czy zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, – środek trwały będzie amortyzowany jednorazowo czy w drodze systematycznych odpisów, – środek trwały można zakwalifikować do nieruchomości, samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych traktowanych jako osobowe, czy też do pozostałych środków trwałych. Zapis art. 28 pkt 8 ustawy o rachunkowości określa cenę nabycia środka trwałego jako rzeczywistą cenę zakupu wynikającą z faktury dostawcy powiększoną o koszty zakupu, montażu i instalacji oraz niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jak również koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania i związane z nimi różnice kursowe. W ślad za tym cena nabycia środka trwałego w transakcji WNT kształtuje się na poziomie kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić, powiększonej o podatki, cła i inne należności płacone w związku z nabyciem środków trwałych oraz o dodatkowe wydatki, takie jak prowizje, koszty opakowań, ubezpieczenia itp. W przypadku gdy zakupywany środek trwały służyć będzie zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, ze względu na ewentualne trudności w określeniu, jaka część podatku dotyczy sprzedaży opodatkowanej, a jaka sprzedaży zwolnionej, wskazane jest rozliczanie podatku naliczonego przy zakupie takiego środka trwałego proporcjonalnie, w oparciu o strukturę obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie (opodatkowanym i zwolnionym) osiągniętym w roku poprzedzającym rok podatkowy. 418

Konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”

Ustalona różnica pomiędzy kwotą podatku VAT naliczonego przy zakupach środka trwałego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a kwotą podatku VAT podlegającą odliczeniu, stanowi tę część podatku naliczonego, która odnosi się do czynności zwolnionych z VAT i zwiększa cenę nabycia środka trwałego, tzn. jego wartość początkową. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, obowiązek ten nie powstaje. Ewidencja wewnątrzwspólnotowego nabycia środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie przy czynnościach opodatkowanych: Oryginał faktury VAT od kontrahenta zagranicznego za zakupioną maszynę produkcyjną w wartości brutto. Wn konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych; Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, Wartość podatku należnego wynikająca z kopii faktury wewnętrznej wystawionej przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku należnego od WNT maszyny: Wn konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”; Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Wyciąg bankowy potwierdzający zapłatę za fakturę VAT od kontrahenta zagranicznego w kwocie przelewu: Wn konto 131 „Rachunek bieżący”; Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. PK –wartość zrealizowanej różnicy kursowej ustalona przed oddaniem maszyny do użytkowania: Wn lub Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”; Wn lub Ma konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. OT – przyjęcie maszyny do używania w cenie nabycia: Wn konto 011 „Środki trwałe”, Ma konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych. Faktura wewnętrzna kopia – podatek naliczony VAT od WNT zakupionej maszyny Wn konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”; Ma konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Ewidencja wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny wykorzystywanej przy czynnościach zwolnionych. W tym przypadku podatek należny od WNT związany z nabyciem maszyny wykorzystywanej wyłącznie na rzecz sprzedaży zwolnionej stanowi element ceny nabycia maszyny. Faktura od kontrahenta zagranicznego za zakupioną maszynę w wartości brutto: Wn konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”; Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”. Podatek VAT nale-

419

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

żny od wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny z faktury wewnętrznej: Wn konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Wyciąg bankowy potwierdzający zapłatę za fakturę VAT od kontrahenta zagranicznego w kwocie przelewu: Wn konto 131 „Rachunek bieżący”; Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. PK – wartość zrealizowanej różnicy kursowej ustalona przed oddaniem maszyny do użytkowania: Wn lub Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”; Wn lub Ma konto „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”, OT – przyjęcie maszyny do używania w cenie nabycia: Wn konto 011 „Środki trwałe”; Ma konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”.

3

Ewidencja WNT maszyny wykorzystywanej przy czynnościach opodatkowanych i zwolnionych z VAT. Faktura od kontrahenta zagranicznego za zakupioną maszynę. Wartość brutto: Wn konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”; Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, Podatek VAT należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny z faktury wewnętrznej: Wn konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Wyciąg bankowy potwierdzający zapłatę za fakturę VAT od kontrahenta zagranicznego w kwocie przelewu: Wn konto 131 „Rachunek bieżący”; Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. PK – Wartość zrealizowanej różnicy kursowej ustalona przed oddaniem maszyny do użytkowania: Wn lub Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”; Wn lub Ma konto „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”, VAT naliczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny Wn konto 222 „Rozliczenie naliczonego VAT”; Ma konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Podatek naliczony od WNT w części przypadającej do odliczenia i w części zwiększającej wartość środka trwałego Ma 222; Wn 221 i Wn 304. OT – przyjęcie maszyny do używania w cenie nabycia: Wn konto 011 „Środki trwałe”; Ma konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”. Patrz także wyjaśnienia do kont 301 i 303. Analitykę do konta 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” można prowadzić z podziałem na: – rozliczenie zakupu krajowych aktywów trwałych, – rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych pochodzących z importu, 420

Konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”

– rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia niefinansowych aktywów trwałych. Jako urządzenia ewidencji analitycznej należy stosować rejestry zakupu środków trwałych z ewentualnym dalszym podziałem na: – rejestr zakupu krajowych środków trwałych, – rejestr zakupu importowanych środków trwałych, – rejestr zakupu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków trwałych. Saldo końcowe Dt konta 304 oznacza wartość nabytych składników aktywów w drodze (brak Pz) według rzeczywistych cen zakupu lub nabycia, saldo końcowe Ct oznacza dostawy niefakturowane, wycenione według wartości ewidencyjnej zakupionych składników aktywów. W bilansie salda te wystąpią odpowiednio: w pozycji B.I.1 aktywów „Zapasy” lub A.II.2 aktywów „Środki trwałe w budowie” (maszyny i urządzenia) oraz w pozycji B.III.2d pasywów „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”. Typowe zapisy strony Wn konta 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” Lp.

1.

2.

3.

Treść operacji

Faktury VAT, faktury od dostawców zagranicznych, faktury korygujące, podwyższające wartość zobowiązań przy zakupach środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu, materiałów, usług obcych dla potrzeb budowy środków trwałych, przy przejęciu środków trwałych w leasing finansowy, przy zakupach nieruchomości, praw i innych niefinansowych aktywów zaliczanych do inwestycji długoterminowych. Cło, niepodlegający odliczeniu podatek VAT i niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy, opłaty manipulacyjne naliczone przy zakupie z importu. Faktura korygująca VAT zmniejszająca sumę zobowiązań (np. udzielona ex post bonifikata): a) w wartości netto,

Konto przeciwstawne

242 lub 234

223

011 lub 014 lub 020 lub 083 lub 341 lub 037 lub 038

421

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Lp.

Treść operacji

b) w kwocie naliczonego podatku VAT (zapis równoległy w kwocie brutto: Ma 304, Wn 242), przy zakupie środków trwałych, maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu, usług odnoszonych w ciężar kosztów budowy środków trwałych, inwestycji – o ile podatek naliczony nie jest rozliczany z należnym, zapis: Ma 011, 014, 083, 037, 038, Wn 304, będzie dokonywany w kwocie brutto. 4.

3 5.

6. 7. 8.

9. 10.

422

Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy, kwota niewłaściwie ustalonego podatku VAT (storno czerwone po otrzymaniu faktury korygującej VAT od dostawcy; przy zakupach odnoszonych na konta 011 lub 014 lub 083 lub 037 lub 038, jeżeli naliczony VAT nie jest rozliczany z należnym, zapis ten nie wystąpi). Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, faktura korygująca otrzymana od dostawcy; kwota niewłaściwie ustalonego podatku VAT (przy zakupach odnoszonych na konta 011 lub 014 lub 083, lub 037 lub 038 jeżeli naliczony VAT nie jest rozliczany z należnym, zapis ten nie wystąpi). Należny podatek VAT przy imporcie usług. Przedawnione zobowiązania za niezafakturowane dostawy. Faktura wewnętrzna dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia środków trwałych – podatek należny. PK – wartość zrealizowanej różnicy kursowej ustalonej przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Podatek naliczony od WNT nabycia środka trwałego w części niepodlegającej odliczeniu.

Konto przeciwstawne

221 lub 222

224

221 lub 222 221 762

221 200 lub 242 222

Konto 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych”

Typowe zapisy strony Ma konta 304 „Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Przyjęcie z zakupu: a) środków trwałych przekazywanych wprost do użytkowania, b) wartości niematerialnych i prawnych, c) maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu, d) materiałów przeznaczonych do budowy środków trwałych, e) usług obcych nabytych dla potrzeb budowy środków trwałych. Zapis jest dokonywany w cenach netto (a przy zakupie z importu wraz z naliczonym cłem i niepodlegającym odliczeniu podatkiem akcyzowym), o ile zakup nastąpił w oparciu o fakturę VAT, a podatek naliczony w całości lub części podlega rozliczeniu z podatkiem należnym, lub obiekt zakupiono na podstawie zwykłego rachunku. Jeżeli cała sprzedaż jest zwolniona z VAT (podatek naliczony nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym lub nie podlega zwrotowi bezpośredniemu) – zapisy są dokonywane: w odniesieniu do środków trwałych, maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu lub usług nabytych na rzecz budowy środków trwałych, w kwotach brutto. Podatek VAT naliczony w fakturach dostawców: a) jeżeli cały podatek naliczony jest rozliczany z należnym, b) jeżeli obiekt służy tak sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, c) jeżeli podatek naliczony nie jest rozliczany z podatkiem należnym: – przy zakupach materiałów na skład, – przy zakupach usług dla potrzeb budowy środków trwałych, – przy zakupach środków trwałych, maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu, – przy zakupach wartości niematerialnych i prawnych,

Konto przeciwstawne

011 lub 015 020 014 311 014 lub 083

221 222

311 083 011 lub 014 020

423

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Lp.

3. 4.

5.

3

6. 7.

8. 9.

10.

11.

Treść operacji

– przy zakupach aktywów niefinansowych zaliczanych do inwestycji długoterminowych. Faktura korygująca VAT zmniejszająca sumę zobowiązań, kwota brutto. Reklamacja wysokości faktury przez odbiorcę, nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy, wartość brutto nieakceptowanej sumy zobowiązania (storno czerwone po otrzymaniu faktury korygującej VAT od dostawcy). Przyjęcie z zakupu nieruchomości i praw oraz innych aktywów niefinansowych zaliczanych do inwestycji długoterminowych. Oprocentowanie kredytu leasingowego, zysk leasingodawcy naliczony za cały okres umowy. Niedobory i szkody w dostawach: a) rozliczane z dostawcą, przewoźnikiem, ubezpieczycielem, b) obciążające własnych pracowników. Przedawnione należności za niedostarczone dostawy w drodze. Faktura wewnętrzna (oryginał) dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia środka trwałego związanego ze sprzedażą opodatkowaną – podatek naliczony. Faktura wewnętrzna (oryginał) dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia środka trwałego związanego zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną. OT – przyjęcie środka trwałego do używania w cenie nabycia.

Konto przeciwstawne

037, 038 242

242

037, 038 649

Zespół 2 243 761

221

222 011

Konto 310 „Materiały” Konto 310 służy do ewidencji zapasów materiałów na składzie oraz materiałów w przerobie. Konto 310 prowadzi się, gdy nie funkcjonują konta: 311 i 319. Konto 310 działa według zasad opisanych w wyjaśnieniach do kont: 311 i 319. 424

Konto 311 „Materiały na składzie”

Konto 311 „Materiały na składzie” Konto 311 służy do bieżącej ewidencji zapasów materiałów nabytych lub wytworzonych dla potrzeb własnej działalności operacyjnej, budowy środków trwałych oraz działalności socjalnej. W niniejszym opracowaniu przyjęto zasadę wyceny zapasów materiałów według stałych cen ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen zakupu. Alternatywnie, w stosunku do opisanego wariantu, ewidencja obrotu materiałowego może być oparta na rzeczywistych cenach zakupu (nabycia). Wówczas wycena rozchodu dokonywana jest jedną z czterech metod: – pierwsze przyszło, pierwsze wyszło (FIFO), – ostatnie przyszło, pierwsze wyszło (LIFO), – na podstawie cen średnioważonych, – przy identyfikacji danej partii (to znaczy, że cechy materiału są na tyle szczególne, że przy jego rozchodzie można wskazać cenę, po której dany materiał został zakupiony) – patrz także wyjaśnienia do kont Zespołu 3. O ile wartość materiałów w magazynie określa stała cena ewidencyjna, to składają się na nią: a) cena zakupu, lub b) cena zakupu plus cło oraz niepodlegający odliczeniu podatek VAT i niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy (przy zakupach z importu i WNT), Przy zakupach z importu i przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu naliczony podatek VAT w tej części, w której nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym, jest księgowany: Ma 223, Wn 301; Ma 301, Wn 311 lub wprost: Ma 223, Wn 311. W przypadku zakupu materiałów dla potrzeb budowy środków trwałych, podatek naliczony VAT niepodlegający rozliczeniu z należnym jest księgowany: Ma 242, Wn 304; Ma 304, Wn 311. Na koncie 311 nie księguje się materiałów przekazanych wprost z zakupu do zużycia (Ma 301, Wn 411). Przekazanie materiałów: a) na cele osobiste osób (patrz art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), b) w formie darowizny (patrz art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), c) w celu sprzedaży, d) w zamian za wierzytelności, 425

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

e) w celu zamiany na inny towar lub usługę, wymaga naliczenia zobowiązań z tytułu należnego podatku VAT (Ma 221, Wn 461) – patrz szerzej wyjaśnienia do konta 221 i 231. Podstawę ustalenia należnego podatku VAT stanowi wartość rynkowa świadczenia (patrz wyjaśnienia do konta 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”). W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów.

3

Zwrot materiałów w przypadku reklamacji: wartość materiałów przyjętych uprzednio na stan: Ma 311, Wn 301; korekta naliczonego VAT: Ma 224, Wn 301; kwota brutto: Ma 301, Wn 200 – zapisy w oparciu o notę własną odbiorcy przesłaną do dostawcy (zapis na koncie pozabilansowym: Wn 391). Faktura korygująca otrzymana od dostawcy: Ma 311 (kwota netto), Ma 221 (korekta VAT), Wn 301; kwota brutto: Ma 301, Wn 200 – następnie należy wystornować notę własną. Jeżeli wcześniej naliczono odchylenia od cen ewidencyjnych, podlegają one wystornowaniu. Materiały wykazuje się w księgach rachunkowych – nie rzadziej niż na dzień bilansowy w rzeczywistej cenie zakupu lub nabycia, w wartości nie wyższej niż wynikającej z cen sprzedaży netto, różnice z tego tytułu odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych Wn 761 (patrz wyjaśnienia do kont Zespołu 3). Jest to odpis z tytułu trwałej utraty wartości (Ma 341, Wn 761). Odtworzenie uprzednio utraconej wartości wymaga zapisów Ma 762, Wn 341. W przypadku materiałów cena sprzedaży netto jest ceną zakupu na rynku, przy czym w miejsce odejmowanych, przewidywanych kosztów niezbędnych dla dojścia transakcji sprzedaży do skutku, dochodzą dodawane „normalnie” ponoszone koszty zakupu. Wartość materiałów, która uległa obniżeniu na skutek uszkodzenia, zepsucia lub z innych powodów, ustala się w drodze oszacowania ich cen sprzedaży netto. Kwoty odpowiadające niezawinionemu obniżeniu wartości materiałów zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Wartość zapasów materiałów, które utraciły swoją przydatność lub cechy użytkowe (zapasy nadmierne, zbędne), wycenia się według ich cen sprzedaży netto, różnice odnosząc w ciężar konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Należy tego dokonać nie później niż na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości). 426

Konto 311 „Materiały na składzie”

Odpady użytkowe wycenia się według cen sprzedaży netto. Jeżeli w polityce rachunkowości tak określono, wówczas wartość niektórych lub wszystkich materiałów wprost z zakupu może być odnoszona w ciężar kosztów (Ma 200, Wn 301; Ma 301, Wn 411) z pominięciem konta magazynu. Jednak nie później niż na dzień bilansowy należy zinwentaryzować pozostałość tak rozchodowanych materiałów (skorygować koszty) i wykazać zapas materiałów (Ma 411, Wn 311). Gdy wprowadzany jest na stan wynik kolejnej inwentaryzacji, powyższe saldo odnosi się w ciężar kosztów (Ma 311, Wn 411). Operacja ta może być także dokonana w pierwszym dniu nowego okresu. Sformułowanie „nie później niż na dzień bilansowy” oznacza, że inwentaryzację można robić częściej, w zależności od sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy – przykładowo dwa razy w ciągu roku podatkowego w razie ustalania zaliczek na podstawie danych z ksiąg za okres półrocza i rocznego zamknięcia ksiąg lub na koniec każdego miesiąca w przypadku ustalania zaliczek na podstawie comiesięcznego zamknięcia ksiąg. Stosowanie uproszczonej ewidencji, polegającej na odpisywaniu zakupów bezpośrednio w koszty, jest dogodne na przykład w odniesieniu do: – materiałów, których zużycie do wytworzenia produktów gotowych ściśle określają normy ilościowe, a równocześnie zapewnia się okresową kontrolę ich zużycia za pomocą tych norm, – materiałów nabywanych z przeznaczeniem do zużycia na potrzeby ogólnogospodarcze lub paliw w transporcie, jeżeli ich zużycie jest kontrolowane przed wydaniem do zużycia następnej partii, – materiałów (produktów gotowych) w zakładach produkcyjnych, w których za zapasy materiałów (wyrobów gotowych) odpowiada właściciel firmy lub członkowie jego rodziny i w związku z tym nie jest istotny problem rozliczenia się z powierzonego mienia. Za punkt wyjścia wyceny bilansowej materiałów przyjmuje się stan zapasów ustalony drogą spisu z natury. Stan wynikający z ksiąg może być przyjęty za punkt wyjścia do wyceny, jeżeli składowane na strzeżonym terenie materiały objęte są ewidencją ilościowo-wartościową, a na dany rok obrotowy nie przypada obowiązek dokonania ich spisu z natury. Jeżeli zapasy poddane spisowi z natury są objęte bieżącą ewidencją księgową: ilościowo-wartościową, wartościową lub ilościową (art. 17 ust. 2 pkt 1–3 ustawy o rachunkowości), to spis z natury może nastąpić na inny dzień niż bilansowy – patrz rozdział 1 punkt 6 „Inwentaryzacja”. 427

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

W takim przypadku wartość stanu zapasu na dzień bilansowy ustala się: – na podstawie ksiąg rachunkowych, których dane skorygowano uprzednio o stwierdzone podczas spisu różnice w stosunku do stanu ewidencyjnego, lub – jako wartość stanu stwierdzonego drogą spisu, powiększonego o przychody, jakie nastąpiły między wcześniejszym dniem spisu i późniejszym dniem bilansowym oraz pomniejszonego o rozchody w tymże okresie. Wycena bilansowa zapasów przebiega w dwóch etapach.

3

W pierwszym następuje wycena zapasów pochodzących z zakupu po cenach ich nabycia, a jeżeli nie powoduje to zniekształcenia stanu aktywów i pasywów – po cenach zakupu, zapasów zaś wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie – po koszcie wytworzenia. W drugim dokonuje się szacunku, czy tak wycenione zapasy nie kryją w sobie strat, gdyby ceny nabycia (zakupu) materiałów lub koszt ich wytworzenia przekraczały ceny sprzedaży netto możliwe do uzyskania w momencie sprzedaży. Jeżeli ocena wykaże, że niebezpieczeństwo takie zachodzi, to do wyceny odpowiednich składników zapasów stosuje się ceny sprzedaży netto. Konieczny jest wówczas odpis z tytułu trwałej utraty wartości. O ile przy tym wycena po rzeczywistych cenach nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia (etap pierwszy) dotyczy wszystkich składników zapasów, to analizie, czy ceny te nie są wyższe od cen sprzedaży netto (etap drugi) poddawane są – zgodnie z zasadą istotności – przede wszystkim te grupy zapasów, które mają znaczący udział w sumie aktywów, obrocie i wyniku jednostki. Do materiałów w ujęciu rachunkowym – analogicznie jak dotąd – zalicza się również opakowania, w tym także wielokrotnego użytku, znajdujące się w sklepach, objęte ewidencją wartościową wraz z towarami. Wycena materiałów wytworzonych we własnym zakresie następuje według kosztu ich wytworzenia. Ich wydanie do zużycia jest księgowane: Ma 601, Ma 620, Wn 501. Konto 311 może mieć saldo końcowe Dt oznaczające wartość zapasu materiałów w stałych cenach ewidencyjnych, w bilansie saldo to skorygowane o odchylenia (i ewentualnie koszty zakupu) wykazuje się w pozycji B.I.1 aktywów – Zapasy. Zasady uaktualniania (weryfikacji) cen ewidencyjnych na koniec roku omówiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 3. 428

Konto 311 „Materiały na składzie”

W przypadku gdy przyjęcie zasady kontynuacji działania nie jest zasadne, wyceny zapasu dokonuje się według cen sprzedaży netto, o ile są niższe od cen zakupu (nabycia) lub od kosztu wytworzenia (art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ewidencja szczegółowa materiałów powinna być prowadzona według rodzaju materiałów oraz magazynów (patrz wyjaśnienia do kont Zespołu 3). Typowe zapisy strony Wn konta 311 „Materiały na składzie” Lp.

1. 2. 3.

4. 5. 6. 7. 8.

9. 10. 11. 12.

Treść operacji

Dokument Pz, przyjęcie materiałów do magazynu, wycena w oparciu o stałe ceny ewidencyjne. Przychód odpadów użytkowych z produkcji (Po), zapis korygujący: Ma Zespół 5, Wn 490. Otrzymanie nieodpłatne materiałów w kwocie brutto wraz z naliczonym VAT, działalność socjalna, operacyjna, budowa środków trwałych. Nadwyżki inwentaryzacyjne zapasów. Materiały przejęte z przerobu obcego. Zmiany cen ewidencyjnych. Zmniejszenie kosztów budowy środków trwałych (zwrot materiałów). Odzyski materiałów z likwidacji środków trwałych działalności operacyjnej i socjalnej, po zdarzeniach losowych itp. Przyjęcie na stan materiałów, jeżeli nie są one objęte ewidencją magazynową. Zwroty materiałów z produkcji, zapis korygujący: Ma Zespół 5, Wn 490. Zwroty materiałów sprzedanych (wynik uznanych reklamacji). Przyjęcie na stan materiałów z własnej produkcji (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490).

Konto przeciwstawne

301 411 762 243 319 341 083

762 lub 770 411 411 742 Zespół 5

429

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Typowe zapisy strony Ma konta 311 „Materiały na składzie” Lp.

1.

2.

3

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

10. 11. 12. 13. 14. 15.

Treść operacji

Rozchód (dokument Rw lub Wz): a) materiałów do produkcji, b) materiałów sprzedanych. Zużycie materiałów związane ze stratami nadzwyczajnymi (np. usuwanie skutków zdarzeń losowych). Niedobory i szkody w zapasach. Wartość materiałów zużytych do budowy środków trwałych. Materiały oddane do przerobu obcego z magazynu. Materiały zużyte przez własną działalność socjalną. Zmiany cen ewidencyjnych. Wydane deputaty i inne świadczenia na cele osobiste osób (należny VAT: Ma 221, Wn 231). Przeksięgowanie wartości zapasów materiałów po wprowadzeniu na stan wyników inwentaryzacji, jeżeli materiały nie są objęte ewidencją magazynową. Nieodpłatne przekazanie materiałów (darowizna) (należny VAT: Ma 221, Wn 761). Niedobory i szkody w zapasach materiałów będących w magazynach obcych. Wydanie materiałów dla potrzeb pracowników (w tym z tytułu BHP). Zwrot z magazynu reklamowanych materiałów (nota własna, faktura korygująca). Przekazanie materiałów na cele reprezentacji i reklamy. Wartość towarów przekazanych jako aport.

Konto przeciwstawne

411 742

771 243 083 319 411 341 231

411 761 200 432 301 464 742

Konto 319 „Materiały w przerobie” Konto 319 służy do ewidencji materiałów przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej, a wydanych z magazynu do przerobu obcego. 430

Konto 319 „Materiały w przerobie”

Konto 319 ujmuje także koszty przerobu obcego. Faktury VAT, faktury korygujące podwyższające wartość zobowiązań z tytułu nabytych usług obcych, w kwotach brutto: Ma 200, Wn 302. Wartość netto zrealizowanych i akceptowanych usług: Ma 302, Wn 319. Naliczony podatek VAT: jeżeli naliczony VAT w całości podlega rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 302, Wn 221; jeżeli materiał służy zarówno sprzedaży zwolnionej z VAT, jak i opodatkowanej: Ma 302, Wn 222 (patrz komentarz do konta 222); jeżeli podatek naliczony nie jest rozliczany z podatkiem należnym: Ma 302, Wn 319 w cenie brutto. Konto 319 obciąża się wartością materiałów oddanych do przerobu obcego wraz z kosztami tego przerobu, a uznaje się, w korespondencji z właściwymi kontami zapasów, wartością uzyskanych z przerobu materiałów według cen ewidencyjnych powiększonych o koszty przerobu obcego. W sytuacji gdy jednostka prowadzi ewidencję magazynową w stałych cenach ewidencyjnych, różnicę pomiędzy łączną wartością materiałów przekazanych do przerobu i kosztów przerobu, a wartością w nowych cenach odnosi się na konto 341 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów". Ewidencja szczegółowa do konta 319 powinna być prowadzona według asortymentów, materiałów i miejsc ich obcego przerobu, tj. obcych jednostek wykonujących usługę. Jeżeli materiał (półfabrykat) wydany jest do obcego przerobu z produkcji, jego wartość ujmowana jest na koncie pozabilansowym 393 „Półprodukty w obcym przerobie”. Konto 319 wykazuje saldo Wn oznaczające wartość materiałów poza jednostką, w bilansie saldo to ujęte jest w pozycji B.I.1 aktywów – Zapasy (materiały). Typowe zapisy strony Wn konta 319 „Materiały w przerobie” Lp.

1.

2. 3.

Treść operacji

Materiały oddane do przerobu: a) z magazynu, b) bezpośrednio po przyjęciu z zakupu. Koszty obcego przerobu. Koszty przerobu własnego (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490).

Konto przeciwstawne

311 301 302 Zespół 5

431

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Lp.

4.

5.

Treść operacji

Nadwyżki ujawnione w przerobie: a) obcym, b) własnym. Odchylenia od cen ewidencyjnych (wyrażające różnicę pomiędzy wartością w stałych cenach ewidencyjnych materiałów otrzymanych z przerobu, a wartością materiałów przyjętych do przerobu plus koszty przerobu – także w stałych cenach ewidencyjnych).

Konto przeciwstawne

Zespół 2 243

341

Typowe zapisy strony Ma konta 319 „Materiały w przerobie”

3 Lp.

1. 2. 3.

4. 5.

Treść operacji

Materiały przejęte z przerobu do magazynu. Niedobory i szkody materiałów ujawnione w obcym przerobie. Odchylenia od cen ewidencyjnych (wyrażające różnicę pomiędzy wartością w stałych cenach ewidencyjnych materiałów otrzymanych z przerobu, a wartością materiałów przekazanych do przerobu plus koszty przerobu – także w stałych cenach ewidencyjnych). Materiały z przerobu przekazane wprost do zużycia. Niedobory i szkody ujawnione we własnym przerobie.

Konto przeciwstawne

311 200

341 411 243

Konto 330 „Towary handlowe” Konto 330 służy do bieżącej ewidencji zapasów towarów handlowych obcych i własnej produkcji, nabytych z przeznaczeniem do odsprzedaży. W szczególności ujmuje się tu: wartość towarów nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie w celu ich odsprzedaży pracownikom, wartość własnych produktów przeznaczonych do sprzedaży otwartej, towary zakupione w celu odsprzedaży.

432

Konto 330 „Towary handlowe”

Dla potrzeb niniejszego planu kont przyjęto zasadę ewidencji zapasów towarów według stałych cen ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży brutto (patrz wyjaśnienia do kont Zespołu 3). Na wartość towarów w magazynie składają się: a) wartość zapasu według cen zakupu (Ma 303, Wn 330), b) możliwa do zrealizowania marża handlowa, naliczona w procencie właściwym dla danej grupy asortymentowej towarów (Ma 342, Wn 330), c) podatek VAT należny od sprzedaży, policzony od ceny sprzedaży netto towaru (Ma 343, Wn 330), d) cło i podlegający odliczeniu podatek akcyzowy naliczone przy zakupie z importu (Ma 303, Wn 330), e) niepodlegający odliczeniu naliczony podatek VAT (Ma 303, Wn 330). Zgodnie z definicją zawartą w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości cło, niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy, inne obciążenia publicznoprawne naliczone w imporcie i WNT oraz niepodlegający odliczeniu naliczony podatek VAT – tworzą cenę zakupu. Doliczenie do wartości zapasu marży i należnego podatku VAT nie jest konieczne, jeżeli wartość rozchodowanych towarów według asortymentów można odczytać wprost np. z zapisu kas rejestrujących. Alternatywnie do opisanego wariantu (np. w hurtowniach) ewidencja obrotu towarowego może być oparta na rzeczywistych cenach zakupu (nabycia). Wówczas wycena rozchodu dokonywana jest jedną z czterech metod: – pierwsze przyszło, pierwsze wyszło (FIFO), – ostatnie przyszło, pierwsze wyszło (LIFO), – na podstawie cen średnioważonych, – w oparciu o identyfikację każdej partii (to znaczy, że cechy zakupionego towaru są na tyle szczególne, iż przy jego rozchodzie można ustalić rzeczywistą cenę, po której towar ten został zakupiony). Naliczony przy zakupach podatek VAT podlega ewidencji: – Ma 303, Wn 221, o ile podatek naliczony podlega rozliczeniu z należnym, – Ma 303, Wn 330, jeżeli podatek naliczony nie jest rozliczany z należnym. Przy zakupach z importu i WNT podatek VAT niepodlegający rozliczeniu z podatkiem należnym także podwyższa cenę zakupu: Ma 223, Wn 303; Ma 303, Wn 330 lub wprost: Ma 223, Wn 330. Opłaty manipulacyjne naliczone przy imporcie i WNT stanowią koszty zakupu. 433

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

3

Na dzień bilansowy wartość towarów wykazuje się w rzeczywistych cenach zakupu lub nabycia nie wyższych od cen sprzedaży netto. Różnice podlegają odpisaniu w ciężar konta 507 „Koszty sprzedaży” lub konta 732 (patrz wyjaśnienia do kont Zespołu 3) – art. 34 ust. 5. Zapis księgowy: Ma 342 i Ma 343, Wn 507, Wn 732. Wartość towarów, która uległa obniżeniu na skutek uszkodzenia, zepsucia lub z innych powodów, ustala się w drodze oszacowania ich cen sprzedaży netto. Kwoty odpowiadające niezawinionemu trwałemu obniżeniu wartości towarów zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość zapasu towarów, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych (art. 35c ustawy o rachunkowości). Księgowania: Ma 762, Wn 342 i Wn 343. Uwaga: W rachunku zysków i strat odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów obrotowych (w tym towarów) ujawnia się w pozycji „Pozostałe koszty operacyjne – aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru do sprzedaży, cenę nabycia można powiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowania do sprzedaży. Są to koszty z tytułu odsetek i prowizji bankowych, różnice kursowe, skorygowane o przychody z tytułu czasowego ulokowania pożyczonych sum na rachunku bankowym. Pozycje, o których mowa, obciążą koszty zakupu towarów, a w przypadku wyceny zapasu na poziomie cen nabycia, będą podlegały aktywowaniu. Ma to miejsce przykładowo przy długotrwałym przechowywaniu warzyw lub owoców w chłodniach. Należy jednak podkreślić, iż kredyt bankowy musi być zaciągnięty ściśle w celu sfinansowania zapasu towarów. Przekazanie własnych wyrobów do własnych sklepów nie jest traktowane jako sprzedaż, w związku z czym nie powstaje tu obowiązek podatkowy w zakresie należnego podatku VAT. Zapisy księgowe są następujące: Ma 601 i Ma 620, Wn 330 (zapis uzupełniający: Ma 790, Wn 490). Przekazanie nieodpłatne towarów: Ma 330, Wn 761, Wn 342 i Wn 343, Ma 761; należny VAT: Ma 221, Wn 761.

434

Konto 330 „Towary handlowe”

Przyjęcie towarów z reklamacji: Ma 732, Wn 330 w wartości, w jakiej podlegały ewidencji na koncie 732 (cena sprzedaży brutto minus marża i należny VAT). Jeżeli nie są to towary pełnowartościowe, należy ich wartość pomniejszyć do wartości wynikającej z możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto, różnice podlegają odpisaniu na konto kosztów sprzedaży. Faktura korygująca VAT przesłana odbiorcy: Wn 731 cena netto, Wn 221 należny VAT, Ma 200 cena brutto. Zasady ewidencji analitycznej towarów opisano w wyjaśnieniach do kont Zespołu 3. W przypadku reklamacji zgłaszanej przy odbiorze zapisy są następujące (nota własna odbiorcy przesłana do dostawcy): Ma 330, Wn 303 zwrot towarów (zapis równoległy: Wn 391); korekta naliczonego VAT: Ma 224, Wn 303; korekta zobowiązania: Ma 303, Wn 200. Faktura korygująca od odbiorcy: Ma 330, Ma 221 (korekta VAT), Wn 303; kwota brutto: Ma 303, Wn 200 – następnie należy wystornować notę własną. Jeżeli uprzednio naliczono odchylenia od cen ewidencyjnych, podlegają one wystornowaniu. W stosunku do towarów i opakowań objętych ewidencją wartościową, ustawa o rachunkowości stanowi, iż inwentaryzację należy przeprowadzić raz w roku w dowolnym dniu tego roku (art. 26 ust. 3 pkt 4). Regulacja ta obowiązuje od 15 stycznia 2004 roku. W art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawa o rachunkowości dopuściła możliwość odpisywania w ciężar kosztów towarów wprost po ich zakupie (z pominięciem ewidencji magazynowej). Zapis jest następujący: Ma 303, Wn 732. Warunkiem zastosowania tego wariantu jest wycena nie później niż na dzień bilansowy (dla celów podatkowych należy to robić częściej, np. raz w miesiącu), w drodze spisu z natury, zapasu niesprzedanych towarów oraz dokonanie korekty kosztów o wartość ustalonego tą drogą zapasu (Ma 732, Wn 330). Gdy wprowadzany jest na stan wynik kolejnej inwentaryzacji (lub w pierwszym dniu następnego okresu), niesprzedany zapas podlega ponownemu odpisaniu w ciężar kosztów (Wn 732, Ma 330) – patrz także wyjaśnienia do konta 311. Kierownicy jednostek prowadzących działalność handlową powinni wykazać rozwagę i ostrożność przy korzystaniu z tego uprawnienia, chodzi zwłaszcza o przypadki, gdy placówki handlowe są prowadzone przez osoby zatrudnione na warunkach umowy o pracę i w związku z tym osoby te są rozliczane z powierzonych im do sprzedaży towarów. Odpisywanie wartości towarów 435

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

3

w koszty bezpośrednio po zakupie powoduje konieczność inwentaryzowania ich zapasów w drodze spisu z natury (w praktyce tak często jak podmiot obowiązany jest rozliczać się z zaliczek na podatek dochodowy), co jest uciążliwe, a ponadto uniemożliwia prawidłową kontrolę wewnętrzną. Korzystanie z uproszczeń dopuszczonych ustawą jest celowe jedynie wówczas, gdy działalność handlowa jest prowadzona w małym zakresie, a za zapasy towarów i ich sprzedaż odpowiada właściciel lub członkowie jego rodziny. Konto 330 może mieć saldo końcowe Dt określające wartość zapasu towarów handlowych na koniec okresu sprawozdawczego w cenach ewidencyjnych, w bilansie wartość tę skorygowaną o odchylenia od cen ewidencyjnych i ewentualnie koszty zakupu ujmuje się w pozycji B.I.4 aktywów – Zapasy (towary). Zasady uaktualnienia (weryfikacji) cen ewidencyjnych towarów na koniec roku omówiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 3. Typowe zapisy strony Wn konta 330 „Towary handlowe” Lp.

1.

2. 3. 4. 5. 6. 7.

8. 9.

436

Treść operacji

Przyjęcie towarów do magazynu w oparciu o ceny zakupu powiększone o niepodlegający rozliczeniu podatek VAT, a także cło i niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy (przy zakupie z importu). Możliwa do zrealizowania marża handlowa. Podatek VAT należny od sprzedaży. Nadwyżki inwentaryzacyjne zapasów. Zmiany cen (np. sezonowe). Wartość w cenie zakupu towarów zwróconych przez odbiorców w wyniku reklamacji. Przekazanie własnych wyrobów do własnych sklepów lub zakładów usługowych (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Wartość zapasu towarów nieobjętych ewidencją magazynową, ustalona w drodze spisu z natury. Towary z przerobu przyjęte do magazynu.

Konto przeciwstawne

303 342 343 243 342, 343 732 601, 620 lub Zespół 5 732 339

Konto 339 „Towary handlowe w przerobie”

Typowe zapisy strony Ma konta 330 „Towary handlowe” Lp.

1.

2. 3. 4.

5. 6. 7.

8. 9. 10.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Sprzedaż towarów handlowych (wydanie odbiorcy) wartość według cen ewidencyjnych, tj. według cen sprzedaży brutto. Niedobory i szkody w zapasach towarów. Zmiany cen (np. sezonowe). Obniżenie wartości zapasu wskutek uszkodzenia, zepsucia (trwała utrata wartości, o ile odpisu nie dokonuje się z kont 342 i 343). Przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy. Przekazanie nieodpłatne towarów (należny VAT: Ma 221, Wn 761). Odpisanie w ciężar kosztów zapasów towarów nieobjętych ewidencją magazynową po kolejnym spisie z natury (lub w pierwszym dniu nowego okresu). Zwrot towarów reklamowanych (nota własna przesłana do dostawcy lub faktura korygująca). Towary przekazane do przerobu. Towary przekazane jako aport.

732 243 342, 343

761 464

3

761

732 303 339 732

Konto 339 „Towary handlowe w przerobie” Konto 339 służy do ewidencji towarów, które przed sprzedażą poddawane są procesom przystosowawczym – rozlewaniu, paczkowaniu, metkowaniu, uszlachetnianiu – w celu nadania im właściwości umożliwiających sprzedaż. Konto 339 działa analogicznie jak w odniesieniu do materiałów konto 319. Na stronie Wn konta 339 ujmuje się wartość (w cenie ewidencyjnej) towarów skierowanych do przerobu oraz koszty tego przerobu, na stronie Ma natomiast – wartość towarów uzyskanych z przerobu. Faktury VAT, faktury korygujące podwyższające wartość zobowiązań z tytułu nabytych usług obcych, w kwotach brutto: Ma 200, Wn 302. Wartość netto zrealizowanych i akceptowanych usług: Ma 302, Wn 339; naliczony podatek VAT – jeżeli naliczony VAT w całości podlega rozliczeniu z podatkiem należnym Ma 302, Wn 221; jeżeli podatek naliczony nie jest rozliczany z podatkiem należnym: Ma 302, Wn 339 w cenie brutto. 437

Zespół 3 – „Materiały i towary”

W sytuacji gdy jednostka prowadzi ewidencję magazynową w stałych cenach ewidencyjnych różnicę pomiędzy łączną wartością towarów przekazanych do przerobu i kosztów przerobu, a wartością w nowych cenach odnosi się na konto 340 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów”. Ewidencja szczegółowa do konta 339 powinna być prowadzona według asortymentów towarów i miejsc obcego przerobu, tj. obcych jednostek wykonujących usługę. Konto 339 wykazuje saldo Wn oznaczające wartość towarów poza jednostką, w bilansie saldo to ujęte jest w pozycji B.I.4 aktywów – Zapasy (towary). Typowe zapisy strony Wn konta 339 „Towary handlowe w przerobie”

3 Lp.

1.

2. 3. 4.

5.

Treść operacji

Towary oddane do przerobu: a) z magazynu (w cenie ewidencyjnej), b) wprost z zakupu. Koszty obcego przerobu. Koszty przerobu własnego (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Nadwyżki ujawnione w przerobie: a) obcym, b) własnym. Odchylenia od cen ewidencyjnych (nadwyżka wartości towarów uzyskanych ponad wartość towarów oddanych do przerobu plus koszty przerobu).

Konto przeciwstawne

330 303 302 Zespół 5 Zespół 2 243

342, 343

Typowe zapisy strony Ma konta 339 „Towary handlowe w przerobie” Lp.

1. 2.

438

Treść operacji

Towary uzyskane z przerobu przyjęte do magazynu. Niedobory ujawnione w przerobie: a) obcym, b) własnym.

Konto przeciwstawne

330 Zespół 2 243

Konto 341 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów”

Konto 340 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów” Konto 340 służy do ewidencji różnic pomiędzy ceną ewidencyjną materiałów i towarów, a ich rzeczywistą ceną zakupu. Konto 340 stosuje się, gdy nie funkcjonują konta: 341, 342 i 343. Konto 340 działa zgodnie z zasadami opisanymi w wyjaśnieniach do kont: 341, 342 i 343.

Konto 341 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów” Na koncie 341 ujmowane są odchylenia od stałych cen ewidencyjnych materiałów, których ewidencja prowadzona jest na koncie 311. Przez odchylenia od cen ewidencyjnych rozumie się różnice pomiędzy rzeczywistą ceną zakupu ujętą w fakturze dostawcy a stałą ceną ewidencyjną, według której wyceniony jest dokument Pz. Jako odchylenia od cen ewidencyjnych traktuje się również różnice wynikające ze zmian stałych cen ewidencyjnych, dokonane w wyniku weryfikacji tych cen. Jeżeli rzeczywista cena zakupu jest większa od ceny ewidencyjnej, ustalone odchylenia są dodatnie (Dt), jeżeli wyższa jest stała cena ewidencyjna – otrzymujemy odchylenia ujemne (Ct). Kwota odchyleń ustalana jest na koncie 301. Przyjęto zasadę rozliczania na koniec każdego miesiąca odchyleń pomiędzy materiały zużyte i materiały pozostające w zapasie. Dokonuje się tego przy pomocy wskaźnika narzutu przeciętnego, gdzie w liczniku ujęto saldo konta 341 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów” – stan początkowy plus odchylenia dodatnie (Dt) minus odchylenia ujemne (Ct), pomnożone przez 100%, a w mianowniku kwotę zużytych materiałów wraz z saldem końcowym. Kwota odchyleń obciążająca materiały rozchodowane wynika z przemnożenia wskaźnika narzutu i wartości materiałów wydanych z magazynu. Odpisywanymi kwotami odchyleń obciąża się lub uznaje: a) przy rozchodzie materiałów na potrzeby działalności operacyjnej lub własnej działalności socjalnej – konto 411 „Zużycie materiałów”, b) przy rozchodzie materiałów na rzecz budowy środków trwałych – konto 083, c) przy sprzedaży – konto 742 „Wartość sprzedanych materiałów”, 439

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

d) przy niedoborach i szkodach – konto 243, e) jeżeli następuje korekta wartości materiałów do cen sprzedaży netto – konto 761, f) przy nieodpłatnym przekazaniu – konto 761, g) przy przekazaniu materiałów na potrzeby reprezentacji i reklamy – konto 464, h) przy usuwaniu szkód losowych – konto 771 „Straty nadzwyczajne”. Na koniec okresu konto 341 może wykazywać saldo Dt lub Ct, oznaczające korektę wartości zapasu materiałów. Do bilansu saldo to wchodzi w wartości zapasu. Zasady weryfikacji cen ewidencyjnych materiałów na moment bilansowy zawarto w wyjaśnieniach do kont Zespołu 3.

3

Typowe zapisy strony Wn konta 341 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów” Lp.

1. 2.

3. 4.

440

Treść operacji

Odchylenia powstałe przy rozliczaniu przychodu (dodatnie) lub po przerobie obcym. Odchylenia ujemne (Ct) przypadające na materiały rozchodowane: a) na rzecz działalności operacyjnej i socjalnej, b) przy niedoborach i szkodach, c) darowane nieodpłatnie, d) na rzecz budowy środków trwałych, e) przy usuwaniu szkód losowych, f) dla potrzeb reprezentacji i reklamy, g) sprzedane, przekazane aportem, h) dla celów BHP. Zmiany cen ewidencyjnych. Odtworzenie utraconej wartości zapasu materiałów.

Konto przeciwstawne

301 lub 319

411 243 761 083 771 464 742 432 311 762

Konto 342 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – marża”

Typowe zapisy strony Ma konta 341 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów” Lp.

1. 2.

3. 4.

5.

Treść operacji

Odchylenia powstałe przy rozliczaniu przychodu (ujemne) lub po przerobie obcym. Odchylenia dodatnie (Dt) przypadające na materiały rozchodowane: a) na rzecz działalności operacyjnej i socjalnej, b) przy niedoborach i szkodach, c) darowane nieodpłatnie, d) na rzecz budowy środków trwałych, e) przy usuwaniu szkód losowych, f) wydane dla potrzeb reprezentacji i reklamy, g) sprzedane, przekazane aportem, h) dla celów BHP. Zmiany cen ewidencyjnych. Przecena wartości materiałów na moment bilansowy do poziomu cen sprzedaży netto (odpis z tytułu trwałej utraty wartości). Faktury korygujące (udzielone ex post bonifikaty) w kwocie netto.

Konto przeciwstawne

301 lub 319

411 243 761 083 771 464 742 432 311

3

761 301 lub 304

Konto 342 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – marża” Konto 342 służy do ewidencji różnic pomiędzy rzeczywistą ceną zakupu netto towarów a ceną sprzedaży netto. Konto 342 ujmuje więc marże przypadające na towary handlowe, których ewidencja prowadzona jest na koncie 330 (339). Konto 342 obciąża się za odchylenia przypadające na rozchodowane (sprzedane) towary, uznaje zaś za odchylenia związane z przychodem towarów do magazynu. Uznanie konta 342 następuje równocześnie z przeksięgowaniem wartości towarów na stronę Wn konta 330 „Towary handlowe”. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów gromadzi się według grup towarów i punktów sprzedaży detalicznej. 441

Zespół 3 – „Materiały i towary”

3

Wyksięgowanie odchyleń z konta 342 następuje równolegle z przeniesieniem wartości sprzedanych towarów na konto 732 „Wartość sprzedanych towarów”. Wysokość podlegającej wyksięgowaniu kwoty odchyleń oblicza się za pomocą wskaźnika procentowego wyprowadzonego ze stosunku, w jakim pozostaje do wartości towarów ujętych na koncie 330 (strona Wn), wartość odchyleń zebranych na koncie 342 (strona Ma). Konto 342 służy ponadto do ewidencji odpisu z tytułu trwałej utraty wartości zapasu towarów (patrz wyjaśnienia do konta 330); księgowania przebiegają następująco: Ma 342, Wn 761; Ma 343, Wn 761. W przypadku odtworzenia utraconej wartości: Ma 762, Wn 342 i Wn 343. Konto 342 wykazuje saldo końcowe Ct oznaczające wartość odchyleń (marży) przypadającą na towary pozostające w magazynie. W bilansie pozycja ta koryguje wartość zapasu towarów, jest więc ujęta w grupie zapasy (towary). Zasady weryfikacji cen ewidencyjnych towarów na moment bilansowy zawarto w wyjaśnieniach do kont Zespołu 3. Typowe zapisy strony Wn konta 342 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – marża” Lp.

1.

2. 3.

442

Treść operacji

Odchylenia przypadające na: a) towary sprzedane oraz przekazane aportem, b) niedobory i szkody, c) towary przekazane na cele reprezentacji i reklamy, d) towary przekazane nieodpłatnie. Zmiany cen ewidencyjnych – zmniejszenie cen (np. sezonowe). Przywrócenie utraconej wartości zapasu towarów.

Konto przeciwstawne

732 243 464 761 330 762

Konto 343 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – VAT”

Typowe zapisy strony Ma konta 342 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – marża” Lp.

1.

2. 3. 4.

Treść operacji

Odchylenia naliczone przy: a) rozliczeniu zakupu, b) nadwyżce zapasów, c) przyjęciu towarów z przerobu, d) przyjęciu do magazynu wyrobów własnych. Zmiany cen ewidencyjnych – zwiększenie cen (np. sezonowe). Odpis z tytułu trwałej utraty wartości zapasu towarów (jeżeli odpisu nie dokonuje się z konta 330) Faktury korygujące (udzielone ex post bonifikaty) w kwocie netto.

Konto przeciwstawne

330 243 339 330 330

3

761 303

Konto 343 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – VAT” Konto 343 służy do ewidencji różnic pomiędzy wartością zgromadzonych zapasów towarów w cenie sprzedaży netto a wartością tych zapasów w cenie sprzedaży brutto. W momencie przyjęcia towarów do magazynu księguje się należny podatek VAT od możliwej do zrealizowania sprzedaży, to jest od wartości przyjętych na stan towarów w cenie zakupu netto podwyższonej o możliwą do zrealizowania marżę (Ma 343, Wn 330). W efekcie wartość towarów w magazynie wyrażona jest w cenach sprzedaży brutto. Wyksięgowanie odchyleń z tytułu należnego podatku VAT następuje w momencie ewidencji rozchodu towarów z magazynu: Ma 330, Wn 732. Kwotę odchyleń przypadającą na sprzedane towary ustala się w wysokości należnego podatku VAT od dokonanej sprzedaży (wynikającej z deklaracji VAT), a rozdziela pomiędzy różne kierunki rozchodu w proporcji do wartości sprzedaży (Ma 732, Wn 343). Konto 343 służy ponadto do ewidencji odpisu z tytułu trwałej utraty wartości zapasu towarów (patrz wyjaśnienia do konta 330); księgowania przebiegają następująco: Ma 342, Wn 507; Ma 343, Wn 507. Odtworzenie utraconej wartości: Ma 762, Wn 342 i Wn 343. 443

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Konto 343 wykazuje saldo końcowe Ct oznaczające wartość odchyleń (należnego podatku VAT) przypadającą na towary pozostające w magazynie. W bilansie pozycja ta koryguje wartość zapasu towarów. Zasady weryfikacji cen ewidencyjnych towarów na moment bilansowy zawarto w wyjaśnieniach do kont Zespołu 3.

Typowe zapisy strony Wn konta 343 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – VAT” Lp.

3

1.

2. 3.

Treść operacji

Odchylenia przypadające na: a) towary sprzedane oraz przekazane aportem, b) niedobory i szkody, c) towary wydane na cele reprezentacji i reklamy, d) towary przekazane nieodpłatnie. Zmiany cen ewidencyjnych – zmniejszenia. Przywrócenie utraconej wartości zapasu towarów.

Konto przeciwstawne

732 243 464 761 330 762

Typowe zapisy strony Ma konta 343 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – VAT” Lp.

1.

2. 3.

444

Treść operacji

Odchylenia naliczone przy: a) zakupie towarów, b) nadwyżce zapasów, c) przyjęciu towarów z przerobu, d) przyjęciu wyrobów własnych. Zmiany cen ewidencyjnych – zwiększenia. Odpis z tytułu trwałej utraty wartości zapasu towarów (o ile odpisu tego nie dokonuje się wprost z konta 330).

Konto przeciwstawne

330 243 339 330 330 507

Konto 343 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – VAT”

KONTA POZABILANSOWE

Konto 391 „Zapasy obce” Konto 391 przeznaczone jest do pozabilansowej ewidencji części, podzespołów, urządzeń itp. otrzymanych od kontrahenta w celu dokonania regeneracji, wymiany mechanizmów zużytych lub przeprowadzenia innych prac remontowych. Konto to obciąża się szacunkową wartością otrzymanych zapasów obcych w momencie ich przyjęcia do remontu, a uznaje tą samą wartością w momencie ponownego przekazania kontrahentowi. Na koncie tym ujmuje się ponadto bieżące dostawy materiałów i towarów, które zostały postawione do dyspozycji dostawców z powodu reklamacji oraz dostawy materiałów bądź towarów, których nie odebrano przed upływem okresu sprawozdawczego. Ewidencja szczegółowa do konta 391 powinna być prowadzona według asortymentów, towarów (materiałów) i właścicieli zapasów. Saldo końcowe Dt konta 391 oznacza wartość zapasów obcych na koniec okresu sprawozdawczego.

Konto 393 „Półprodukty w obcym przerobie” Konto 393 służy do ewidencji półproduktów przekazanych z produkcji do obróbki obcej (jeżeli przekazywany do obróbki materiał podlega wydaniu z magazynu, jego ewidencja prowadzona jest na koncie 319). Konto 393 obciąża się wartością (wg kosztu wytworzenia) wydanych do obróbki obcej półfabrykatów, a uznaje tą samą wartością w momencie ich ponownego przyjęcia. Faktury kontrahentów za wykonane usługi obciążają konto 421 – „Obróbka obca”. Do konta 393 należy prowadzić analitykę według kontrahentów. Konto 393 wykazuje tylko saldo Dt oznaczające wartość półproduktów przekazanych do obcego przerobu. 445

3

Zespół 3 – „Materiały i towary”

Konto 394 „Przedmioty długotrwałego użytku”

3

Konto 394 służy do ewidencji przedmiotów, których z powodu krótszego niż rok czasu użytkowania lub niskiej wartości początkowej nie zaliczono do środków trwałych i nie ujęto na koncie 011. Są to zatem składniki majątku formalnie zaliczone do materiałów, których wartość jednorazowo odpisano w koszty, jednak pozostające jeszcze jakiś czas w używaniu (opakowania, narzędzia, odzież, obuwie ochronne). Rejestracja na koncie 394 powinna zapewnić kontrolę tych składników aktywów oraz rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzony im majątek. Konto 394 obciąża się za wartość składników oddanych do użytku, a uznaje wartością składników wycofanych z użytkowania wskutek zużycia, zniszczenia, niedoboru. Konto 394 wykazuje saldo Dt oznaczające wartość ewidencyjną przedmiotów długotrwałego użytku pozostających w używaniu.

446

3.5. Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie” Kierownik jednostki gospodarującej w polityce rachunkowości określa właściwe dla danego podmiotu zasady rachunku kosztów. Przyjęte rozwiązania powinny z jednej strony zabezpieczać potrzeby przedsiębiorstwa w zakresie informacji kosztowej, z drugiej zaś umożliwić sporządzenie rachunku zysków i strat. Sprawozdanie to może być wypełnione w jednym z dwóch wariantów (porównawczym lub kalkulacyjnym). W wariancie porównawczym koszt własny sprzedanych produktów (usług) wykazywany jest poprzez koszty według rodzajów skorygowane o zmianę stanu produktów. W wariancie kalkulacyjnym koszt własny sprzedaży stanowi sumę: kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów (usług) oraz kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży. Ponadto jednostki prowadzące działalność na niewielką skalę mogą sporządzać uproszczony rachunek zysków i strat poprzez podanie w nim danych dotyczących pozycji oznaczonych w załącznikach do ustawy literami i cyframi rzymskimi (art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości). W praktyce można wyróżnić między innymi następujące warianty ewidencji i rozliczania kosztów. 1. Ewidencja kosztów jedynie w układzie rodzajowym. 1.1. Wszystkie koszty (przy założeniu, iż nie muszą być one rozliczane w czasie) podlegają zapisowi: Ma Zespoły 0, 1, 2, 3, 8, Wn Zespół 4; z końcem roku całość kosztów jest przenoszona z układu rodzajowego na wynik finansowy: Ma Zespół 4, Wn 860 „Wynik finansowy” (wariant porównawczy rachunku zysków i strat, bez wykazywania różnicy stanu produktów). 1.2. Koszty niewymagające rozliczenia w czasie podlegają zapisowi: Ma Zespoły 0, 1, 2, 3, 8, Wn Zespół 4, tytuły rozliczane w czasie: Ma Zespoły 0, 1, 2, 3, 8, Wn 640 – „Rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych”; rata kosztów obciążająca bieżący okres (także rata rezerwy tworzonej w ciężar kosztów) – przy założeniu, że okres rozliczeń zamyka się w skali roku (to znaczy, że konto 640 nie wykazuje B.O., jak również B.Z.): Ma 640, Wn Zespół 4; pod datą zamknięcia ksiąg, koszty według rodzaju przenosi 447

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

się na konto wyniku finansowego: Ma Zespół 4, Wn 860 (wariant porównawczy rachunku zysków i strat bez wykazywania różnicy stanu produktów). 1.3. Ogół kosztów jest ujmowany w Zespole 4: Ma Zespoły 0, 1, 2, 3, 8, Wn Zespół 4, koszty rozliczane w czasie podlegają zapisowi: Ma 490 „Rozliczenie kosztów”, Wn 640; rata obciążająca bieżący okres sprawozdawczy (także tworzone rezerwy): Ma 640, Wn 490, o ile okres rozliczeń kosztów w czasie jest dłuższy niż rok; przy zamknięciach rocznych zapisy będą następujące: Ma Zespół 4, Wn 860 (ogół kosztów), Ma 860, Wn 490 przyrost stanu produktów lub Ma 490, Wn 860 zmniejszenie stanu produktów (wariant porównawczy rachunku zysków i strat, z wykazaniem różnicy stanu produktów). 1.4. Koszty proste ujmowane są w układzie rodzajowym: Ma Zespoły 0, 1, 2, 3, 8, Wn Zespół 4, a następnie poprzez konto 490 podlegają rozliczeniu na: kwoty obciążające bieżący okres sprawozdawczy: Ma 490, Wn 700 „Sprzedaż produktów” (koszt własny sprzedaży) oraz sumy do rozliczenia w czasie: Ma 490, Wn 640; raty obciążające bieżący okres sprawozdawczy (także raty tworzonych rezerw) Ma 640, Wn 700. Nie później niż na dzień bilansowy (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) – dla celów podatkowych należy to robić częściej, np. na koniec miesiąca – w oparciu o inwentaryzację, na podstawie ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości) następuje wycena zapasu produktów pracy – wartość ta pomniejsza koszt własny sprzedaży: Ma 700, Wn 600 „Produkty gotowe i półfabrykaty”. Gdy wprowadzany jest na stan rezultat kolejnej inwentaryzacji (lub w pierwszym dniu nowego okresu), zapas podlega odpisaniu w ciężar kosztów: Ma 600, Wn 700. Zamknięcia roczne: Ma Zespół 4, Wn 860; Ma 700, Wn 490 – przeksięgowanie kosztu własnego sprzedaży; Ma 860, Wn 490 (lub odwrotnie) – przeniesienie różnicy stanu produktów (wariant porównawczy rachunku zysków i strat, z wykazaniem zmiany stanu produktów). Opisana metoda rachunku kosztów opiera się na założeniu, iż ogół pro-

4

448

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

duktów wytworzonych to produkty sprzedane (patrz art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości). Inwentaryzacji należy dokonywać w terminach rozliczania zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o zapisy ksiąg rachunkowych. 2. Ewidencja kosztów w układach: funkcjonalno-podmiotowym i przedmiotowym (Zespół 5). Wprost z kont Zespołów 0, 1, 2, 3, 8, koszty niewymagające rozliczenia w czasie odnoszone są na produkty pracy (koszty bezpośrednie Wn konto 501 „Produkcja podstawowa”) oraz miejsca powstawania kosztów (koszty pośrednie: Wn 502 „Koszty wydziałowe”, 503 „Koszty zakupu”, 507 „Koszty sprzedaży”, 530 „Produkcja pomocnicza”, 540 „Działalność bytowa”, 550 „Koszty ogólnego zarządu”). Koszty dotyczące kilku okresów sprawozdawczych obciążają konto 640. Rozliczenie kosztów przebiega następująco: raty kosztów rozliczanych w czasie (także tworzone rezerwy): Ma 640, Wn Zespół 5; rozliczenie świadczeń wydziałów produkcji pomocniczej: Ma 530, Wn Zespół 5; rozliczenie kosztów wydziałowych pomiędzy nośniki kosztów: Ma 502, Wn 501; przeksięgowanie kosztów rzeczywistych produktów pracy: Ma 501, Wn 600 (zapis ten może być także dokonany poprzez konto 580 – „Rozliczenie produkcji”); ustalenie kosztu własnego sprzedaży: Ma 600, Wn 700 – w kwocie kosztu wytworzenia wyrobów sprzedanych, Ma 550, Ma 507, Wn 700 – przeniesienie kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży (ewentualnie wprost: Ma 550, Ma 507, Wn 860). Zamknięcia roczne: Ma 700, Wn 860 (wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat). 3. Koszty wstępnie ujęte w układzie rodzajowym: Ma Zespoły 0, 1, 2, 3, 8, Wn Zespół 4, poprzez konto 490 są rozliczane na Zespoły 5 i 6. Dalsze zapisy przebiegają jak w wariancie drugim, zamknięcia roczne mogą być dwojakie: a) koszt własny sprzedaży jest przenoszony na wynik finansowy: Ma 700, Wn 860, koszty według rodzaju obciążają konto 490 „Rozliczenie kosztów”: Ma Zespół 4, Wn 490 (wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat), b) koszt własny sprzedaży obciąża konto „Rozliczenie kosztów”: Ma 700, Wn 490; koszty według rodzajów podlegają przeniesieniu na konto „Wynik finansowy”: Ma Zespół 4, Wn 860, saldo konta 490, będące różnicą stanu produktów, koryguje sumę kosztów ro-

449

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

dzajowych do poziomu kosztu własnego sprzedaży: Ma 490, Wn 860 lub odwrotnie (wariant porównawczy rachunku zysków i strat, z wykazaniem różnicy stanu produktów). Wersja pierwsza ewidencji i rozliczania kosztów jest bezsprzecznie najprostsza, zarówno od strony nakładów pracy niezbędnych dla zaewidencjonowania kosztów, jak też od strony ich udokumentowania. Przyjęcie tego rozwiązania zapewnia jednak kierownictwu jednostki bardzo zawężony zakres informacji przydatnych w zarządzaniu podmiotem – ograniczają się one do wskazania, co zużyto i za ile, bez odpowiedzi na pytania: na co zużyto i gdzie? Ewidencja kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym może wystarczyć jedynie w jednostkach małych, prowadzących działalność w ograniczonym zakresie, a ponadto jednostronnie ukierunkowaną, np. zajmujących się wyłącznie handlem detalicznym czy produkcją wąskiego asortymentu wyrobów lub usług. Wprowadzenie wariantów drugiego i trzeciego jest właściwe w podmiotach, które: a) obejmują swym zasięgiem różnego rodzaju formy aktywności gospodarczej (handel, usługi, produkcja), a kierownictwa tych podmiotów uznają za niezbędne dla sterowania firmą poznanie kosztów różnych kierunków działań, b) produkują wyroby, których kalkulacja kosztów wytworzenia jest niezbędna dla oceny opłacalności produkcji, negocjacji cen itp. Dla potrzeb niniejszego planu kont przyjęto wariant trzeci rachunku kosztów (przy wykazaniu w zamknięciach rocznych różnicy stanu produktów), a zdecydowały o tym następujące względy: a) jest to dotychczas najszerzej stosowane rozwiązanie w zakresie rachunku kosztów, gdyż przez wiele lat obowiązywało w jednostkach gospodarki uspołecznionej, b) łączy ono w sobie warianty I i II, stąd jego omówienie wyczerpuje w pełni tematykę ewidencji i rozliczania kosztów, c) posiada szereg walorów kontrolnych w zakresie poprawności i kompletności zapisów kosztowych; wymagana jest tu bowiem zgodność: – zapisów dokonanych w ciężar kont Zespołu 4 z sumą kosztów ujętych po stronie Ct konta 490 „Rozliczenie kosztów”, – kwoty kosztów rozliczonych poprzez konto 490 z kosztami obciążającymi Zespół 5 i konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

4

450

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

– salda konta 490 wyrażającego różnicę stanu produktów z sumą różnic stanów początkowych i końcowych kont Zespołu 6, – kosztu własnego sprzedaży odczytanego z kont Zespołu 7 z kosztem własnym sprzedaży ustalonym jako suma kosztów według rodzaju skorygowana o różnicę stanu produktów, d) jest to wariant zapewniający najszerszą i najbogatszą informację kosztową prezentowaną równolegle we wszystkich trzech przekrojach ewidencyjnych, e) znając zasady rachunku kosztów obejmującego Zespoły: 4, 5, 6, 7 – stosunkowo łatwo jest wdrożyć w przedsiębiorstwie rachunek kosztów oparty tylko na ewidencji w Zespole 4 bądź tylko na ewidencji w Zespołach 5, 6, 7. Konta Zespołu 4 służą do rejestracji: – kosztów w układzie rodzajowym (konta 401–469), – przeniesienia kosztu własnego sprzedaży, kosztów według rodzaju oraz pomiaru zmiany stanu produktów (konto 490). Układ rodzajowy dzieli koszty ze względu na ich treść ekonomiczną. W układzie tym ewidencjonuje się: 1) koszty działalności operacyjnej, to jest koszty produkcji podstawowej, pomocniczej, działalności handlowej, działalności usługowej, zarządu i działalności bytowej, a także koszty własnej działalności socjalnej; nie ujmuje się w Zespole 4 kosztów zakupionych, obcych usług socjalnych (konto 852); nie zalicza się do kosztów według rodzaju także kosztów budowy środków trwałych (konto 083), kosztów operacji finansowych (konto 751) oraz pozostałych kosztów operacyjnych (konto 761), 2) koszty rzeczywiście poniesione w danym okresie sprawozdawczym, mimo że mogą one dotyczyć okresów przyszłych lub minionych, 3) koszty proste, to jest koszty, których w ramach danej jednostki organizacyjnej nie można rozłożyć na elementy składowe; są to koszty stanowiące iloczyn ilości zużycia i ceny zakupu dyktowanej przez dostawcę z zewnątrz. Nie zalicza się do kosztów według rodzajów działalności operacyjnej: 1) kosztów przetworzenia (przerobu) przez inne jednostki materiałów, które jeszcze nie weszły do produkcji (konto 319), 2) kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, lecz obciążających zgodnie z umową lub przepisami inne jednostki, np. dostawców, odbiorców lub pracowników (Zespół 2), 451

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

3) powierzonych przedsiębiorstwu do obróbki materiałów, stanowiących własność obcych jednostek (konto 391), 4) kosztów uszlachetniania towarów (konto 339).

4

Wyznaczając szczegółowość grupowania kosztów w układzie rodzajowym, należy uwzględnić: 1) przepisy podatkowe (np. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych) zmuszające do wyodrębnienia kosztów, które podlegają doliczeniu do podstawy wymiaru podatku dochodowego, 2) wymogi statystyki państwowej (np. w sprawozdaniu F–01 wyznaczono pozycje rodzajowe kosztów, jakie winny być w nim wykazane), 3) treść sprawozdania finansowego rachunek zysków i strat, gdzie w wariancie porównawczym wymieniono pozycje rodzajowe kosztów właściwe dla wykazania kosztów wytworzenia i sprzedaży wyrobów i usług, 4) potrzeby wewnętrzne jednostki, wynikające z konieczności obserwacji i kontroli szczególnie ważnych tytułów kosztów (np. usługi łączności, wynagrodzenia bezosobowe, koszty podróży służbowych itp.). Za minimalny należy uznać następujący wykaz rodzajów kosztów: – amortyzacja, – zużycie materiałów i energii, – usługi obce (remontowe, transportowe, inne), – podatki i opłaty (w tym podatek akcyzowy), – wynagrodzenia, – ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, – pozostałe koszty rodzajowe. Koszty według rodzaju można gromadzić: 1) na koncie syntetycznym 400 „Koszty według rodzajów”, z wyróżnieniem w analityce odpowiednich grup kosztów, 2) na wielu oddzielnych kontach syntetycznych odpowiadających poszczególnym tytułom kosztów. Dla potrzeb niniejszego opracowania przyjęto następujący zestaw kont dla rejestracji kosztów w układzie rodzajowym: – amortyzacja (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, konto 401), – zużycie materiałów (konto 411), – zużycie energii (konto 419), 452

Konto 400 „Koszty według rodzajów”

– usługi transportowe, remontowe, obróbka obca, inne usługi obce (konta: 421, 426, 427, 429), – wynagrodzenia (konto 431), – świadczenia na rzecz pracowników (konto 432), – ubezpieczenia społeczne i inne narzuty na wynagrodzenia (konto 445), – podatki i opłaty (konto 461), – usługi bankowe (konto 462), – podróże służbowe (konto 463), – koszty reprezentacji i reklamy (konto 464), – pozostałe koszty proste (konto 469). Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie rachunek zysków i strat według wariantu kalkulacyjnego, powinna w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 2.6 ująć koszty w układzie rodzajowym, wyróżniając: amortyzację, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia i inne świadczenia, pozostałe koszty rodzajowe.

Konto 400 „Koszty według rodzajów” Konto 400 służy do ewidencji kosztów prostych według rodzajów. Konto funkcjonuje, gdy nie prowadzi się ewidencji na kontach: 401–469. Konto 400 działa zgodnie z wyjaśnieniami podanymi przy opisie kont: 401–469.

Konto 401 „Amortyzacja” Konto 401 służy do ewidencji amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności operacyjnej przedsiębiorstwa. Obowiązują odmienne reguły przy ustalaniu amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego oraz odmienne dla celów pomiaru wyniku finansowego i sporządzania sprawozdania finansowego. Amortyzację bilansową majątku trwałego opisano w wyjaśnieniach do kont 071 i 073.

453

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

4

Zasady amortyzowania majątku trwałego dla potrzeb ustalania podatku dochodowego Zasady te określa zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16c–16m), jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22c–22m). Podmioty gospodarcze dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej: 1) środków trwałych, 2) wartości niematerialnych i prawnych. Nie amortyzują środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jedynie te jednostki, które nie prowadzą działalności gospodarczej ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku (art. 16f ust. 1 ustawy o pdop i art. 22f ust. 1 ustawy o pdof). Zakres amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych W stosunku do środków trwałych obowiązuje generalnie zasada amortyzowania (umarzania) obiektów takich, jak: budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty: 1) stanowiących własność lub współwłasność podatnika, 2) nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie, 3) kompletnych i zdatnych do użytku w dniu ich przyjęcia do używania, 4) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, 5) wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub 6) oddanych przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Odrębną kategorią środków trwałych podlegającą amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania są: 1) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie; w tym przypadku amortyzuje te obiekty jednostka, która je zbudowała, a nie właściciel gruntu, na którym je wybudowano (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop), 2) majątek przyjęty do używania na podstawie umowy leasingu (art. 17a pkt 1 ustawy o pdop) – patrz wyjaśnienie do konta 015,

454

Konto 401 „Amortyzacja”

3) inwestycje w obcych środkach trwałych – odpisów amortyzacyjnych dokonuje jednostka będąca inwestorem (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop), 4) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia kredytu lub pożyczki; amortyzacji ich dokonuje kredytobiorca lub pożyczkobiorca (art. 16f ust. 4 ustawy o pdop), 5) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w PKWiU w grupie statki o symbolu 35.11, zaliczane do branży 1051–1053 SWW (art. 16a ust. 2 pkt 4); amortyzacji dokonują podatnicy będący armatorami, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, 6) środki trwałe otrzymane do odpłatnego korzystania, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, jeżeli z umów tych wynika prawo zakupu opisanych obiektów przez korzystającego, za cenę ustaloną w umowach (art. 16ł ust. 1 ustawy o pdop). Wyłączenia z obowiązku amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Odpisom amortyzacyjnym, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają (art. 16c): 1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, 2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe, 3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne, 4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż przez nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: kupna, przejęcia w leasing finansowy lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, 5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywanej działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następnego po miesiącu, w którym zawieszono lub zaprzestano tę działalność. 455

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

Podatnicy mogą także nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których: 1) wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, poniesione wydatki na taką rzecz lub prawo są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o pdop), 2) wartość początkowa jest wyższa niż 3500 zł, lecz przewidywany okres używania jest krótszy niż rok. Kosztem uzyskania przychodu jest wydatek związany z nabyciem tego majątku. W przypadku gdy nabyty składnik majątku będzie faktycznie używany przez podatnika dłużej niż rok, należy dokonać korekty kosztów wg zasad określonych w art. 16e ustawy o pdop.

4

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 22f ust. 4 ustawy o pdof), którzy część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmują lub wydzierżawiają – odpisów amortyzacyjnych dokonują w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogółu powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Wysokość stawek amortyzacyjnych środków trwałych Odpisy amortyzacyjne oblicza się dla wyodrębnionych podgrup, grup i rodzajów środków trwałych wynikających z Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.). Stawki są jednolite bez względu na dział i branżę gospodarki, a ich stosowanie jest obowiązkowe. Stawki amortyzacyjne podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych (stanowiącym załącznik do ustawy o pdop i ustawy o pdof) mogą być podwyższane lub obniżane drogą pomnożenia przewidzianych w wykazie stawek przez odpowiedni współczynnik, a także mogą być ustalane w sposób indywidualny. Podatnicy mogą podane w Wykazie stawki podwyższać (art. 16i ust. 1–4 ustawy o pdop oraz art. 22i ust. 1–4 ustawy o pdof): 1) dla budynków i budowli używanych w warunkach: a) pogorszonych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2, b) złych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4, 2) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do wa456

Konto 401 „Amortyzacja”

runków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej – przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4, 3) dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), poddanych szybkiemu postępowi technicznemu – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. W razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Podwyższenia stawek dla środków trwałych wymienionych w pkt 3 bądź rezygnacji z ich stosowania podatnicy mogą dokonać, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawki dla środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (art. 16i ust. 5 ustawy o pdop oraz art. 22i ust. 5 ustawy o pdof). Stawki indywidualne (to jest ustalone samodzielnie przez podatnika) wolno stosować w odniesieniu do obiektów (art. 16j ustawy o pdop oraz art. 22j ustawy o pdof): 1) używanych, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub 2) ulepszonych, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej. W obu przypadkach dotyczy to jedynie środków trwałych po raz pierwszy wprowadzanych do ewidencji danego podatnika. W odniesieniu do budynków i budowli obowiązuje regulacja specjalna. Obiekty te uznaje się za: 1) używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub 2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. 457

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

Stawki indywidualne wolno ponadto stosować w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych. Stawek, o których mowa, nie wolno natomiast wykorzystywać przy amortyzacji samochodów osobowych29 (w rozumieniu ustawy o pdop i ustawy o pdof) ulepszonych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji.

4

Przy stosowaniu stawek indywidualnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji okres amortyzacji nie może być krótszy niż: 1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 KŚT: a) 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł, b) 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł, c) 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach, 2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych (używanych przez minimum 6 miesięcy) – 30 miesięcy, 3) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacji z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz 29 Od 1 stycznia 2007 roku w świetle ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych przez samochód osobowy należy rozumieć pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem: – pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanego na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van, – pojazdu samochodowego mającego więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u którego długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, – pojazdu samochodowego, który ma otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunku, – pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, – pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy VAT.

458

Konto 401 „Amortyzacja”

wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, 4) dla pozostałych budynków (lokali) i budowli, innych niż omówionych w poprzednim punkcie – 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 103 i 109 KŚT, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. W odniesieniu do inwestycji w obcych budynkach (lokalach) okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Metody amortyzowania środków trwałych Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. 1. Amortyzację środków trwałych oblicza się metodą liniową, dokonując odpisów za kolejne lata. Odpisów tych dokonuje się bieżąco od wartości brutto (początkowej) poszczególnych środków trwałych. Definicję wartości brutto środków trwałych przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 011 „Środki trwałe”. 2. W stosunku do wybranych grup środków trwałych dopuszcza się jednak odstępstwo od zasady liniowego ich amortyzowania, wprowadzając metodę degresywną. W sposób specjalny potraktowano środki trwałe zaliczone według klasyfikacji rodzajowej do grup (art. 16k ust. 1 i 2 ustawy o pdop oraz art. 22k ust. 1 i 2 ustawy o pdof): 3 – Kotły i maszyny energetyczne, 4 – Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, 5 – Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, 6 – Urządzenia techniczne, 8 – Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, oraz środki transportu z wyjątkiem samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o pdop i ustawy o pdof. Możliwa tu do zastosowania metoda degresywna polega na amortyzowaniu poszczególnych środków trwałych przy zastosowaniu stawek podanych w wykazie, podwyższonych współczynnikiem w wysokości do 2,0 (a w wybranych gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym lub recesją i degradacją społeczną, których wykaz określiła Rada Ministrów, współczynnikiem o wysokości do 3,0). 459

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

4

W pierwszym roku użytkowania amortyzację liczy się podwyższoną stawką od wartości brutto środka trwałego, w latach następnych od wartości netto – ustalonej na początek kolejnego roku używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak ustalona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową przy stawce podstawowej, należy wrócić do metody liniowej, to jest liczenia amortyzacji od wartości brutto, z możliwością podwyższania lub obniżania stawek podstawowych. Jeżeli w trakcie roku podatkowego gmina zostanie wyłączona z wykazu gmin, o którym mowa wyżej, podatnik może stosować podwyższone stawki amortyzacyjne według opisanych zasad do końca tego roku. 3. Jeżeli wartość początkowa środka trwałego jest niższa lub równa 3500 zł, podatnicy mogą dokonywać odpisów na zasadach ogólnych lub jednorazowo – w miesiącu wydania do używania tych środków trwałych lub w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 ustawy o pdop oraz art. 22f ust. 3 ustawy o pdof). 4. Szybka amortyzacja (art. 16k ust. 7–12 ustawy o pdop oraz art. 22k ust. 7–12 ustawy o pdof) – zmiana od 1 stycznia 2007 r. – Szybką amortyzację mogą stosować wyłącznie „mali podatnicy”30 oraz podmioty, które w roku podatkowym założyły nowe firmy, pod warunkiem, że jako podatnicy: – podatku dochodowego od osób prawnych nie zostali utworzeni: ani w wyniku przekształcenia, podziału lub połączenia podatników, ani w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, ani przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro,

30 Mały podatnik – zgodnie z definicją zawartą w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych to podatnik, u którego przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku VAT) nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej 800 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP na pierwszy dzień października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

460

Konto 401 „Amortyzacja”

– podatku dochodowego od osób fizycznych w roku rozpoczęcia tej działalności, a w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok rozpoczęcia, nie prowadzili działalności gospodarczej samodzielnie lub jako wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej oraz działalności takiej nie prowadzili małżonkowie tych osób, jeżeli pomiędzy małżonkami w tym czasie istniała wspólność majątkowa. – Wartość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych obejmuje środki trwałe zaliczane do grupy 3–8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, które w roku podatkowym zostały po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych. – Limit roczny jednorazowej amortyzacji w roku podatkowym nie może przekroczyć równowartości kwoty 50 000 euro. – Odpisów amortyzacyjnych można dokonać nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji. – Odpis amortyzacyjny dotyczy zarówno nowych, jak i używanych środków trwałych. – Przy określeniu limitu 50 000 euro nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. – Szybka amortyzacja stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego. – Przeliczenia na złote kwot wyrażonych w euro dokonuje się wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy. Wysokość stawek amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych samodzielnie, na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16m ust. 3 ustawy o pdop oraz art. 22m ust. 3 ustawy o pdof). Odpisów amortyzacyjnych od (art. 16m ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 22m ust. 4 ustawy o pdof): – własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, – spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, – prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, dokonuje się przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. 461

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

Artykuł 16m ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 22m ust. 1 ustawy o pdof wskazuje, iż okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: 1) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące, 2) od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych – 24 miesiące, 3) od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – 12 miesięcy, 4) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – 60 miesięcy. Metody amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych

4

1. Wartości niematerialne i prawne są amortyzowane metodą liniową według stawek indywidualnych. 2. Jeśli wartość początkowa danego tytułu jest niższa lub równa 3500 zł, podatnicy mogą dokonać odpisów na zasadach ogólnych lub jednorazowo w miesiącu przyjęcia danego tytułu na stan lub w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 ustawy o pdop). Okres amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przy ustalaniu czasu amortyzacji majątku trwałego przyjęto następujące ustalenia (art. 16h ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 22h ust. 1 ustawy o pdof): 1) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z odrębnymi przepisami (patrz art. 16 ust. 1 ustawy o pdop) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; 2) od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru; wartość kontraktową, o której mowa w niniejszym punkcie, ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu; 462

Konto 401 „Amortyzacja”

3) od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku; 4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ewidencji; 5) podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego; suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca roku podatkowego (art. 16h ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 22h ust. 4 ustawy o pdof); 6) od otrzymanego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jak również otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem metod amortyzacji i wysokości odpisów dokonanych przez zbywcę (art. 16h ust. 3 oraz art. 22h ust. 3); podmiot przejmujący aport będzie również zobowiązany ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zbywcy. Przypadki szczególne ustalania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 1. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, jeżeli z tych umów wynika prawo zakupu tych środków albo wartości przez korzystającego za cenę usta463

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

4

loną w umowach, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. Stawki amortyzacyjne (z możliwością ich podwyższenia i obniżenia) ustala się w proporcji do okresu wynikającego z umowy, z wyjątkiem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji niż okres trwania umowy (art. 16ł ust. 1–3 ustawy o pdop). W razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania na podstawie umów, o których mowa, przed upływem okresu, na jaki została zawarta umowa, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych od tych środków i wartości, kontynuując stosowanie dotychczasowych zasad i stawek. W razie przedłużenia okresu obowiązywania umowy zawartej na podstawie przepisów, o których mowa, stawki odpisów amortyzacyjnych ulegają obniżeniu proporcjonalnie do przedłużenia okresu obowiązywania umowy, z wyjątkiem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o okresie amortyzacji krótszym niż okres obowiązywania umowy; zasada ta ma zastosowanie wyłącznie do stawek odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zmieniono umowę. 2. Odpisów amortyzacyjnych od taboru transportu morskiego w budowie (art. 16l ustawy o pdop) dokonuje się w ratach co miesiąc przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych dla taboru pływającego w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych od obiektów taboru stanowi część wartości kontraktowej, powiększona o kolejne wydatki (zaliczki), ponoszone na budowę danego obiektu; wydatki te zwiększają sukcesywnie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w miesiącu następującym po miesiącu ich poniesienia. Odpisów amortyzacyjnych od taboru transportu morskiego w budowie dokonuje się do końca miesiąca, w którym dany obiekt taboru został przyjęty do używania; jeżeli nie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej na armatora własność zamawianego taboru, armator jest obowiązany zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o dokonane odpisy amortyzacyjne w miesiącu, w którym odstąpiono od umowy. Odpisów amortyzacyjnych od przyjętego do używania taboru morskiego dokonuje się zgodnie z zasadami ogólnymi, podwyższając lub obniżając stawki. Suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć wartości początkowej danego obiektu taboru transportu morskiego.

464

Konto 401 „Amortyzacja”

3. Od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przekazanych/przejętych w leasing odpisów amortyzacyjnych dokonuje podmiot, którego majątek stanowi dany obiekt lub tytuł – zgodnie z rozdziałem 4a ustawy o pdop – patrz także wyjaśnienia do konta 015. Stosować tu można metodę liniową w połączeniu z korektą wysokości stawek lub metodą degresywną. Jeżeli umowa, o której mowa, dotyczy środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 KŚT i została zawarta na okres co najmniej 60 miesięcy oraz środki te zgodnie z odrębnymi przepisami są zaliczane do składników majątku korzystającego, podatnik może stosować zasady określone dla amortyzacji obiektów przejętych w leasing pracowniczy. Jeżeli nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania, właściciel, przejmując te środki lub wartości, określa ich wartość początkową, zgodnie z ogólnymi zasadami przed zawarciem pierwszej umowy o odpłatnym korzystaniu, pomniejszonej o kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez korzystającego, a w przypadku gdy korzystający nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, ich wielkość oblicza się przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16ł ust. 4–6 ustawy o pdop). Zasady amortyzowania majątku trwałego dla potrzeb pomiaru wyniku finansowego oraz sporządzania sprawozdania finansowego przedstawiono w wyjaśnieniach do kont: 071 „Umorzenie środków trwałych” oraz 073 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”. Należy podkreślić, iż w odróżnieniu od przepisów podatkowych ustawa o rachunkowości: – nie przewiduje szerokiego zakresu wyłączeń przedmiotowych z zakresu amortyzacji, – nie wprowadza odrębnej metody amortyzacji dla środków trwałych użytkowanych sezonowo, – pozostawia podmiotom dużą swobodę w określaniu tempa amortyzacji poszczególnych obiektów. Zaleca się stosowanie odrębnych metod i stawek amortyzacji bilansowej i podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obiekty majątku trwałego służące własnej działalności socjalnej oraz własne budynki mieszkalne są umarzane (amortyzowane) na zasadach ogólnych. 465

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

W ciągu roku konto 401 może wykazywać saldo Dt. Z końcem roku zapisy Dt przenoszone są na konto 860 „Wynik finansowy”. Jeżeli amortyzacja „księgowa” odbiega od „podatkowej”, w ewidencji analitycznej do konta 401 należy wyodrębnić kwoty amortyzacji niebędącej kosztem uzyskania przychodu. W rachunku zysków i strat koszty amortyzacji wykazywane są w wariancie porównawczym w pozycji B.I „Amortyzacja”. Typowe zapisy strony Wn konta 401 „Amortyzacja” Lp.

1.

4 2.

Treść operacji

Amortyzacja bilansowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem dodatniej wartości firmy Wn 761): a) działalności operacyjnej, b) własnej działalności socjalnej oraz budynków mieszkalnych. Amortyzacja środków trwałych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji.

Konto przeciwstawne

071 lub 073 071 lub 073 243

Typowe zapisy strony Ma konta 401 „Amortyzacja” Lp.

1.

Treść operacji

Przeniesienie rocznej sumy kosztów amortyzacji pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

860

Konto 411 „Zużycie materiałów” Konto 411 przeznaczone jest do bieżącej ewidencji kosztów zużytych materiałów (po uwzględnieniu zwrotów), półfabrykatów obcych i paliw, ogumienia, części zapasowych maszyn i urządzeń. Zużycie materiałów wykazuje się w cenach zakupu, nabycia lub w stałych cenach ewidencyjnych skorygowa466

Konto 411 „Zużycie materiałów”

nych o odchylenia, bez podlegającego rozliczeniu naliczonego podatku VAT. Jeżeli naliczony podatek VAT nie może być rozliczony z podatkiem należnym, podwyższa cenę zakupu, a w efekcie koszt zużycia materiałów. W szczególności na koncie 411 ujmuje się: 1) materiały bezpośrednie (materiały podstawowe, surowce), 2) materiały, paliwo na cele ogólne: – zużycie tlenu, acetylenu, innych gazów technicznych, – paliwo stałe i płynne zużyte na cele procesu technologicznego (benzyna, koks, węgiel, ropa, oleje itp.), – materiały niezbędne do utrzymania w ruchu maszyn, urządzeń produkcyjnych, materiały smarownicze, oleje i emulsje do chłodzenia, pasy, liny, kalafonia itp., – materiały do utrzymania porządku, np. szczotki, miotły, środki czystości, ścierki, 3) materiały zużyte na cele biurowe: – druki, papier do maszyn liczących, przybory kancelaryjne, teczki, skoroszyty, segregatory, 4) prenumerata: – czasopisma, książki, kalendarze, wydawane bezpośrednio do zużycia, a nabywane w warunkach prenumeraty, 5) zużycie nieprodukcyjne materiałów: – materiały zużyte w czasie postoju lub po postoju na ponowne uruchomienie maszyn i urządzeń, – niedobory, szkody materiałów powstałe wskutek błędnych pomiarów zużycia bądź ubytków naturalnych mieszczących się w granicach norm, po potrąceniu nadwyżek materiałowych wynikających z błędów w pomiarach. Nie ujmuje się na koncie 411 obniżenia wartości zapasów materiałów do poziomu cen sprzedaży netto na skutek trwałej utraty wartości (Wn 761). Ustawa dopuszcza trzy warianty wyceny obrotu materiałowego: 1) ewidencja wykorzystująca stałe ceny ewidencyjne, przy równoczesnej odrębnej rejestracji odchyleń od cen ewidencyjnych (patrz wyjaśnienia do kont Zespołu 3), 2) ewidencja bazująca na rzeczywistych cenach zakupu (nabycia), przy równoczesnym wykorzystaniu jednej z czterech metod wyceny rozchodu: a) w oparciu o ceny średnioważone, b) pierwsze przyszło – pierwsze wyszło (FIFO), 467

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

4

c) ostatnie przyszło – pierwsze wyszło (LIFO), d) identyfikacji poszczególnych partii, 3) odpisywanie zakupionych materiałów wprost w ciężar kosztów, z pominięciem ewidencji magazynowej; może to dotyczyć przykładowo: materiałów biurowych, kreślarskich, druków, afiszy, tablic poglądowych, książek, czasopism, kalendarzy, a w wyjątkowych wypadkach (zużywania materiałów wprost po zakupie) także materiałów produkcyjnych – pod warunkiem jednak dokonania nie później niż na dzień bilansowy (dla celów podatkowych należy to robić częściej, np. co miesiąc) spisu z natury materiałów niezużytych i przyjęcia ich na stan (Ma 411, Wn 311); po kolejnej inwentaryzacji (lub w pierwszym dniu kolejnego okresu) następuje odpisanie zapasu w koszty (Ma 311, Wn 411). Patrz wyjaśnienia do konta 311. W zakładowym planie kont należy wskazać, który z wariantów (jeden lub różne dla poszczególnych grup materiałów) został wybrany. Wartość zużytych materiałów pomniejsza się o wartość odpadów użytkowych. W ciągu roku konto 411 wykazuje saldo Dt, z końcem roku saldo to przenoszone jest na konto 860 „Wynik finansowy”. Zwroty i odzyski materiałów wymagają zapisów korygujących: Wn 490, Ma Zespół 5. W rachunku zysków i strat koszty z tytułu zużycia materiałów wykazywane są w wariancie porównawczym w pozycji B.II „Zużycie materiałów i energii”. Typowe zapisy strony Wn konta 411 „Zużycie materiałów” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

6.

468

Treść operacji

Zużycie materiałów wydanych z magazynu na cele działalności operacyjnej i własnej działalności socjalnej. Niedobory, szkody naliczone w ciężar kosztów. Wartość zakupionych materiałów przekazanych bezpośrednio do zużycia. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Przeksięgowanie wartości zapasu materiałów, po wprowadzeniu na stan wyników kolejnej inwentaryzacji (lub w pierwszym dniu nowego okresu), jeżeli zapasy te nie są objęte ewidencją magazynową. Materiały z przerobu przekazane wprost do zużycia.

Konto przeciwstawne

311 243 301 341

311 319

Konto 411 „Zużycie materiałów”

Typowe zapisy strony Ma konta 411 „Zużycie materiałów” Lp.

1.

2. 3. 4. 5.

Treść operacji

Zwroty materiałów, przyjęcie odpadów użytkowych, odzyski części zamiennych z remontów rzeczowych składników aktywów trwałych. Nadwyżki materiałów zmniejszające koszty. Przeniesienie rocznej sumy kosztów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Przyjęcie na stan wyników inwentaryzacji materiałów nieobjętych ewidencją magazynową.

Konto przeciwstawne

311 243 860 341 311

4

Konto 419 „Energia” Na koncie 419 ewidencjonowane są faktury VAT za zużycie energii elektrycznej, cieplnej, wody, sprężonego powietrza itp. Zużytą energię ewidencjonuje się w cenie zakupu netto, to jest bez podlegającego rozliczeniu naliczonego podatku VAT. Jeżeli naliczony podatek VAT nie może być rozliczony z podatkiem należnym, podwyższa cenę zakupu energii, a więc koszty. W ciągu roku konto 419 wykazuje jedynie saldo Dt przenoszone pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych na konto 860 „Wynik finansowy”. W sprawozdaniu rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym koszty z tytułu zużycia energii obcej wykazywane są w pozycji B.II „Zużycie materiałów i energii”. Typowe zapisy strony Wn konta 419 „Energia” Lp.

1.

Treść operacji

Koszty rzeczywiste zużytej energii obcej.

Konto przeciwstawne

302

469

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

Typowe zapisy strony Ma konta 419 „Energia” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Faktury korygujące VAT (noty własne odbiorcy), zmniejszające koszty zużytej energii. Przeniesienie rocznej sumy kosztów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

302 860

Konto 421 „Obróbka obca”

4

Konto 421 przeznaczone jest do ewidencji rzeczywistych kosztów usług i robót polegających na wykonywaniu przez inne jednostki, na powierzonych im składnikach produkcji (półfabrykatach), niektórych operacji technologicznych, np. obróbki termicznej, galwanizacji itp. Nie księguje się na koncie 421 kosztów obróbki obcej, jeżeli operację technologiczną kontrahent wykonał na materiale wydanym wprost z magazynu (konto 319). Nabyte usługi obce ewidencjonuje się w cenie zakupu netto, to jest bez podlegającego rozliczeniu naliczonego podatku VAT. Jeżeli naliczony podatek VAT nie może być rozliczony z podatkiem należnym, podwyższa cenę zakupu usługi, a więc koszty. W ciągu roku konto 421 wykazuje saldo Wn, przenoszone pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych na konto 860 „Wynik finansowy”. W sprawozdaniu rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, koszty obróbki obcej wykazuje się w pozycji B.III „Usługi obce”. Typowe zapisy strony Wn konta 421 „Obróbka obca” Lp.

1.

470

Treść operacji

Usługi z tytułu obróbki obcej (w wysokości akceptowanej przez odbiorcę).

Konto przeciwstawne

302

Konto 426 „Usługi transportowe”

Typowe zapisy strony Ma konta 421 „Obróbka obca” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Faktury korygujące VAT (noty własne odbiorcy), zmniejszające koszty obróbki obcej. Przeniesienie rocznej sumy kosztów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

302 860

Konto 426 „Usługi transportowe” Konto 426 służy do ewidencji kosztów usług transportowych – zarówno przewozu osób, jak i towarów (z wyjątkiem kosztów delegacji służbowych ujmowanych na koncie 463). Do kosztów usług transportowych zalicza się w szczególności: – przewozy obce materiałów, towarów, wyrobów gotowych, półfabrykatów własnych i obcych, – usługi spedycji w zakresie przewozu wyżej wymienionych materiałów lub produktów, – opłaty za składowanie materiałów lub produktów w fazie transportu, tj. przed przyjęciem do magazynu odbiorcy, a po wydaniu z magazynu dostawcy, – opłaty za czynności ładunkowe, – opłaty za wynajem taboru transportowego, bocznic, kontenerów, – frachty krajowe, opłaty bocznicowe, – koszty dowozu do pracy pracowników transportem obcym, – usługi przeładunkowe. Nabyte usługi obce ewidencjonuje się w cenie zakupu netto, to jest bez podlegającego rozliczeniu naliczonego podatku VAT. Jeżeli naliczony podatek VAT nie może być rozliczony z podatkiem należnym, podwyższa cenę zakupu usługi, a więc koszty. Na koncie 426 nie księguje się opłat: za remont taboru i bocznic (Wn 427), opłat karnych za przetrzymywanie taboru (Wn 761), kosztów transportu maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu, środków trwałych oraz usług 471

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

transportowych realizowanych na rzecz budowy środków trwałych (Wn Zespół 0). Konto 426 wykazuje w ciągu roku saldo Dt, przenoszone pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym koszty usług transportowych wykazuje się w pozycji B.III „Usługi obce”. Typowe zapisy strony Wn konta 426 „Usługi transportowe” Lp.

1. 2.

4

Treść operacji

Koszty rzeczywiste obcych usług transportowych. Przeksięgowanie kosztów transportu ujętych w fakturach dostawców materiałów.

Konto przeciwstawne

302 301

Typowe zapisy strony Ma konta 426 „Usługi transportowe” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Faktury korygujące VAT (noty własne odbiorcy), zmniejszające koszty obcych usług transportowych. Przeniesienie rocznej sumy kosztów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

302 lub 301 860

Konto 427 „Usługi remontowe” Konto 427 ujmuje koszty wykonanych przez inne jednostki remontów i konserwacji środków trwałych zarówno obiektów własnych, jak i obcych, użytkowanych przez działalność operacyjną i własną działalność socjalną. Nabyte usługi obce ewidencjonuje się w cenie zakupu netto, to jest bez podlegającego rozliczeniu naliczonego podatku VAT. Jeżeli naliczony podatek VAT nie może być rozliczony z podatkiem należnym, podwyższa cenę zakupu usługi, a więc koszty. 472

Konto 429 „Inne usługi obce”

Konto 427 wykazuje saldo Dt, przenoszone pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat, w wariancie porównawczym, koszty usług remontowych wykazuje się w pozycji B.III „Usługi obce”. Typowe zapisy strony Wn konta 427 „Usługi remontowe” Lp.

1.

Treść operacji

Koszty rzeczywiste obcych usług remontowych.

Konto przeciwstawne

302

Typowe zapisy strony Ma konta 427 „Usługi remontowe” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Faktury korygujące VAT (noty własne odbiorcy), zmniejszające koszty obcych usług remontowych. Przeniesienie rocznej sumy kosztów obcych usług remontowych pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

302

860

Konto 429 „Inne usługi obce” Konto 429 służy do ewidencji kosztów innych usług obcych, poza ujętymi na kontach: 421, 426, 427 i 462. W szczególności na koncie 429 rejestruje się koszty poniesione na: – usługi biurowe (kopiowanie, tłumaczenie, archiwizowanie), usługi komunalne (w tym usługi łączności, wywóz śmieci itp.), – usługi projektowe, koszty przygotowania nowej produkcji, w tym usługi w zakresie przygotowania dokumentacji konstrukcyjnej i technologicznej, – usługi w zakresie nauki i rozwoju techniki (badania i ekspertyzy naukowe, poradnictwo techniczne i organizacyjne),

473

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

4

– ogłoszenia w telewizji, radiu, prasie (w tym nekrologi) – z wyjątkiem zaliczanych do kosztów reprezentacji i reklamy – usługi bibliotek i archiwów, przechowywanie mienia, – koszty usług w zakresie rachunkowości (poradnictwo podatkowe, opłaty za weryfikację bilansu), – usługi informatyczne, dozoru mienia, pośrednictwa, – usługi pralnicze, – czynsze i najem nieruchomości (w tym opłaty z tytułu leasingu operacyjnego), – wynajem sprzętu, – usługi pocztowe, opłaty za telefon, faks itp., – usługi naprawcze, – pozostałe usługi obce. Nabyte usługi obce ewidencjonuje się w cenie zakupu netto, to jest bez podlegającego rozliczeniu naliczonego podatku VAT. Jeżeli naliczony podatek VAT nie może być rozliczony z podatkiem należnym, podwyższa cenę zakupu usługi, a więc koszty. W ciągu roku konto 429 wykazuje wyłącznie saldo Dt przenoszone pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat, w wariancie porównawczym, koszty innych usług obcych wykazuje się w pozycji B.III „Usługi obce”. Typowe zapisy strony Wn konta 429 „Inne usługi obce” Lp.

1.

Treść operacji

Koszty rzeczywiste usług obcych.

Konto przeciwstawne

302

Typowe zapisy strony Ma konta 429 „Inne usługi obce” Lp.

1. 2.

474

Treść operacji

Faktury korygujące VAT (noty własne odbiorcy), zmniejszający koszty usług obcych. Przeksięgowanie sumy kosztów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

302 860

Konto 431 „Wynagrodzenia”

Konto 431 „Wynagrodzenia” Na koncie 431 księguje się wartość brutto wynagrodzeń oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, zaliczane do osobowego i bezosobowego funduszu płac, funduszu honorariów oraz wypłat agencyjno-prowizyjnych (patrz wyjaśnienia do konta 231). Na koncie 431 ujmuje się ponadto wynagrodzenia osób wchodzących w skład rady nadzorczej i komisji rewizyjnej niebędących pracownikami spółki oraz pracowników zatrudnionych we własnych obiektach działalności socjalnej. Nie ewidencjonuje się na koncie 431 wynagrodzeń otrzymanych od innych jednostek, jak również wynagrodzeń niezwiązanych z działalnością operacyjną (np. za usuwanie skutków wypadków losowych – konto 771). Na koncie 431 nie ujmuje się ponadto wypłat ze środków funduszy specjalnych oraz świadczeń niezaliczanych do wynagrodzeń (obciążających konta 432 lub 469). W ciągu roku konto 431 wykazuje saldo Dt, z końcem roku saldo to przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat, w wariancie porównawczym, koszty wynagrodzeń wykazuje się w pozycji B.V „Wynagrodzenia”. Typowe zapisy strony Wn konta 431 „Wynagrodzenia” Lp.

1.

Treść operacji

Wynagrodzenia działalności operacyjnej i własnej działalności socjalnej wypłacane ze środków własnych.

Konto przeciwstawne

232

Typowe zapisy strony Ma konta 431 „Wynagrodzenia” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Przeniesienie rocznej sumy kosztów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych. Korekta poniesionych kosztów wynagrodzeń z tytułu refundacji ze środków PFRON.

Konto przeciwstawne

860 249 475

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

Konto 432 „Świadczenia na rzecz pracowników”

4

Konto 432 służy do ewidencji: – naliczonych w ciężar kosztów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub świadczenia urlopowe, jeżeli nie tworzy się ZFŚS, – kosztów posiłków regeneracyjno-wzmacniających, – dopłat do biletów pracowniczych za przejazdy do i z pracy, – ekwiwalentów za pranie, reperację, użytkowanie własnej odzieży roboczej, ekwiwalentów za środki higieny osobistej itp., – dopłat do stołówek i bufetów pracowniczych, – wydatków w zakresie ochrony zdrowia, – dopłat do kwater prywatnych, – kosztów szkolenia pracowników w części pokrywanej przez zakład pracy, – innych świadczeń na rzecz pracowników. Ponadto na konto 432 odnosi się nakłady na BHP, w tym: – sprzęt ochrony osobistej obejmujący ochronę dróg oddechowych, słuchu, wzroku, twarzy itp., – materiały na szkolenie i propagandę z zakresu BHP, – środki ochronne i higieny osobistej: pasty emulsyjne, proszki, mydło, ręczniki, leki i materiały opatrunkowe w punktach pomocy, – zużycie wody sodowej, kawy, mleka itp. Koszty na koncie 432 wykazuje się w cenach zakupu netto, to jest bez podlegającego rozliczeniu naliczonego podatku VAT. Jeżeli naliczony podatek VAT nie może być rozliczony z podatkiem należnym, podwyższa cenę zakupu usługi (materiału), a więc koszty. W ciągu roku konto 432 wykazuje saldo Dt przenoszone przy zamknięciu ksiąg rachunkowych na konto 860 „Wynik finansowy”. W sprawozdaniu rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, koszty świadczeń na rzecz pracowników wykazuje się w pozycji B.VI „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”.

476

Konto 445 „Ubezpieczenia społeczne i inne narzuty na wynagrodzenia”

Typowe zapisy strony Wn konta 432 „Świadczenia na rzecz pracowników” Lp.

1. 2.

3. 4. 5. 6. 7.

Treść operacji

Usługi obce o charakterze świadczeń na rzecz pracowników – w części obciążającej zakład pracy. Naliczenie odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (zapis równoległy, przelew: Ma 131, Wn 138). Wydanie materiałów dla potrzeb BHP. Ekwiwalenty za użytkowanie własnej odzieży roboczej, ekwiwalenty za środki higieny osobistej itp. Zarachowania zobowiązań z tytułu świadczeń urlopowych (jeżeli nie tworzy się ZFŚS). Dopłaty do biletów pracowniczych. Opłaty za udział w konferencjach, szkoleniach.

Konto przeciwstawne

302

852 311 lub 301 234 234 100 lub 234 Zespół 1 lub 234 lub 302

Typowe zapisy strony Ma konta 432 „Świadczenia na rzecz pracowników” Lp.

1. 2. 3.

Treść operacji

Faktury korygujące VAT (noty własne odbiorcy), zmniejszające koszty usług obcych. Przeksięgowanie kosztów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych. Częściowy zwrot kosztów przez pracowników z tytułu szkoleń lub dojazdów do pracy.

Konto przeciwstawne

302 860 Zespół 1 lub 234

477

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

Konto 445 „Ubezpieczenia społeczne i inne narzuty na wynagrodzenia”

4

Konto 445 służy do ewidencji składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, naliczanych od wynagrodzeń ujętych na koncie 232 „Rozliczenie wynagrodzeń”. Są to składki na ubezpieczenia: emerytalne, rentowe oraz wypadkowe w części obciążającej pracodawcę (patrz wyjaśnienia do konta 231). Na koncie 445 rejestruje się także zobowiązania z tytułu odpisów na Fundusz Pracy oraz inne narzuty na wynagrodzenia (Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). Konto 445 wykazuje saldo Dt, z końcem roku przenoszone na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat, w wariancie porównawczym, koszty narzutów na wynagrodzenia wykazuje się w pozycji B.VI „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”. Typowe zapisy strony Wn konta 445 „Ubezpieczenia społeczne i inne narzuty na wynagrodzenia” Lp.

1.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Naliczenie składek ubezpieczeń społecznych, odpisów na fundusz pracy oraz innych narzutów na wynagrodzenia.

229

Typowe zapisy strony Ma konta 445 „Ubezpieczenia społeczne i inne narzuty na wynagrodzenia” Lp.

1. 2.

478

Treść operacji

Przeniesienie rocznej sumy kosztów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych. Korekta poniesionych kosztów z tytułu refundacji ze środków PFRON.

Konto przeciwstawne

860 249

Konto 461 „Podatki i opłaty”

Konto 461 „Podatki i opłaty” Konto 461 służy do ewidencji podatków i opłat obciążających koszty działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. W szczególności zalicza się tu: – podatek od nieruchomości (budynków, budowli, gruntów), – opłaty lokalne (terenowe), – podatek od środków transportowych, – opłaty skarbowe, notarialne, sądowe (niezwiązane z dochodzeniem roszczeń, zakupem aktywów trwałych, niezaliczane do wartości niematerialnych i prawnych), – opłaty administracyjne, – opłaty za użytkowanie gruntów, – opłaty za ochronę środowiska, – obowiązkowe opłaty na fundusze tworzone centralnie (w tym PFRON), – roczne opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, – podatek VAT należny przy zakupie usług z importu, – cło, przy leasingu operacyjnym z importu, – opłaty manipulacyjne przy imporcie (z wyjątkiem zakupu obiektów majątku trwałego), – podatek akcyzowy od sprzedaży. Nie księguje się na koncie 461 podatków i opłat o charakterze sankcyjnym (konto 761 lub w przypadku odsetek konto 751), opłat sądowych z tytułu dochodzenia spornych należności (Wn 761 lub Wn 852 lub Wn 771) lub z tytułu zakupu aktywów trwałych, ewentualnie w związku z budową środków trwałych (Wn Zespół 0). Do konta 461 prowadzi się – w miarę potrzeb – ewidencję szczegółową według tytułów podatków i opłat. W ciągu roku konto 461 wykazuje saldo Wn. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych saldo konta 461 przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym podatki i opłaty wykazuje się w pozycji B.IV „Podatki i opłaty”, w tym – podatek akcyzowy.

479

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

Typowe zapisy strony Wn konta 461 „Podatki i opłaty” Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

4

7. 8. 9. 10.

Treść operacji

Podatek od nieruchomości, od środków transportu, opłaty lokalne. Podatek akcyzowy od sprzedaży. Opłaty sądowe, notarialne, skarbowe. Opłaty roczne za wieczyste użytkowanie gruntów. Odpisy na PFRON. Opłaty za użytkowanie gruntów, za ochronę środowiska, opłaty administracyjne. Cło przy leasingu operacyjnym z importu. Podatek należny VAT przy zakupie usług z importu. Opłaty manipulacyjne przy imporcie. Podatek VAT należny od towarów, materiałów zakupionych z zewnątrz, wyrobów własnych i usług własnych przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Konto przeciwstawne

220 220 229 229 229 229 223 221 301, 303

221

Typowe zapisy strony Ma konta 461 „Podatki i opłaty” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Przeniesienie rocznej sumy podatków i opłat pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zmniejszenie podatków i opłat.

Konto przeciwstawne

860 Zespoły 2 lub 3

Konto 462 „Usługi bankowe” Konto 462 służy do ewidencji opłat manipulacyjnych naliczanych przez bank. W szczególności księguje się tu opłaty za potwierdzenie czeku rozrachunkowego, realizację czeku gotówkowego, opłaty za książeczki czekowe, dokonanie przelewu, prowadzenie rachunku rozliczeniowego itp. Usługi te 480

Konto 462 „Usługi bankowe”

są zwolnione od podatku VAT. Konto 462 grupuje także koszty obsługi rachunku bankowego ZFŚS. Na koncie 462 nie księguje się: a) odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów obrotowych i zaciągniętych na budowę środków trwałych w okresie spłaty, odnoszonych na konto 751 „Koszty operacji finansowych”, b) odsetek podwyższonych i od zadłużenia przeterminowanego, które także obciążają konto 751 „Koszty operacji finansowych”, c) odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów i pożyczek za okres budowy środków trwałych – odnoszone są one na konto 083 „Środki trwałe w budowie”. d) odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów, pożyczek, zobowiązań aktywowanych w cenie nabycia towarów lub w koszcie wytworzenia produktów (patrz wyjaśnienia do kont 330 i 601). W ciągu roku konto 462 wykazuje saldo Dt, przenoszone pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat, w wariancie porównawczym, koszty usług bankowych wykazuje się w pozycji B.III „Usługi obce”. Typowe zapisy strony Wn konta 462 „Usługi bankowe” Lp.

1.

Treść operacji

Bankowe opłaty manipulacyjne.

Konto przeciwstawne

131

Typowe zapisy strony Ma konta 462 „Usługi bankowe” Lp.

1.

Treść operacji

Przeniesienie rocznej sumy kosztów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

860

481

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

Konto 463 „Podróże służbowe”

4

Konto 463 służy do ewidencji, dotyczących działalności operacyjnej i własnej działalności socjalnej: – kosztów krajowych i zagranicznych podróży służbowych, obejmujących: koszty diet lub ryczałtów miesięcznych i dodatków godzinowych, koszty przejazdów, w tym przysługujące właścicielom pojazdów samochodowych odbywającym podróże służbowe własnym samochodem, zwroty kosztów ich zużycia oraz koszty noclegów, – kosztów biletów służbowych imiennych i na okaziciela na wszelkiego rodzaju środki lokomocji, – kosztów ryczałtów za używanie do celów służbowych własnych pojazdów samochodowych w obrębie miejscowości stanowiącej siedzibę zakładu pracy, – kosztów ryczałtów za noclegi i za wynajęcie kwater prywatnych dla pracowników czasowo przeniesionych oraz kosztów przejazdów w celu odwiedzenia rodziny, przysługujących pracownikom czasowo przeniesionym oraz zwerbowanym do pracy, – innych przewidzianych przepisami kosztów podróży służbowych (patrz wyjaśnienia do konta 234). Ujęte w ramach delegacji służbowych koszty usług obcych (np. przejazdy itp.) księguje się w kwocie netto, to jest bez podlegającego rozliczeniu naliczonego podatku VAT. Jeżeli naliczony podatek VAT nie może być rozliczony z podatkiem należnym, podwyższa cenę zakupu usługi, a więc koszty (patrz wyjaśnienia do konta 234). Koszty podróży służbowych dotyczące bezpośrednio budowy środków trwałych księguje się na koncie 083 „Środki trwałe w budowie”. Zasady rozliczania kosztów podróży służbowych przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 234. W ciągu roku konto 463 wykazuje saldo Wn. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych saldo konta 463 przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat koszty podróży służbowych wykazywane są w pozycji B.VII jako „Pozostałe koszty rodzajowe”.

482

Konto 464 „Koszty reprezentacji i reklamy”

Typowe zapisy strony Wn konta 463 „Podróże służbowe” Lp.

1.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Rozliczone zaliczki lub wydatki wyłożone przez pracownika w imieniu przedsiębiorstwa, dotyczące podróży służbowych krajowych i zagranicznych.

234

Typowe zapisy strony Ma konta 463 „Podróże służbowe” Lp.

1.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Przeniesienie rocznej sumy kosztów podróży służbowych pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

860

4

Konto 464 „Koszty reprezentacji i reklamy” Konto 464 służy do ewidencji wydatków ponoszonych na reprezentację i reklamę. Kategoria kosztów reprezentacji i reklamy nie została zdefiniowana ani w ustawie o rachunkowości, ani w obu ustawach o podatku dochodowym, dlatego też dla celów bilansowych i podatkowych pomocna może być wykładnia językowa obu tych pojęć i tak przez reprezentację należy rozumieć okazałość, wytworność w sposobie bycia związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną, zaś przez reklamę należy rozumieć rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia. Do typowych kosztów reprezentacji i reklamy można zaliczyć: – koszty związane z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów krajowych lub zagranicznych, jak też koszty uczestnictwa gospodarzy w przyjęciach i imprezach organizowanych na rzecz tych delegacji lub kontrahentów (w tym m.in.: koszty hoteli, przejazdów, udział w przyjęciach, „kieszonkowe”), – koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników spotkań, konferencji, przyjęć i posiedzeń, w tym również władz statutowych podmio483

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

4

tów gospodarczych, koszty poczęstunku z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń, – koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupu kwiatów dla dekoracji pomieszczeń i dla wręczania ich określonym osobom (delegacjom), – wartość upominków i nagród rzeczowych służących reklamie, jak też produktów zużytych na degustacje (wlicza się tu także upominki własnej produkcji), – koszty propagowania sprzedaży produktów podmiotu gospodarczego lub skupu określonych produktów w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja, filmy) lub publicznie w inny sposób (reklama na środkach transportu, w witrynach sklepowych, na słupach ogłoszeniowych, afiszach, tablicach), – koszty udziału podmiotu gospodarczego we wszelkiego rodzaju krajowych i zagranicznych imprezach reklamowych (targi, wystawy, giełdy, konferencje reklamowe, pokazy, rewie mody, udział w imprezach sportowych itp.), w tym również opłaty za uczestnictwo w tych imprezach, za projektowanie, urządzenie i likwidację stoisk, za ich obsługę, przewozy eksponatów i pomocy wystawowych itp., ubezpieczenie eksponatów, – koszty wyjazdów pracowników podmiotu gospodarczego związanych z reklamą własnych produktów. Istnieją trudności w rozgraniczeniu reprezentacji i reklamy. Jest to o tyle istotne, że kosztami uzyskania przychodu są jedynie koszty reklamy. Wskazując zatem daną pozycję jako koszt uzyskania przychodu, należy zadbać, aby elementów reklamy było w nim maksymalnie wiele, przy minimalizowaniu akcentów reprezentacji. Ostatnie z czterech wymienionych wyżej grup kosztów mają niewątpliwie charakter wydatków reklamowych. Do kosztów reprezentacji i reklamy nie zalicza się m.in.: – wydatków związanych z drukiem cenników, katalogów i instrukcji obsługi lub użytkowania produktów (konta: 429 lub 411), – wydatków związanych z pogrzebami: kwiaty, wieńce, nekrologi itp. (konto 429), – wydatków na upominki, poczęstunki okolicznościowe (np. z okazji Dnia Kobiet, Dnia Dziecka, „choinki” itp. finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych – konto 852), – wydatków związanych z zakupem i eksploatacją urządzeń reklamowych (np. urządzeń poligraficznych, konta: 401 lub 411), 484

Konto 464 „Koszty reprezentacji i reklamy”

– wydatków związanych z drukiem i rozsyłaniem ofert wszelkiego rodzaju (konto 429), – wydatków związanych z zakupem (i urządzeniem) szyldów, tablic informacyjnych itp. (konta: 401 lub 411), – wydatków związanych z ogłaszaniem przetargów na odsprzedaż mienia (konto 429). Zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przy jednoczesnym odwołaniu się do ust. 2 art. 7 ustawy o VAT, odnoszącego się do przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, spowodowała od 1 czerwca 2005 roku zmianę wykładni w zakresie opodatkowania wszelkich czynności nieodpłatnego przekazywania przez podatników towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym na cele reprezentacji i reklamy. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega nieodpłatne: 1) przekazanie przez podatnika na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym również na cele reprezentacji i reklamy, wszelkich towarów (w tym również drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek rozumianych jako niewielkie ilości towarów reprezentujących określony rodzaj i kategorię towarów zachowujących skład i wszelkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne oraz prezentów o każdej wartości), 2) zużycie towarów w ramach prowadzonej działalności, w tym na cele reprezentacji i reklamy, 3) świadczenie usług na cele związane z prowadzeniem działalności, w tym również na cele reprezentacji i reklamy. W sytuacji nieodpłatnego przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników i współpracowników, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, pod warunkiem iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. W przypadku zaś przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, takich jak: drukowane materiały reklamowe i informacyjne 485

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

4

czy prezenty o małej wartości oraz próbki, nie będą one nigdy podlegały opodatkowaniu. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy w momencie nabycia podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części, czy też tego prawa był pozbawiony. Mimo że przyjęte rozwiązania w ustawie o VAT oraz wydawane w oparciu o nie interpretacje jednoznacznie stwierdzają, że czynności związane z przekazywaniem w ramach prowadzonej działalności: – wszelkiego rodzaju drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, – prezentów, – próbek o charakterze reklamowym nie podlegają opodatkowaniu, należy to zagadnienie traktować bardzo ostrożnie z uwagi na fakt, iż nie w pełni pozostaje w zgodności z VI Dyrektywą. Nie stanowi przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy wydanie przez jednostkę towarów lub innych składników majątku pracownikom, jeśli obowiązek ich wydania wynika z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy lub jest zagwarantowany przez Kodeks pracy oraz inne przepisy. W analityce do konta 464 z uwagi na przyjęte uregulowania od 1 stycznia 2007 roku w obu ustawach o podatku dochodowym w zakresie niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację, a w szczególności wydatków poniesionych na nabycie usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o pdof) oraz likwidacją podziału reklamy na limitowaną i nielimitowaną, wskazane jest dokonanie rozbudowy z podziałem jedynie na koszty: – reprezentacji, – reklamy. Typowe zapisy strony Wn konta 464 „Koszty reprezentacji i reklamy” Lp.

1.

486

Treść operacji

Koszty rzeczywiste usług obcych zakupionych dla potrzeb reprezentacji i reklamy.

Konto przeciwstawne

302

Konto 469 „Pozostałe koszty proste”

Lp.

2.

3. 4. 5.

Treść operacji

Zużycie materiałów dla potrzeb reprezentacji i reklamy: a) wydanych z magazynu, b) przekazanych do zużycia wprost z zakupu. Towary handlowe przekazane na cele reprezentacji i reklamy. Odchylenia dodatnie od cen ewidencyjnych przypadające na wydane materiały. Wyroby własne, usługi własne przekazane na cele reprezentacji i reklamy (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490).

Konto przeciwstawne

311 301 330 341 530 lub 601, 620

Typowe zapisy strony Ma konta 464 „Koszty reprezentacji i reklamy” Lp.

1. 2.

3.

Treść operacji

Faktury korygujące VAT (noty własne odbiorcy), zmniejszające koszty usług obcych. Odchylenia ujemne przypadające na wydane: a) materiały, b) towary. Przeksięgowanie kosztów reprezentacji i reklamy pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

302 341 342 i 343 860

Konto 469 „Pozostałe koszty proste” Konto 469 przeznaczone jest do bieżącej ewidencji pozostałych kosztów prostych obciążających działalność gospodarczą. Zalicza się tu w szczególności: – ubezpieczenia rzeczowe, – ekwiwalenty za zużyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowiące własność wykonawcy, – koszty racjonalizacji i wynalazczości, – niezaliczane do wynagrodzeń odprawy pośmiertne, – inne koszty proste. 487

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

Nie obciąża się konta 469: – karami za przetrzymywanie wagonów itp. (elementy te są ewidencjonowane na koncie 761), – kosztami przypisanymi pracownikom do zwrotu, np. za prywatne rozmowy telefoniczne Wn 234 (zapis równoległy: Wn 490, Ma Zespół 5). W ciągu roku konto 469 wykazuje saldo Dt przenoszone pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych na konto 860. W sprawozdaniu rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, pozostałe koszty proste wykazuje się w pozycji B.VII „Pozostałe koszty rodzajowe”. Typowe zapisy strony Wn konta 469 „Pozostałe koszty proste”

4

Lp.

1. 2. 3. 4.

Treść operacji

Ekwiwalenty za zużycie własnych materiałów, narzędzi, sprzętu, odprawy pośmiertne itp. Ubezpieczenia majątkowe. Opłaty na rzecz obcych jednostek, sumy wyłożone przez pracowników. Wypłaty za zastosowanie projektów racjonalizatorskich.

Konto przeciwstawne

234 249 234 lub 302 234

Typowe zapisy strony Ma konta 469 „Pozostałe koszty proste” Lp.

1.

Treść operacji

Przeniesienie rocznej sumy kosztów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

860

Konto 490 „Rozliczenie kosztów” Konto 490 służy do: 1) bieżącego przeniesienia na konta Zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie” i Zespołu 6 „Produkty i rozliczenia mię488

Konto 490 „Rozliczenie kosztów”

dzyokresowe” – kosztów prostych zaewidencjonowanych na kontach 401–469 (strona Ma), 2) ujęcia pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych w łącznej kwocie kosztów własnych sprzedaży zaewidencjonowanych na poszczególnych kontach Zespołu 7 „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem” oraz kosztów sprzedaży towarów handlowych – konto 507 (strona Wn). W wyniku ujęcia na koncie 490 wymienionych kwot, saldo tego konta powinno stanowić równowartość zmiany stanu produktów (to jest różnicy stanów początkowych i końcowych kont: 601 „Wyroby na składzie”, 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych”, 603 „Produkcja niezakończona”, 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, 643 „Remonty rozliczane w czasie”, 607 „Roboty i usługi przemysłowe”). Przeniesienie kosztów prostych na konta Zespołu 5 i 6 może być dokonane: – bieżąco, przez zastosowanie podwójnego dekretu dowodów księgowanych w ciężar kont Zespołu 4, – na koniec okresu sprawozdawczego na podstawie arkusza rozliczeniowego lub rozdzielników kosztów, sporządzanych oddzielnie dla poszczególnych rodzajów kosztów. W ciągu roku konto 490 wykazuje saldo Ct, po przeniesieniu w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych kosztów własnych sprzedaży może mieć saldo Ct lub Dt. Pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych równowartość zmiany stanu produktów (saldo Wn lub Ma konta 490) przenoszona jest na konto 860 „Wynik finansowy” jako korekta sumy kosztów rodzajowych do poziomu kosztu własnego sprzedaży. W przypadku księgowania w ciężar lub na dobro kont Zespołów 5 i 6 jakichkolwiek operacji gospodarczych w korespondencji z innymi kontami niż: 490, 706, 707, 708 lub w ramach Zespołów 5 i 6, konieczne jest dokonanie w takich samych kwotach zapisów uzupełniających: Wn lub Ma 490 oraz Ma lub Wn 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby”. Zapis: Ma 790, Wn 490 jest dokonywany, gdy pewne sumy kosztów wypadają poza tzw. „krąg kosztowy”, zarówno z przyczyn obiektywnych (produkty zniszczone wskutek wypadków losowych), jak i subiektywnych (np. produkty darowane, niedobory inwentaryzacyjne wyrobów gotowych i produkcji w toku, odpisanie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych kosztów zleceń, których produkcja została zaniechana).

489

4

Zespół 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”

4

Wraz z wprowadzeniem podatku VAT zakres takich operacji bardzo się rozszerzył, między innymi o przekazanie własnych wyrobów i usług na potrzeby: – własnych sklepów, – budowy środków trwałych, – osobiste osób. Zapis: Ma 490, Wn 790 ma miejsce, gdy pewne koszty „wchodzą w krąg kosztowy”, np. przy nadwyżce inwentaryzacyjnej wyrobów gotowych. Można odstąpić od dokonywania odpisów korygujących, jednak wówczas saldo konta 490 nie wykaże różnicy stanów produktów, obliczonej przez porównanie stanów początkowych i końcowych kont Zespołu 6. Jeżeli przedsiębiorstwo, prowadząc ewidencję kosztów w Zespołach: 4, 5, 6, 7, sporządza sprawozdanie rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, zamknięcia roczne (alternatywnie) mogą przebiegać następująco: Ma 706–708 „Koszt własny sprzedaży”, Wn 860 „Wynik finansowy” oraz Ma Zespół 4, Wn 490 „Rozliczenie kosztów” (patrz także wyjaśnienia do kont Zespołu 4). W rachunku zysków i strat saldo końcowe konta 490 w wariancie porównawczym jest wykazywane w pozycji A.II jako „Zmiana stanu produktów” (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna). Typowe zapisy strony Wn konta 490 „Rozliczenie kosztów” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

490

Treść operacji

Korekty zmniejszające koszty (zwrot wynagrodzeń z PFRON, przyjęcie odpadów użytkowych z produkcji). Przeniesienie kosztu własnego sprzedaży za okres roku. Zapisy „uszczelniające” krąg kosztowy. Przeniesienie zwiększenia stanu produktów (salda Ma) na konto „Wynik finansowy”. Koszty sprzedaży towarów handlowych.

Konto przeciwstawne

Zespół 5 706, 707, 708 790 860 507

Konto 490 „Rozliczenie kosztów”

Typowe zapisy strony Ma konta 490 „Rozliczenie kosztów” Lp.

1. 2. 3. 4.

Treść operacji

Przeksięgowanie poniesionych w okresie kosztów prostych. Zapisy „uszczelniające” krąg kosztowy. Przeniesienie zmniejszenia stanu produktów (salda Wn) na konto „Wynik finansowy”. Amortyzacja obiektów przekazywanych w dzierżawę lub leasing operacyjny.

Konto przeciwstawne

Zespół 5, 643, 649 790 860 708

4

491

3.6. Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

5

Konta Zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie” służą do ewidencji i rozliczania kosztów działalności gospodarczej oraz własnej działalności socjalnej w układach według miejsc ich powstawania oraz według produktów. Konta Zespołu 5 zaleca się prowadzić wówczas, gdy: – charakter, rozmiary działalności lub organizacja jednostki wymagają ustalenia struktury kosztów poszczególnych typów lub odmian jej działalności, w tym także według miejsc ich powstawania, – w jednostce wytwarzane są produkty, których koszt jest przedmiotem kalkulacji. Na kontach Zespołu 5 księguje się – wstępnie ujęte w Zespole 4 – koszty poszczególnych kierunków działalności operacyjnej, a mianowicie: 1) działalności podstawowej, do której zalicza się: a) podstawową produkcję przemysłową, polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży wyrobów, b) działalność usługową, polegającą na realizacji usług i robót, c) działalność handlową, polegającą na prowadzeniu sklepów fabrycznych oraz innej sprzedaży towarów handlowych; 2) działalności pomocniczej, obejmującej przykładowo: roboty i usługi remontowe wykonywane przez własną brygadę remontową w celu utrzymania w gotowości do produkcji lub w celu przywrócenia sprawności środków trwałych; do działalności pomocniczej zalicza się również własne obiekty (ośrodki wczasowe, kolonijne) prowadzące działalność socjalną; 3) działalności bytowej, której celem jest zaspokojenie potrzeb bytowych załogi, zwłaszcza w zakresie żywienia zbiorowego, służby zdrowia i kwater (hoteli robotniczych, mieszkań zakładowych); 4) działalności zarządu, polegającej na kierowaniu całokształtem działalności firmy (w tym techniczne przygotowanie produkcji, laboratorium itp.). Ze względu na możliwość przypisania kosztów poszczególnym nośnikom nakłady ujęte w Zespole 5 mają charakter bezpośrednich lub pośrednich. Koszty bezpośrednie to te, których odniesienie wprost na nośniki kosztów w oparciu o dokumentację źródłową zużycia jest możliwe, istotne i opłacalne. 492

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

Za nośniki kosztów uznaje się: zlecenia realizowane w ramach produkcji podstawowej i pomocniczej (produkcja jednostkowa) lub asortyment wytwarzanych produktów (produkcja seryjna i masowa). Na koszty bezpośrednie nośników kosztów składają się: – materiały bezpośrednie, – płace bezpośrednie wraz z narzutami, – inne koszty bezpośrednie (obróbka obca, koszty przygotowania nowej produkcji, narzędzia i przyrządy specjalne, delegacje służbowe związane z montażem urządzenia itp.). Koszty bezpośrednie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług ujmowane są na stronie Dt konta 501 „Produkcja podstawowa” lub konta 530 „Produkcja pomocnicza”. Do kosztów pośrednich zalicza się te pozycje kosztowe, których odniesienie na nośniki kosztów w oparciu o dokumenty źródłowe zużycia jest niemożliwe, nieistotne lub nieopłacalne. Koszty pośrednie wstępnie ujmowane są według miejsc ich powstawania. Pod pojęciem miejsca powstawania kosztów (mpk) rozumie się wydzielone w przedsiębiorstwie zakresy działalności, których koszty są przedmiotem kontroli, to jest ewidencji i analizy. W praktyce są to komórki organizacyjne przedsiębiorstwa lub określone funkcje (czynności) dotyczące firmy jako całości. Rozróżnia się następujące typy miejsc powstawania kosztów: a) komórki produkcyjne – zwane dalej wydziałami, które wykonują zamkniętą technologicznie część procesów produkcyjnych lub określone świadczenia na rzecz produkcji podstawowej przedsiębiorstwa, przy czym zarówno następujące w nich zużycie środków produkcji, pracy i czasu załogi, jak też wielkość oraz jakość wykonywanych zadań daje się mierzyć z niezbędną dokładnością; b) komórki obsługi – których świadczeń mierzyć nie można lub pomiar jest nieopłacalny, jak: magazyny, straż przemysłowa, działy technicznego przygotowania produkcji; c) funkcje ogólnoprodukcyjne – jak profilaktyka w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, racjonalizacja i wynalazczość, szkolenia, remonty oraz funkcje: zarządu, zakupu, sprzedaży.

493

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

Koszty pośrednie odnoszone są na poszczególne mpk wprost z konta 490 lub z kont: 643 „Remonty rozliczane w czasie” lub 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

5

W wariancie rachunku kosztów przyjętym dla potrzeb niniejszego planu kont (inne warianty ewidencji i rozliczania kosztów przedstawiono w wyjaśnieniach do kont Zespołu 4) koszty rozliczane są według następujących etapów: I. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym (Zespół 4). II. Rozliczenie kosztów z układu rodzajowego na koszty: – bezpośrednie produkcji podstawowej i pomocniczej, – pośrednie, miejsc powstawania, – podlegające rozliczeniu w czasie. III. Rozliczenie innych kosztów w czasie (w tym ewentualnie rozliczenie kosztów zakupu). IV. Rozliczenie świadczeń wydziałów produkcji pomocniczej. V. Rozliczenia międzyokresowe kosztów remontów. VI. Rozliczenie kosztów wydziałowych między nośniki. VII. Wycena wyrobów zakończonych i produkcji w toku. VIII. Przeksięgowanie kosztów działalności bytowej, kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu.

Konto 500 „Koszty działalności podstawowej” Konto 500 funkcjonuje, gdy nie są prowadzone konta: 501, 502, 503, 504, 507. Konto 500 działa zgodnie z zasadami opisanymi w wyjaśnieniach do kont: 501, 502, 503, 504, 507.

Konto 501 „Produkcja podstawowa” Konto 501 przeznaczone jest do ewidencji kosztów bezpośrednich działalności podstawowej, polegającej na wytwarzaniu wyrobów i świadczeniu usług. Pod datą otwarcia ksiąg nowego okresu sprawozdawczego przenosi się na stronę Wn konta 501 stan produkcji niezakończonej i usług w toku, ujęty na kon494

Konto 501 „Produkcja podstawowa”

cie 603 „Produkcja niezakończona”. Operacja ta nie wystąpi, jeżeli wartość produkcji niezakończonej pozostawiono na koncie 501 jako saldo końcowe. W ciągu okresu obrachunkowego konto 501 obciąża się: a) prostymi kosztami bezpośrednimi realizowanych zleceń produkcyjnych i usługowych lub wytwarzanych asortymentów produktów (bez uwzględnienia wartości części, podzespołów i mechanizmów przyjętych do regeneracji lub naprawy), do których zalicza się: – materiały bezpośrednie, – płace bezpośrednie z narzutami, – inne koszty bezpośrednie (przykładowo amortyzacja narzędzi i przyrządów specjalnych, koszty obróbki obcej itp.) Ma 490, Wn 501; b) kosztami zakupu przypadającymi na zużyte materiały bezpośrednie: Ma 503, Wn 501; c) uzasadnioną częścią kosztów pośrednich produkcji, to jest kosztów wydziałów produkcji podstawowej: Ma 502, Wn 501; d) kosztami bezpośrednimi rozliczanymi w czasie, mogą to być koszty prac rozwojowych dotyczące danego produktu z różnych powodów niezakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych: Ma 649, Wn 501. Analitykę do konta 501 należy prowadzić z wyróżnieniem poszczególnych nośników kosztów o symbolu: 501

01 02

XXX

YY

produkcja podstawowa wytwarzanie wyrobów (01) świadczenie usług (02) numer zlecenia (symbol asortymentu wyrobów) pozycja kalkulacyjna kosztów Koszty wytworzenia poszczególnych produktów (nośników) należy grupować według następujących pozycji kalkulacyjnych kosztów (wykaz minimalny): – materiały bezpośrednie, – koszty zakupu, – robocizna bezpośrednia z narzutami, – inne koszty bezpośrednie, – koszty wydziałowe. 495

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

Do kosztów wytwarzania produktów nie zalicza się kosztów: 1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, 2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny, 3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, 4) kosztów sprzedaży produktów, 5) pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych. Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

5

W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowemu badaniu i ogłaszaniu w myśl art. 64 ust. 1, to zgodnie z art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości jednostka, dokonując obliczenia kosztu wytworzenia produktu, może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnej. Jednostka, przyjmując to uproszczenie, musi pamiętać, aby koszt wytworzenia nie był wyższy od ceny sprzedaży netto. W przypadkach uzasadnionych niezbędnym długotrwałym przygotowaniem produktu do sprzedaży oraz długim okresem wytwarzania produktu koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań (prowizje, odsetki itp.) zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu (art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Długotrwałe i niezbędne przygotowanie produktu do sprzedaży ma miejsce przykładowo przy leżakowaniu win lub serów. Długi okres wytwarzania produktu obserwujemy przykładowo przy produkcji statków, turbin, konstrukcji mostów itp. Istotna jest możliwość bezpośredniego skojarzenia produktu z zobowiązaniem służącym sfinansowaniu zapasu. Przychody związane z finansowaniem zewnętrznym to kwoty pochodzące z ulokowania pożyczonych sum na rachunku bankowym. Koszty rzeczywiste produktów gotowych oraz zleceń zakończonych pod datą ich zakończenia przenosi się w następujący sposób: a) rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów gotowych na konto 580 „Rozliczenie produkcji”, jeżeli ewidencja wyrobów gotowych oparta jest 496

Konto 501 „Produkcja podstawowa”

na stałych cenach ewidencyjnych lub na konto 601 „Wyroby na składzie”, o ile wyroby gotowe przyjmowane do magazynu wycenia się po kosztach rzeczywistych, b) rzeczywisty koszt wytworzenia usług przemysłowych zakończonych, lecz dotychczas niesprzedanych, na konto 607 „Roboty i usługi przemysłowe”, c) koszt wytworzenia usług zakończonych i sprzedanych oraz wyrobów sprzedanych wprost z produkcji na konta: 706 lub 707 lub 708. Po rozliczeniu kosztów produktów gotowych konto 501 wykazuje saldo Dt, oznaczające wartość produkcji niezakończonej i usług w toku. Z końcem miesiąca saldo to przenosi się na konto 603 „Produkcja niezakończona” (zapis ten można ewentualnie pominąć). Zapis Ma 501, Wn 603 musi być natomiast dokonany pod datą zamknięcia ksiąg. Typowe zapisy strony Wn konta 501 „Produkcja podstawowa” Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Treść operacji

Produkcja w toku i usługi w toku na początek okresu sprawozdawczego (roku). Bezpośrednie koszty proste poniesione w okresie. Koszty bezpośrednie rozliczane w czasie. Koszty wydziałowe produkcji podstawowej. Koszty zakupu przypadające na zużyte materiały bezpośrednie. Materiały wytworzone we własnym zakresie i zużyte. Wyroby zwrócone z magazynu. Koszty finansowania zewnętrznego podlegające aktywowaniu (prowizje, odsetki, różnice kursowe).

Konto przeciwstawne

603 490 649 502 503 601, 620 580 Zespoły 1, 2

Typowe zapisy strony Ma konta 501 „Produkcja podstawowa” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Koszt wytworzenia produkcji zakończonej. Produkcja w toku i usługi w toku na koniec okresu sprawozdawczego (koniec roku).

Konto przeciwstawne

580 lub 601 603 497

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

Lp.

3. 4. 5. 6. 7. 8.

9.

5

10.

11.

Treść operacji

Koszt wytworzenia usług zakończonych niesprzedanych. Koszt wytworzenia usług sprzedanych. Koszty produkcji zaniechanej lub niepodjętej (zapis równoległy: Ma 790, Wn 490). Koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych bezpośrednio z produkcji. Zwrot materiałów lub odpadów użytkowych (zapis równoległy: Ma 411, Wn 311). Materiały własnej produkcji przekazane wprost do magazynu (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Wydanie wyrobów bezpośrednio z produkcji: a) dla potrzeb budowy środków trwałych, b) do magazynu towarów, c) do używania jako środki trwałe (zapisy uszczelniające: Ma 790, Wn 490). Usługi świadczone na rzecz budowy środków trwałych (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Obniżenie kosztów finansowania zewnętrznego (dodatnie różnice kursowe, przychody z ulokowania pożyczonych kwot na rachunku bankowym).

Konto przeciwstawne

607 706 lub 707 lub 708 761 706 lub 707 490

311 083 330 011

083

Zespół 1, 2

Konto 502 „Koszty wydziałowe” Na koncie 502 ewidencjonuje się koszty pośrednie wytwarzania powstałe w wydziałach produkcji podstawowej. Zakres kosztów wydziałowych Na koszty wydziałowe składają się: a) koszty zmienne, to jest zależne od skali działalności (rozmiarów produkcji) wydziału w danym okresie, b) koszty stałe, pozostające na niezmienionym poziomie mimo wahań rozmiarów produkcji. 498

Konto 502 „Koszty wydziałowe”

Do pierwszej grupy możemy zaliczyć: – energię napędową maszyn i urządzeń, – koszty konserwacji i remontów maszyn i urządzeń wraz z częściami zamiennymi, – zużycie materiałów na cele ruchu (oleje, smary), – amortyzację narzędzi, przyrządów produkcyjnych, – zużycie materiałów technologicznych (pomocniczych) niezaliczane do kosztów bezpośrednich (np. materiały spawalnicze, farby, lakiery), – dopłaty i płace uzupełniające pracowników bezpośrednio produkcyjnych niezaliczane do płac bezpośrednich (przykładowo: godziny nadliczbowe, premie za ilość wykonanej produkcji). Grupę drugą stanowią: – amortyzacja maszyn, urządzeń, budynków i budowli danego wydziału, – ubezpieczenia rzeczowe, – dopłaty stałe do płac pracowników bezpośrednio produkcyjnych niezaliczane do robocizny bezpośredniej (przykładowo: dopłaty za szkodliwe warunki pracy, za pracę nocną), – koszty ogrzewania, oświetlenia, utrzymania czystości, – koszty konserwacji i remontów budynków i budowli danego wydziału, – koszty zarządzania wydziałem (płace wraz z narzutami kierownictwa wydziału, średniego dozoru technicznego, ogólnej obsługi wydziału), – koszty szkolenia, BHP itp., – koszty kontroli jakości. Precyzyjny podział kosztów na stałe i zmienne wymaga każdorazowych badań, uwzględniających specyfikę danego wydziału. Dla danego mpk należy wyznaczyć jednostkę odniesienia kosztów, to jest miernik wyrażający wielkość produkcji, względem którego koszty wydziałowe zachowują się jako stałe lub zmienne (szt., rgodz., mgodz. itp.). Klucze rozliczeniowe kosztów wydziałowych Kosztów wydziałowych nie da się bezpośrednio przypisać nośnikom kosztów (produktom działalności przedsiębiorstwa), dlatego powstaje problem takiego ich rozliczenia, aby możliwie wiernie zostało odzwierciedlone zaabsorbowanie przez poszczególne nośniki kosztów potencjału wytwórczego danego wydziału.

499

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

5

Zakres kosztów wydziałowych jest najszerszy, gdy są one rozliczane jednym, wspólnym narzutem dla ogółu wydziałów produkcji podstawowej (tzw. narzutem skumulowanym). Nie powstają wtedy żadne problemy techniczne. Rozwiązanie takie jest uzasadnione, gdy: – wszystkie wyroby lub usługi (nośniki kosztów) przechodzą przez ten sam lub podobny proces produkcyjny, – wysokość narzutów kosztów wydziałowych w stosunku do identycznej podstawy doliczeń (np. płacy bezpośredniej) dla poszczególnych wydziałów jest zbliżona, – udział poszczególnych wydziałów w produkcji wyrobów jest jednakowy. Gdy warunki powyższe nie są spełnione, za celowe należy uznać rozliczanie kosztów wydziałowych poszczególnych mpk tzw. narzutem indywidualnym (ustalonym oddzielnie dla każdego wydziału). Podstawa rozliczania kosztów wydziałowych pomiędzy nośniki powinna możliwie wiernie odzwierciedlać związek, jaki zachodzi między tymi kosztami a nośnikami kosztów. W większości wydziałów produkcji podstawowej decydujący udział w sumie kosztów wydziałowych mają koszty ruchu maszyn i urządzeń. Przyjmując, że ściśle z tym wiąże się utrzymanie powierzchni produkcyjnej, na której rozmieszczone są maszyny i urządzenia, zadanie polega na doborze takiej podstawy doliczeń, która odzwierciedlałaby możliwie wiernie maszynochłonność produkcji. W przedsiębiorstwach przemysłowych taką podstawę mogą stanowić: – płace bezpośrednie z narzutami, – czas pracy robotników (roboczogodziny), – czas pracy maszyn i urządzeń (maszynogodziny). Inne podstawy doliczeń: – ilość lub waga produktów, – ilość zużycia lub wartość zużytych materiałów bezpośrednich. Płace bezpośrednie jako podstawa doliczeń mają tę zaletę, że dane o nich są w dużym stopniu wiarygodne, a ich uzyskanie nie wymaga dodatkowych prac. Wykorzystanie płac bezpośrednich w charakterze klucza rozliczeniowego kosztów wydziałowych (a więc głównie kosztów pracy maszyn) nie budzi zastrzeżeń, jeżeli:

500

Konto 502 „Koszty wydziałowe”

– czas pracy maszyn jest równy lub proporcjonalny do czasu pracy obsługi tych maszyn, – stawki płacy za godzinę pracy obsługi różnych, pracujących w wydziale maszyn są w przybliżeniu wyrównane. Wtedy to płace bezpośrednie zależą głównie od czasu pracy mnożonego przez – w miarę zbliżone w ramach wydziału – stawki płac. O ile warunki powyższe nie są spełnione, należy zastosować inne podstawy rozliczeń kosztów wydziałowych: – liczbę maszynogodzin, na wydziałach obróbki mechanicznej, – liczbę roboczogodzin, na wydziałach obróbki ręcznej o zróżnicowanych stawkach płac bezpośrednich. Klucze rozliczeniowe, bazujące na wadze produktów lub ilości (wartości) zużytych materiałów bezpośrednich, są zalecane w warunkach produkcji jednoznacznie materiałochłonnej, gdzie zużycie poszczególnych czynników produkcji zależy wprost od ilości przerobionego wsadu surowcowego (np. przemysł odlewniczy). Ustawa o rachunkowości nie wskazuje, jakie wielkości powinny być przyjęte jako klucze rozliczeniowe kosztów wydziałowych. Wymaga się jedynie, aby zgodnie z zasadą ciągłości – raz przyjęty klucz był konsekwentnie stosowany. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości na koszt wytworzenia produktu składają się: – koszty bezpośrednie produktu – materiały bezpośrednie, koszty przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją, inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem zapasów do postaci i miejsca, w jakich znajdują się w momencie wyceny, – uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z danym produktem – są to odpowiednie do okresu wytwarzania produktów zmienne koszty pośrednie produkcji oraz stałe koszty pośrednie produkcji rozliczone na jednostkę przy założeniu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych – wskaźnikiem stabilizowanym. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych należy uznać przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w normalnych warunkach, wielkość produkcji za pewną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów. Zaleca się, aby miernik wyrażający stopień wykorzystania zdolności produkcyjnej (szt., mgodz., rgodz.) był zgodny z jednostką odniesienia kosztów, a ta z kolei pokrywała się z kluczem rozliczeniowym kosztów wydziałowych. 501

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

5

Fakt, iż poważną część kosztów pośrednich wytwarzania stanowią koszty stałe, powoduje, że każdy spadek produkcji znajduje natychmiast odzwierciedlenie we wzroście kwoty kosztów przypadających na jednostkę klucza rozliczeniowego. W efekcie im niższa produkcja, tym wyższa wartość produktu pracy jako składnika aktywów przedsiębiorstwa. Jak prawo bilansowe chroni użytkownika sprawozdania finansowego przed tym paradoksem? Istnieją tu dwa zabezpieczenia. Pierwsze polega na przyjęciu zasady: „mniejsze z ceny lub kosztu”, co oznacza, że wartość produktów pracy wykazana w sprawozdaniu nie może być wyższa od ich ceny sprzedaży netto ustalonej na moment bilansowy. Ewentualna nadwyżka podlega odpisaniu w ciężar kosztu własnego sprzedaży. Stanowi o tym między innymi § 6 MSR Nr 2 „Zapasy” oraz art. 39 ust. 1b IV Dyrektywy UE, a także art. 28 ust. l pkt 6 ustawy o rachunkowości. Drugim gwarantem zachowania realnej wartości zapasów są zapisy § 10 i § 11 MSR Nr 2 oraz art. 35 ust. 3b IV Dyrektywy UE, zgodnie z którymi stałe koszty pośrednie wytwarzania powinny być rozłożone na wielkość produkcji odpowiadającą normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Zasadę tę zapisano także w brytyjskim standardzie SSAP 9. Co należy rozumieć przez normalne wykorzystanie zdolności produkcyjnych? Według § 11 MSR Nr 2 jest to produkcja na średnim poziomie, której uzyskania oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w typowych okolicznościach z uwzględnieniem planowanych remontów. Zmienne koszty pośrednie produkcji należy rozliczać z uwzględnieniem rzeczywistego poziomu aktywności danego wydziału. Jeżeli rzeczywiście wykonana produkcja była wyższa od „normalnej”, to stawka rzeczywista będzie niższa od „stabilizowanej”. Produkcję wykonaną obciąży wtedy całość kosztów stałych. O ile jednak rzeczywiście wykonana produkcja będzie niższa od „normalnej”, to produkcję podstawową obciąży stawka stabilizowana. Praktyczne konsekwencje przyjętych w ustawie rozstrzygnięć są następujące. Firma powinna: 1) dokonać podziału kosztów wydziałowych każdego mpk na stałe i zmienne, 2) określić w jednostkach klucza rozliczeniowego (np. w maszynogodzinach) wielkość produkcji właściwą normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych, 3) zbudować dla wszystkich ośrodków odpowiedzialności budżety stałych kosztów pośrednich, 502

Konto 502 „Koszty wydziałowe”

4) ustalić stabilizowaną stawkę narzutu tych kosztów (budżetowane np. na miesiąc koszty stałe dzielone przez rozmiary produkcji odpowiadające normalnemu miesięcznemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych), 5) rozliczać oddzielnie, pośrednie koszty stałe produkcji wskaźnikiem stabilizowanym (o ile w danym miesiącu produkcja spadła poniżej poziomu uznanego za normalny) oraz pośrednie koszty zmienne produkcji wskaźnikiem rzeczywistym. Podmioty gospodarcze, których sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mogą na mocy art. 28 ust. 4a odstąpić od: – podziału kosztów wydziałowych na stałe i zmienne, – wyznaczenia normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, – budowy stabilizowanych wskaźników narzutu kosztów wydziałowych stałych, – odrębnego rozliczania kosztów wydziałowych stałych i zmiennych. Koszty wydziałowe mogą tu być rozliczane jednym wskaźnikiem rzeczywistym, będącym relacją rzeczywistych kosztów wydziałowych do rzeczywistych wielkości klucza rozliczeniowego. Tak ustalony koszt wytworzenia nie może przekroczyć ceny sprzedaży netto. Rozliczenie stałych kosztów wydziałowych stawką stabilizowaną będzie oznaczać, że na koniec okresu sprawozdawczego konto 502 „Koszty wydziałowe” może wykazywać saldo. Saldo Wn oznacza gorsze od normalnego wykorzystanie zdolności produkcyjnych. Saldo to przenosi się na stronę Wn konta „Koszt własny sprzedaży” (koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych), ewentualnie 550 lub 761 (w zależności od zapisów zakładowego planu kont). Konto 502 obciąża się: – kosztami prostymi (Ma 490, Wn 502), – kosztami remontów rozliczanych w czasie (Ma 643, Wn 502), – kosztami zakupu przypadającymi na zużyte materiały (Ma 503, Wn 502), – innymi kosztami rozliczanymi w czasie (Ma 649, Wn 502), – kosztami świadczeń wydziałów produkcji pomocniczej (Ma 530, Wn 502). Konto 502 uznaje się z tytułu przeniesienia kosztów wydziałowych na konto 501 „Produkcja podstawowa”. Na koniec okresu konto 502 nie powinno wykazywać salda. 503

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

Typowe zapisy strony Wn konta 502 „Koszty wydziałowe” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

Treść operacji

Koszty proste obciążające wydziały produkcji podstawowej. Koszty remontów rozliczane w czasie. Inne koszty rozliczane w czasie. Koszty zakupu przypadające na zużyte materiały. Koszty świadczeń wydziałów produkcji pomocniczej.

Konto przeciwstawne

490 643 649 503 530

Typowe zapisy strony Ma konta 502 „Koszty wydziałowe” Lp.

5

1. 2. 3.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Rozliczenie kosztów wydziałowych na nośniki kosztów. 501 Różnice przy rozliczaniu kosztów wydziałowych 706–708, w oparciu o stawkę planowaną (stabilizowaną). lub 550 lub 761 Zwroty z produkcji materiałów lub odpadów użytkowych (zapis równoległy: Ma 411, Wn 311). 490

Konto 503 „Koszty zakupu” Konto 503 służy do ujęcia rzeczywistych kosztów zakupu materiałów (przewozy, opakowania, składowanie w trakcie przesyłu, płace za prace załadunkowe, przeładunkowe oraz wyładunkowe, sortowanie, usługi spedycyjne, ubezpieczenie w transporcie itp.) nieobjętych ceną zakupu, a ponoszonych przez przedsiębiorstwo do momentu, gdy zapasy te zostaną przekazane do pierwszego miejsca ich składowania. Nie zalicza się do kosztów zakupu kosztów przerzutów i przesunięć międzymagazynowych wewnątrz przedsiębiorstwa, płac (wraz z narzutami) stałego personelu magazynowego, kosztów utrzymania komórek zaopatrzenia oraz odbioru dostaw (działów zaopatrzenia i ich ekspozytur), magazynów, biur itp., jak również kosztów podróży i delegacji związanych z zaopatrzeniem bądź konwojem, opłat pocztowych za przesyłki, kosztów własnych badań, 504

Konto 503 „Koszty zakupu”

analiz i prób jakości (obciążają one konto 550 „Koszty ogólnego zarządu”) oraz opłat postojowych i innych o charakterze karnym (obciążają one konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”). Z końcem miesiąca koszty zakupu podlegają rozliczeniu. Możliwe do zastosowania są tu dwa rozwiązania. 1. Całość poniesionych w okresie kosztów zakupu przenosi się na nośniki kosztów i miejsca powstania: konta 501, 502, 507, 530, 550 w proporcji do wartości zużytych lub sprzedanych (konto 742) materiałów (ewentualnie ogół kosztów zakupu obciąża jedynie produkcję podstawową). Konto 503 nie wykazuje wówczas salda na koniec okresu. Wartość zapasu materiałów zostaje wykazana w rzeczywistych cenach zakupu (dla potrzeb niniejszego planu kont przyjęto ten właśnie wariant). 2. Koszty zakupu podlegają rozliczeniu w czasie – część kosztów zostaje aktywowana, wchodząc do bilansu w wartości zapasu materiałów (w cenie nabycia). W przypadku rozliczania kosztów zakupu w czasie, koszty te powinny być przeniesione na oddzielne konto w Zespole 6, 645 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu” (Ma 503, Wn 645). W wariancie pierwszym rozliczenia ogółu kosztów zakupu w ślad za zużytymi materiałami dokonuje się w oparciu o wzory: WN KZ =

KZ 503 n

∑ i =1

K KZi =

× 100%

(6)

ZUM311i

WN KZ × ZUM311i 100%

(7)

Rozliczenia kosztów zakupu, na kwotę obciążającą materiały zużyte do produkcji i sprzedane oraz część obejmującą materiały pozostawione w magazynie, dokonuje się w oparciu o wzory: WN KZ =

KZ 645 × 100% ZAM311

(8)

505

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

K KZi =

WN KZ ´ ZUM311i 100%

(9)

gdzie: WNKZ – wskaźnik narzutu kosztów zakupu (w %), ZAM311 – wartość zużytych w okresie sprawozdawczym materiałów plus saldo końcowe, KKZi – kwota kosztów zakupu obciążająca materiały wydane z magazynu, przenoszona na i-te konto (np. produkcja podstawowa, koszty wydziałowe itp.), ZUM311i – wartość zużytych, sprzedanych materiałów obciążająca i-te konto (np. produkcja podstawowa, koszty wydziałowe), KZ503 – koszty zakupu (obroty Dt bieżącego okresu), KZ645 – koszty zakupu rozliczane w czasie (stan początkowy oraz obroty Dt bieżącego okresu konta 645).

5

W jednostkach handlu konto 503 służy do ewidencji kosztów zakupu towarów handlowych. Koszty te w oparciu o jeden z przedstawionych wariantów podlegają rozliczeniu: a) w całości obciążając towary sprzedane (Ma 503, Wn 732), b) pomiędzy towary zachowane w magazynie a towary sprzedane (Ma 503, Wn 645 oraz Ma 645, Wn 732) – zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490. W obu przypadkach konto 732 wykaże wartość sprzedanych towarów w cenach nabycia, natomiast zapas towarów będzie wyceniony: w wersji a) w cenie zakupu, w wersji b) w cenie nabycia (wraz z saldem końcowym konta 645). W wariancie przyjętym dla potrzeb niniejszego opracowania konto 503 „Koszty zakupu” na koniec okresu nie wykazuje salda. Typowe zapisy strony Wn konta 503 „Koszty zakupu” Lp.

1. 2. 3.

506

Treść operacji

Koszty proste według rodzaju. Koszty rozliczane w czasie. Świadczenia wydziałów produkcji pomocniczej.

Konto przeciwstawne

490 649 530

Konto 504 „Koszty działalności handlowej”

Typowe zapisy strony Ma konta 503 „Koszty zakupu” Lp.

Treść operacji

1.

Przeniesienie rozliczonych kosztów zakupu.

2. 3.

Koszty zakupu obciążające materiały sprzedane. Przeksięgowanie kosztów zakupu przypadających na towary sprzedane.

Konto przeciwstawne

501, 530, 502, 507, 550 742 732

Konto 504 „Koszty działalności handlowej” Konto 504 służy do ewidencji kosztów ponoszonych w związku z działalnością handlową jednostki, są to koszty utrzymania sklepów, hurtowni, punktów sprzedaży. Do kosztów działalności handlowej zaliczamy: a) koszty utrzymania placówek handlu: – wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia pracowników sklepu (hurtowni), – koszty biurowe (usługi pocztowe, zużycie materiałów, amortyzacja środków trwałych), – usługi obce i zużycie energii (ogrzewanie, oświetlenie, utrzymanie czystości, czynsz dzierżawny), b) koszty zakupu towarów, jeżeli nie podlegają wydzielonej ewidencji na koncie 503, c) ubezpieczenia majątkowe, prowizje płacone za pośrednictwo handlowe, d) pozostałe koszty działalności handlowej. Ewidencja analityczna prowadzona do konta 504 powinna uwzględnić podział kosztów według pozycji rodzajowych oraz placówek handlowych (punktów sprzedaży). W ciągu roku konto 504 wykazuje saldo Dt przenoszone pod datą ostatniego dnia roku obrotowego na stronę Dt konta 490. Przy sporządzaniu rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym koszty działalności handlowej wykazuje się w pozycji D jako „Koszty sprzedaży”. 507

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

Typowe zapisy strony Wn konta 504 „Koszty działalności handlowej” Lp.

1. 2. 3.

Treść operacji

Koszty proste według rodzaju. Świadczenia wydziałów produkcji pomocniczej. Koszty rozliczane w czasie, w tym odpis na ZFŚS.

Konto przeciwstawne

504 530 643, 649

Typowe zapisy strony Ma konta 504 „Koszty działalności handlowej” Lp.

1.

5

Treść operacji

Przeksięgowanie kosztów działalności handlowej, pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

490

Konto 507 „Koszty sprzedaży” Konto 507 służy do ujęcia objętych ceną sprzedaży rzeczywistych kosztów sprzedaży produktów pracy, to jest kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo w związku z czynnościami sprzedaży (opakowania – o ile nie stanowią istoty produktów, koszty załadunku, przeładunku i wyładunku, przewozu, usług spedycyjnych, ubezpieczenia w transporcie), następującymi po wydaniu zapasów z magazynu (bądź uznaniu ich za produkcję gotową, jeżeli odbiór produktów przez kontrahentów następuje bezpośrednio z produkcji). Do kosztów sprzedaży zalicza się ponadto: – podatek akcyzowy płacony od sprzedaży własnych wyrobów, – koszty napraw gwarancyjnych i ewentualne rezerwy tworzone na te koszty, – koszty reklamy, w tym udział w targach i wystawach, – prowizje jednostek pośredniczących w sprzedaży wyrobów (np. agentów). Nie zalicza się do kosztów sprzedaży wszelkiego rodzaju zmniejszeń ceny sprzedaży, np. rabatów specjalnych oraz bonifikat przyznawanych odbiorcom na skutek uwzględnionych reklamacji. Kwoty te obniżają przychód ze sprzedaży. Nie zalicza się tu również kosztów utrzymania wydzielonych komórek zbytu przedsiębiorstwa, magazynów, biur ekspedycji itp. oraz kosztów podróży i delegacji związanych ze sprzedażą lub konwojem, opłat poczto508

Konto 507 „Koszty sprzedaży”

wych za przesyłki, kosztów własnych badań, analiz, prób jakości (obciążają one konto 550 „Koszty ogólnego zarządu”), opłat postojowych i innych o charakterze karnym (obciążają one konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”). W ewidencji analitycznej wyróżnić można koszty sprzedaży: – grup produktów, – kierunków sprzedaży (rynków zbytu), – form sprzedaży. Koszty sprzedaży wyrobów gotowych (wraz z podatkiem akcyzowym) nie podlegają aktywowaniu i są w całości przenoszone na koszt własny sprzedaży w okresie, w którym je poniesiono. Rozliczenia kosztów sprzedaży pomiędzy różne kierunki zbytu dokonać można w relacji do kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów (usług) – patrz wyjaśnienia do konta 550. W rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym koszty sprzedaży wykazywane są w pozycji D jako „Koszty sprzedaży”. Typowe zapisy strony Wn konta 507 „Koszty sprzedaży” Lp.

1. 2. 3. 4.

Treść operacji

Koszty proste według rodzaju. Świadczenia wydziałów produkcji pomocniczej. Koszty rozliczane w czasie, w tym rezerwa na naprawy gwarancyjne. Podatek akcyzowy naliczony przy sprzedaży własnych wyrobów objętych akcyzą.

Konto przeciwstawne

490 530 649 lub 643 490

Typowe zapisy strony Ma konta 507 „Koszty sprzedaży” Lp.

1.

Treść operacji

Przeniesienie kosztów sprzedaży wyrobów.

Konto przeciwstawne

706 lub (i) 707

509

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

Konto 530 „Produkcja pomocnicza”

5

Konto 530 służy do ewidencji kosztów wydziałów produkcji pomocniczej świadczących usługi na rzecz produkcji podstawowej, zarządu itp. lub dla odbiorców zewnętrznych. Do wydziałów pomocniczych wyodrębnianych jako oddzielne miejsca powstawania kosztów zalicza się: 1. Wydziały energetyczne, dostarczające: wodę, parę, energię elektryczną, sprężone powietrze, gazy techniczne (tlen, acetylen), prowadzące gospodarkę wodno-ściekową; koszty tych wydziałów obejmują utrzymanie i eksploatację urządzeń służących wytwarzaniu, uszlachetnianiu i przesyłaniu energii. 2. Wydziały transportowe, obejmujące: transport samochodowy (samochody ciężarowe, osobowe, ciągniki, przyczepy, wózki akumulatorowe), transport kolejowy, wodny, powietrzny oraz tzw. brygadę placową zajmującą się rozładunkiem i załadunkiem środków transportu. 3. Wydziały remontowe i budowlane, wykonujące remonty i konserwacje, jak: warsztaty ogólnomechaniczne, ślusarskie, narzędziowe, elektryczne, remontowo-budowlane, stolarskie, pralnie. 4. Wydziały wytwórcze, produkujące prototypy, narzędzia, przyrządy, aparaturę, modele, opakowania, części zamienne i inne materiały. 5. Biura konstrukcyjno-technologiczne i laboratoria (o ile szeroko świadczą usługi na zewnątrz). Za wyróżnieniem danego wydziału jako komórki pomocniczej przemawiają następujące względy: – wymierność świadczeń (rozmiarów produkcji) danego wydziału, przy równoczesnej możliwości wskazania odbiorców tych usług, – wykonywanie świadczeń na rzecz wielu różnych odbiorców, których można zidentyfikować, – znaczna wysokość ponoszonych kosztów uzasadniająca potrzebę ich kontroli. Rozliczenie świadczeń wydziałów produkcji pomocniczej polega na przeksięgowaniu kosztów poniesionych przez te wydziały na konta mpk odbiorców lub w ciężar kosztu własnego sprzedaży – w przypadku świadczenia usług na zewnątrz. Jeżeli każdorazowe ustalenie rozmiarów wykonywanych świadczeń jest utrudnione lub nieopłacalne (np. z braku urządzeń pomiarowych), można 510

Konto 530 „Produkcja pomocnicza”

rozliczać koszty świadczeń przy pomocy kluczy podziału. Jako klucze podziału kosztów mogą być przykładowo stosowane: 1) moc zainstalowanych u odbiorców świadczeń maszyn lub innych urządzeń z uwzględnieniem przeciętnego czasu ich wykorzystania – do rozliczania kosztów zużycia energii, 2) powierzchnia lub kubatura – do rozliczania kosztów oświetlenia, ogrzewania, konserwacji i remontów budynków, 3) wartość zainstalowanych maszyn i urządzeń – do rozliczania kosztów ich konserwacji i bieżących remontów, 4) wyrażone w procentach szacowane udziały poszczególnych odbiorców w sumie świadczeń danego wydziału – do rozliczania kosztów wydziałów o produkcji jednorodnej (np. wytwórni sprężonego powietrza). W oparciu o precyzyjny pomiar pobranych świadczeń koszty wydziałów produkcji pomocniczej mogą być rozliczane: a) poprzez kalkulację jednostkowego kosztu wytworzenia danej usługi – rozliczanie rozpoczynamy od wydziału pobierającego najmniej świadczeń, a kończymy na wydziale pobierającym najwięcej, b) na podstawie kosztu planowanego (ceny stałej) jednostki usług – wykorzystywanego do rozliczeń ogółu usług bądź tylko świadczeń wzajemnych wydziałów produkcji pomocniczej (różnice pomiędzy kosztami poniesionymi a rozliczonymi w oparciu o stawkę planowaną odnosi się na konto 550 „Koszty ogólnego zarządu”). Nie uważa się za sprzedaż (art. 2 pkt 22) z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenia usług: a) dla celów budowy własnych środków trwałych, b) realizowanych na rzecz reprezentacji i reklamy, c) na potrzeby osobiste osób wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przy świadczeniu przez jednostkę usług wykonywanych na rzecz: budowy własnych środków trwałych oraz reprezentacji i reklamy nie wystąpi obowiązek podatkowy w VAT, ponieważ usługi te charakteryzuje bezpośredni związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z zatem nie dotyczy ich art. 8 ust. 2 ustawy. Dla potrzeb ewidencyjnych powyższe usługi wycenia się według kosztu wytworzenia. Realizacja usług na rzecz budowy środka trwałego: Ma 530, Wn 083 (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Wykonanie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy: Ma 530, Wn 550. 511

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

5

Nieodpłatne świadczenie usług na rzecz osób wyspecyfikowanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT jako czynność zrównana z odpłatnym świadczeniem usług pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Za nieodpłatne świadczenie usług ustawodawca uznaje każde nieodpłatne świadczenie, niebędące dostawą: – na cele osobiste podatnika oraz jego obecnych i byłych pracowników, – wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, – wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług. Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT czynności te należy udokumentować fakturami wewnętrznymi i zaewidencjonować według kosztu wytworzenia w księgach rachunkowych następująco: Ma 530, Ma 221 (należny VAT), Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne” (zapis „uszczelniający”: Ma 790, Wn 490). Przy produkcji różnorodnej (wydziały remontowe, wytwórcze, biura konstrukcyjne) rozliczenie świadczeń wymaga oddzielnego gromadzenia kosztów bezpośrednich poszczególnych zleceń (nośników kosztów), następnie dolicza się do nich koszty pośrednie właściwych wydziałów wytwórczych. Po zakończeniu realizacji zlecenia całość kosztów odnoszona jest na konto mpk odbiorcy. Na koncie 530 rejestrowane są również koszty prowadzenia własnej działalności socjalnej (patrz wyjaśnienia do konta 852). Na koniec okresu konto 530 nie powinno wykazywać salda lub saldo Dt oznaczające stan produkcji w toku, wydziałów produkcji pomocniczej. Analitykę do konta 530 należy prowadzić z wyróżnieniem poszczególnych mpk, a w ich ramach nośników kosztów. Przy wycenie produkcji niezakończonej wydziałów produkcji pomocniczej obowiązują zasady ogólne – patrz wyjaśnienia do konta 603 „Produkcja niezakończona”. Saldo końcowe Dt konta 530 „Produkcja pomocnicza” jest wykazywane w grupie B.I.2 aktywów „Półprodukty i produkty w toku”.

512

Konto 530 „Produkcja pomocnicza”

Typowe zapisy strony Wn konta 530 „Produkcja pomocnicza” Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Treść operacji

Koszty proste według rodzaju. Koszty rozliczane w czasie. Koszty zakupu obciążające zużyte materiały. Otrzymane świadczenia wzajemne. Różnice z tytułu wyceny świadczeń po stawce planowanej. Produkcja w toku na początek okresu sprawozdawczego (roku).

Konto przeciwstawne

490 649, 643 503 530 550 603

Typowe zapisy strony Ma konta 530 „Produkcja pomocnicza” Lp.

1. 2.

3. 4. 5. 6. 7.

8.

9.

Treść operacji

Koszty usług (nierozliczane w czasie), wykonanych dla odbiorców wewnętrznych. Koszty usług zaliczane do strat nadzwyczajnych (np. usuwanie skutków szkód losowych) – zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490. Koszty remontów do rozliczenia w czasie. Usługi świadczone na rzecz innych wydziałów produkcji pomocniczej i na zewnątrz. Różnice z tytułu wyceny świadczeń po koszcie planowanym. Świadczenia na rzecz budowy środków trwałych – zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490. Nieodpłatne wykonanie usług (należny VAT: Ma 221, Wn 761) – zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490. Świadczenie usług na potrzeby osobiste osób (należny VAT: Ma 221, Wn Zespół 2) – zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490. Świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Konto przeciwstawne

502, 540, 550, 507, 503, 504

771 643 530 lub 706 550 083

761

Zespół 2 550

513

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

Lp.

Treść operacji

10.

Koszt wytworzenia wyrobów wydziałów produkcji pomocniczej: a) sprzedanych wprost z produkcji, b) przyjętych do magazynu. Koszt wytworzenia przez wydziały pomocnicze: a) materiałów, b) środków trwałych (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Zwroty odpadów użytkowych (przyjęcie odpadów do magazynu: Ma 411, Wn 311). Koszty usług związanych z likwidacją środków trwałych, koszty zaniechanej produkcji (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Produkcja w toku na koniec okresu sprawozdawczego (roku). Przeksięgowanie kosztów utrzymania własnych obiektów socjalnych (zapis „uszczelniający”: Ma 790, Wn 490). Obciążenie ZFŚS kosztami działalności socjalnej (zapis „uszczelniający”: Ma 790, Wn 490).

11.

12. 13.

14. 15.

5

16.

Konto przeciwstawne

706 lub 707 580 lub 601 311 011

490

761 603

761 852

Konto 540 „Działalność bytowa” Pod pojęciem działalności bytowej rozumie się część działalności operacyjnej, której zadaniem jest zaspokojenie potrzeb bytowych pracowników. W szczególności zaliczamy tu: a) zakładową gospodarkę mieszkaniową (hotele robotnicze, kwatery wynajęte, zakładowe domy mieszkalne), b) żywienie przyzakładowe (stołówki zakładowe oraz bufety pracownicze), c) zakładowe placówki służby zdrowia, d) szkoły przyzakładowe. Do kosztów działalności bytowej zalicza się zarówno koszty prowadzenia tej działalności we własnym zakresie, jak i koszty świadczeń innych jednostek prowadzących tę działalność zastępczo. 514

Konto 540 „Działalność bytowa”

W przedsiębiorstwie mogą to być: dopłaty do miejsc zajmowanych przez pracowników w hotelach robotniczych, opłaty za korzystanie z usług służby zdrowia, opłaty za korzystanie ze stołówek lub bufetów. Dla potrzeb niniejszego planu kont przyjęto założenie o nieznacznych rozmiarach działalności bytowej, opartej głównie na zakupach usług obcych. Przyjęto zasadę o rejestracji na koncie 540 jedynie kosztów działalności bytowej w wysokości pokrywanej przez firmę, bez ewidencji przychodów działalności bytowej. Faktury obce za usługi o charakterze bytowym będą więc księgowane: faktury VAT, faktury korygujące VAT, podwyższające sumę zobowiązań: Ma 200 (249), Wn 302; jeżeli zakupu dokonano w oparciu o fakturę VAT, a naliczony podatek podlega rozliczeniu z podatkiem należnym, wartość usługi będzie księgowana: Ma 302, Wn Zespół 4 (część kosztów obciążająca przedsiębiorstwo); Ma 302, Wn 234 (część kosztów obciążająca pracownika) oba zapisy w kwocie netto; naliczony VAT: Ma 302, Wn 221 lub Ma 302, Wn 222; jeżeli podatek naliczony nie podlega rozliczeniu z podatkiem należnym: Ma 302, Wn Zespół 4 i Wn 234 w cenie brutto. Ta część kosztów, która obciąża pracownika, może być podwyższona o należny VAT (patrz wyjaśnienia do konta 231): Ma 221, Wn 234 (usługi na cele osobiste pracownika). Zapisy: Ma 302, Wn 234 oraz Ma 221, Wn 234 dokonywane są w oparciu o fakturę wewnętrzną VAT. Koszty działalności bytowej obciążające przedsiębiorstwo są następnie przenoszone: Ma 490, Wn 540. Ponadto konto 540 może być obciążane: kosztami świadczeń wydziałów pomocniczych (Ma 530), kosztami rozliczanymi w czasie (Ma 643 lub Ma 649). Koszty zgromadzone na koncie 540 z końcem okresu są przenoszone na konto 550 „Koszty ogólnego zarządu”. Na koniec miesiąca konto 540 nie wykazuje salda. Do konta 540 należy prowadzić analitykę z wyróżnieniem (przykładowo): 540/01 – dopłaty do kwater, 540/02 – służba zdrowia, 540/03 – bufet zakładowy itd.

515

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

Typowe zapisy strony Wn konta 540 „Działalność bytowa” Lp.

1. 2.

3.

Treść operacji

Koszty według rodzaju (faktury obce) obciążające działalność bytową. Koszty świadczeń produkcji pomocniczej: a) niepodlegające rozliczaniu w czasie, b) remonty rozliczane w czasie. Inne koszty rozliczane w czasie.

Konto przeciwstawne

490 530 643 649

Typowe zapisy strony Ma konta 540 „Działalność bytowa” Lp.

1.

5

Treść operacji

Przeniesienie kosztów z końcem okresu sprawozdawczego.

Konto przeciwstawne

550

Konto 550 „Koszty ogólnego zarządu” Konto 550 służy do ewidencji kosztów ogólnego zarządu, tj. kosztów związanych z utrzymaniem zarządu przedsiębiorstwa oraz z organizacją i obsługą firmy jako całości. Koszty ogólnego zarządu dzieli się na: – koszty administracyjno-gospodarcze, – koszty ogólnoprodukcyjne. Na koszty administracyjno-gospodarcze składają się: a) koszty zarządu: – wynagrodzenia (wraz z narzutami) personelu komórek zarządu (pionów: dyrektora [prezesa] przedsiębiorstwa, zastępców dyrektora [prezesa] do spraw: technicznych, produkcji, finansowych itp.) oraz wynagrodzenia bezosobowe dotyczące przedsiębiorstwa jako całości, – koszty podróży służbowych personelu komórek zarządu, – koszty biurowe, – inne, np. koszty reprezentacji, nagród rzeczowych, koszty przeniesień służbowych itp., 516

Konto 550 „Koszty ogólnego zarządu”

b) koszty finansowe: – dotyczące przedsiębiorstwa jako całości podatki o charakterze ogólnym, np. podatek od nieruchomości: budynku zarządu, magazynów, pomieszczeń zajmowanych przez straż pożarną, straż przemysłową, gruntów nieprzypisanych poszczególnym mpk, podatek od środków transportowych służących zarządowi (jeżeli kosztów tych nie rozlicza się pomiędzy poszczególne mpk), – opłaty administracyjne, skarbowe, notarialne, sądowe (wstępnie ujęte na kontach Zespołu 4), o ile dotyczą przedsiębiorstwa jako całości i nie są odnoszone na konta 761 lub 771 lub 083. Drugą część kosztów ogólnego zarządu stanowią koszty ogólnoprodukcyjne. Wśród nich można wyodrębnić: a) koszty osobowe i rzeczowe utrzymania komórek ogólnego przeznaczenia, takich jak: – magazyny: materiałów, półfabrykatów, wyrobów gotowych, – budynek zarządu oraz budynki, place, drogi i zieleńce ogólnozakładowe, jak również parkingi, – niezaliczane do wydziałów pomocniczych stacje transformatorowe, sieci wodociągowe, kanalizacyjne, energetyczne, rampy, bocznice kolejowe itp., b) koszty osobowe i rzeczowe utrzymania komórek wykonujących usługi, których jednak z powodu trudności w pomiarze ilości świadczeń lub ze względu na niewielkie rozmiary działalności nie zaliczono do produkcji pomocniczej, są to przykładowo: – straż przemysłowa i pożarna, – biura konstrukcyjne i technologiczne, – zakładowy ośrodek informatyki, – laboratoria ogólnozakładowe, – ośrodek kontroli jakości, – radiowęzeł zakładowy itp., c) koszty scentralizowanych funkcji – wymagających ze względu na ich znaczenie wyodrębnienia, np.: – werbunek pracowników (dowóz, rozłąkowe), – ochrona środowiska, – szkolenie zawodowe, – racjonalizacja i wynalazczość, 517

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

d) pozostałe koszty ogólnoprodukcyjne: – nadwyżka kosztów nad przychodami działalności bytowej (lub całość kosztów działalności bytowej przy jej nieznacznych rozmiarach), – koszty zakupu i sprzedaży, jeżeli są one mało istotne i nie podlegają wydzielonej ewidencji, – różnice z tytułu rozliczania świadczeń wydziałów produkcji pomocniczej i kosztów wydziałów produkcji podstawowej po stawkach planowanych, a nie po kosztach rzeczywistych, – koszty nieprodukcyjne o charakterze ogólnozakładowym (np. koszty przestoju całego zakładu). Koszty ogólnego zarządu nie są rozliczane na nośniki kosztów, lecz podlegają przeniesieniu na konto (lub konta) kosztu własnego sprzedaży w Zespole 7. Ze względu na wiele kierunków działalności koszty ogólnego zarządu mogą być odnoszone na konta: – 706 „Koszt własny sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj”, – 707 „Koszt własny sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport”, – 708 „Koszt własny sprzedaży pozostałych usług”.

5

Za klucz rozliczeniowy kosztów ogólnego zarządu przyjęto rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów (usług) sprzedanych. Rozliczenie przebiega następująco: WN ko =

KO 550 n

∑ TKW i =1

KN i =

× 100%

(10)

i

WN ko × TKWi 100%

(11)

gdzie: WNko – wskaźnik narzutu kosztów ogólnego zarządu (w %), KO550 – koszty ogólnego zarządu zgromadzone w danym miesiącu na koncie 550, TKWi – rzeczywisty koszt wytworzenia produktów (usług) zakończonych, odnoszonych na i-te konto kosztu własnego sprzedaży, KNi – kwota kosztów ogólnego zarządu przypadająca na i-te konto.

518

Konto 550 „Koszty ogólnego zarządu”

Alternatywnie dla prezentowanego rozwiązania, koszty ogólnego zarządu z końcem roku mogą być wprost odnoszone na konto 860 „Wynik finansowy” lub konto 490 „Rozliczenie kosztów”. Koszty administracyjno-gospodarcze ewidencjonowane są na koncie analitycznym 550/01 – z dalszym podziałem na pozycje kosztów: 550/01/YY, gdzie: YY – pozycja kosztów. Koszty ogólnoprodukcyjne w analityce grupowane są według mpk, to jest komórek organizacyjnych i funkcji. W drugim stopniu analityki koszty te ujęte są według pozycji, zgodnie z symbolem 550/OX/YY, gdzie: OX – oznacza symbol mpk, YY – oznacza pozycję kosztów. Na koniec okresu konto 550 nie wykazuje salda. W rachunku zysków i strat, w wariancie kalkulacyjnym, koszty ogólnego zarządu wykazywane są w pozycji E „Koszty ogólnego zarządu”. Typowe zapisy strony Wn konta 550 „Koszty ogólnego zarządu” Lp.

1. 2.

3. 4. 5.

6. 7.

Treść operacji

Koszty proste według rodzaju. Koszty remontów i innych usług własnych: a) niepodlegające rozliczeniu w czasie, b) rozliczane w czasie. Inne koszty rozliczane w czasie. Koszty zakupu obciążające zużyte materiały. Różnice z tytułu wyceny świadczeń produkcji pomocniczej i rozliczania kosztów wydziałowych po stawce planowanej. Koszty działalności bytowej. Wyroby własne, usługi własne przekazane na cele reprezentacji i reklamy.

Konto przeciwstawne

490 530 643 649 503

530, 502 540 601, 620, 530

519

5

Zespół 5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”

Typowe zapisy strony Ma konta 550 „Koszty ogólnego zarządu” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Różnice z tytułu wyceny świadczeń produkcji pomocniczej po stawce planowanej. Przeniesienie kosztów ogólnego zarządu w ciężar kosztu własnego sprzedaży.

Konto przeciwstawne

530 706, 707, 708

Konto 580 „Rozliczenie produkcji”

5

Konto 580 służy do bieżącej ewidencji rzeczywistego kosztu wytworzenia przemysłowej produkcji towarowej, porównania tych kosztów z planowanym kosztem wytworzenia tejże produkcji (wg stałych cen ewidencyjnych) oraz do wyprowadzenia tą drogą odchyleń. Za wyroby gotowe uważa się produkty pracy, które nie podlegają dalszej obróbce, zostały zakończone, skompletowane, odpowiadają określonym normom lub warunkom technicznym albo warunkom umowy między dostawcą a odbiorcą i znajdują się w magazynie. Na równi z wyrobami gotowymi traktuje się sprzedane półfabrykaty własnej produkcji, a ich zaliczenie do produkcji towarowej następuje z chwilą sprzedaży. W przypadku wyceny zapasów wyrobów gotowych według kosztu rzeczywistego, a nie stałych cen ewidencyjnych, konto 580 „Rozliczenie produkcji” nie funkcjonuje. Na koniec okresu sprawozdawczego konto 580 nie wykazuje salda. Typowe zapisy strony Wn konta 580 „Rozliczenie produkcji” Lp.

1. 2.

520

Treść operacji

Rzeczywisty koszt wytworzenia produkcji towarowej (zleceń zakończonych). Wyroby zwrócone z magazynu.

Konto przeciwstawne

501 601

Konto 580 „Rozliczenie produkcji”

Typowe zapisy strony Ma konta 580 „Rozliczenie produkcji” Lp.

1. 2.

3. 4.

Treść operacji

Planowane koszty produkcji towarowej (na poziomie planowanego kosztu wytworzenia). Odchylenia od kosztu planowanego wyrobów gotowych: a) dodatnie (zapis czarny), b) ujemne (zapis czerwony). Wartość sprzedanych wyrobów według cen ewidencyjnych wydanych bezpośrednio z produkcji. Zwroty wyrobów z magazynu do produkcji.

Konto przeciwstawne

601

620 620 706 lub 707 501

5

521

3.7. Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe” Na kontach Zespołu 6 ujmuje się przychody, rozchody i stany produktów pracy (działalności operacyjnej przedsiębiorstwa), do których zalicza się: – wyroby gotowe (konta: 601, 620), – produkcję w toku i usługi w toku (konto 603), – roboty i usługi przemysłowe (konto 607). Na równi z produktami traktuje się i ujmuje na kontach Zespołu 6 rozliczenia międzyokresowe kosztów (konta: 643, 649, 650) oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (konto 660).

Konto 600 „Produkty gotowe i półfabrykaty” Konto 600 służy do ewidencji zapasów wyrobów gotowych, półfabrykatów i produkcji w toku. Konto 600 funkcjonuje, gdy nie stosuje się kont: 601, 603, 607. Konto 600 działa zgodnie z zasadami opisanymi w wyjaśnieniach do kont: 601, 603, 607.

6

Konto 601 „Wyroby na składzie” Konto 601 służy do ewidencji znajdujących się w magazynie przedsiębiorstwa wyrobów gotowych, przeznaczonych do sprzedaży na zewnątrz lub do przekazania na rzecz własnej działalności operacyjnej lub dla potrzeb budowy środków trwałych. Przez wyroby gotowe rozumie się produkty pracy, które w danej jednostce przeszły pełen cykl produkcyjny, spełniają wymagania jakościowe właściwych norm (państwowych, branżowych, zakładowych) lub umów z odbiorcami i są przeznaczone na sprzedaż. Wyroby gotowe wycenia się według kosztu ich wytworzenia (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).

522

Konto 601 „Wyroby na składzie”

Na koszt wytworzenia składają się: a) koszty bezpośrednie produkcji (materiały bezpośrednie, robocizna bezpośrednia z narzutami, inne koszty bezpośrednie) – patrz wyjaśnienia do konta 501, b) uzasadniona część kosztów pośrednich produkcji danego okresu sprawozdawczego – patrz wyjaśnienia do konta 502. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: – kosztów ogólnego zarządu, – kosztów sprzedaży (produktów, towarów i innych rzeczowych składników aktywów), – pozostałych kosztów operacyjnych, – kosztów operacji finansowych, – nieuzasadnionej części kosztów pośrednich produkcji (w tym: kosztów stałych utrzymania w gotowości do produkcji niewykorzystanego potencjału produkcyjnego, nadmiernych strat materiałów, kosztów z tytułu strat produkcyjnych itp.) – Wn 761. Koszt wytworzenia nie może przekroczyć ceny sprzedaży netto danego wyrobu. Obniżenie wartości zapasu wyrobów gotowych ma miejsce, gdy: a) składniki zapasów utraciły swoje cechy użytkowe lub przydatność na skutek uszkodzenia, zepsucia, przestarzałości, b) nastąpiła obniżka cen sprzedaży produktów (np. wskutek wahań cen giełdowych lub nasilenia konkurencji). W obu przypadkach zachodzi utrata wartości aktywów, co wymaga zapisów: Ma 620, Wn 761 (art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Uwaga: w rachunku zysków i strat odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów obrotowych (w tym produktów pracy) ujawnia się w pozycji „Pozostałe koszty operacyjne – aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”. W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość zapasu produktów pracy, można przywrócić utraconą wartość – w całości lub częściowo – zapisem: Ma 762, Wn 620. Obniżenie wartości z kosztu wytworzenia do ceny sprzedaży netto nie powinno mieć miejsca później niż na dzień bilansowy. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 2.3. należy wykazać wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów. Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości można ogół (lub tylko wybrane asortymenty) wyrobów gotowych odpisywać w ciężar kosztu włas523

6

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

6

nego sprzedaży w momencie ich wytworzenia – decyzja należy do kierownika jednostki. Dotyczy to wyrobów wprost z produkcji przekazywanych do sprzedaży. Zastosowanie tego rozwiązania wymaga ustalenia w drodze spisu z natury nie później niż na dzień bilansowy (dla potrzeb podatkowych należy to ująć w terminach rozliczania zaliczki na podatek dochodowy), stanu produktów niesprzedanych i ich wyceny w oparciu o ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Tak ustalona wartość pomniejsza koszt własny sprzedaży, a powiększa wartość wyrobów w magazynie. Gdy wprowadzany jest na stan wynik kolejnej inwentaryzacji (lub w pierwszym dniu nowego okresu) kwota, o której mowa, podlega odpisaniu w ciężar kosztu własnego sprzedaży – patrz szerzej wyjaśnienia do kont Zespół 4 (wariant 1.4. rachunku kosztów) oraz do kont 311 i 330. Wyroby gotowe mogą być w ciągu roku wyceniane w oparciu o stałe ceny ewidencyjne (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości), ustalone na poziomie planowanych (normatywnych) kosztów wytworzenia. Oddzielnej ewidencji podlegają wówczas odchylenia pomiędzy kosztami rzeczywistymi a kosztami planowanymi (normatywnymi). Na moment bilansowy wartość wyrobów gotowych można wykazać po kosztach planowanych (normatywnych) – nie dokonując ich weryfikacji – o ile różnice między kosztami planowanymi a rzeczywistymi są nieznaczne. Odchylenia od cen ewidencyjnych korygują wartość bilansową zapasu. Tak ustalona wartość wyrobów gotowych nie może być wyższa od wartości w cenach sprzedaży netto. Odejście od stałych cen ewidencyjnych na rzecz wyceny w oparciu o koszty rzeczywiste powoduje, iż przy wycenie wydania wyrobów gotowych odbiorcy musi być stosowana jedna z czterech, pracochłonnych metod: – FIFO (first in first out), gdzie przyjmuje się wycenę rozchodu po koszcie partii najwcześniej przyjętej do magazynu, – LIFO (last in first out), wycena następuje według kosztu wyrobów ostatnio przyjętych, – w oparciu o koszt będący średnioważoną wcześniej otrzymanych produktów, – identyfikacji każdej partii, o ile cechy danego produktu są tak szczególne, iż możliwe jest przy rozchodzie wskazanie kosztu, po którym dany wyrób został wytworzony i przyjęty do magazynu.

524

Konto 601 „Wyroby na składzie”

Dla potrzeb niniejszego planu kont przyjęto założenie, że rejestrację wyrobów gotowych prowadzi się według cen ewidencyjnych ustalonych na poziomie planowanego kosztu wytworzenia. W przypadku sprzedaży produktów wielokrotnego użytku (np. tego samego oprogramowania komputerów) zasady wyceny są następujące: na koszt własny sprzedaży odpisuje się taką część kosztów wytworzenia tych wyrobów, jaka stanowi różnicę między przychodem z ich sprzedaży a różnymi dodatkowymi kosztami niezbędnymi do tego, aby sprzedaż doszła do skutku (np. koszty sprzedaży, koszty wykonania kopii). Ponieważ różnica ceny sprzedaży i kosztów doprowadzenia sprzedaży do skutku nosi miano ceny sprzedaży netto – odpis w ciężar kosztu własnego następuje właśnie według ceny sprzedaży netto (art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że do momentu odpisania całości poniesionych kosztów wytworzenia (pokrycia ich ceną sprzedaży netto) nie jest realizowany żaden wynik na sprzedaży. Po odpisaniu całości kosztów wytworzenia, przychód ze sprzedaży pomniejszają jedynie koszty doprowadzenia sprzedaży do skutku. Nieodpisane po upływie 5 lat koszty wytworzenia (np. wskutek zbyt małej sprzedaży) podlegają spisaniu w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (konto 761). Zapis „uszczelniający”: Ma 790, Wn 490. W zakładowym planie kont kierownik jednostki określa zasady ewidencji analitycznej wyrobów gotowych (art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości); może to być: 1) ewidencja ilościowo-wartościowa, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych, 2) ewidencja ilościowa obrotów i stanów, prowadzona dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych. Nie uważa się za sprzedaż przekazania własnych wyrobów: a) do własnych sklepów lub zakładów usługowych, b) na rzecz budowy środków trwałych, c) na potrzeby reprezentacji i reklamy, d) na potrzeby osobiste osób (przykładowo deputaty branżowe), o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w tym pracowników i byłych pracowników). 525

6

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

Przekazanie własnych wyrobów do własnych sklepów lub zakładów usługowych traktuje się jako przesunięcie magazynowe i księguje: Ma 601, Wn 330 „Towary handlowe” oraz Ma 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych”, Wn 330 (zapis równoległy: Ma 790, Wn 490). Przekazanie własnych wyrobów na rzecz budowy środków trwałych: Ma 601, Ma 620, Wn 083 „Środki trwałe w budowie” (zapis równoległy: Ma 790, Wn 490). Przekazanie do zużycia wyrobów na potrzeby własne (np. wytworzone we własnym zakresie materiały:) Ma 601, Ma 620, Wn 501. Nieodpłatne przekazanie wyrobów gotowych jest dokumentowane fakturą wewnętrzną VAT: Ma 601, Ma 620, Ma 221 (należny VAT), Wn 761 (zapis równoległy: Ma 790, Wn 490). Ewidencję szczegółową do konta 601 prowadzi się według osób odpowiedzialnych za powierzone im zapasy – w tym zaś odrębnie według rodzajów i odmian wyrobów. Konto 601 wykazuje saldo Dt wyznaczające wartość (w cenach ewidencyjnych) wyrobów znajdujących się w magazynie przedsiębiorstwa. W bilansie wartość wyrobów gotowych po korekcie o odchylenia od cen ewidencyjnych wykazywana jest w pozycji B.I.3 aktywów „Zapasy” (produkty gotowe).

6

Typowe zapisy strony Wn konta 601 „Wyroby na składzie” Lp.

1.

2. 3. 4. 5.

526

Treść operacji

Przychody wyrobów gotowych (według cen ewidencyjnych): a) z produkcji, b) zwroty od odbiorców. Nadwyżki inwentaryzacyjne wyrobów gotowych (zapis równoległy: Ma 490, Wn 790). Zmiany cen ewidencyjnych. Przyjęcie na stan wyrobów nieobjętych ewidencją magazynową (wyniki inwentaryzacji). Przyjęcie wyrobów do magazynu według rzeczywistego kosztu wytworzenia.

Konto przeciwstawne

580 706 lub 707 243 620 706, 707 501

Konto 601 „Wyroby na składzie”

Typowe zapisy strony Ma konta 601 „Wyroby na składzie” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

6.

7. 8. 9.

10.

11.

Treść operacji

Sprzedaż wyrobów (rozchód według cen ewidencyjnych), dokument Wz. Zwroty do produkcji. Niedobory i szkody inwentaryzacyjne (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Zmiany cen ewidencyjnych. Wyroby gotowe nieodpłatnie przekazane – w wartości ewidencyjnej (należny VAT: Ma 221, Wn 761, zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Przekazanie własnych wyrobów: a) do własnych sklepów lub zakładów usługowych (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490), b) na rzecz budowy środków trwałych (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490), c) na potrzeby reprezentacji i reklamy, d) na potrzeby osobiste osób (należny VAT: Ma 221, Wn 231 lub 234, zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Przekazanie wytworzonych we własnym zakresie materiałów do zużycia w produkcji. Odpisanie kosztów wytworzenia produktów wielokrotnego użytku po upływie 5 lat. Odpisanie kosztów wytworzenia wyrobów nieobjętych ewidencją magazynową po wprowadzeniu na stan wyników kolejnego spisu z natury (lub w pierwszym dniu nowego okresu). Odpisanie kosztów wytworzenia produktów wielokrotnego użytku w momencie sprzedaży, według ceny sprzedaży netto. Wartość wyrobów przekazanych jako aport.

Konto przeciwstawne

706 lub 707 580 243 620

761

330 083 550

231 lub 234 501 761

706 lub 707

706 lub 707 706

527

6

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

Konto 603 „Produkcja niezakończona” Konto 603 przeznaczone jest do ewidencji stanów produkcji niezakończonej. Pod pojęciem produkcji niezakończonej należy rozumieć: a) półfabrykaty, to jest produkty pracy, które przeszły przez fazę lub kilka faz procesu technologicznego, są przeznaczone do sprzedaży lub dalszej obróbki i znajdują się w magazynie, b) produkcję w toku, są to produkty pracy będące w trakcie obróbki na stanowiskach roboczych. W ciągu roku obrotowego wartość produkcji niezakończonej wycenia się według kosztu wytworzenia (patrz także wyjaśnienia do konta 601 „Wyroby gotowe”). Produkcję niezakończoną można wyceniać według stałych cen ewidencyjnych (ustalonych na poziomie kosztów planowanych lub normatywnych) skorygowanych o odchylenia między tymi cenami a kosztem rzeczywistym.

6

W przypadku obniżenia wartości zapasu produkcji niezakończonej wskutek utraty cech użytkowych lub przydatności (uszkodzenie, zepsucie itp.), należy wartość tego zapasu wykazać według cen sprzedaży netto. Odpis, dokonany nie później niż na dzień bilansowy, obciąża pozostałe koszty operacyjne. Odtworzenie utraconej wartości (art. 35c ustawy o rachunkowości) zwiększa pozostałe przychody operacyjne. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy w pkt 2.3. wykazać wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów. Jeżeli ewidencja obrotu produkcją niezakończoną oparta jest na kosztach rzeczywistych, wówczas rozchód powinien być wyceniony jedną z następujących metod: – pierwsze przyszło, pierwsze wyszło, – ostatnie przyszło, pierwsze wyszło, – na podstawie kosztu średnioważonego, – w oparciu o identyfikację każdej partii. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produkcji niezakończonej, wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto – z uwzględnieniem stopnia przerobu (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości). 528

Konto 603 „Produkcja niezakończona”

Produkcję w toku można także wyceniać (art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) na poziomie: – kosztów bezpośrednich wytworzenia lub – materiałów bezpośrednich, lub – nie wyceniać w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Uproszczenia w ewidencji produkcji w toku (w tym pominięcie wyceny) dotyczą jedynie produkcji o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż 3 miesiące, nieprzeznaczonej do sprzedaży lub do przekazania na rzecz budowy środków trwałych (art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Ta część kosztów, która nie została przypisana produkcji w toku, obciąża wyroby gotowe. Na moment bilansowy wartość produkcji w toku nie może być wyższa od wartości w cenach sprzedaży netto, ewentualne różnice obciążają pozostałe koszty operacyjne. Wycena półfabrykatów oparta jest na zasadach identycznych jak wyrobów gotowych – patrz wyjaśnienia do konta 601. Dla ustalenia wartości produkcji niezakończonej zaleca się stosowanie następujących metod: 1) koszty obciążające półfabrykaty, objęte ilościowo-wartościową ewidencją magazynową, ustala się poprzez zastosowanie jednej z metod kalkulacji podziałowej lub doliczeniowej (wówczas wartość półfabrykatów ujmuje się na oddzielnym koncie 602 „Półfabrykaty”), 2) przy produkcji jednostkowej i małoseryjnej rzeczywisty koszt wytworzenia produkcji w toku stanowi rzeczywisty koszt wytworzenia kontynuowanych zleceń, skorygowany o różnice inwentaryzacyjne, 3) o ile nośnik kosztów obejmuje zarówno produkcję w toku, jak i produkty gotowe, celowe jest przeliczenie produkcji w toku na umowne wyroby gotowe, poprzez oszacowanie w drodze inwentaryzacji stopnia zaawansowania przerobu produktów pracy, a następnie ustalenie kosztu jednostkowego metodą kalkulacji podziałowej prostej, 4) łączny koszt wytworzenia danego nośnika kosztów jest pomniejszany o koszty produktów gotowych wycenionych na poziomie planowanego kosztu ich wytworzenia; różnica pomiędzy sumą kosztów poniesionych w okresie a tak ustaloną wartością wyrobów gotowych stanowi o kosztach produkcji w toku. 529

6

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

Konto 603 wykazuje saldo końcowe Dt oznaczające koszt wytworzenia produkcji i usług w toku. W bilansie saldo to wykazywane jest w pozycji B.I.2 aktywów „Półprodukty i produkty w toku”. Dla potrzeb niniejszego planu kont przyjęto założenie, iż przedsiębiorstwo prowadzi kalkulację metodą bezpółfabrykatową, a więc na koncie 603 gromadzone są jedynie koszty produkcji w toku. Zapisy: Ma 501 (Ma 530), Wn 603 oraz Ma 603, Wn 501 (Wn 530) mogą być dokonywane na przełomie każdego okresu sprawozdawczego lub jedynie na przełomie roku. Jeżeli założenie, że jednostka będzie kontynuowała działalność gospodarczą nie jest zasadne, to wycena produkcji w toku i półfabrykatów następuje według niższych: cen sprzedaży netto lub kosztów wytworzenia. Typowe zapisy strony Wn konta 603 „Produkcja niezakończona” Lp.

1.

6

2. 3.

Treść operacji

Produkcja i usługi w toku na koniec okresu sprawozdawczego (roku). Nadwyżki inwentaryzacyjne produkcji w toku (zapis równoległy: Wn 790, Ma 490). Odtworzenie utraconej wartości produkcji w toku (zapis równoległy: Ma 790, Wn 490).

Konto przeciwstawne

501, 530 243 762

Typowe zapisy strony Ma konta 603 „Produkcja niezakończona” Lp.

1. 2. 3. 4.

530

Treść operacji

Produkcja i usługi w toku na początek okresu sprawozdawczego (roku). Niedobory inwentaryzacyjne produkcji w toku (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Różnice z tytułu wyceny na dzień bilansowy. Obniżenie wartości wskutek uszkodzenia lub zepsucia (odpis z tytułu trwałej utraty wartości).

Konto przeciwstawne

501, 530 243 761 706 lub 707

Konto 607 „Roboty i usługi przemysłowe”

Konto 607 „Roboty i usługi przemysłowe” Konto 607 przeznaczone jest do ewidencji robót i usług przemysłowych. Do usług o charakterze przemysłowym zalicza się między innymi: 1) usługi, których celem jest powiększenie wartości wyrobów wytworzonych przez inne przedsiębiorstwa, np. impregnowanie drewna, kowalstwo itp., 2) usługi, których zadaniem jest przywrócenie wartości użytkowej wyrobów, jak: remonty, naprawy maszyn, urządzeń, środków transportowych (obcych), 3) usługi przemysłowe dla ludności: – czynności naprawcze i konserwacyjne, – wytwarzanie wyrobów na indywidualne zamówienie z materiałów własnych lub powierzonych. Na stronie Dt konta 607 ujmuje się koszt wytworzenia zleceń zakończonych, lecz jeszcze niesprzedanych (bez wartości części i podzespołów przyjętych do regeneracji i napraw – Dt 391). Konto 607 uznaje się według kosztu wytworzenia zleceń zakończonych i sprzedanych. Konto 607 może wykazywać saldo Wn wyrażające koszt wytworzenia zleceń zakończonych, lecz jeszcze niesprzedanych, w bilansie saldo to należy wykazywać w grupie B.I.3 aktywów „Zapasy” (produkty gotowe).

6

Typowe zapisy strony Wn konta 607 „Roboty i usługi przemysłowe” Lp.

1.

Treść operacji

Koszt wytworzenia zleceń zakończonych, lecz niesprzedanych.

Konto przeciwstawne

501

Typowe zapisy strony Ma konta 607 „Roboty i usługi przemysłowe” Lp.

1.

Treść operacji

Koszt wytworzenia zleceń zakończonych, sprzedanych.

Konto przeciwstawne

706 lub 707

531

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

Konto 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych” Konto 620 przeznaczone jest do bieżącego ujęcia różnic występujących między rzeczywistym kosztem wytworzenia wyrobów gotowych a stałą ceną ewidencyjną wyrobów gotowych, ustaloną na podstawie kosztów planowanych, ujętych na koncie 601 „Wyroby na składzie”. Jeżeli koszty rzeczywiste są wyższe od kosztów planowanych (od cen ewidencyjnych), ustala się odchylenia dodatnie (Dt), a zapis jest czarny. W przypadku odwrotnym odchylenia są ujemne (Ct), a zapis na stronie Wn konta 620 ma kolor czerwony. Konto 620 służy ponadto do ewidencji odpisów z tytułu trwałej utraty wartości zapasu wyrobów gotowych, jest to zmniejszenie wartości z poziomu kosztu wytworzenia do poziomu cen sprzedaży netto – Ma 620, Wn 761. Uwaga: w rachunku zysków i strat odpisy te podlegają ujawnieniu w pozycji „Pozostałe koszty operacyjne – aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”. Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na rozchodowane wyroby rozlicza się zgodnie z formułami: WN o =

6

Ko =

SO 620 ´ 100% WG 601

(12)

WN 0 ´ WGS 100%

(13)

gdzie: WNo – wskaźnik narzutu odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych, Ko – kwota odchyleń przypadająca na sprzedane i wydane wyroby, SO620 – saldo (czarne Wn, czerwone Ma) konta 620 na koniec miesiąca, WG601 – rozchód wyrobów gotowych w miesiącu plus stan końcowy zapasu, WGS – wartość rozchodowanych wyrobów gotowych według cen ewidencyjnych.

Wyksięgowanie odchyleń przypadających na rozchodowane wyroby następuje ze strony Ma konta 620 zapisem czarnym (odchylenia Dt) lub czerwonym (odchylenia Ct). Konto 620 może mieć saldo końcowe Dt czerwone lub czarne oznaczające odpowiednio ujemne lub dodatnie odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych. Saldo to koryguje wartość bilansową wyrobów gotowych. 532

Konto 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych”

Typowe zapisy strony Wn konta 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych” Lp.

1.

2. 3.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Odchylenia od planowanego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych ujawnione przy przyjmowaniu produktów do magazynu: a) dodatnie (Dt) – zapis czarny, b) ujemne (Ct) – zapis czerwony. Zmiany cen ewidencyjnych. Odtworzenie utraconej wartości zapasu wyrobów gotowych.

580 580 601 762

Typowe zapisy strony Ma konta 620 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych” Lp.

1.

2. 3. 4.

5.

Treść operacji

Odchylenia od planowanego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych przypadające na produkty sprzedane: a) dodatnie (Dt) – zapis czarny, b) ujemne (Ct) – zapis czerwony. Zmiany cen ewidencyjnych. Obniżenie wartości wyrobów gotowych (utrata wartości). Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na wyroby wydane (zapis odpowiednio czerwony lub czarny): a) do własnych sklepów lub zakładów usługowych, b) na rzecz budowy środków trwałych, c) na potrzeby reprezentacji i reklamy, d) na potrzeby osobiste osób, e) materiały wytworzone we własnym zakresie i zużyte, f) nieodpłatnie przekazane, (zapisy uszczelniające do pkt 4a, 4b, 4d, 4f: Ma 790, Wn 490). Odchylenia obciążające niedobory inwentaryzacyjne (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490).

Konto przeciwstawne

706 lub 707 706 lub 707 601 761

330 083 550 231 lub 234 501 761

243

533

6

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

Konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” Konto 640 służy do ewidencji kosztów rzeczywiście poniesionych, a dotyczących wielu okresów sprawozdawczych (rozliczenia międzyokresowe czynne) oraz zobowiązań na wydatki przyszłych okresów (rozliczenia międzyokresowe bierne). Konto 640 stosuje się, gdy nie funkcjonują konta 643 i 649. Konto to działa zgodnie z zasadami opisanymi w wyjaśnieniach do kont: 643 i 649.

Konto 643 „Remonty rozliczane w czasie”

6

Konto 643 służy do ewidencji rozliczanych w czasie kosztów remontów środków trwałych działalności operacyjnej i własnej działalności socjalnej – finansowanych ze środków obrotowych. W ciągu roku mogą być rozliczane w czasie koszty wszystkich remontów. Rozliczeniu między latami mogą podlegać koszty większych remontów środków trwałych decydujących o zdolności wytwórczej przedsiębiorstwa oraz o poziomie kosztów produkcji. Okres rozliczania winien odpowiadać cyklowi remontowemu i nie podlega ograniczeniom w czasie (patrz także wyjaśnienia do konta 649). Zgodnie z zasadą ostrożności w wycenie nie należy jednak nadmiernie wydłużać okresu rozliczeń. Rozliczanie kosztów trwa bez przerwy od okresu sprawozdawczego, w którym remont wykonano, do momentu odpisania ostatniej raty. W razie sprzedaży lub likwidacji środków trwałych, koszty remontu danego obiektu podlegają przeniesieniu na konto 771 „Straty nadzwyczajne” – jeżeli powodem było np. zdarzenie losowe; w pozostałych przypadkach koszty te obciążą konto 761. Na koniec roku konto 643 może wykazywać saldo Wn oznaczające koszty pozostające do rozliczenia. Ewidencja analityczna do konta 643 jest prowadzona wg tytułów kosztów podlegających rozliczeniu w czasie (remontowanych obiektów), zgodnie z symbolem: 643/XX (gdzie: XX – oznacza tytuł kosztów rozliczanych w czasie). W bilansie saldo Wn konta 643 wykazuje się w pozycjach: A.V.2 „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” lub B.IV „Krótkoterminowe rozli534

Konto 643 „Remonty rozliczane w czasie”

czenia międzyokresowe” (o czasie rozliczenia krótszym niż rok, licząc od dnia bilansowego). W świetle definicji zobowiązań (wynikające z przeszłych zdarzeń obecne, określone w wiarygodnej wartości świadczenia, które spowodują przekazanie lub inne wykorzystanie obecnych lub przyszłych aktywów jednostki) i rezerw (zobowiązania, których data wymagalności lub kwota nie są pewne) nie tworzy się rezerw na koszty remontów. Powodem jest fakt, iż remont, a więc zdarzenie rodzące obowiązek wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów jednostki, jeszcze nie zaistniał. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy w pkt 1.11. zamieścić wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych. Typowe zapisy strony Wn konta 643 „Remonty rozliczane w czasie” Lp.

1.

Treść operacji

Poniesione koszty rzeczywiste remontów.

Konto przeciwstawne

530 lub 490

Typowe zapisy strony Ma konta 643 „Remonty rozliczane w czasie” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Raty kosztów remontów obciążające: a) koszty wydziałowe, b) koszty ogólnego zarządu, c) działalność handlową, d) działalność bytową, e) sprzedane i likwidowane środki trwałe (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490), f) wydziały produkcji pomocniczej. Odpisanie kosztów remontów w przypadku zdjęcia z ewidencji remontowanego obiektu (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490).

6 Konto przeciwstawne

502 550 507, 504 540 761 lub 771 530

761 lub 771

535

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

Konto 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów” Konto 649 przeznaczone jest do bieżącej ewidencji kosztów rozliczanych w czasie, to jest zaliczania w ciężar kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego, kosztów poniesionych w okresach minionych lub kosztów przewidywanych do poniesienia w okresach przyszłych. Wyróżniamy rozliczenia międzyokresowe czynne – kiedy rozliczeniu podlega suma kosztów rzeczywistych, a konto 649 wykazuje saldo Wn – oraz rozliczenia międzyokresowe bierne, gdy rozlicza się koszty planowane, a konto 649 wykazuje saldo Ct. Rozliczenia międzyokresowe czynne Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych.

6

Tytuły kosztów najczęściej objęte rozliczeniami międzyokresowymi czynnymi (poza kosztami remontów – patrz wyjaśnienia do konta 643): – czynsze i dzierżawy płacone z góry, – ubezpieczenia majątkowe, – podatki od nieruchomości i środków transportu, – prenumerata, – roczna opłata za wieczyste użytkowanie gruntów, – koszty zakupu materiałów i towarów (patrz wyjaśnienia do konta 503), – odpis na ZFŚS za okres V–XII, – koszty prac badawczych niezaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, lecz spełniające warunki zaliczenia ich do aktywów, – koszty energii opłaconej z góry, – koszty przygotowania nowej produkcji (o ile nie zaliczono ich do wartości niematerialnych i prawnych), oraz inne koszty przypadające na więcej niż jeden okres sprawozdawczy, o ile spełniają pozostałe warunki. Przy rozliczaniu kosztów w czasie należy brać pod uwagę dwie nadrzędne zasady rachunkowości. Zasadę istotności, co oznacza, iż pominięcie rozliczenia w czasie danego tytułu kosztów może wpłynąć na jasny i rzetelny obraz jednostki, oraz zasadę ostrożności w wycenie – koszty nie mogą być rozliczane w czasie w nadmiernie długim okresie, tak aby nie zawyżać wartości aktywów przedsiębiorstwa. 536

Konto 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów”

Kluczowe dla zakwalifikowania danego tytułu kosztów do rozliczeń międzyokresowych czynnych jest stwierdzenie, czy spełnia on wszystkie warunki zakwalifikowania do aktywów – nie wystarczy bowiem, aby koszt dotyczył przyszłych okresów sprawozdawczych (patrz wyjaśnienia zawarte w rozdziale 1 pkt 2). Przede wszystkim musi on w tych przyszłych okresach przynieść jednostce korzyści ekonomiczne. Aktywowanie na dzień bilansowy i ewidencjonowanie w księgach rachunkowych w szczególności takich tytułów kosztów, jak np. czynsze i dzierżawy opłacone z góry, ubezpieczenia majątkowe, prenumerata czy koszty energii opłaconej z góry, ma miejsce najczęściej w oparciu o otrzymaną fakturę VAT, co jest zgodne z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku otrzymania przedpłaty na poczet przyszłych świadczeń, usługodawca zobowiązany jest do wystawienia w ciągu 7 dni od momentu otrzymania należności faktury VAT, w której podatek VAT należy wyliczyć tak, aby wartość przedpłaty obejmowała wartość netto z podatkiem należnym. Nabywca usługi wartością brutto z otrzymanej faktury VAT na część lub całość dokonanej zapłaty uzna konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami” z równoczesnym obciążeniem wartością netto konta bilansowego 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów” (art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości) oraz wartością podatku naliczonego VAT, konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługujące podatnikowi w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on oryginał faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który zezwala na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), pod warunkiem że ich wystawienie wynikało z powstania obowiązku podatkowego po stronie usługodawcy. Po stronie sprzedawcy wystawiona faktura VAT dotycząca otrzymanej przedpłaty zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości zostanie odniesiona na konto 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Patrz wyjaśnienia do konta 842.

537

6

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

Z punktu widzenia podatku dochodowego przy rozliczeniach międzyokresowych czynnych mogą być brane pod uwagę dwa rozwiązania. Po pierwsze, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na dany rok część kosztów rozliczanych w czasie, w miesiącu ich rzeczywistego poniesienia. Po drugie, kosztem uzyskania przychodu jest rata przypadająca na dany okres sprawozdawczy (1/12 kwoty obciążającej dany rok). Ustawa o rachunkowości nie wskazuje, na jaki okres wolno dany tytuł kosztów rozliczyć w czasie, winno to wynikać z dokumentu źródłowego oraz z przywołanej wcześniej zasady ostrożności w wycenie.

6

Rozliczenia międzyokresowe bierne Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: 1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny, 2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku (art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Dokonywanie odpisów z tytułu rozliczeń międzyokresowych biernych jest zasadne, jeżeli koszty dotyczą danego okresu sprawozdawczego, a rzeczywiście będą poniesione w okresie przyszłym. Musi to być bardzo dobrze uzasadnione, zarówno co do powodów zarachowania zobowiązań, jak i przewidywanej kwoty kosztów. Kluczowe w definicji rozliczeń międzyokresowych biernych jest stwierdzenie, iż są to zobowiązania przypadające na bieżący okres. Oznacza to, że każdy tytuł rozliczeń międzyokresowych biernych powinien spełniać warunki zawarte w definicji zobowiązań. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości – przez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie okre-

538

Konto 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów”

ślonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe ustala się w wysokości wynikającej z kalkulacji wstępnej, w kwocie przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy. Odpisy na koszty napraw gwarancyjnych są dokonywane z reguły w procencie od wartości sprzedaży, oddzielnie dla poszczególnych produktów, z wyróżnieniem roku, w którym dany produkt został sprzedany (Ma 643, Wn 507). Koszty rzeczywiste napraw: Ma Zespoły 1, 2, Wn Zespół 4, Ma 490, Wn 643. Artykuł 39 ust. 5 ustawy o rachunkowości reguluje tryb postępowania w sytuacji, gdy zarachowane zobowiązanie na koszty przyszłych okresów nie powstanie. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały. Oznacza to, że zobowiązanie może być wykazywane w księgach tak długo, jak długo jednostka uzna, iż jest ono niezbędne. Przy eliminowaniu danego tytułu rozliczeń międzyokresowych biernych zmniejszamy koszty ujęte na tym koncie Zespołu 5, które było wcześniej obciążane (Ma Zespół 5, Wn 649). Powstaje problem – czym różnią się rozliczenia międzyokresowe bierne opisane w art. 39 ust. 2 ustawy od rezerw na przyszłe zobowiązania regulowanych zapisem art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości? Zapisy art. 39 ust. 2 i ust. 2a nawiązują wprost do trzech nadrzędnych zasad rachunkowości: ostrożności, współmierności i istotności. Dokonując rozliczeń międzyokresowych biernych, należy zatem uwzględnić następujące postanowienia ustawy zawarte w31: a) art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, zgodnie z którymi w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych, b) art. 6 ust. 1 i 2, zgodnie z którymi w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody 31 Krajowy Standard Rachunkowości Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” – projekt.

539

6

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, a dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione, c) art. 8 ust. 1, zgodnie z którym określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ustawy.

6

Analizowany art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości dotyczący rozliczeń międzyokresowych biernych reguluje dwa odmienne obszary. Wskazane w punkcie 1 świadczenia wykonane na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, co może wymagać szacowania kwoty zobowiązania – należy traktować jako dostawy niefakturowane i ujawniać w bilansie jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług (por. pkt 2.3 KSR 6). Natomiast konieczne do wykonania świadczenia – opisane w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz w ust. 2a ustawy o rachunkowości stanowią określony typ rezerw (por. pkt 2.3 KSR 6). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Z kolei zobowiązanie to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Rozliczenia międzyokresowe bierne mające charakter rezerw powinny zatem przede wszystkim spełniać warunki zaliczenia ich do zobowiązań. Rozróżnienie rezerw sensu stricto od rozliczeń międzyokresowych biernych, mających charakter rezerw, polega na tym, że pierwsze tworzy się w związku ze zdarzeniami związanymi: a) pośrednio z działalnością operacyjną (rezerwa obciąża pozostałe koszty operacyjne), b) z operacjami finansowymi (rezerwa obciąża koszty finansowe), c) z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej (rezerwa obciąża straty nadzwyczajne).

540

Konto 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów”

Natomiast rozliczenia międzyokresowe bierne dotyczą bezpośrednio działalności operacyjnej (por. pkt 2.5 KSR 6), tworzone są zatem w ciężar kont Zespołu 5. Rozliczenia, o których mowa, ujmuje się wyłącznie wtedy, gdy32: a) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny – egzekwowany z mocy prawa, umowy lub zwyczajowy, np. wynikający z dążenia do zachowania dobrych kontaktów z klientami), wynikający ze zdarzeń przeszłych, b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku. Tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji, są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością, np. planowaną sprzedażą wyrobów objętych gwarancją. Ujęcie rozliczeń międzyokresowych kosztów w księgach rachunkowych oznacza zapis: Ma 649, Wn właściwe konto Zespołu 5 (np. koszty sprzedaży lub koszty ogólnego zarządu). Wykorzystanie tak utworzonej rezerwy wymaga księgowań: Ma różne konta, Wn Zespół 4, Ma 490 „Rozliczenie kosztów”, Wn 649. Rozwiązanie rezerwy utworzonej w zbyt dużej kwocie jest księgowane: Ma właściwe konto Zespołu 5 wcześniej obciążone tworzą rezerwę, Wn 649. Rezerwy ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe bierne w szczególności dotyczą (jest to zatem katalog otwarty): a) związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, których obowiązek wykonania wynika z obowiązujących jednostek przepisów prawa, układów zbiorowych lub umów o pracę (nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe, premie dla członków zarządu itp.) – kwoty te obciążają właściwe konta Zespołu 5, b) obowiązku wykonania spowodowanych bieżącą działalnością przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można wiarygodnie oszacować, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych, przeglądów

32

KSR 6 pkt 3.2 i pkt 3.3.

541

6

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

6

i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku – kwoty te obciążają koszty sprzedaży. Nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na wypłatę ekwiwalentu za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe, ponieważ Kodeks pracy nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu za urlop w czasie trwania stosunku pracy (por. pkt 3.15 i 3.16 KSR 6). Niekiedy producenci udzielają jednostkom handlowym rabatu na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych (ponoszonych przez jednostki handlowe). Rabat ten – bez względu na to, czy udzielono go przez zmniejszenie wartości zakupionych towarów w fakturze, czy też potwierdzono jego udzielenie wystawioną w tym celu oddzielną fakturą – nie jest ujmowany jako rezerwa na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych przez jednostkę otrzymującą rabat, która udziela pisemnej gwarancji kupującemu. Rabat udzielony kupującemu jest uwzględniony w cenie nabycia towaru. Jednostka handlowa dokonuje biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych towarów w związku z ich sprzedażą, a więc jedynie wówczas, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące (por. pkt 3.18 KSR 6). Z punktu widzenia pomiaru podatku dochodowego od osób prawnych, kluczowy dla rozliczeń międzyokresowych kosztów jest zapis art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, gdzie czytamy: „Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania (podkreślenie – J.G.), które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione”. Należy zatem wnioskować, iż odpisy z tytułu rozliczeń międzyokresowych biernych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu jedynie w wyjątkowych sytuacjach, są to „określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego” (np. wykonana na dzień bilansowy usługa na rzecz jednostki, za którą nie otrzymano faktury, np. energia elektryczna zużyta w grudniu, za którą fakturę otrzymuje się w lutym, koszty obciążające grudzień można ustalić zgodnie z odczytem licznika i w oparciu o znaną stawkę).

542

Konto 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów”

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o pdop oraz art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdof rezerwy tworzone zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości, w tym rozliczenia międzyokresowe kosztów o charakterze rezerw, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Metody rozliczania kosztów w czasie Stawki odpisów czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą być ustalane jako stawki okresowe lub jako stawki jednostkowe, np. stawki na jednostkę produktu. W razie zaistnienia bardzo istotnych przyczyn, stawka odpisów może podlegać weryfikacji. Jest to dopuszczalne w okolicznościach, gdy dysponuje się rzeczowymi i sprawdzonymi argumentami, uzasadniającymi taką decyzję. Zmiana może nastąpić w dowolnym momencie i mieć zastosowanie od początku roku obrotowego, w którym podjęto decyzję (art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przy rozliczaniu kosztów w czasie wykorzystuje się dwie formuły. Pierwsza zakłada rozłożenie kosztów w równych ratach, zgodnie ze wzorem: n=

K t

(14)

6

gdzie: n – wysokość miesięcznej raty kosztów, K – kwota kosztów do rozliczenia w czasie, t – liczba okresów sprawozdawczych, na które koszt ma być rozliczony.

Według przedstawionego wzoru rozliczane są przykładowo następujące pozycje kosztów (o ile spełniają warunki zaliczenia ich do rozliczeń międzyokresowych): – prenumerata, – energia obca do rozliczenia w czasie, – czynsze dzierżawne za najem, – koszty sezonowego postoju zakładu, – oprocentowanie kredytów (patrz wyjaśnienia do konta 650), – odpis roczny na ZFŚS, – koszty szkolenia załogi, – opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, – ubezpieczenia rzeczowe, – amortyzacja środków trwałych (odpisana jednorazowo). 543

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

W drugim wariancie rozliczeń raty kosztów są zależne od rozmiarów działalności. W przypadku płac urlopowych pracowników bezpośrednio produkcyjnych (o ile urlopy przypadają na okres postoju zakładu) odpowiednie wzory przyjmą postać: WN =

Pui =

PPu ´ 100% PPB

(15)

WN ´ PBi 100%

(16)

gdzie: WN – wskaźnik narzutu płac urlopowych, PPu – planowane na dany rok płace urlopowe pracowników bezpośrednio produkcyjnych (produkcji podstawowej), PPB – planowane na dany rok płace bezpośrednie (produkcji podstawowej) – okres 11 miesięcy, Pui – płace urlopowe obciążające i-ty okres sprawozdawczy (i = 1...12), PBi – płace bezpośrednie i-tego okresu sprawozdawczego.

Koszty przygotowania nowej produkcji rozlicza się następująco:

6

ui =

K ´ Pri Pp

(17)

gdzie: ui – rata kosztów obciążająca i-ty okres sprawozdawczy, K – kwota kosztów do rozliczenia, Pp – planowane rozmiary działalności, np. produkcja planowana (w sztukach, roboczogodzinach), jaką przedsiębiorstwo wykona w oparciu o np. dokumentację, której koszty podlegają rozliczeniu,

Pri – rzeczywista produkcja w i-tym okresie sprawozdawczym.

Koszty płac urlopowych oraz koszty przygotowania nowej produkcji odnosi się wprost na zlecenia produkcyjne lub usługowe (konto 501). Koszty zakupu materiałów podlegają rozliczeniu w proporcji do wartości rozchodowych materiałów, służy do tego konto 645 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu” (patrz także wyjaśnienia do konta 503).

544

Konto 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów”

Rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych tworzone w ramach rozliczeń międzyokresowych biernych nalicza się w relacji do rozmiarów sprzedaży. Z reguły jest to iloczyn ilości sprzedanych produktów i planowanej kwoty napraw gwarancyjnych pojedynczego obiektu. W przypadku gdy rezerwa na naprawy gwarancyjne została utworzona w zbyt wysokiej kwocie, jej rozwiązanie następuje zapisem odwrotnym do utworzenia: Ma 507 „Koszty sprzedaży”, Wn 649 – ma to miejsce po upływie okresu gwarancyjnego. Analogicznie rozwiązywane są rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne (np. gdy pracownik zwolnił się z pracy przed nabyciem prawa do nagrody jubileuszowej, na którą tworzono rezerwę) – por. art. 39 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Wartość rezerwy na świadczenia pracownicze możemy obliczyć według wzoru: WBZ = Ś ´ P ´ D ´ N gdzie:

WBZ – wartość bieżąca świadczenia / rezerwy na dzień bilansowy, czyli przewidywana na ten dzień kwota przyszłych wypłat, jakie są nieodzowne dla wywiązania się pracodawcy ze zobowiązań, które wynikają z zatrudnienia pracowników w roku obrotowym i latach poprzednich, Ś – przewidywana na dzień bilansowy wartość nominalna przyszłego świadczenia, P – prawdopodobieństwo demograficzne – jak na przykład umieralność, rotacja pracowników – wypłaty świadczenia, D – czynnik dyskontujący, obniżający wartość nominalną przyszłego świadczenia do wartości, jaką ma ono w dniu bilansowym. W naszych warunkach celowe jest przyjąć czynnik dyskontujący w wysokości rentowności długoterminowych obligacji skarbowych, o terminie wykupu zbliżonym do terminu wypłaty świadczenia, N – część świadczenia narosła do dnia bilansowego, jeżeli na przykład nagroda jubileuszowa przysługuje co 5 lat, a pracownik przepracował 3 lata, to N wynosi 0,6.

Przykład: załóżmy, że 31 grudnia 2008 roku trzech pracowników przepracowało w danym przedsiębiorstwie jeden rok. Po przepracowaniu 5 lat u pracodawcy nabędą uprawnienia do nagrody jubileuszowej w wysokości 200% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto, a więc za 4 lata – 2012 roku. Wynagrodzenie zasadnicze brutto / miesięczne każdego z tych pracowników wynosiło 31 grudnia 2008 roku – 2 000 zł; przewiduje się wzrost wynagrodzenia przeciętnie w roku w danym podmiocie o 6%. Fluktuacja w zatrudnieniu w okresie ubiegłym wynosiła 6%. 545

6

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

Stopa dyskontowa oparta na oprocentowaniu pięcioletnich obligacji skarbowych wynosi 8%. Rozwiązanie przykładu: 1. Przewidywane wynagrodzenie miesięczne trzech pracowników w dniu wypłaty nagród (31.12.2012 r.): 2000 ´ 3 = 6000 6000 ´ (1,06)4 = 7575 2. Kwota nagrody: 7575 ´ 2 = 15 150 (Ś) 3. Prawdopodobieństwo wypłaty: 0,944 = 0,780749 (P) 4. Dyskonto: 1/(1 +0,08)4 = 0,73503 (D) 5. Pracownicy przepracowali 1 rok, stąd N = 0,2 WBZ = 15 150 ´ 0,780749 ´ 0,73503 ´ 0,2 = 1738,8 jest to kwota rezerwy na dzień 31.12.2008 r. (ujawnienie B.I.2). Cechy rozliczeń międzyokresowych biernych noszą także zarachowane koszty z tytułu realizacji długoterminowych umów o budowę – wyższe od kosztów rzeczywiście poniesionych, co może mieć miejsce przy zastosowaniu do rozliczenia kontraktu metody stopnia zaawansowania (patrz szerzej rozdział 4).

6

Według art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Koszty, o których mowa, nie podlegają wstępnej ewidencji w układzie rodzajowym (Zespół 4), a stan tych rozliczeń nie jest uwzględniany przy ustalaniu różnicy stanu produktów na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Rozliczeniu w czasie mogą podlegać między innymi następujące pozycje kosztów finansowych: 1) naliczone z góry odsetki od zaciągniętego kredytu, 2) dyskonto weksli własnych, 3) naliczone z góry odsetki od zaciągniętej pożyczki, 4) oprocentowanie kredytu leasingowego, 5) różnica pomiędzy zobowiązaniem z tego tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych (np. obligacji własnych) a kwotą uzyskaną. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości jednostka dokonuje wyceny rezerw, w tym rozliczeń międzyokresowych biernych, nie rzadziej 546

Konto 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów”

niż na dzień bilansowy, w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości, z uwzględnieniem dyskonta, jeżeli zmiana wartości pieniądza w czasie jest istotna. Analitykę do konta 649 należy prowadzić według tytułów kosztów podlegających rozliczeniu w czasie zgodnie z symbolem: 649/XX, gdzie: XX oznacza tytuł kosztów rozliczanych w czasie. Konto 649 może wykazywać dwa salda: Wn oznaczające kwoty kosztów do rozliczenia w przyszłych okresach oraz saldo Ma będące równowartością utworzonych rezerw. Saldo Wn konta 649 wykazuje się w bilansie w pozycjach: A.V.2 „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” (inne) lub B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” (o czasie rozliczania krótszym niż rok, licząc od dnia bilansowego), Saldo Ma – pozycja B.IV.2 pasywów „Inne rozliczenia międzyokresowe”, także z podziałem na rozliczenia długo- i krótkoterminowe. Rozliczenia międzyokresowe bierne o charakterze rezerw podlegają ujawnieniu w pasywach bilansu w pozycjach: B.I.2 „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”, z podziałem na długo- i krótkoterminowe, oraz B.I.3 „Pozostałe rezerwy”, także z wyróżnieniem rezerw długo- i krótkoterminowych (art. 39 ust. 2a ustawy o rachunkowości). W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy w pkt 1.11. ująć wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych. Typowe zapisy strony Wn konta 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów” Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Treść operacji

Koszty proste do rozliczenia w czasie, obciążenie kosztami rzeczywistymi rozliczeń międzyokresowych biernych. Odpisanie rozliczeń międzyokresowych biernych utworzonych w nadmiernej wartości. Świadczenia wewnętrzne do rozliczenia w czasie. Koszty prac badawczo-rozwojowych. Cło, niepodlegający rozliczeniu podatek akcyzowy od leasingu operacyjnego w imporcie. Zysk leasingodawcy przy przyjęciu środków trwałych w leasing kapitałowy.

Konto przeciwstawne

490 Zespół 5 530 490 490 304 547

6

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

Typowe zapisy strony Ma konta 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów” Lp.

1.

2.

3. 4. 5.

6.

6

Treść operacji

Raty kosztów rozliczanych w czasie obciążające bieżący okres sprawozdawczy (w tym raty rozliczeń międzyokresowych biernych). Koszty prac rozwojowych gromadzone wstępnie na koncie 649, a następnie zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych (zapis równoległy: Ma 790, Wn 490). Koszty napraw gwarancyjnych (rozliczenia międzyokresowe bierne). Raty odpisów na ZFŚS, rozliczane na mpk w proporcji do ilości zatrudnionych osób. Odpisanie kosztów rozliczanych w czasie wobec utraty ich przydatności gospodarczej (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Rata zysku leasingodawcy obciążająca bieżący okres sprawozdawczy, przy przyjęciu środków trwałych w leasing kapitałowy.

Konto przeciwstawne

501, 503, 507, 540, 502, 550, 504, 530

020 507 Zespół 5

761

761

Konto 650 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych” Konto 650 służy do rozliczania w czasie kosztów operacji finansowych. Według art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Koszty, o których mowa, nie podlegają wstępnej ewidencji w układzie rodzajowym kosztów (Zespół 4), a stan tych rozliczeń nie jest uwzględniany przy ustalaniu różnicy stanu produktów na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

548

Konto 650 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych”

Rozliczeniu w czasie mogą podlegać między innymi następujące pozycje kosztów finansowych: 1. Naliczone z góry odsetki od zaciągniętego kredytu. Zapisy są tu następujące: suma przyznanego kredytu: Ma 132, kwota będąca do dyspozycji jednostki: Wn 131, naliczone z góry odsetki: Wn 650. Odpis odsetek: Ma 650, Wn 751 następuje w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto kredyt. 2. Dyskonto weksli własnych (patrz wyjaśnienia do konta 205): Ma 205 (suma wekslowa), Wn Zespół 2 (suma netto spłaconego zobowiązania), Wn 650 tracone dyskonto; rozliczenie w czasie kosztów z tytułu dyskonta: Ma 650, Wn 751. 3. Naliczone z góry odsetki od zaciągniętej pożyczki. Suma zaciągniętej pożyczki: Ma 241, kwota przekazana do dyspozycji podmiotu, Wn 131 lub Wn 100, naliczone z góry skumulowane oprocentowanie Wn 650. Odpis odsetek: Ma 650, Wn 751, w równych ratach, w okresie, na jaki zaciągnięto pożyczkę. 4. Oprocentowanie kredytu leasingowego (patrz wyjaśnienia do konta 011 „Środki trwałe”). Przy przyjęciu obiektów w leasing finansowy oprocentowanie kredytu leasingowego wymaga zapisów: Ma 304, Wn 650; rata kredytu obciążająca bieżący okres: Ma 650, Wn 751. 5. Różnica pomiędzy zobowiązaniem z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych (np. obligacji własnych) a kwotą uzyskaną. Kwota uzyskana z emisji: Ma 247, Wn Zespół 1, nadwyżka wartości nominalnej ponad uzyskane kwoty: Ma 247, Wn 650. Rozliczenie kosztów w czasie, w równych ratach, na okres, na jaki zaciągnięto zobowiązanie: Ma 650, Wn 751. Konto 650 może wykazywać saldo Dt ujawniane w aktywach bilansu w pozycjach: A.V.2 „Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe” lub B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”. Kryterium podziału stanowi okres rozliczeń 1 rok, liczony od dnia bilansowego. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 1.11. należy wykazać istotne pozycje czynnych rozliczeń międzyokresowych.

549

6

Zespół 6 – „Produkty i rozliczenia międzyokresowe”

Typowe zapisy strony Wn konta 650 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

Treść operacji

Naliczone z góry oprocentowanie kredytów. Dyskonto weksli własnych. Naliczone z góry oprocentowanie zaciągniętych pożyczek. Oprocentowanie kredytu leasingowego. Różnica pomiędzy zobowiązaniem z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych a kwotą uzyskaną.

Konto przeciwstawne

132 205 241 304 247

Typowe zapisy strony Ma konta 650 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych” Lp.

1.

6

Treść operacji

Raty kosztów operacji finansowych obciążające bieżący okres sprawozdawczy.

Konto przeciwstawne

751

Konto 660 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” Konto 660 służy do ewidencji wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Problematykę odroczonego podatku dochodowego należy rozpatrywać w trzech płaszczyznach33: 1) jeżeli straty podatkowe z lat ubiegłych jednostka postanowiła rozliczyć w ciężar przyszłych dochodów podatkowych, należałoby aktywować odroczony podatek dochodowy wg stawek określonych dla okresu, w którym będzie rozliczony, ale tylko wtedy gdy istnieje pewność uzyskania dochodów podatkowych, 2) jeżeli nastąpiła wycena inwestycji (zarówno długoterminowych, jak też krótkoterminowych) poniżej ceny nabycia, odpowiednio należałoby ak33 J. Krynicki, J. Trzemżalski, Przygotowanie rachunkowości przedsiębiorstwa do zmian w 2002 roku, ODDK, Gdańsk 2001, s. 27.

550

Konto 660 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”

tywować odroczony podatek dochodowy wg stawek określonych do okresu, w którym będzie rozliczany (zwrócić należy uwagę, że każdą pozycję inwestycji należy rozpatrywać oddzielnie), 3) jeżeli w latach ubiegłych wystąpiły przejściowe zarachowania kosztów do wyniku finansowego, które w okresach późniejszych, zgodnie z prawem podatkowym, będzie można uznać za koszt uzyskania przychodów podatkowych w latach następnych, należałoby aktywować odroczony podatek dochodowy wg stawek określonych do okresu, w którym będzie rozliczony. Zasady pomiaru wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz tworzenia rezerw na odroczony podatek dochodowy przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 843 „Rezerwa na podatek dochodowy”. Konto 660 wykazuje saldo Dt będące wartością aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W bilansie saldo to wykazywane jest w pozycji A.V.1 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Typowe zapisy strony Wn konta 660 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” Lp.

1.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Zarejestrowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

870

Typowe zapisy strony Ma konta 660 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” Lp.

1.

Treść operacji

Realizacja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Konto przeciwstawne

870

551

6

3.8. Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Konta Zespołu 7 służą do ewidencji: a) przychodów i kosztów ich osiągnięcia z tytułu sprzedaży: – produktów pracy (konta: 701, 702, 703, 706, 707, 708), – towarów (konta: 731, 732), – środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu oraz inwestycji w nieruchomości i prawa (konta 761 i 762), – materiałów (konta: 741 i 742), b) kosztów i przychodów z operacji finansowych (konta: 751, 752), c) pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych (konta: 761, 762), d) strat i zysków nadzwyczajnych (konta: 771 i 770), e) kosztów wytworzenia świadczeń na własne potrzeby (konto 790). Pojęcie sprzedaży

7

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się przeniesienie prawa własności wyrobów, półfabrykatów (usług), towarów handlowych, środków trwałych, materiałów, środków trwałych w budowie, papierów wartościowych itp. ze sprzedającego na kupującego. Nie stanowi sprzedaży: – przekazanie wyrobów, towarów lub materiałów do własnej sieci detalicznej, – wykonanie świadczeń na rzecz funduszy specjalnych, a w szczególności funduszu socjalnego (patrz wyjaśnienia do konta 852), – wykonanie i przekazanie na rzecz budowy środków trwałych, wyrobów lub usług własnej produkcji, jak też towarów i materiałów, – przekazanie rzeczowych składników aktywów oraz świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, – przekazanie materiałów lub innych rzeczowych składników majątku na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste osób, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

552

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Data sprzedaży Datę sprzedaży precyzują postanowienia Kodeksu cywilnego. O ile umowa stron nie przewiduje innego momentu przejścia korzyści i ciężarów na kupującego – to za moment sprzedaży uważa się wydanie przedmiotu sprzedaży kupującemu lub przewoźnikowi, ewentualnie datę postawienia przedmiotu do dyspozycji kupującego. Od tej reguły istnieją wyjątki, wynikające zarówno z umów sprzedaży, jak i przepisów. Za datę sprzedaży na eksport uznaje się w zasadzie datę odprawy celnej potwierdzoną w dokumencie SAD. Jeżeli umowa przewiduje odbiór wyrobów specjalnych (np. przez wojsko, kolej), to za datę sprzedaży uważa się datę odbioru. Przy robotach i usługach z reguły za datę sprzedaży uważa się datę ich wykonania, tj. odbioru przez zamawiającego, a przy jej braku datę wystawienia faktury. Przy sprzedaży komisowej za datę sprzedaży uważa się datę nadejścia zapłaty lub informacji o dokonaniu sprzedaży przez pośrednika. Pojęcie przychodu ze sprzedaży Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości przez przychody (i zyski) rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Inaczej mówiąc, przychodem ze sprzedaży, wpływającym na wynik finansowy jednostki, są kwoty należne lub uzyskane, bez względu na to, czy zostały zapłacone czy nie, za sprzedane produkty (wyroby, półfabrykaty i usługi), towary, materiały, środki trwałe, środki trwałe w budowie, inwestycje itp., wynikające z sumy iloczynów sprzedanej ilości i jednostkowej ceny sprzedaży, skorygowane o udzielone rabaty, bonifikaty i tym podobne opusty oraz przewidziane cennikami dopłaty i zmniejszone o należny od tej sprzedaży podatek VAT. W jednostkach, w których przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przychód ze sprzedaży obejmuje także podatek akcyzowy. Przychody ze sprzedaży zalicza się do tych okresów sprawozdawczych, których dotyczą. 553

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji momentu dokonania sprzedaży, to znaczy nie określa, jaką datę należy przyjąć jako datę sprzedaży dla transakcji sprzedaży krajowej, eksportu czy wewnątrzwspólnotowej dostawy. Można więc dla potrzeb rachunkowości wykorzystać zasady określone w ustawach o podatku dochodowym. Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 12 ust. 3a ustawy o pdop oraz art. 14 ust. 1c ustawy o pdof za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień: – wystawienia faktury, – uregulowania należności. Prawo podatkowe przyjmuje jednakowy moment powstania przychodu dla sprzedaży krajowej, jak i za granicę, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych. Warunki uznania przychodu ze sprzedaży

7

Międzynarodowy Standard Rachunkowości Nr 18 „Przychody” wyróżnia trzy główne grupy przychodów: a) ze sprzedaży produktów i towarów, b) ze świadczenia usług, c) z tytułu użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej przynoszących: odsetki (są to opłaty za użytkowanie środków pieniężnych bądź ich ekwiwalentów), tantiemy (korzyści z wykorzystania patentów, znaków handlowych, praw autorskich, programów komputerowych itp.), dywidendy (zyski z posiadania inwestycji kapitałowych). Ze względu na brak właściwych regulacji ustawowych, celowe wydaje się wskazanie warunków, których spełnienie zgodnie z MSR Nr 18 pozwala na ujawnienie przychodów realizowanych na każdej z wymienionych grup transakcji. Zgodnie z § 14 MSR Nr 18, przychody ze sprzedaży produktów i towarów należy ująć, jeżeli spełnione zostały następujące warunki: a) jednostka gospodarcza przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do produktów i towarów, b) jednostka gospodarcza przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi produktami i towarami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec zapasów, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli, 554

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

c) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób, d) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji oraz e) koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób. Spełnienie pierwszego z wymienionych warunków zbiega się z reguły z przeniesieniem na nabywcę tytułu prawnego lub z fizycznym przekazaniem dóbr. Mogą oczywiście zaistnieć sytuacje, w których uznaje się, iż na sprzedawcy nadal ciąży znaczące ryzyko i ciągle uzyskuje on korzyści wynikające z własności (§ 16 MSR Nr 18); ma to miejsce przykładowo gdy: a) wpływ przychodów z tytułu sprzedaży towarów jest uzależniony od uzyskania przychodów ze sprzedaży tych towarów przez ich nabywcę, b) towary uznaje się za dostarczone pod warunkiem ich zainstalowania, zaś instalacja stanowi istotną część umowy i nie została jeszcze zakończona przez jednostkę gospodarczą oraz c) nabywca posiada prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn przewidzianych w umowie sprzedaży i jednostka gospodarcza nie ma pewności co do prawdopodobieństwa wystąpienia zwrotu zakupów. W opisanych okolicznościach przychód ze sprzedaży nie może być uznany. Nie mniej ważnym kryterium ujęcia przychodów jest równoległe zarachowanie właściwych im kosztów – w ustawie o rachunkowości warunek ten wynika z zasady współmierności opisanej w art. 6 (patrz wyjaśnienia do kont 640, 650 i 840). W odniesieniu do pomiaru przychodów ze świadczonych usług MSR Nr 18 wskazuje na dwie metody: a) stopnia zaawansowania oraz b) zysku zerowego. Pierwsza z wymienionych metod polega na ujawnianiu przychodów według stopnia zaawansowania kontraktu (przykładowo, jeżeli umowa wykonana jest w 60%, to jednostka w sprawozdaniu finansowym prezentuje 60% ceny kontraktu, bez względu na sumę wystawionych faktur). Procedura ta może być zastosowana, o ile wynik z transakcji da się ocenić wiarygodnie, co ma miejsce po spełnieniu następujących warunków: a) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób, b) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji, 555

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

c) stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być określony w wiarygodny sposób oraz d) koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny sposób. Jeżeli wymienione wymagania nie są realizowane, należy wykorzystać metodę zysku zerowego, polegającą na ujęciu przychodów do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka spodziewa się odzyskać. W ustawie o rachunkowości obie metody należy stosować obligatoryjnie w odniesieniu do umów o realizację usługi, której czas wykonania jest dłuższy niż 6 miesięcy. W pozostałych przypadkach ich wykorzystanie pozostaje fakultatywne34.

7

Przychody z tytułu użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej należy ujmować w oparciu o następujące zasady (§ 30 MSR Nr 18): a) odsetki – sukcesywnie w miarę upływu czasu z uwzględnieniem efektywnej rentowności osiągniętej z tytułu użytkowania aktywów, b) tantiemy – w oparciu o zasadę memoriału, zgodnie z istotą stosownej umowy oraz c) dywidendy – w momencie ustalenia praw udziałowców do ich otrzymania. Zgodnie z § 9 MSR Nr 18 wysokość przychodów ustala się według wartości godziwej zapłaty otrzymanej bądź należnej – w praktyce przychód jest równy kwocie środków pieniężnych otrzymanych lub należnych. Jeżeli jednak wpływy środków pieniężnych są odroczone, to wartość godziwa przychodu na moment jego ujęcia w księgach może być niższa od nominalnej wartości środków pieniężnych otrzymanych lub należnych. Wartość godziwą przychodu ustala się wówczas, dyskontując przyszłe wpływy (§ 11 MSR Nr 18). Różnice między wartością godziwą a nominalną wartością zapłaty ujmuje się wówczas jako przychody z tytułu odsetek. Udokumentowanie sprzedaży Ze względu na sposób ustalania i ewidencji należnego podatku VAT rozróżnia się sprzedaż udokumentowaną za pomocą: – faktur oraz faktur korygujących, wystawianych z uwzględnieniem art. 106 ustawy o VAT oraz rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, za34

Patrz szerzej rozdział 4 poświęcony długoterminowym umowom o usługę.

556

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

liczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), – prowadzonych na bieżąco raportów sklepowych lub innych zestawień zainkasowanych utargów od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, – dobowych i miesięcznych raportów kas fiskalnych, o których mowa w art. 111 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 113, poz. 720). Rejestry sprzedaży – sprzedaż udokumentowana fakturami Każdemu podatnikowi podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim zakupywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem zasad dotyczących procedur szczegółowych), pod warunkiem prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży umożliwiającej dostarczenie informacji niezbędnych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. W szczególności chodzi tu o takie informacje, jak: – kwota podatku, w stosunku do której przysługuje odliczenie od podatku, w stosunku do której odliczenie nie przysługuje, od której przysługuje odliczenie częściowe, – dane charakteryzujące przedmiot i podmiot oraz podstawę opodatkowania, – wysokość podatku należnego, – kwota podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, – kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, – inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowych. W związku z tym jednostka dokumentująca sprzedaż za pomocą faktur VAT, zgodnie z art. 109 ustawy o VAT, zobowiązana jest do prowadzenia rejestrów sprzedaży, w szczególności: – rejestru sprzedaży krajowej z podziałem na: sprzedaż krajową z wyspecyfikowaniem wartości netto i VAT dla różnych stawek opodatkowania, – rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, – rejestru transakcji trójstronnych, prowadzonych przez drugiego i ostatniego w kolejności podatnika, 557

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

7

– rejestru eksportu towarów, – odpowiedniego rejestru korekt sprzedaży, – rejestru importu usług, – rejestru wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, – rejestru korekt sprzedaży. Ponieważ nie zostały przez ustawodawcę określone szczegółowe zasady prowadzenia rejestrów sprzedaży, podatnikowi przysługuje w tym zakresie swoboda wyboru. Zapisy w ewidencji powinny być jednak prowadzone w sposób trwały w oparciu o poprawnie przygotowane dokumenty księgowe. Warunki, jakie dokumenty te powinny spełniać, reguluje art. 106 ustawy o VAT oraz rozdział 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) Faktura VAT pozostała nadal podstawowym dokumentem występującym w obrocie krajowym, zarówno w zakresie dostaw towarów, jak i świadczenia usług. Oprócz tego ustawodawca wprowadził obowiązek: fakturowania zaliczek, dokumentowania zakupu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego fakturą VAT RR oraz wystawiania faktur wewnętrznych w przypadku wykonywania czynności zrównanych z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, importu usług czy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku importu i eksportu towarów za dokumenty takie uważa się nadal dokumenty odprawy celnej. Rejestry sprzedaży podatnik sporządza za okresy miesięczne lub za okresy kwartalne, w zależności od zadeklarowanego sposobu rozliczania podatku VAT, ujmując w nich w dowolnym terminie, chronologicznie oraz wg kolejnej numeracji, wszystkie wystawione faktury, których obowiązek podatkowy przypada na dany okres. Mimo że przepisy ustawy o VAT nie precyzują terminów dokonywania zapisów w rejestrze sprzedaży, podatnik zobowiązany jest na mocy art. 109 ustawy o VAT do wypełnienia ewidencji najpóźniej do dnia 25 następnego miesiąca (lub kwartału), kiedy to upływa termin złożenia deklaracji VAT. Wskazane jest aby rejestry sprzedaży dostosować do syntetycznych kont sprzedaży określonych w zakładowym planie kont. 558

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Raporty sklepowe i raporty kas rejestrujących Jednostki dokumentujące sprzedaż za pomocą raportów sklepowych i podobnych zestawień księgują bieżąco zainkasowane utargi gotówkowe. Jeżeli punkt sprzedaży detalicznej na życzenie nabywcy wystawił fakturę, to o kwoty figurujące w fakturze zmniejsza się utarg, a odpowiednie kwoty sprzedaży i VAT wpisuje do rejestru sprzedaży udokumentowanej fakturami. Jednostki stosujące kasy rejestrujące księgują miesięczny raport ujmujący kwoty zainkasowanych utargów. Koszty poniesione dla osiągnięcia przychodu35 Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości przez koszty (i straty) rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Do kosztów związanych z osiągnięciem przychodów zalicza się: 1) koszt wytworzenia sprzedanych w okresie sprawozdawczym produktów gotowych – w podmiotach gospodarczych sporządzających ich kalkulację wynikową, 2) różnicę pomiędzy poniesionym w okresie sprawozdawczym kosztem wytworzenia całej produkcji powiększonym o wartość stanu początkowego, a pomniejszonym o wartość stanu końcowego produktów gotowych i produkcji niezakończonej – w podmiotach gospodarczych niesporządzających kalkulacji wynikowej, 3) wartość w cenach zakupu (nabycia) sprzedanych towarów i materiałów, 4) całość poniesionych w okresie sprawozdawczym kosztów sprzedaży (kosztów handlowych) oraz kosztów ogólnego zarządu (kosztów ogólnozakładowych), 5) koszty operacji finansowych, 6) pozostałe koszty operacyjne.

35 Nie mylić z kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

559

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Nie księguje się na kontach Zespołu 7 wliczonych do sum faktur, wyłożonych za odbiorcę wydatków, które nie stanowią elementu ceny sprzedaży. Wydatki te księguje się na koncie 249 „Inne rozrachunki”. Nie wpływają na wynik finansowy jednostki: – przychody ze sprzedaży świadczeń zakładowej działalności socjalnej oraz dochody (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania) ze sprzedaży, likwidacji i dzierżawy środków trwałych działalności socjalnej, lokali i domów mieszkalnych, odsetki od środków i pożyczek udzielonych przez zakładowy fundusz świadczeń socjalnych; pozycje takie są rozliczane z właściwym funduszem (patrz wyjaśnienia do konta 852); – wartość całkowicie nieodpłatnych lub częściowo zbonifikowanych świadczeń, np. na rzecz udziałowców, akcjonariuszy (art. 12 ust. 6 ustawy o pdop); pozycje takie nie są ujmowane jako sprzedaż; dla potrzeb podatkowych zwiększają przychody statystycznie, pozaksięgowo; – zaliczki uzyskane na poczet dostaw, robót i usług, dokumentowane (na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania...) fakturą VAT – są to rozliczenia międzyokresowe przychodów – oraz objęte fakturami koszty wyłożone w imieniu odbiorcy i przez niego później zwracane – są to zwiększenia należności.

7

Nie wpływa także na wynik roku sprawozdawczego ta część zapłaconej lub należnej z góry ceny – głównie usług – która dotyczy świadczeń, jakie będą wykonane w następnym okresie. Przykładowo, chodzi tu o pobrane z góry przez wydawnictwa opłaty za prenumeratę, subskrypcję, opłacone z góry za dłuższe okresy czynsze, dzierżawy, najem, zapłatę przyszłych wycieczek lub innych imprez, opłaty za kursy i szkolenia, abonamenty za wyżywienie w stołówce. Są to przychody rozliczane w czasie (Ma konto 842), wykazywane w bilansie w wysokości zapłaty dotyczącej przyszłych świadczeń. Odpisanie odpowiednich sum na przychody ze sprzedaży powinno nastąpić w okresie, w którym świadczenie zostało wykonane. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy wykazać: – w pkt 2.1. strukturę rzeczową (rodzaje działalności) i terytorialną (np. kraj, eksport) przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, – w pkt 2.4. informację o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym. 560

Konto 701 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj”

Konto 700 „Sprzedaż produktów” Konto 700 służy do ewidencji sprzedaży produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów, robót i usług). Konto 700 funkcjonuje, gdy nie stosuje się kont: 701–708. Konto 700 działa zgodnie z zasadami podanymi w wyjaśnieniach do kont: 701–708.

Konto 701 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj” Konto 701 służy do bieżącej ewidencji przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych, półfabrykatów własnej produkcji oraz usług przemysłowych (remontowych, regeneracyjnych itp.) dla odbiorców krajowych. Faktury VAT, faktury korygujące VAT podwyższające kwoty należności są księgowane: w cenie sprzedaży netto: Ma 701, należny VAT: Ma 221 (z wyjątkiem towarów lub usług przedmiotowo zwolnionych z VAT), należność w cenie brutto: Wn 200 lub Wn 234. Faktura korygująca VAT zmniejszająca kwotę należności wymaga zapisów: Ma 200 (234) w cenie brutto; Wn 701 (w kwocie netto) oraz Wn 221 (w kwocie korygującej należny VAT). Otrzymanie części należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki lub zadatku przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, powoduje po stronie sprzedawcy, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania, ale tylko w części zapłaconej. Otrzymujący przedpłatę, zaliczkę, zadatek (sprzedawca) zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), ma obowiązek wystawienia faktury w terminie siedmiu dni od dnia wpływu części lub całości należności. Zasada ta obowiązuje również w sytuacji otrzymania kolejnych części należności (uwaga: specyfikę robót budowlano-montażowych opisano w rozdziale 4 „Długoterminowe umowy o usługę”). W świetle ustawy o rachunkowości (art. 41 ust. 1 pkt 1), jak również ustawy o pdop (art. 12 ust. 4 pkt 1) oraz usta561

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

wy o pdof (art. 14 ust. 3 pkt 1), równowartości otrzymanych lub należnych od kontrahenta środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych miesiącach, nie zalicza się ani do przychodów podatkowych ani bilansowych. W prawie bilansowym otrzymane kwoty przedpłat klasyfikowane są jako przychody rozliczane w czasie. Ewidencja zdarzenia gospodarczego związanego z otrzymaniem przez sprzedawcę zadatku, zaliczki, przedpłaty Potwierdzenie otrzymania zaliczki (100% lub mniej): Ma 200, Wn 131 lub 100. Wystawienie faktury w związku z otrzymaniem przedpłaty (100% lub mniej) – wartość brutto wystawionej faktury równa wartości otrzymanej przedpłaty: wartość brutto Ma 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” Wn 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, wartość podatku należnego: Wn 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, Ma 221 „Rozrachunki z tytułu VAT” (lub Wn 200 wartość brutto z faktury, Ma 842 wartość netto i Ma 221 wartość należnego podatku VAT).

7

Wystawienie faktury VAT – w przypadku gdy faktury zaliczkowe nie wyczerpały całej wartości należności – w kwocie brutto będącej różnicą pomiędzy wartością końcową towarów i usług, a wartością otrzymanych części należności. Wartość netto Ma 701 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj”, wartość brutto Wn 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, wartość podatku należnego Ma 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. Dokument PK: zarachowanie przychodów rozliczanych w czasie w okresie wykonania opłaconego z góry świadczenia w wartości netto: wartość sprzedaży Wn 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, Ma 701 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj” (lub inne konto przychodów). Zapisy w jednostce dokonującej przedpłaty (kupujący) Wpłata zaliczki: Ma 131 lub Ma 100, Wn 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”. Faktura VAT otrzymana od odbiorcy w kwocie wpłaconej zaliczki: Ma 200, Wn 300 „Rozliczenie zakupu”, rozliczenie naliczonego w fakturze podatku VAT: Ma 300, Wn 221 (lub Wn 222). Możliwość odliczenia podatku naliczonego z oryginału otrzymanej faktury w miesiącu otrzymania lub w jed562

Konto 701 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj”

nym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dającego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty. Faktura końcowa otrzymana po wykonaniu świadczenia w cenie brutto na kwotę będącą różnicą pomiędzy wartością zakupu, a wartością zapłaconej zaliczki: Ma 200, Wn 300, Rozliczenie naliczonego VAT: Ma 300, Wn 221 (222), wartość netto świadczenia: Ma 300, Wn Zespół 0, 3 lub 4. Jeżeli naliczony podatek VAT nie może być rozliczony z podatkiem należnym, zapis Ma 300, Wn Zespół 0, 3, 4, dokonany jest w cenie brutto. Zapłata końcowa: Ma 131 lub Ma 100, Wn 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”. Przy zakupie środków trwałych lub na rzecz budowy środków trwałych, naliczony podatek VAT, nierozliczony z podatkiem należnym, jest odnoszony na właściwe konto Zespołu 0. Naliczone odsetki karne od należności stanowią przychód z operacji finansowych: Ma 752, Wn 200 lub Wn 234, naliczone kary, odszkodowania (niemające postaci odsetek karnych) ujmuje się wstępnie jako przychody rozliczane w czasie: Ma 842, Wn 200, aby po wpłacie zaliczyć je do pozostałych przychodów operacyjnych: Ma 762, Wn 842 (Ma 200, Wn 131), ewentualnie do zysków nadzwyczajnych: Ma 770, Wn 842. Przy sprzedaży opodatkowanej podatkiem akcyzowym zapis: Ma 701, Wn 200 (234) obejmuje także ten podatek. Zarachowany przy sprzedaży podatek akcyzowy księguje się następnie w oparciu o właściwą deklarację: Ma 220 „Rozrachunki z budżetami”, Wn 461 „Podatki i opłaty” oraz Ma 490, Wn 507 „Koszty sprzedaży”. W ciągu roku konto 701 wykazuje saldo Ct, oznaczające wartość przychodu ze sprzedaży. Z końcem roku saldo to przenoszone jest na konto 860 „Wynik finansowy”. Do konta 701 należy prowadzić ewidencję analityczną, przykładowo wyróżniając: 701/01 – Sprzedaż wyrobów, 701/02 – Sprzedaż usług. W rachunku zysków i strat przychód ze sprzedaży wykazywany jest w pozycji A.I „Przychody netto ze sprzedaży produktów”. 563

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Typowe zapisy strony Wn konta 701 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Faktury korygujące VAT, zmniejszające kwotę należności (w cenie netto). Przeniesienie przychodów na koniec roku sprawozdawczego pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

200 lub 234

860

Typowe zapisy strony Ma konta 701 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj” Lp.

1. 2. 3.

7

Treść operacji

Faktury VAT, faktury korygujące VAT, podwyższające kwotę należności (w cenie netto). Przychody rozliczane w czasie dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego. Wartość wniesionego aportu (produktów pracy) według umowy spółki.

Konto przeciwstawne

200 lub 234 842 031

Konto 702 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport” Konto 702 służy do ewidencji przychodów ze sprzedaży produkcji przemysłowej na rzecz kontrahenta zagranicznego. Ustawa o VAT rozróżnia: – sprzedaż eksportową towarów, przez którą należy rozumieć (art. 2 ust. 8 ustawy o VAT – zmiana definicji od 1 grudnia 2008 r.) potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych stat564

Konto 702 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport”

ków powietrznych, lub innych środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005. – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przez którą należy rozumieć (art. 13 ustawy o VAT) wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanych, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, pod warunkiem że nabywca towarów jest: – podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych lub – osobą prawną, niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, – podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, – podmiotem innym niż wymieniony w poprzednich punktach, działającym (zamieszkującym) w innym państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, Przy księgowaniu wymienionych czynności należy uwzględniać zasady wynikające z ustawy o rachunkowości z jednoczesnym przestrzeganiem szczegółowych unormowań wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku akcyzowym. Ewidencja w księgach rachunkowych operacji gospodarczych podlegających, w świetle omawianej ustawy, opodatkowaniu bazuje na wielkościach wynikających z prawidłowo wystawionych dokumentów, takich jak faktura VAT czy faktura wewnętrzna. Eksport towarów objęty stawką 0% podatku VAT. Oznacza to, że eksporter od sprzedaży towarów nie nalicza należnego podatku VAT, gdyż stawka podatku VAT wynosi „0%”. Możliwość zastosowania stawki „0%” wiąże się z koniecznością posiadania przez podmiot dokumentu potwierdzającego (dokument celny SAD) wywóz towaru poza Unię Europejską. W przypadku nieotrzymania przez podatnika dokumentu SAD (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozlicze565

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

niowy, w którym dokonano eksportu, ani w okresie następnym, podatnik zobowiązany jest do zastosowania stawki właściwej do dostawy tego towaru na terytorium kraju. Otrzymanie dokumentu SAD w późniejszym terminie upoważnia do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej. Księgowanie eksportu: Faktury VAT eksportowe oraz faktury korygujące VAT, podwyższające kwoty należności: Wn 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, Ma konto 702 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport” w kwocie netto. Faktury korygujące VAT, zmniejszające sumę należności wymagają księgowania odwrotnego: Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami oraz konto Wn 702 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport”. Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 12 ustawy o VAT jeżeli podatnik-eksporter otrzyma część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę przed wydaniem towaru, a wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, to zgodnie z ustawą VAT zobowiązany jest on do wystawienia faktury z zastosowaniem stawki 0%. Utrata prawa do stawki „0%” wystąpi w przypadku niedotrzymania przez podatnika 6-miesięcznego terminu wyeksportowania towaru.

7

Otrzymane zaliczki: Wpłata zaliczki przez kontrahenta zagranicznego Wn Zespół 1; Ma konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”. Faktura VAT dotycząca otrzymanej zaliczki: Ma konto 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, Wn konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”; (po spełnieniu warunków z art. 19 ust. 12 ustawy o VAT). Faktura wystawiona po realizacji dostawy: Wn konto 200 „Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami”, Ma konto 702 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport” Pk, przeksięgowanie przychodów rozliczanych w czasie: Ma 702, Wn 842. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów objęta stawką „0%” podatku VAT. Podatnik ma prawo do zastosowania stawki „0%” (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT), pod warunkiem że – dostawy dokonano na rzecz zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, – podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium kraju członkowskiego inne niż terytorium kraju. 566

Konto 702 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport”

Zasady ewidencji faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawionych zgodnie z zapisami rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) oraz zaliczek otrzymanych od kontrahenta zagranicznego, są takie same, jak przy eksporcie. Operacje eksportowe i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powodują powstawanie różnic kursowych, ponieważ: – operacje eksportowe i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowane są w walutach obcych, – w operacjach tych moment powstania należności jest odmienny od momentu ich uregulowania. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ustawy o rachunkowości należności ujmowane są zawsze w złotych polskich po przeliczeniu z waluty obcej zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości po średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia roboczego poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej, tj. uzyskania przychodu. Operacje uregulowania należności zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 1 znowelizowanej ustawy o rachunkowości ujmowane są w księgach rachunkowych po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu, lub kursie średnim NBP – patrz wyjaśnienia do konta 135 „Rachunek dewizowy”. Przedstawiona sytuacja zawsze spowoduje powstawanie różnic kursowych. Przyjmują one charakter różnic zrealizowanych lub różnic niezrealizowanych, które powstają zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości na skutek wyceny należności na dzień bilansowy, według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. W ewidencji księgowej zrealizowane różnice kursowe powstające w momencie zapłaty należności odnoszone są na konto 280, w korespondencji z odpowiednimi kontami rozrachunkowymi Zespołu 2. W świetle ustawy o podatku dochodowym zrealizowane różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe lub koszty jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od

567

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

osób prawnych i art. 24c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane jest zaprowadzenie do konta 702 następujących kont analitycznych: – przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej do krajów Unii Europejskiej, – przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej do krajów trzecich. Konto 702 wykazuje tylko saldo Ct oznaczające przychód ze sprzedaży, z końcem roku saldo to przenoszone jest na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat przychody ze sprzedaży produktów na eksport wykazywane są w pozycji A.I „Przychody netto ze sprzedaży produktów”. Typowe zapisy strony Wn konta 702 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Uznane reklamacje kontrahentów zmniejszające sumy faktur (faktury korygujące VAT). Przeniesienie przychodów ze sprzedaży z końcem roku pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

200 860

Typowe zapisy strony Ma konta 702 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport”

7

Lp.

1. 2.

568

Treść operacji

Faktury VAT, faktury korygujące VAT podwyższające kwotę należności (w cenie netto). Przychody rozliczane w czasie, dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego.

Konto przeciwstawne

200 842

Konto 703 „Przychody ze sprzedaży pozostałych usług”

Konto 703 „Przychody ze sprzedaży pozostałych usług” Konto 703 służy do ewidencji przychodów ze sprzedaży pozostałych usług, poza przychodami ujętymi na kontach 701 i 702. W szczególności na koncie 703 ujmuje się przychody z tytułu przekazania w dzierżawę lub leasing budynków, budowli, maszyn i urządzeń (patrz wyjaśnienia do konta 011 „Środki trwałe”). Konto 703 działa analogicznie jak opisano to w wyjaśnieniach do konta 701 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj”. W ciągu roku konto 703 wykazuje saldo Ct przenoszone pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych na stronę Ma konta 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat przychody, o których mowa, wykazuje się w pozycji A.I Przychody netto ze sprzedaży produktów”. Typowe zapisy strony Wn konta 703 „Przychody ze sprzedaży pozostałych usług” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Faktury korygujące VAT, zmniejszające kwotę należności (w cenie netto). Przeniesienie przychodów na koniec roku pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

200 lub 234 lub 249 860

7

Typowe zapisy strony Ma konta 703 „Przychody ze sprzedaży pozostałych usług” Lp.

1. 2. 3.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Faktury VAT, faktury korygujące VAT podwyższające kwotę należności (w cenie netto). Przychody rozliczane w czasie dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego. Wysokość prowizji netto należnej komisantowi (patrz wyjaśnienie do konta 200 – ewidencja komisu).

200 lub 234 lub 249 842 200

569

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Konto 706 „Koszt własny sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj” Konto 706 służy do bieżącej ewidencji kosztu własnego sprzedaży produkcji przemysłowej, której przychody ze sprzedaży ujmowane są na koncie 701. Na koszt ten składają się księgowane oddzielnie: a) wartość sprzedanych wyrobów (półfabrykatów) w stałej cenie ewidencyjnej na poziomie planowanego kosztu wytworzenia, b) odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych przypadające na produkty sprzedane, c) rzeczywisty koszt wytworzenia sprzedanych usług przemysłowych, d) część kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży zgromadzonych na kontach 507 i 550 przypadających na sprzedane w kraju wyroby i usługi. Przez cały rok konto 706 wykazuje saldo Dt, z końcem roku saldo to przenoszone jest na konto 490 „Rozliczenie kosztów”. Do konta 706 należy prowadzić ewidencję analityczną, zgodnie z symboliką (przykładowo): 706/01 – Koszt własny sprzedaży wyrobów, 706/02 – Koszt własny sprzedaży usług.

7

W rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym dane ujęte na koncie 706 wykazuje się w pozycjach: B.I „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów”, D. „Koszty sprzedaży”, E. „Koszty ogólnego zarządu”. Typowe zapisy strony Wn konta 706 „Koszt własny sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj” Lp.

1.

570

Treść operacji

Wartość sprzedanych wyrobów gotowych według cen ewidencyjnych wydanych: a) z magazynu, b) bezpośrednio z produkcji.

Konto przeciwstawne

601 580

Konto 707 „Koszt własny sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport”

Lp.

2.

3. 4. 5. 6.

Treść operacji

Odchylenia od cen ewidencyjnych dotyczące rozrachunkowych wyrobów (w tym w formie aportu): a) dodatnie (Dt) – zapis czarny, b) ujemne (Ct) – zapis czerwony. Koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży obciążające sprzedane wyroby i usługi przemysłowe. Rzeczywisty koszt wytworzenia sprzedanych usług przemysłowych. Rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych wprost z produkcji. Wartość wyrobów przekazanych jako aport.

Konto przeciwstawne

620 620 507, 550 607 lub 501 lub 530 501 601

Typowe zapisy strony Ma konta 706 „Koszt własny sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Wartość w cenach ewidencyjnych wyrobów sprzedanych, lecz zareklamowanych przez odbiorców, po uznaniu reklamacji. Przeniesienie z końcem roku kosztu własnego sprzedaży.

Konto przeciwstawne

601 490

7 Konto 707 „Koszt własny sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport” Konto 707 służy do ewidencji kosztu własnego sprzedaży eksportowej produkcji przemysłowej, której przychody ze sprzedaży są ujmowane na koncie 702. Konto to funkcjonuje zgodnie z zasadami podanymi w wyjaśnieniach do konta 706. Konto 707 wykazuje wyłącznie saldo Wn, które wyraża koszt własny sprzedaży eksportowej produkcji przemysłowej, z końcem roku saldo to przenoszone jest na konto 490 „Rozliczenie kosztów”. W rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym dane ujęte na koncie 707 wykazuje się w pozycjach: 571

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

B.I „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów”, D. „Koszty sprzedaży”, E. „Koszty ogólnego zarządu”. Typowe zapisy strony Wn konta 707 „Koszt własny sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport” Lp.

1.

2.

3. 4. 5.

7

Treść operacji

Wartość wyrobów gotowych sprzedanych na eksport według cen ewidencyjnych wydanych: a) z magazynu, b) z produkcji. Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na sprzedane wyroby gotowe: a) dodatnie (Dt) – zapis czarny, b) ujemne (Ct) – zapis czerwony. Rzeczywisty koszt wytworzenia sprzedanych na eksport usług przemysłowych. Koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży przypadające na sprzedane na eksport wyroby i usługi. Rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych wprost z produkcji.

Konto przeciwstawne

601 580

620 620 607 lub 501 lub 530 507, 550 501

Typowe zapisy strony Ma konta 707 „Koszt własny sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport” Lp.

1.

2.

572

Treść operacji

Wartość w cenach ewidencyjnych wyrobów zareklamowanych przez odbiorców, po uznaniu reklamacji. Przeniesienie z końcem roku kosztu własnego sprzedaży.

Konto przeciwstawne

601 490

Konto 708 „Koszt własny sprzedaży pozostałych usług”

Konto 708 „Koszt własny sprzedaży pozostałych usług” Konto 708 służy do ewidencji kosztu własnego sprzedaży pozostałych usług, których przychody ze sprzedaży ujmowane są na koncie 703. Na stronie Wn konta 708 księguje się rzeczywisty koszt wykonania pozostałych usług. Konto 708 może mieć tylko saldo Wn, przenoszone z końcem roku na konto 490 „Rozliczenie kosztów”. W rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym dane ujęte na koncie 708 wykazuje się w pozycjach: B.I „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów”, E. „Koszty ogólnego zarządu”. Typowe zapisy strony Wn konta 708 „Koszt własny sprzedaży pozostałych usług” Lp.

1. 2. 3.

Treść operacji

Rzeczywisty koszt wykonania pozostałych usług. Koszty ogólnego zarządu przypadające na sprzedaż pozostałych usług. Amortyzacja środków trwałych przekazanych w dzierżawę lub leasing operacyjny.

Konto przeciwstawne

501 550 490

7

Typowe zapisy strony Ma konta 708 „Koszt własny sprzedaży pozostałych usług” Lp.

1.

Treść operacji

Przeniesienie z końcem roku kosztu własnego sprzedaży pozostałych usług.

Konto przeciwstawne

490

Konto 730 „Sprzedaż towarów” Konto 730 służy do ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych oraz wartości sprzedanych towarów. 573

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Konto 730 funkcjonuje, gdy nie stosuje się kont: 731, 732. Konto to działa zgodnie z zasadami opisanymi w wyjaśnieniach do kont: 731, 732.

Konto 731 „Przychody ze sprzedaży towarów”

7

Konto 731 służy do ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Jednostka, która (art. 84 ustawy o VAT): – świadczy usługi w zakresie handlu, – dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku albo opodatkowanej różnymi stawkami i – niemająca obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy wykorzystaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT), dokumentuje sprzedaż za pomocą raportów sklepowych i innych zestawień. Zawierają one jedynie wartość sprzedaży wykazanej wg cen brutto, tzn. wraz z podatkiem VAT, co znajduje odzwierciedlenie w utargu realizowanym po przez karty płatnicze i gotówkę. Prowadzona przed jednostkę dokumentacja nie pozwala na pogrupowanie sprzedanych towarów wg stawek podatkowych, a w konsekwencji uniemożliwia określenie zarówno wartości netto, jak i wartości podatku należnego dla każdej podgrupy. Ustaloną na koniec każdego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) kwotę utargu należy rozliczyć w proporcji wynikającej z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, za który dokonuje się rozliczenia. Do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, według cen zawierających podatek VAT. Ewidencja księgowa: Zainkasowany utarg ze sprzedaży udokumentowanej raportami sklepowymi w cenach brutto: Wn Zespół 1 lub 2, Ma konto 731 „Przychody ze sprzedaży towarów handlowych”. Kwota podatku należnego ustalona metodą uproszczoną, przy wykorzystaniu struktury zakupów: Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”, Wn konto 731 „Przychody ze sprzedaży towarów handlowych”. W przypadku gdy jednostka realizuje sprzedaż opodatkowaną wyłącznie jedną stawką podatkową obliczenie należnego podatku VAT następuje poprzez wykorzystanie stawki 18,03% jako odpowiednika stawki 22% lub 6,54% jako odpowiednika stawki 7% oraz 2,91% jako odpowiednika stawki 3%. 574

Konto 731 „Przychody ze sprzedaży towarów”

Jednostki stosujące do ewidencji sprzedaży – na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych kasy rejestrujące księgują miesięczne raporty fiskalne ujmujące kwoty utargów zrealizowanych poprzez karty płatnicze i gotówkę: Wn Zespół 1, lub 2 (w kwocie brutto), Ma konto 731 „Przychody ze sprzedaży towarów handlowych”, Ma konto 221 „Rozrachunki z tytułu VAT”. W przypadku sprzedaży towarów w oparciu o faktury VAT (np. w hurtowniach) konto 731 funkcjonuje analogicznie jak konto 701 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na kraj”. Konto 731 może posiadać saldo Ma, które wyraża przychody ze sprzedaży towarów handlowych. Na koniec roku saldo konta 731 przenosi się na stronę Ma konta 860 – „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat wartość przychodu ze sprzedaży towarów wykazuje się w pozycji A.II lub A.IV „Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów”. Typowe zapisy strony Wn konta 731 „Przychody ze sprzedaży towarów” Lp.

1.

2. 3.

Treść operacji

Zmniejszenia przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na skutek uznania reklamacji odbiorców lub udzielonych ex post bonifikat (faktury korygujące VAT). Należny VAT przy sprzedaży udokumentowanej raportami sklepowymi i podobnymi zestawieniami. Przeniesienie w końcu roku wartości sprzedanych towarów w cenie sprzedaży.

Konto przeciwstawne

Zespół 1 lub 200 lub 249 221 860

575

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Typowe zapisy strony Ma konta 731 „Przychody ze sprzedaży towarów” Lp.

1.

2. 3.

Treść operacji

Przychody ze sprzedaży towarów handlowych (w kwotach brutto, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana raportami sklepowymi, w kwotach netto przy sprzedaży w oparciu o kasy rejestrujące lub faktury VAT). Wartość wniesionego aportu (towary) według umowy spółki. Rzeczywista sprzedaż towaru oddanego w komis przez komisanta, zapis w księgach komitenta.

Konto przeciwstawne

100 lub 200 lub 250 lub 234 031 842

Konto 732 „Wartość sprzedanych towarów”

7

Konto 732 służy do ewidencji wartości sprzedanych towarów handlowych, których przychody ze sprzedaży są ujmowane na koncie 731. Na koncie 732 księguje się na bieżąco: a) wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży brutto (to jest w cenach ewidencyjnych): Ma 330, Wn 732, b) marże zrealizowane, przypadające na sprzedane towary: Ma 732, Wn 342 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – marża”; kwota przypadająca na sprzedaż bieżącego miesiąca jest ustalana w oparciu o współczynnik wyprowadzony ze stosunku: kwota możliwej do realizacji marży (saldo Ct konta 342) do wartości sprzedanych towarów plus stan końcowy, razy wartość rozchodu w bieżącym okresie, c) VAT należny przypadający na sprzedane towary: Ma 732, Wn 343 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – VAT”; kwota przypadająca na sprzedaż bieżącego miesiąca jest ustalana w wysokości należnego podatku VAT od dokonanej sprzedaży (patrz także wyjaśnienia do kont 342 i 343), d) ewentualne koszty zakupu obciążające sprzedane towary (patrz wyjaśnienia do konta 503), Ma 503, Wn 732; zapis „uszczelniający”: Ma 790, Wn 490. 576

Konto 732 „Wartość sprzedanych towarów”

Zapisem w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość odpisywania w koszty towarów w momencie ich zakupu. Warunkiem zastosowania tego wariantu jest wycena nie później niż na dzień bilansowy, w drodze spisu z natury zapasu niesprzedanych towarów oraz dokonanie korekty kosztów o wartość ustalonego tą drogą zapasu. Gdy na stan wprowadzany jest wynik kolejnej inwentaryzacji (lub w pierwszym dniu nowego okresu), niesprzedany zapas podlega ponownemu odpisaniu w ciężar kosztów. Zapisy księgowe są tu następujące: Ma 303, Wn 732 (w momencie zakupu), Ma 732, Wn 330 (wynik spisu z natury), Ma 330, Wn 732 (odpisanie wartości zapasu w ciężar kosztów). Przy comiesięcznych rozliczeniach zaliczek na podatek dochodowy zaleca się przeprowadzanie inwentaryzacji raz na miesiąc. Ponadto można prowadzić ewidencję magazynową towarów w rzeczywistych cenach zakupu (np. w hurtowniach). Wówczas wydanie towarów z magazynu jest księgowane: Ma 330, Wn 732, a wartość rozchodu ustala się jedną z czterech metod: – pierwsze przyszło, pierwsze wyszło, – ostatnie przyszło, pierwsze wyszło, – w oparciu o cenę średnioważoną, – identyfikując pod względem ceny każdą rozchodowywaną partię. Na koniec roku, zapisem po stronie Ma, wartość sprzedanych towarów handlowych w cenie zakupu przenoszona jest na konto 860 „Wynik finansowy”. Przez cały rok konto 732 wykazuje wyłącznie saldo Dt, oznaczające wartość sprzedanych towarów handlowych w cenie zakupu (nabycia). W rachunku zysków i strat stan konta 732 wykazuje się w pozycji B.II lub B.VIII „Wartość sprzedanych towarów i materiałów”. Typowe zapisy strony Wn konta 732 „Wartość sprzedanych towarów” Lp.

1.

Treść operacji

Wartość sprzedanych towarów handlowych (w tym wg umowy komisu) w cenie ewidencyjnej (rozchód z magazynu).

Konto przeciwstawne

330

577

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Lp.

2.

3. 4. 5. 6.

Treść operacji

Odpisanie w ciężar kosztów zapasu towarów nieobjętych ewidencją magazynową, po wprowadzeniu na stan wyniku kolejnej inwentaryzacji (lub w pierwszym dniu nowego okresu). Koszty zakupu obciążające sprzedane towary (zapis równoległy: Wn 490, Ma 790). Odchylenia od cen ewidencyjnych korygujące zwroty towarów. Wartość towarów uznanych za sprzedane w momencie zakupu. Wartość towarów przekazanych jako aport.

Konto przeciwstawne

330 503 342, 343 303 330

Typowe zapisy strony Ma konta 732 „Wartość sprzedanych towarów” Lp.

1. 2.

7

3. 4.

Treść operacji

Wartość towarów sprzedanych, reklamowanych przez odbiorcę, po uznaniu reklamacji przez sprzedającego. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów, przypadające na towary rozchodowane (w tym w formie aportu). Przeniesienie w końcu roku wartości sprzedanych towarów. Wartość zapasu towarów nieobjętych ewidencją magazynową, ustalona w drodze spisu z natury (nie później niż na dzień bilansowy).

Konto przeciwstawne

330

342, 343 860

330

Konto 740 „Sprzedaż materiałów” Konto 740 służy do ewidencji przychodów ze sprzedaży materiałów oraz wartości sprzedanych materiałów w cenie zakupu (nabycia). Konto 740 funkcjonuje, gdy nie stosuje się kont: 741 i 742. Konto 740 działa zgodnie z zasadami opisanymi w wyjaśnieniach do kont: 741 i 742.

578

Konto 741 „Przychody ze sprzedaży materiałów”

Konto 741 „Przychody ze sprzedaży materiałów” Konto 741 służy do ewidencji przychodów ze sprzedaży materiałów. Przedsiębiorstwo może odsprzedawać zapasy nadmierne i zbędne materiałów (w tym złom, odpady użytkowe), aby poprawić stan swojej gospodarki magazynowej. Wartość sprzedanych materiałów w cenie zakupu lub nabycia jest ewidencjonowana na oddzielnym koncie 742 „Wartość sprzedanych materiałów”. Sprzedaż materiałów wymaga zapisów – faktura VAT wystawiona dla odbiorcy: Ma 741 (cena netto), Ma 221 (należny VAT), Wn 200 (cena brutto), ewentualnie Wn 234 przy sprzedaży własnym pracownikom. Na stronie Wn konta 741 rejestruje się zmniejszenie przychodów ze sprzedaży materiałów wskutek uznanych reklamacji odbiorców lub udzielonych ex post bonifikat, upustów ceny itp.: Ma 200 (w cenie brutto), Wn 221 (obniżenie należnego podatku VAT), Wn 741 (cena netto). Strona Ma konta 741 służy także księgowaniu wzrostu przychodu ze sprzedaży materiałów, w wyniku wystawionych ex post faktur korygujących VAT: Ma 741 (cena netto), Ma 221 (należny VAT), Wn 200 lub Wn 234 (cena brutto). Konto 741 wykazuje w ciągu roku saldo Ma, będące kwotą osiągniętych przychodów ze sprzedaży materiałów. Pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych saldo to przenoszone jest na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat wartość przychodu ze sprzedaży materiałów wykazywana jest w pozycji A.II lub A.IV jako „Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów”. Typowe zapisy strony Wn konta 741 „Przychody ze sprzedaży materiałów” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Zmniejszenie przychodów ze sprzedaży materiałów na skutek uznania reklamacji lub udzielonych ex post bonifikat, upustów cen itp. (faktury korygujące VAT). Przeksięgowanie pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych przychodu ze sprzedaży materiałów.

Konto przeciwstawne

200 lub 234 860

579

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Typowe zapisy strony Ma konta 741 „Przychody ze sprzedaży materiałów” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Przychód ze sprzedaży materiałów w cenie netto – faktury VAT, faktury korygujące VAT. Wartość wniesionego aportu (materiały) według umowy spółki.

Konto przeciwstawne

200 lub 234 031

Konto 742 „Wartość sprzedanych materiałów”

7

Konto 742 przeznaczone jest do rejestracji wartości sprzedanych materiałów (w cenie zakupu lub nabycia), których przychód ze sprzedaży ujęto na koncie 741 „Przychody ze sprzedaży materiałów”. W ciągu roku konto 742 obciążane jest: – wartością ewidencyjną sprzedanych materiałów: Ma 311, – dodatnimi odchyleniami od cen ewidencyjnych przypadającymi na sprzedane materiały: Ma 341, – (ewentualnie) kosztami zakupu obciążającymi sprzedane materiały: Ma 503 (zapis równoległy: Wn 490, Ma 790). Na bieżąco konto 742 uznaje się z tytułu: – zwrotów materiałów od odbiorców z powodu uznanych reklamacji: Wn 311, – ujemnych odchyleń przypadających na materiały sprzedane: Wn 341. W końcu roku saldo Wn konta 742 – wyrażające wartość sprzedanych materiałów w cenie zakupu lub nabycia – podlega przeksięgowaniu na konto 860 „Wynik finansowy”. W sprawozdaniu rachunek zysków i strat stan konta 742 wykazuje się w pozycji B.II lub B.VIII jako „Wartość sprzedanych towarów i materiałów”.

580

Konto 742 „Wartość sprzedanych materiałów”

Typowe zapisy strony Wn konta 742 „Wartość sprzedanych materiałów” Lp.

1. 2. 3. 4.

Treść operacji

Rozchód materiałów z magazynu (dowód Wz), wycena w oparciu o stałe ceny ewidencyjne. Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na rozchodowane materiały, w tym w formie aportu. Koszty zakupu przypadające na sprzedane materiały (zapis równoległy: Wn 490, Ma 790). Wartość ewidencyjna materiałów przekazanych jako aport.

Konto przeciwstawne

311 341 503 311

Typowe zapisy strony Ma konta 742 „Wartość sprzedanych materiałów” Lp.

1. 2. 3.

Treść operacji

Zwroty materiałów w wyniku uznanych reklamacji. Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na rozchodowane materiały, w tym w formie aportu. Przeksięgowanie pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych wartości sprzedanych materiałów.

Konto przeciwstawne

311 341 860

7 Konto 750 „Koszty i przychody z operacji finansowych” Konto 750 służy do ewidencji przychodów z tytułu operacji finansowych oraz kosztów operacji finansowych. Konto 750 funkcjonuje, gdy nie stosuje się kont: 751 i 752. Konto 750 działa zgodnie z wyjaśnieniami podanymi dla kont 751 i 752.

581

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Konto 751 „Koszty operacji finansowych”

7

Konto 751 służy do ewidencji kosztów operacji finansowych oraz przeniesienia tych kosztów na konto 860 „Wynik finansowy”. Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynik operacji finansowych stanowi różnicę pomiędzy przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziału w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a (tj. nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji), nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych aktywowanych w cenie nabycia towarów lub w koszcie wytworzenia produktów oraz aktywowanych w wartości brutto majątku trwałego (art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości) – patrz także wyjaśnienia do kont Zespołów 0, 3, 6. W szczególności po stronie Wn konta 751 księguje się następujące pozycje kosztów finansowych: 1) płacone odsetki i prowizje od kredytów i pożyczek obrotowych i/oraz kredytów i pożyczek dotyczących budowy środków trwałych w okresie spłaty oraz od innych zobowiązań – Ma 131 „Rachunek bieżący” lub Ma 100 „Kasa” (odsetki i prowizje od kredytów dotyczących budowy środków trwałych w okresie realizacji budowy odnoszone są na konto 083 „Środki trwałe w budowie”) – o ile wcześniej nie naliczono z tego tytułu zobowiązania, 2) przypadającą na dany okres sprawozdawczy kwotę z tytułu rozliczanej międzyokresowo różnicy pomiędzy uzyskanymi środkami, a pełnym zobowiązaniem z tytułu przyznanego kredytu lub pożyczki; różnica ta wyraża pobrane z góry, jednorazowo odsetki oraz inne koszty związane z otrzymaniem kredytu – Ma 650 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych”, 3) raty innych kosztów finansowych podlegających rozliczeniu w czasie (patrz wyjaśnienia do konta 650), Ma 650 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych”, 4) wartość ewidencyjna zbywanych inwestycji (z wyjątkiem inwestycji w nieruchomości i prawa), w tym sprzedanych, przekazanych nieodpłat582

Konto 751 „Koszty operacji finansowych”

5) 6)

7) 8)

9)

10)

11) 12)

13)

14)

nie – Ma Zespoły 0 i 1 (należy podkreślić, że w sprawozdaniu finansowym ujawnieniu jako koszt finansowy podlega strata ze zbycia inwestycji), koszty prowizji przy sprzedaży papierów wartościowych płacone ajentom lub maklerom – Ma 131 lub Ma 100 lub Ma 249 „Inne rozrachunki”, tracone dyskonto weksli, przy przekazaniu weksli własnych na zapłatę zobowiązań lub przy przekazaniu weksla obcego do dyskonta – Ma 145 lub Ma 148 lub Ma 205 „Zobowiązania wekslowe” (z wyjątkiem dyskonta rozliczanego w czasie – Ma 650), koszty protestu weksli – Ma 100 lub Ma 131, nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi przy wycenie ewidencyjnej (na moment zapłaty) i na moment bilansowy należności i zobowiązań, środków pieniężnych i inwestycji w walucie obcej, Ma 280 „Rozliczenie różnic kursowych” (z wyjątkiem różnic kursowych podlegających aktywowaniu lub odniesieniu na kapitał – patrz wyjaśnienia do konta 280), wartość księgowa wniesionego aportu – aktywa finansowe i inne inwestycje (z wyjątkiem inwestycji w nieruchomości i prawa) oraz wniesione jako aport należności, Ma Zespół 0 lub 1 lub 2, raty kredytu leasingowego (leasing finansowy, umowy zawarte po dniu 16 kwietnia 1993 r.) przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, Ma 650, odpisy aktualizujące wartość inwestycji (z wyjątkiem inwestycji w nieruchomości i prawa), Ma Zespół 0 lub 1, naliczone przez kontrahentów choć jeszcze niezapłacone odsetki (w tym karne) od kredytów obrotowych i kredytów zaciągniętych na budowę środków trwałych w okresie spłaty, Ma 132; od zaciągniętych pożyczek, Ma 241; od zobowiązań z tytułu dostaw, Ma 200; od zobowiązań publicznoprawnych Ma 220 i Ma 229 (za okres budowy środków trwałych odpis następuje w ciężar konta 083), odpisy aktualizujące należności wątpliwe z tytułu odsetek i pożyczek, a także rezerwy na pewne i prawdopodobne koszty (straty) finansowe związane z ponoszonym ryzykiem w operacjach finansowych, będących w toku, Ma 270, Ma 844, odpisane, udzielone pożyczki i należności z tytułu odsetek uznane za przedawnione, nieściągalne, umorzone, jeżeli nie dokonano odpisu aktualizującego wartość – Ma Zespół 2, 583

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

15) koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego, w kwocie przewyższającej nadwyżkę wartości emisji nad wartością nominalną akcji – Ma 805. W rachunku zysków i strat koszty operacji finansowych wykazuje się w pozycjach: H lub K jako „Koszty finansowe”. W analityce do konta 751 należy wyróżnić: – odsetki, w tym dla jednostek powiązanych, – stratę ze zbycia inwestycji, – kwoty aktualizacji wartości inwestycji, – inne koszty finansowe. Typowe zapisy strony Wn konta 751 „Koszty operacji finansowych” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

7

6. 7.

8.

9. 10. 11. 12.

584

Treść operacji

Odsetki i prowizje od kredytów i pożyczek (z wyjątkiem odsetek i prowizji obciążających Zespół 0, 3 lub 6). Raty kosztów finansowych rozliczane w czasie. Wartość ewidencyjna zbywanych inwestycji, w tym sprzedanych, przekazanych nieodpłatnie. Koszty prowizji przy sprzedaży papierów wartościowych. Tracone dyskonto weksli. Koszty protestu weksli. Nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi (z wyjątkiem różnic kursowych podlegających aktywowaniu). Wartość księgowa wniesionego aportu (aktywa finansowe i inne inwestycje – z wyjątkiem inwestycji w nieruchomości i prawa, wniesione w formie aportu należności). Naliczone odsetki od obligacji własnych. Odpisy aktualizujące wartość inwestycji. Naliczone przez kontrahentów odsetki, w tym karne (z wyjątkiem podlegających aktywowaniu). Odpisy aktualizujące należności wątpliwe, z tytułu pożyczek i odsetek.

Konto przeciwstawne

Zespół 1 i 2 650 Zespoły 0 i 1 131 lub 100 lub 249 145 lub 205 lub 148 100 lub 131

280

Zespoły 0, 1, 2 241 036, 039, 147 Zespół 1, 2 270

Konto 752 „Przychody z operacji finansowych”

Lp.

Treść operacji

13. 14.

Rezerwy na operacje finansowe w toku. Należności z tytułu odsetek, pożyczki przedawnione, nieściągalne, umorzone, jeżeli nie dokonano odpisu aktualizacyjnego. Koszty emisji akcji w kwocie przewyższającej nadwyżkę wartości emisji nad wartością nominalną akcji. Ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny długoterminowych aktywów finansowych w walucie obcej (moment bilansowy). Ujemne różnice kursowe od odpisu aktualizującego wartość należności w walucie obcej (moment bilansowy). Zbycie inwestycji krótkoterminowej w kwocie podwyższenia wartości. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych. Naliczone przez faktora odsetki i prowizja w ramach umowy faktoringu.

15. 16.

17.

18. 19. 20. 21.

Konto przeciwstawne

844

Zespół 2 805

036

270 147 039 lub 036 lub 147 806 249

Typowe zapisy strony Ma konta 751 „Koszty operacji finansowych” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Zmniejszenie naliczonych odsetek. Przeksięgowanie pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych kosztów operacji finansowych.

Zespół 2 860

Konto 752 „Przychody z operacji finansowych” Konto 752 służy do ewidencji przychodów z operacji finansowych oraz przeksięgowania tych przychodów z końcem roku na konto 860 „Wynik finansowy”. Nie ujmuje się na koncie 752 przychodów z operacji finansowych dotyczących działalności socjalnej. Przychody te (np. otrzymane odsetki 585

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

7

od pożyczek z ZFŚS, oprocentowanie środków zgromadzonych na rachunku środków funduszy specjalnych) powiększają wprost odpowiedni fundusz – Ma 852. Przez przychody finansowe należy między innymi rozumieć: 1) otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek (o ile wcześniej nie były zarachowane jako należności), odsetki od środków działalności gospodarczej zgromadzonych na rachunku bieżącym, odsetki od lokat terminowych – Wn 131 lub Wn 100 lub Wn 139 lub Wn 146, 2) naliczone odsetki od udzielonych pożyczek i należności – Wn 241 lub Wn 200, 3) przychody ze sprzedaży inwestycji z wyjątkiem inwestycji w nieruchomości i prawa – Ma Zespoły 1 lub 2, 4) otrzymane dywidendy z tytułu posiadania akcji obcych lub udziałów w obcych podmiotach gospodarczych – Ma 752 w pełnej wysokości, Wn Zespół 1 (w kwocie otrzymanej) lub Wn 146 (w kwocie należnej) i Wn 220 (w kwocie potrąconego podatku), ujęcie podatku w deklaracji: Ma 220, Wn 870; na koncie 752 księguje się także dywidendy przyznane, lecz przeznaczone na podwyższenie kapitału podstawowego; jako przychody finansowe traktuje się także zamianę kapitału zapasowego na kapitał podstawowy w innej spółce, w której jednostka ma udziały (Wn 031), 5) otrzymane odsetki od posiadanych obligacji obcych – Wn 131 lub Wn 100 lub Wn 146, 6) otrzymane dyskonto weksli obcych – Wn 145 lub Wn 148, 7) nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi przy wycenie ewidencyjnej (na moment zapłaty) i na moment bilansowy, wyrażanych w walucie obcej, należności, zobowiązań, środków pieniężnych, inwestycji (z wyjątkiem różnic kursowych podlegających aktywowaniu lub odniesieniu na kapitał – patrz wyjaśnienia do konta 280) – Wn 280, 8) przypadające na bieżący okres raty oprocentowania kredytu leasingowego – Wn 842, 9) przywrócenie utraconej wartości inwestycji z wyjątkiem inwestycji w nieruchomości i prawa – Wn Zespoły 0 i 1, 10) otrzymane odsetki karne (o ile wcześniej nie były zarachowane) – Wn Zespół 1, 11) naliczone odsetki karne od należności i pożyczek – Wn Zespół 2, 12) rozwiązanie rezerwy z tytułu przewidywanych kosztów i strat finansowych – Wn 844, 586

Konto 752 „Przychody z operacji finansowych”

13) odpis przywracający utraconą wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek lub odsetek – Wn 270, 14) zrealizowane przychody finansowe podlegające rozliczeniu w czasie – Wn 842, 15) odpisanie nieściągalnych, umorzonych, przedawnionych, zaciągniętych pożyczek, zobowiązań z tytułu odsetek – Wn Zespół 2, 16) prowizje od udzielonych pożyczek, Wn Zespół 2, 17) wartość wniesionego aportu (aktywa finansowe i inne inwestycje z wyjątkiem inwestycji w nieruchomości i prawa, wniesione w formie aportu należności) według wyceny w umowie spółki – Wn 031. Przychody z operacji finansowych pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych podlegają przeniesieniu na stronę Ma konta 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat przychody z operacji finansowych wykazuje się w pozycji G lub J jako „Przychody finansowe”. W analityce do konta 752 należy wyróżnić: – dywidendy i udziały w zyskach, w tym od jednostek powiązanych, – odsetki, w tym od jednostek powiązanych, – zysk ze zbycia inwestycji, – kwoty z tytułu aktualizacji wartości inwestycji, – inne przychody finansowe. Typowe zapisy strony Wn konta 752 „Przychody z operacji finansowych” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Zmniejszenie przychodów finansowych. Przeksięgowanie pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych przychodów z operacji finansowych.

Konto przeciwstawne

Zespół 1, 2 860

Typowe zapisy strony Ma konta 752 „Przychody z operacji finansowych” Lp.

1.

Treść operacji

Przychody ze sprzedaży inwestycji, z wyjątkiem inwestycji w nieruchomości i prawa.

Konto przeciwstawne

Zespoły 1 lub 2

587

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Lp.

2. 3. 4.

5. 6. 7.

8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

7

15. 16. 17.

18. 19. 20.

588

Treść operacji

Odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (z wyjątkiem ZFŚS). Dyskonto weksla obcego. Nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi (z wyjątkiem różnic kursowych podlegających aktywowaniu lub rozliczeniu z kapitałem). Otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek (o ile wcześniej nie były zarachowane). Odsetki od posiadanych obcych obligacji. Przychody z tytułu udziałów w obcych podmiotach (otrzymane dywidendy) oraz z tytułu posiadania akcji obcych. Raty oprocentowania kredytu leasingowego. Różnica między ceną nabycia a wyższym nominałem obligacji (przy realizacji odsetek w momencie zakupu). Odsetki od lokat terminowych. Odsetki od środków funduszu podstawowego ulokowanych na odrębnym rachunku bankowym. Otrzymane odsetki karne, o ile wcześniej nie były zarachowane. Naliczenie odsetek karnych od należności i pożyczek. Rozwiązanie rezerwy z tytułu przewidywanych kosztów i strat na operacjach finansowych w toku. Naliczenie odsetek od udzielonych pożyczek i należności długoterminowych. Przysądzone odsetki karne – sprawa sporna. Odpisanie nieściągalnych, umorzonych, przedawnionych, zaciągniętych pożyczek oraz zobowiązań z tytułu odsetek. Zamiana dywidend na podwyższenie kapitału podstawowego. Przeznaczenie części kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału podstawowego. Odtworzenie utraconej wartości inwestycji (z wyjątkiem inwestycji w nieruchomości i prawa).

Konto przeciwstawne

Zespół 1 145, 148

280 Zespół 1 Zespół 1 131 lub 100 lub 146 i 220 842 141 Zespół 1 131 Zespół 1 Zespół 2 844 241 lub 200 244, 245

Zespół 2 031 031 Zespoły 0 i 1

Konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”

Lp.

Treść operacji

21.

Wartość wniesionego aportu (aktywa finansowe i inne inwestycje, z wyjątkiem inwestycji w nieruchomości i prawa oraz wniesione w formie aportu należności) według wyceny w umowie spółki. Przywrócenie utraconej wartości należności z tytułu udzielonych pożyczek lub należnych odsetek. Dodatnie różnice kursowe ustalone na moment bilansowy od odpisu aktualizującego wartość należności w walucie obcej. Wzrost wartości inwestycji krótkoterminowych. Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych.

22. 23.

24. 25.

Konto przeciwstawne

031 270

270 147 806 lub 147

Konto 760 „Pozostałe koszty i przychody operacyjne” Konto 760 służy do ewidencji pozostałych przychodów operacyjnych oraz pozostałych kosztów operacyjnych. Konto 760 funkcjonuje, gdy nie stosuje się kont: 761 i 762. Konto 760 działa zgodnie z wyjaśnieniami podanymi dla kont: 761 i 762. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane wyłącznie pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności: – koszty i przychody związane z działalnością socjalną, – koszty i przychody związane ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, – odpisane należności i zobowiązania przedawnione, umorzone i nieściągalne, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów, – utworzenie i rozwiązanie rezerw, z wyjątkiem odnoszonych na konto 750, – odpisy aktualizujące wartość aktywów i ich korekty, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe, – otrzymane, zapłacone odszkodowania, kary, 589

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

– przekazane lub otrzymane nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do ceny sprzedaży, nabycia lub wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych, – koszty i przychody związane z przeszacowaniem inwestycji w nieruchomości i prawa do poziomu wartości godziwej, wyższej lub niższej od ceny nabycia/kosztu wytworzenia, – koszty i przychody wynikające z eksploatacji inwestycji w nieruchomości (np. utrzymanie, w tym amortyzacja budynków przekazanych w najem, przychody z najmu).

Konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”

7

Konto 761 służy do ewidencji kosztów niezwiązanych bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki. W szczególności po stronie Wn konta 761 ujmuje się: 1) wartość netto sprzedanych środków trwałych (o ile nie są to skutki zdarzeń traktowanych jako straty nadzwyczajne) Ma 011, 2) koszty ponoszone w związku ze sprzedażą środków trwałych (o ile nie są to skutki zdarzeń traktowanych jako straty nadzwyczajne) Ma 302, 3) odpis z tytułu trwałej utraty wartości (Ma 071), wartość netto (Ma 011) oraz koszty ponoszone w związku z likwidacją środków trwałych (Ma 302) – o ile nie następuje ona z przyczyn uznanych za straty nadzwyczajne lub w związku z realizowaną budową środków trwałych, 4) wartość nieodpłatnie przekazanych składników aktywów trwałych i obrotowych, w tym inwestycji w nieruchomości i prawa (o ile wartość darowizny nie koryguje odpowiednich funduszy) – Ma Zespoły 0, 1, 3, 6, należny VAT: Ma 221, 5) niezawinione niedobory aktywów trwałych i obrotowych, niepodlegające kompensacie, nieodnoszone w ciężar kosztów Zespołu 4 i niespowodowane przyczynami losowymi – Ma 243, 6) odpisy aktualizujące wartość należności (z wyjątkiem należności o charakterze odsetek i pożyczek, należności ZFŚS, z wyjątkiem przyczyn uzasadniających odpisanie należności w ciężar strat nadzwyczajnych) – Ma 270, 590

Konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”

7) rezerwy na przewidywane, o dużym stopniu prawdopodobieństwa, przyszłe zobowiązania, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku – Ma 844, 8) wartość ewidencyjną sprzedanych składników majątku trwałego – maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych (o ile nie następuje to wskutek zdarzeń traktowanych jako straty nadzwyczajne) – Ma Zespół 0 oraz koszty ponoszone w związku z tą sprzedażą – Ma 302, 9) odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (Ma 073) i wartość netto (Ma 020) likwidowanego tytułu wartości niematerialnych i prawnych (jeżeli nie następuje to z przyczyn traktowanych jako straty nadzwyczajne), 10) odpisanie należności przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych (o ile uprzednio nie dokonano odpisu aktualizującego wartość) – Ma Zespół 2, pod warunkiem iż nie następuje to wskutek zdarzeń traktowanych jako straty nadzwyczajne, nie są to należności z tytułów publicznoprawnych nieobciążających kosztów oraz że nie są to odsetki należne lub udzielone pożyczki, 11) zapłatę kar, odszkodowań, (z wyjątkiem kar o charakterze odsetek) – o ile wcześniej nie zostały zarachowane jako zobowiązania – Ma Zespół 1, 12) zarachowanie zobowiązań z tytułu kar, odszkodowań, (z wyjątkiem kar o charakterze odsetek) – Ma Zespół 2, 13) koszty postępowania spornego – Ma 131 (o ile koszty te nie obciążają strat nadzwyczajnych lub ZFŚS), 14) odpis z tytułu trwałej utraty wartości zapasów materiałów, towarów, produktów wskutek: – obniżenia wartości zapasów w efekcie uszkodzenia, zepsucia, przestarzałości itp., – posiadania nadmiernych lub zbędnych zapasów materiałów przekraczających potrzeby jednostki, a więc dla niej nieprzydatnych, – zmian cen rynkowych zapasów itp., Ma Zespół 3, Zespół 6, 15) koszty zaniechanej lub niepodjętej produkcji, remontów – o ile nie nastąpiło to z przyczyn losowych – Ma Zespół 5 lub 6 (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490), 16) odpisanie kosztów budowy środków trwałych, które nie dały zamierzonego efektu gospodarczego (jeżeli nie następuje to z przyczyn traktowanych jako straty nadzwyczajne) – Ma 083, Ma 014, 591

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

7

17) odpisy umorzeniowe (amortyzacyjne) od dodatniej wartości firmy – Ma 073, 18) wartość księgowa wnoszonego przedmiotu aportu (z uwzględnieniem umorzenia) w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także środków trwałych w budowie – Ma 011, Ma 083, Ma 020, 19) wartość netto sprzedanych inwestycji w nieruchomości i prawa – Ma 037, 20) koszty ponoszone w związku ze sprzedażą inwestycji w nieruchomości i prawa – Ma 302, 21) odpis z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji w nieruchomości i prawa, poniżej ceny nabycia – Ma 039, 22) koszty utrzymania inwestycji w nieruchomości – Ma Zespoły 0, 1, 2, 3, 8, 23) wartość ewidencyjna wnoszonego aportu w postaci inwestycji w nieruchomości i prawa – Ma 037, 24) obniżenia wartości inwestycji w nieruchomości i prawa w związku ze spadkiem wartości godziwej poniżej ceny nabycia/kosztu wytworzenia. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi własną działalność socjalną (ośrodki wczasowe, kolonijne) na konto 761 odnosi się ponadto koszty funkcjonowania tej sfery aktywności firmy, Ma 530. Patrz wyjaśnienia do konta 852 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych” (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). W ciągu roku konto 761 wykazuje saldo Dt informujące o sumie poniesionych pozostałych kosztów operacyjnych. Pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych saldo to podlega przeksięgowaniu na stronę Wn konta 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat pozostałe koszty operacyjne wykazywane są w pozycji E lub H jako „Pozostałe koszty operacyjne”. W analityce do konta 761 należy wyróżnić: – stratę ze zbycia (to jest sprzedaży, darowizny, zamiany, niedoborów, likwidacji) niefinansowych aktywów trwałych, – odpisy aktualizujące wartość niefinansowych aktywów, – inne koszty operacyjne.

592

Konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”

Typowe zapisy strony Wn konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne” Lp.

1.

2.

3. 4. 5.

6.

7.

8. 9.

10. 11. 12.

Treść operacji

Sprzedaż środków trwałych: a) wartość netto, b) koszty ponoszone w związku ze sprzedażą. Likwidacja środków trwałych, inwestycji w nieruchomości: a) odpis z tytułu trwałej utraty wartości, b) wartość netto obiektu,

Konto przeciwstawne

011 302

071, 039 011, 037

c) koszty ponoszone w związku z likwidacją. 302 Niezawinione niedobory aktywów trwałych i obrotowych. 243 Odpisy aktualizujące wartość należności oraz rezerwy na przewidywane zobowiązania i straty. 270, 844 Przekazane darowizny: a) wartość ewidencyjna, Zespoły 0, 1, 3, 6 b) należny VAT 221 (ewentualnie zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Sprzedaż maszyn i urządzeń przeznaczonych do montażu, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych: a) wartość ewidencyjna, Zespół 0 b) koszty ponoszone w związku ze sprzedażą. 302 Likwidacja tytułu wartości niematerialnych i prawnych: a) odpis z tytułu trwałej utraty wartości, 073 b) wartość netto tytułu. 020 Odpisanie należności przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych. Zespół 2 Zapłacone kary, odszkodowania oraz koszty postępowania spornego (o ile wcześniej nie zostały zarachowane jako zobowiązania). Zespół 1 Odpis z tytułu utraty wartości zapasów materiałów, towarów, produktów. Zespoły 3, 6 Koszty zaniechanej lub niepodjętej produkcji i remontów (zapis równoległy: Ma 790, Wn 490). Zespoły 5 i 6 Sprzedaż, wniesienie aportem, darowizna inwestycji w formie nieruchomości lub praw (wartość netto). 037

593

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Lp.

13.

Koszty utrzymania inwestycji w nieruchomości.

14.

Odpis z tytułu trwałej utraty wartości budowy środków trwałych, która nie dała zamierzonego efektu gospodarczego. Odpisy umorzeniowe od dodatniej wartości firmy. Zarachowanie zobowiązań z tytułu kar, odszkodowań, (z wyjątkiem odsetek karnych). Koszty likwidacji środków trwałych wykonanej własnymi środkami (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Zasilenie ZFŚS (dochód ze sprzedaży, likwidacji środków trwałych) – przelew środków Ma 131, Wn 138. Nieuzasadniona część kosztów pośrednich produkcji (nadmierne straty materiałów, koszty braków itp.), zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490. Wartość netto obiektu przekazanego w formie aportu.

15. 16. 17.

18.

19.

20. 21.

22.

7

Treść operacji

23. 24.

25. 26. 27.

594

Odpisanie kwoty podwyższającej niedobór do sumy roszczenia – sprawa przegrana przez przedsiębiorstwo (storno czerwone). Przeksięgowanie kosztów utrzymania obiektów socjalnych. Umorzenie (amortyzacja) środków trwałych finansowanych z dotacji lub otrzymanych nieodpłatnie. Umorzenie (amortyzacja) wartości niematerialnych i prawnych finansowanych z dotacji lub otrzymanych nieodpłatnie. Utrata wartości inwestycji (nieruchomości i prawa) – wycena wg modelu ceny nabycia/kosztu wytworzenia. Umorzenie (amortyzacja) nieruchomości i praw zaliczonych do inwestycji. Roczna korekta podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych.

Konto przeciwstawne

Zespoły 0, 1, 2, 3, 8

083 lub 014 073 Zespół 2

530

852

Zespół 5 011, 020, 083, 014

842 530 071

073 039 076

224

Konto 762 „Pozostałe przychody operacyjne”

Lp.

Treść operacji

28.

Roczna korekta podatku naliczonego związanego z zakupem pozostałych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych. Obniżenie wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnych poniżej ceny nabycia/kosztu wytworzenia. Przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnych do środków trwałych oraz sprzedaż obiektu – nadwyżka wartości ponad cenę nabycia/koszt wytworzenia. Sprzedaż nieruchomości inwestycyjnej – wartość w cenie nabycia/koszcie wytworzenia.

29.

30.

31.

Konto przeciwstawne

224

039

039 037

Typowe zapisy strony Ma konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne” Lp.

1.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Przeksięgowanie kosztów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

860

Konto 762 „Pozostałe przychody operacyjne” Konto 762 służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio ze zwykłą działalnością operacyjną jednostki. W szczególności po stronie Ma konta 762 ujmuje się: 1) zarachowanie przypadających na bieżący okres sprawozdawczy rat środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo wykonanie prac rozwojowych (w tym zakup środków trwałych ze środków PFRON w jednostce niebędącej zakładem pracy chronionej) – jeżeli tylko stosownie do innych ustaw nie zwiększają one funduszy własnych (patrz wyjaśnienia do konta 011 „Środki trwałe”) – Wn 842, 2) nadwyżki aktywów trwałych i obrotowych ujawnione w trakcie inwentaryzacji, niepodlegające kompensacie z niedoborami i niekorygujące kosztów w Zespole 4 – Wn 243, 595

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

7

3) przychody ze sprzedaży środków trwałych (o ile nie są traktowane jako zyski nadzwyczajne) i innych elementów majątku trwałego, w tym z inwestycji w nieruchomości i prawa – Wn 200, 4) przyjęcie do magazynu odpadów z likwidacji środków trwałych lub likwidacji innych obiektów – Wn 311, 5) wartość wniesionego aportu wg umowy (statutu) spółki – środki trwałe, środki trwałe w budowie, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości i prawa – Wn 031, 6) rozwiązanie rezerwy tworzonej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – Wn 844, 7) wartość nieodpłatnie otrzymanych składników aktywów obrotowych (o ile wartość darowizny nie koryguje odpowiednich funduszy) – Wn Zespół 3 lub Zespół 6 wraz z naliczonym podatkiem VAT, 8) wpływ kar, odszkodowań (z wyjątkiem kar o charakterze odsetek i odszkodowań traktowanych jako zyski nadzwyczajne) – o ile wcześniej nie zostały zarachowane jako należności – Wn Zespół 1, 9) odtworzenie utraconej wartości należności – Wn 270, 10) wpływ kar, odszkodowań (z wyjątkiem kar o charakterze odsetek i odszkodowań traktowanych jako zyski nadzwyczajne) wcześniej zarachowanych jako należności, Wn 842, 11) odpisanie zobowiązań przedawnionych, umorzonych, o ile nie jest to spowodowane przyczynami traktowanymi jako zyski nadzwyczajne lub nie dotyczy odsetek, pożyczek, a także z wyjątkiem zobowiązań z tytułów o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów – Wn Zespoły 1 lub 2, 12) wpływ pozostałych przychodów operacyjnych zarachowanych wcześniej jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, Wn 842 (np. odpis z tytułu ujemnej wartości firmy), 13) otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty, o ile są przeznaczone na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wykonanie prac rozwojowych i nie zwiększają funduszy własnych, Zespół 1, 14) odtworzenie utraconej wartości środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa oraz wartości niematerialnych i prawnych – Wn 071, 073, 039, 15) rozliczenie wartości (w proporcji do amortyzacji) otrzymanych w formie darowizny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – Wn 842, 596

Konto 762 „Pozostałe przychody operacyjne”

16) przychody z eksploatacji inwestycji w nieruchomości i prawa (np. wpływy z najmu), Wn Zespół 1 lub 2, 17) wzrost wartości inwestycji w nieruchomości i prawa powyżej ceny nabycia/kosztu wytworzenia – model wyceny wg wartości godziwej, Wn 039, 18) odtworzenie utraconej wartości zapasów materiałów, towarów, produktów, Wn Zespoły 3 i 6. Sprzedaży aktywów rzeczowych przedsiębiorstwa dokonuje się w oparciu o faktury VAT: Ma 762 w cenie netto, Ma 221 należny VAT, Wn 200 w cenie brutto. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku odsprzedaż towarów używanych, jeżeli realizowana jest przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za towary używane, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, uważa się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a w przypadku budynków i budowli co najmniej 5 lat od końca roku, w którym ukończono budowę. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi własną działalność socjalną (ośrodki wczasowe, kolonijne), na koncie 762 ujmuje się zakup własnych usług socjalnych przez ZFŚS: Ma 762, Wn 852. Patrz wyjaśnienia do konta 852 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”. W ciągu roku konto 762 wykazuje saldo Ct informujące o kwocie wyłącznie niewątpliwych pozostałych przychodów operacyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych, saldo to przenosi się na stronę Ct konta 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat pozostałe przychody operacyjne wykazywane są w pozycjach D lub G jako „Pozostałe przychody operacyjne”. W analityce do konta 762 należy wyróżnić: – zysk ze zbycia (to jest ze sprzedaży, darowizn, zamiany, niedoborów, likwidacji) niefinansowych aktywów trwałych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie, inwestycji w nieruchomości i prawa), – dotacje, – inne przychody operacyjne. 597

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Typowe zapisy strony Wn konta 762 „Pozostałe przychody operacyjne” Lp.

1.

Treść operacji

Przeksięgowanie przychodów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

860

Typowe zapisy strony Ma konta 762 „Pozostałe przychody operacyjne” Lp.

1.

2. 3.

4. 5.

7 6. 7. 8.

9.

598

Treść operacji

Zarachowanie przypadającej na bieżący okres raty otrzymanych środków pieniężnych – dotacji rozliczanych w czasie (patrz wyjaśnienia do konta 011). Nadwyżki aktywów trwałych i obrotowych ujawnione w trakcie inwentaryzacji. Przychody ze sprzedaży rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów majątku trwałego (w tym inwestycji w nieruchomości i prawa). Przyjęcie do magazynu odpadów z likwidacji majątku trwałego. Wartość wniesionego aportu (środki trwałe, środki trwałe w budowie, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości i prawa) według wyceny określonej w umowie spółki. Rozwiązanie rezerwy utworzonej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Wartość otrzymanych darowizn aktywów obrotowych. Wpływ kar, odszkodowań z wyjątkiem odszkodowań traktowanych jako zyski nadzwyczajne i odsetek – o ile wcześniej nie zostały zarachowane jako należności (Ma 842, Wn Zespół 2). Wpływ kar, odszkodowań zarachowanych wcześniej jako rozliczenia międzyokresowe przychodów (z wyjątkiem odszkodowań za straty losowe i odsetek).

Konto przeciwstawne

842 243

200 311

031 844 Zespoły 3, 6

Zespół 1

842

Konto 762 „Pozostałe przychody operacyjne”

Lp.

Treść operacji

10.

Odpisanie zobowiązań przedawnionych i umorzonych (z wyjątkiem odsetek i pożyczek oraz umorzeń będących skutkiem zdarzeń traktowanych jako zyski nadzwyczajne oraz zobowiązań z tytułów publicznoprawnych nieobciążających kosztów). Przywrócenie utraconej wartości należności. Przywrócenie utraconej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych przejętych w nieodpłatne używanie po ich przewłaszczeniu przez pożyczkodawcę. Równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie. Odpisanie ujemnej wartości firmy i innych zrealizowanych przychodów rozliczanych w czasie. Otrzymanie dotacji, dopłat, subwencji na inne cele niż budowa środków trwałych lub prace rozwojowe (z wyjątkiem dotacji powiększających właściwe fundusze). Przychody z dzierżawy obiektów bytowych i innych. Dofinansowanie kosztów utrzymania obiektów socjalnych. Przepadek otrzymanego wadium. Przysądzone koszty postępowania spornego. Podwyższenie niedoboru do kwoty roszczenia. Odtworzenie utraconej wartości inwestycji (nieruchomości i prawa) – model wyceny wg ceny nabycia/kosztu wytworzenia. Roczna korekta podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT) związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych. Roczna korekta podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT) związanego z zakupem pozostałych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych.

11. 12. 13.

14.

15. 16.

17. 18. 19. 20. 21. 22.

23.

24.

Konto przeciwstawne

Zespoły 1, 2 270 071, 073

249

842 842

Zespół 1 Zespół 2 852 Zespół 2 244, 245 243

7

039

224

224

599

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Lp.

Treść operacji

25.

Wynagrodzenie płatnika składek z tytułu ustalania prawa do świadczeń i ich wysokości oraz wypłaty świadczeń z ubezpieczenia chorobowego Wzrost wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnej powyżej ceny nabycia/kosztu wytworzenia. Przychody z eksploatacji nieruchomości inwestycyjnych. Odtworzenie utraconej wartości zapasów materiałów, towarów, produktów.

26. 27. 28.

Konto przeciwstawne

229 039 Zespoły 1, 2 Zespoły 3, 6

Konto 770 „Zyski nadzwyczajne”

7

Konto 770 „Zyski nadzwyczajne” służy do ewidencji zysków nadzwyczajnych działalności operacyjnej, socjalnej i związanych z budową środków trwałych w korespondencji z właściwymi kontami, np. środków pieniężnych, rozrachunków oraz rzeczowych składników aktywów trwałych i obrotowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości straty i zyski nadzwyczajne są to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Jednostka powinna zatem w zakładowym planie kont wskazać typy zdarzeń, których skutki finansowe będą traktowane jako straty lub (i) zyski nadzwyczajne. Problem pozycji nadzwyczajnych omawiany jest w MSR Nr 8 „Zysk lub strata netto okresu obrotowego, podstawowe błędy i zmiany w zasadach rachunkowości”. Według MSR Nr 8 pozycje nadzwyczajne powstają w wyniku zdarzeń lub transakcji, które można wyraźnie odróżnić od działalności gospodarczej jednostki, co pozwala oczekiwać, iż nie będą się często ani regularnie powtarzać. Podział na składniki zwyczajne i nadzwyczajne wykazuje jednak istotny mankament – brak cech obiektywizmu. Ta sama transakcja dla jednego podmiotu będzie się mieściła w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej (np. wypłata przez towarzystwo ubezpieczeniowe odszkodowania za straty spowodowane trzęsieniem ziemi), dla innej jednostki będzie miała cha600

Konto 770 „Zyski nadzwyczajne”

rakter nadzwyczajny (np. utrata majątku wskutek trzęsienia ziemi). Dlatego też MSR Nr 8 posługuje się jedynie przykładami zdarzeń lub transakcji powodujących powstanie pozycji nadzwyczajnych, są to: a) wywłaszczenie aktywów lub b) katastrofy wynikające z działania sił natury. Przepisy IV Dyrektywy UE w art. 29 definiują nadzwyczajne przychody i nadzwyczajne koszty, jako transakcje powstające poza zwykłą działalnością gospodarczą jednostki. Zapis ten opatrzono następującym komentarzem. „W nowoczesnej rachunkowości widoczna jest tendencja do zmniejszania liczby pozycji uznawanych za nadzwyczajne”. Przytoczona wyżej definicja nadzwyczajnych przychodów i nadzwyczajnych nakładów nie stanowi przeszkody, aby przychody i nakłady były zaliczane do nadzwyczajnych tylko w rzadkich przypadkach. Przy klasyfikacji pozycji należy brać pod uwagę różne czynniki, takie jak wielkość spółki i prowadzoną przez nią działalność. Zaliczenie lub niezaliczenie pozycji do nadzwyczajnych może często zależeć od wielkości przedsiębiorstwa. Im działalność jest szersza, tym częściej następują pewne zdarzenia i w konsekwencji bardziej poprawne jest ich zaliczanie do pozycji zwyczajnych. Dla potrzeb niniejszego planu kont przyjęto za straty i zyski nadzwyczajne traktować skutki finansowe zdarzeń losowych (w tym powodzi, kradzieży, pożaru itp.). Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 770 powinna zapewnić podział zysków nadzwyczajnych według pozycji przewidzianych w sprawozdawczości. W ciągu roku konto 770 wykazuje jedynie saldo Ct, przenoszone z końcem roku na konto 860 – „Wynik finansowy”. W sprawozdaniu rachunek zysków i strat, zyski nadzwyczajne wykazywane są w pozycji J.I lub M.I jako „Zyski nadzwyczajne”. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy wykazać: – w pkt 2.9. – informacje o zyskach nadzwyczajnych z podziałem na losowe i pozostałe, – w pkt 2.10. – podatek dochodowy od wyniku na operacjach nadzwyczajnych.

601

7

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Typowe zapisy strony Wn konta 770 „Zyski nadzwyczajne” Lp.

1.

Treść operacji

Przeniesienie rocznej sumy zysków nadzwyczajnych pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

860

Typowe zapisy strony Ma konta 770 „Zyski nadzwyczajne” Lp.

1.

2.

3. 4.

7

Treść operacji

Wpływ odszkodowań za straty w aktywach trwałych i obrotowych spowodowane przyczynami losowymi: a) wcześniej zarachowanych jako należności, b) wprost na rachunek bieżący. Odpady użytkowe (materiały, półfabrykaty itp.) przyjęte do magazynu, a odzyskane po zdarzeniach losowych (wg cen sprzedaży netto). Przychody rozliczane w czasie a zaliczone do zysków nadzwyczajnych. Rozwiązanie rezerwy obciążającej straty nadzwyczajne.

Konto przeciwstawne

842 131

311 842 844

Konto 771 „Straty nadzwyczajne” Konto 771 służy do bieżącego ujęcia strat nadzwyczajnych związanych z budową środków trwałych, z działalnością operacyjną i własną działalnością socjalną jednostki. Dla potrzeb niniejszego planu kont przyjęto, iż stratą nadzwyczajną będą skutki finansowe zdarzeń losowych (patrz wyjaśnienia do konta 770 „Zyski nadzwyczajne”), a w szczególności: – utrata aktywów przedsiębiorstwa wskutek pożaru, powodzi, gradobicia, kradzieży z włamaniem itp., Ma 243 „Rozliczenie niedoborów i szkód”, – wynagrodzenia osób zatrudnionych przy usuwaniu skutków szkód losowych, Ma 232, 602

Konto 771 „Straty nadzwyczajne”

– usługi obce związane z usuwaniem skutków szkód losowych, Ma 302, usługi własne Ma 530, zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490, – zużycie materiałów przy usuwaniu skutków szkód losowych, Ma 311, Wn (Ma) 341, – likwidacja środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa oraz wartości niematerialnych i prawnych z przyczyn losowych: wartość netto likwidowanego obiektu: Ma 011, Ma 020, Ma 037. Analitykę do konta 771 należy prowadzić według pozycji ujętych w odrębnych sprawozdaniach finansowych. W ciągu roku konto 771 wykazuje wyłącznie saldo Dt. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych saldo to przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat straty nadzwyczajne wykazuje się w pozycji M.II lub J.II „Straty nadzwyczajne”. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy wykazać: – w pkt 2.9. straty nadzwyczajne z podziałem na losowe i pozostałe, – w pkt 2.10. podatek dochodowy od wyniku na operacjach nadzwyczajnych. Typowe zapisy strony Wn konta 771 „Straty nadzwyczajne” Lp.

1. 2. 3. 4. 5.

6.

7.

Treść operacji

Niedobory i szkody w majątku z przyczyn losowych. Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy usuwaniu skutków szkód losowych. Usługi obce związane z usuwaniem skutków zdarzeń losowych. Zużycie materiałów związane z usuwaniem skutków zdarzeń losowych. Likwidacja środków trwałych z przyczyn losowych: a) odpis z tytułu trwałej utraty wartości, b) wartość netto likwidowanego obiektu. Usługi własne związane z usuwaniem skutków zdarzeń losowych (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Likwidacja tytułu wartości niematerialnych i prawnych z przyczyn losowych: a) odpis z tytułu trwałej utraty wartości,

Konto przeciwstawne

243

7

232 302 311, 341 071 011

530

073

603

Zespół 7 – „Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem”

Lp.

8. 9.

Treść operacji

b) wartość netto tytułu. Utworzenie rezerwy obciążającej straty nadzwyczajne. Likwidacja inwestycji w nieruchomości i prawa z przyczyn losowych: a) odpis z tytułu trwałej utraty wartości, b) wartość netto.

Konto przeciwstawne

020 844

039 037

Typowe zapisy strony Ma konta 771 „Straty nadzwyczajne” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Przeksięgowanie rocznej kwoty strat nadzwyczajnych pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów zużytych w celu usuwania skutków zdarzeń losowych.

Konto przeciwstawne

860 341

Konto 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby”

7

Na koncie 790 księgowane są operacje uzupełniające, dokonywane na kontach Zespołów 5 i 6 z tytułu zmniejszeń lub zwiększeń stanów produktów oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów w korespondencji z innymi kontami niż 490, inne konta Zespołów 5 i 6 oraz konta kosztu własnego sprzedaży w Zespole 7. Na stronie Wn konta 790 księguje się kwoty równoważne zwiększeniom stanu produktów, np. nadwyżki inwentaryzacyjne wyrobów gotowych, na stronie Ma natomiast ujęte są zapisy towarzyszące zmniejszeniu stanu produktów, np. niedobory inwentaryzacyjne wyrobów gotowych. Prowadzenie konta 790 pozwala na zweryfikowanie prawidłowości salda konta 490 „Rozliczenie kosztów”. Saldo to powinno wykazywać różnicę stanu produktów, a więc różnicę pomiędzy stanami początkowymi i końcowymi kont Zespołu 6. W ciągu roku konto 790 wykazuje saldo Ma będące równowartością kosztów, które z kont Zespołów 5 lub 6 zostały przeksięgowane poza „krąg kosz604

Konto 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby”

towy”. W końcu roku obrotowego saldo to podlega przeksięgowaniu na stronę Ma konta 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat saldo Ma konta 790 wykazywane jest w wariancie porównawczym w pozycji A.III jako „Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki”. Typowe zapisy strony Wn konta 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Zapisy „uszczelniające krąg kosztowy”, w przypadku dokonania księgowań na stronie Wn kont Zespołów 5 i 6 w korespondencji z innymi kontami niż konto 490 lub inne konta Zespołów 5, 6 lub konta Zespołu 7 (706–708, przykładowo nadwyżki inwentaryzacyjne produktów w pracy). Przeksięgowanie salda Ma pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Konto przeciwstawne

490 860

Typowe zapisy strony Ma konta 790 „Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby” Lp.

1.

Treść operacji

Zapisy „uszczelniające krąg kosztowy” w przypadku dokonania księgowań na stronie Ma kont Zespołów 5 lub 6 w korespondencji z innymi kontami niż konto 490 lub inne konta Zespołów 5, 6 lub konta Zespołu 7, 706–708 (przykładowo: niedobory inwentaryzacyjne produktów pracy, przekazanie produktów pracy na potrzeby budowy środków trwałych, do własnych sklepów, na potrzeby osobiste osób, koszty remontów i produkcji zaniechanej, nieodpłatne przekazanie produktów pracy, koszty zakupu obciążające sprzedane towary lub materiały).

Konto przeciwstawne

7

490

605

3.9. Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne, rezerwy i wynik finansowy” Konta Zespołu 8 przeznaczone są do: – ewidencji kapitałów i funduszy podstawowych oraz funduszy specjalnych (konta: 803, 804, 852, 858), – ustalenia wyniku finansowego (konta: 860 i 870), – ewidencji rozliczenia wyniku finansowego (konto 820), – ewidencji rezerw i rozliczenia przychodów w czasie (konta: 842, 843, 844), – ewidencji zmian wartości kapitału na skutek sprzedaży akcji własnych powyżej ich wartości nominalnej oraz na skutek przeszacowania wartości aktywów i pasywów (konta: 805, 806).

Konto 800 „Fundusze zasadnicze” Konto 800 służy do ewidencji kapitałów (funduszy) podstawowych oraz kapitałów powstałych na podstawie przepisów zobowiązujących do ich utworzenia lub na mocy umowy spółki. Konto 800 funkcjonuje, gdy nie stosuje się kont: 803, 804, 805, 806. Konto to działa zgodnie z zasadami podanymi w wyjaśnieniach do kont: 803, 804, 805, 806.

8

Konto 803 „Kapitał (fundusz) podstawowy” Konto 803 służy do ewidencji zmian wartości kapitału (funduszu) podstawowego, którego postać występowania zależy od formy prawnej i zasad gospodarki finansowej jednostki. W poszczególnych typach jednostek kapitał (fundusz) podstawowy przybiera postać: – kapitału zakładowego – w spółkach kapitałowych prawa handlowego (w spółce akcyjnej i w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym także w spółkach kapitałowych w organizacji), – kapitału właścicieli – w spółkach osobowych prawa handlowego (w spółce jawnej, partnerskiej, komandytowej), 606

Konto 803 „Kapitał (fundusz) podstawowy”

– kapitału akcyjnego – w spółce komandytowo-akcyjnej, – funduszu założycielskiego – w przedsiębiorstwach państwowych, – funduszu udziałowego – w spółdzielniach, – kapitału właścicieli – w spółkach cywilnych oraz w firmach osób fizycznych. Kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych prawa handlowego36 Strona Ma konta 803 służy do ewidencji wzrostu wartości kapitału zakładowego. Zasadniczo może to nastąpić z dwóch źródeł: 1) przez wniesienie kapitału do nowo powstającej spółki (spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej w organizacji), w tym deklarowana lub wniesiona wartość wkładów w postaci środków pieniężnych lub papierów wartościowych oraz pełna wartość wkładów rzeczowych (w spółce akcyjnej), a także wymagane uzupełniające wniesienie deklarowanych wkładów na zasadach wynikających z k.s.h. (Wn Zespoły 0, 1, 2, 3 lub 260). Analogicznie rejestrowane jest wniesienie wkładów po dacie rejestracji spółki oraz w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Różnice z tytułu wyceny wkładów pieniężnych z zagranicy, z tytułu zmian kursów walut, a także obciążenie wspólnika zagranicznego opłatami z tytułu cła, akcyzy itp. następuje poprzez konto 260 (bez udziału konta 803). Jeżeli podatek VAT jest ustalany na podstawie struktury zakupów, to wniesienie aportu rzeczowego należy w tej strukturze uwzględnić; 2) w drodze przeznaczenia części kapitałów zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy, jeżeli k.s.h. dopuszcza taką możliwość (Wn 804). Wymagana jest przy tym zmiana umowy lub statutu spółki, powstaje również obowiązek podatkowy (patrz: art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ustawy o pdop). Zgodnie z art. 36 ust. 2c ustawy o rachunkowości kapitały (fundusze) własne powstałe z zamiany dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek na udziały wykazuje się w wartości nominalnej tych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek, po uwzględnieniu niezamortyzowanego dyskonta lub premii, odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia zamiany, które nie będą wypłacone, niezrealizowanych różnic kursowych oraz skapitalizowanych kosztów emisji. Jeżeli dłużne papiery wartościowe, zobowiązania

36

Por. Wzorcowy wykaz kont, „Rachunkowość” (zeszyt specjalny), Warszawa 2001, s. 59–63; Kodeks Spółek Handlowych, Zakamycze, Kraków 2001, s. 106–280.

607

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

i pożyczki są wyrażone w walucie obcej, to ich wycena na dzień zamiany następuje na zasadach ogólnych – patrz art. 30 ustawy o rachunkowości. Strona Wn konta 803 służy do ewidencji zmniejszenia wartości kapitału zakładowego. Następuje to po uchwałach wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy, w trybie przewidzianym przez k.s.h.: – w celu pokrycia straty bilansowej – o ile k.s.h. dopuszcza taką możliwość (Ma 820), – przez obniżenie liczby lub wartości udziałów (akcji) lub ich umorzenie (Ma 804) – patrz wyjaśnienia do konta 142. Kapitał właściciela spółek jawnych, komandytowych, partnerskich, prawa cywilnego, w firmach osób fizycznych oraz kapitał akcyjny w spółce komandytowo-akcyjnej. Strona Ma konta 803 służy do ewidencji wzrostu wartości kapitału. 1. Wniesienia kapitału w postaci środków pieniężnych, papierów wartościowych i wkładów rzeczowych (Wn Zespoły 0, 1, 2, 3). 2. Trwałych zmian wartości kapitału ustalonych na moment bilansowy (Wn 250). 3. Przeznaczenia części zysku brutto na zwiększenie kapitału (Wn 820). Strona Wn konta 803 służy do ewidencji zmniejszenia wartości kapitału, są to trwałe zmiany wartości powstałe w ciągu roku obrotowego, a ustalone na moment bilansowy (Ma 250). Bieżące rozrachunki właściciela z firmą pozostają jako saldo konta 250. Fundusz założycielski w przedsiębiorstwach państwowych

8

Wzrost funduszu założycielskiego (Ma 803) następuje wskutek: – otrzymania dotacji z budżetu państwa na finansowanie rozwoju przedsiębiorstwa lub z tytułu otrzymania innych środków przekazanych przez organ założycielski lub Skarb Państwa (Wn Zespół 1), – nieodpłatnego przejęcia środków trwałych od innego przedsiębiorstwa państwowego przy wykonaniu prawomocnych decyzji wydanych przez właściwe organy na podstawie odrębnych przepisów (mowa tu o przekazaniu środków trwałych, które stanowiły podstawę ustalenia tego funduszu), – nieodpłatnego przejęcia (art. 46a ustawy o przedsiębiorstwach państwowych) od innego przedsiębiorstwa państwowego budynków oraz infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń, obiektów i sieci elektrycznych, 608

Konto 803 „Kapitał (fundusz) podstawowy”

gazowych, wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych (patrz także wyjaśnienia do konta 011). Zmniejszenia funduszu założycielskiego (Wn 803) spowodowane są: – przekazaniem odpowiedniej części kwot zapłaconych z tytułu nabycia budynków i lokali stosownie do przepisów o uwłaszczeniu, – nieodpłatnym przekazaniem środków trwałych przy wykonaniu prawomocnych decyzji i orzeczeń wydanych przez właściwe organy na podstawie odrębnych przepisów (mowa tu o przekazaniu środków trwałych, które stanowiły podstawę ustalenia funduszu założycielskiego), – nieodpłatnym przekazaniem (art. 46a ustawy o przedsiębiorstwach państwowych) innemu przedsiębiorstwu państwowemu budynków oraz infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń, obiektów i sieci elektrycznych i gazowych, wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych, pod warunkiem przejęcia przez to przedsiębiorstwo odpowiedniej części funduszu założycielskiego, – nieodpłatnym przekazaniem (art. 46a ustawy o przedsiębiorstwach państwowych) jednostkom budżetowym lub gminom budynków i budowli, w których znajdują się szkoły, szpitale i przychodnie przyzakładowe, hotele robotnicze oraz obiekty infrastruktury technicznej w zakresie urządzeń obiektów i sieci energetycznych, wodno-kanalizacyjnych, ciepłowniczych oraz telekomunikacyjnych (patrz także wyjaśnienia do konta 011). Fundusz udziałowy w spółdzielniach Wzrost wartości funduszu udziałowego następuje wskutek (Ma 803): – dokonania wpłat udziałów członkowskich i wniesienia aportów rzeczowych (Wn Zespoły 1, 2, 3), – przeznaczenia części nadwyżki bilansowej na zwiększenie udziałów członkowskich (Wn 820). Zmniejszenie funduszu udziałowego (Wn 803) ma miejsce w przypadkach: – zwrotu udziałów członkowskich (Ma Zespoły 0, 1, 2, 3), – pokrycia straty na działalności gospodarczej (Ma 820). Ewidencja szczegółowa do konta 803 powinna umożliwić ustalenie: – imiennego stanu wspólników spółek prawa handlowego (osobowych i kapitałowych) oraz wysokości i rodzaju posiadanych przez nich udziałów i akcji imiennych, – stanu funduszu założycielskiego wraz z tytułami zmian, – udziałów właścicieli spółek prawa cywilnego, 609

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

– członków spółdzielni oraz wysokości zadeklarowanych, a także wniesionych udziałów i wkładów. Konto 803 wykazuje na koniec roku saldo Ct, ujawniane w bilansie w pozycji A.I „Kapitał (fundusz) podstawowy”. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy przedstawić dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych. Jednostki, na których ciąży obowiązek corocznego badania i publikacji sprawozdania finansowego, mają obowiązek przygotowania sprawozdania „Zestawienie zmian w kapitale (funduszu własnym)”. Typowe zapisy strony Wn konta 803 „Kapitał (fundusz) podstawowy” Lp.

1.

2. 3.

4.

8

5. 6.

7.

8.

610

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Pokrycie straty bilansowej w spółkach prawa handlowego (w trybie i na warunkach przewidzianych przez k.s.h.). 820 Wartość nominalna umarzanych akcji (udziałów) własnych. 804 Trwałe zmiany wartości kapitału (zmniejszenie) powstałe w ciągu roku, a ustalone na moment bilansowy (osoby fizyczne, spółki cywilne i jawne). 250 Pokrycie straty na działalności gospodarczej spółdzielni. 820 Zwrot udziałów członkowskich. Zespoły 0, 1, 2, 3 Kwoty zapłacone za nabycie budynków i lokali w oparciu o przepisy o uwłaszczeniu (przedsiębiorstwa państwowe). 131 Nieodpłatne przekazanie środków trwałych na podstawie prawomocnych decyzji i orzeczeń wydanych przez właściwe organa (przedsiębiorstwa państwowe). 011 Nieodpłatne przekazanie innemu przedsiębiorstwu państwowemu budynków oraz infrastruktury technicznej. 011

Konto 803 „Kapitał (fundusz) podstawowy”

Lp.

9.

Treść operacji

Nieodpłatne przekazanie przez przedsiębiorstwa państwowe jednostkom budżetowym lub gminom budynków i budowli.

Konto przeciwstawne

011

Typowe zapisy strony Ma konta 803 „Kapitał (fundusz) podstawowy” Lp.

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7. 8. 9.

Treść operacji

Wniesienie kapitału do nowo powstałej spółki z o.o. lub akcyjnej, wniesienie wkładów po dacie rejestracji spółki oraz w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Przeznaczenie części kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy (w trybie i na warunkach przewidzianych przez k.s.h.). Wniesienie kapitału do spółek osobowych, w firmach osób fizycznych i w spółkach cywilnych, wniesienie kapitału akcyjnego do spółek komandytowo-akcyjnych. Trwałe zmiany wartości kapitału ustalone na moment bilansowy (firmy osób fizycznych, spółki cywilne i jawne). Dotacje z budżetu i inne środki przekazane przez organ założycielski lub Skarb Państwa (przedsiębiorstwa państwowe). Nieodpłatne przejęcie środków trwałych przez przedsiębiorstwo państwowe od innego przedsiębiorstwa państwowego na podstawie prawomocnych decyzji, nieodpłatne przejęcie budynków oraz infrastruktury technicznej. Wpłaty udziałów członkowskich i wniesienie aportów rzeczowych do spółdzielni. Przeznaczenie części nadwyżki bilansowej na zwiększenie udziałów członkowskich. Zamiana zobowiązań finansowych na akcje lub udziały.

Konto przeciwstawne

Zespoły 0, 1, 2, 3 lub 260

804 Zespoły 0, 1, 2, 3 lub 260

250

Zespół 1

011 Zespoły 0, 1, 2, 3 820 247

611

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

Konto 804 „Kapitał (fundusz) zapasowy” Konto 804 służy do ewidencji zmian kapitału (funduszu) zapasowego, tworzonego obligatoryjnie w spółkach akcyjnych, w ramach postanowień umowy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, funduszu przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwach państwowych, funduszu zasobowego w spółdzielniach. Kapitał (fundusz) zapasowy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością Wzrost kapitału zapasowego (Ma 804) następuje wskutek: – dopłat wspólników (Wn 260, wpłata: Ma 260, Wn Zespół 1) – patrz wyjaśnienia do konta 260, – obniżenia kapitału zakładowego – w trybie i na warunkach ustalonych przez k.s.h. (Wn 803), – przeksięgowania różnic z tytułu aktualizacji wartości rozchodowanych środków trwałych (Wn 806), – przeznaczenia części zysku (Wn 820). Zmniejszenie kapitału zapasowego (Wn 804) może być spowodowane: – zwrotem dopłat wspólników (Ma 260, wypłata: Ma Zespół 1, Wn 260), – przeznaczeniem kapitału zapasowego na: pokrycie straty bilansowej (Ma 820); wypłatę dywidendy (Ma 260 i Ma 220); pokrycie wydatków, które nie przyniosły wzrostu wartości aktywów (np. zaniechanie budowy środków trwałych – Ma 083).

8

Kapitał (fundusz) zapasowy w spółkach akcyjnych Wzrost kapitału zapasowego (Ma 804) następuje wskutek: – przeznaczenia czystego zysku do podziału, w wysokości co najmniej 8%, do momentu utworzenia kapitału zapasowego w wysokości minimum 1/3 kapitału zakładowego (Wn 820), – obniżenia kapitału zakładowego (Wn 803), – odpisania różnic z tytułu przeszacowania rozchodowanych środków trwałych (Wn 806). Zmniejszenie kapitału zapasowego (Wn 804) może być spowodowane jego przeznaczeniem na: – pokrycie straty bilansowej (Ma 820), – wypłatę dywidendy (w części przewyższającej minimalny poziom kapitału zapasowego – Ma 260 i Ma 220), 612

Konto 804 „Kapitał (fundusz) zapasowy”

– pokrycie wydatków, które nie spowodowały wzrostu wartości aktywów (np. zaniechanie budowy środków trwałych – Ma 083). Na kapitał zapasowy odnoszone są ponadto skutki zbycia i umorzenia akcji (udziałów) własnych – patrz wyjaśnienia do konta 142. Fundusz przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwach państwowych Fundusz przedsiębiorstwa zasilany jest z zysku pozostającego w dyspozycji przedsiębiorstwa (Wn 820, Ma 804) oraz z innych źródeł (Wn 131, Ma 804). Zmniejszenie funduszu przedsiębiorstwa (Wn 804) następuje z powodu: – pokrycia straty bilansowej (Ma 820), – przekazania części kwot zapłaconych z tytułu nabycia budynków i lokali stosownie do przepisów o uwłaszczeniu (w tym równowartość korzyści z tytułu sprzedaży, wynajęcia, wydzierżawienia albo innego odpłatnego udostępnienia nieruchomości lub ich części, na których dokonano zabezpieczenia hipotecznego wierzytelności, rozumianych jako przychody pomniejszone o koszty związane z zawarciem umowy (Ma 131), – nieodpłatnego przekazania środków trwałych w wykonaniu prawomocnych decyzji i orzeczeń wydanych przez upoważnione organy na podstawie odrębnych przepisów oraz budynków i budowli w części nieuwzględnionej przy zmniejszaniu funduszu założycielskiego (Ma 011), – nieodpłatnego przekazania zakładowych domów mieszkalnych, żłobków, przedszkoli oraz budynków służących zakładowej działalności socjalnej na rzecz innych osób prawnych (Ma 011) – patrz także wyjaśnienia do konta 011. Fundusz zasobowy w spółdzielniach wzrasta przez wpłaty wpisowego (Ma 804, Wn 131) lub z odpisów z zysku (Ma 804, Wn 820); maleje na skutek pokrycia straty na działalności gospodarczej (Wn 804, Ma 820). Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 804 powinna zapewnić ustalenie tytułów zwiększeń i zmniejszeń poszczególnych rodzajów kapitału (funduszu) zapasowego. Konto 804 wykazuje na moment bilansowy saldo Ct ujawniane w bilansie w pozycji A.IV „Kapitał (fundusz) zapasowy”. Poza kapitałem (funduszem) podstawowym i kapitałem (funduszem) zapasowym jednostki gospodarujące mogą tworzyć inne kapitały (fundusze) rezerwowe, zgodnie z postanowieniami statutu spółki akcyjnej, umowy spółki 613

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

z ograniczoną odpowiedzialnością lub statutem spółdzielni. Kapitały te służą przykładowo sfinansowaniu zakończonych wynikiem negatywnym prac rozwojowych, sfinansowaniu zaniechanej budowy środków trwałych. W spółce z o.o. przy umorzeniu udziałów bez obniżania kapitału zapasowego tworzy się kapitał rezerwowy na umorzenie udziałów (patrz wyjaśnienia do konta 142). Na kapitał rezerwowy przeznacza się też: – nadwyżkę wartości księgowej nad wartością nominalną papierów wartościowych, pożyczek i zobowiązań zamienionych na akcje lub udziały (art. 36 ust. 2c ustawy o rachunkowości), – kwotę zobowiązań bezwarunkowo umorzonych w wyniku postępowania naprawczego lub układowego (art. 36 ust. 2d ustawy o rachunkowości), zobowiązania umorzone warunkowo wpływają na zyski nadzwyczajne lub pozostałe przychody operacyjne, zależnie od postanowień polityki rachunkowości. Kapitał rezerwowy podlega ujawnianiu w bilansie w pozycji A.VI pasywów „Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe”. Typowe zapisy strony Wn konta 804 „Kapitał (fundusz) zapasowy” Lp.

1. 2.

8 3. 4.

614

Treść operacji

Zwrot dopłat wspólników. Przeznaczenie kapitału zapasowego na: a) pokrycie straty bilansowej, b) wypłatę dywidendy, c) pokrycie wydatków, które nie skutkowały wzrostem wartości aktywów. Przeznaczenie funduszu przedsiębiorstwa (funduszu zasobowego) na pokrycie straty bilansowej. Zmniejszenie funduszu przedsiębiorstwa z tytułu: a) przekazania części kwot zapłaconych z tytułu nabycia budynków i lokali stosownie do przepisów o uwłaszczeniu, b) nieodpłatnego przekazania środków trwałych przy wykonaniu prawomocnych decyzji i orzeczeń wydanych przez upoważnione organy,

Konto przeciwstawne

260 820 260 i 220 Zespół 0 820

131

011

Konto 804 „Kapitał (fundusz) zapasowy”

Lp.

5. 6. 7.

Treść operacji

c) nieodpłatnego przekazania zakładowych domów mieszkalnych, żłobków. Sprzedaż udziałów (akcji) własnych w cenie nabycia. Koszty sprzedaży udziałów (akcji) własnych. Umorzenie udziałów (akcji) własnych, wartość w cenie nabycia.

Konto przeciwstawne

011 142 Zespoły 1, 2 142

Typowe zapisy strony Ma konta 804 „Kapitał (fundusz) zapasowy” Lp.

1.

2

3. 4. 5. 6.

7. 8. 9.

Treść operacji

Wzrost kapitału zapasowego z tytułu: a) dopłat wspólników (sp. z o.o.), b) obniżenia kapitału zakładowego, c) przeksięgowania różnic z tytułu aktualizacji rozchodowanych środków trwałych. Wzrost kapitału zapasowego (funduszu przedsiębiorstwa, funduszu zasobowego) przez przeznaczenie części zysku do podziału. Wzrost funduszu przedsiębiorstwa z innych źródeł. Wpisowe zwiększające fundusz zasobowy w spółdzielniach. Zamiana zobowiązań finansowych na udziały lub akcje. Zasilenie kapitału zapasowego nadwyżką kapitału ze sprzedaży akcji powyżej wartości nominalnej ponad koszty emisji. Bezwarunkowo umorzone zobowiązania. Wartość sprzedanych udziałów (akcji) własnych w cenie sprzedaży. Wartość nominalna umarzanych udziałów (akcji) własnych.

Konto przeciwstawne

260 803 806

820 131 131 247

805 Zespół 1, 2 Zespół 1, 2 803

615

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

Konto 805 „Kapitał ze sprzedaży akcji własnych powyżej ich wartości nominalnej” Konto 805 funkcjonuje w spółkach akcyjnych i służy do ewidencji różnicy pomiędzy wartością sprzedanych akcji w cenie sprzedaży a ich wartością nominalną. Zgodnie z art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub przy podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych. W przeciwnym przypadku kapitał ze sprzedaży akcji własnych powyżej ich wartości nominalnej, po pokryciu kosztów emisji, zasila kapitał zapasowy. Na koniec okresu konto 805 nie powinno wykazywać salda. Typowe zapisy strony Wn konta 805 „Kapitał ze sprzedaży akcji własnych powyżej ich wartości nominalnej” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub przy podwyższeniu kapitału zakładowego. Zasilenie kapitału zapasowego nadwyżką kapitału ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej, ponad koszty emisji.

Konto przeciwstawne

Zespół 1

804

Typowe zapisy strony Ma konta 805 „Kapitał ze sprzedaży akcji własnych powyżej ich wartości nominalnej”

8 Lp.

1.

2.

616

Treść operacji

Wzrost kapitału z tytułu sprzedaży akcji własnych powyżej ich wartości nominalnej (różnica między ceną sprzedaży a wartością nominalną akcji). Przeniesienie nadwyżki kosztów emisji akcji ponad „agio” w ciężar kosztów finansowych.

Konto przeciwstawne

Zespół 1 751

Konto 806 „Kapitał z aktualizacji wyceny”

Konto 806 „Kapitał z aktualizacji wyceny” Konto 806 służy do ewidencji zmian kapitału na skutek aktualizacji wartości środków trwałych oraz inwestycji długoterminowych. Skutki aktualizacji wartości środków trwałych (przeprowadzonej na podstawie odrębnych przepisów) księgowane są następująco: – podwyższenie wartości brutto: Ma 806, Wn 011, – podwyższenie umorzenia: Ma 071, Wn 806. Kapitał z aktualizacji wyceny podlega przeniesieniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy w spółkach kapitałowych, kapitał właścicieli w spółkach osobowych i firmach prywatnych, fundusz założycielski i fundusz przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwach państwowych, odpowiednie fundusze rezerwowe w innych jednostkach, po rozchodzie (na skutek sprzedaży, likwidacji, wniesienia jako aportu itp. form zbycia) środka trwałego, w części dotyczącej podniesienia wartości zbytego obiektu (Wn 806, Ma 803 i – ewentualnie – 804). Po stronie Wn konta 806 dokonuje się również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego – do wysokości kwoty uprzedniej aktualizacji (Ma 071), pozostała część odpisu z tytułu trwałej utraty wartości obciąża konto 761. Konto 806 służy ponadto do ewidencji wzrostu wartości inwestycji długoterminowych w aktywa finansowe z tytułu przeszacowania nie rzadziej niż na dzień bilansowy, do poziomu cen rynkowych lub inaczej ustalonej wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia, w przypadku gdy jednostka dla danego składnika aktywów określiła termin wymagalności (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości): – wzrost wartości: Ma 806, Wn 036, – odpis z tytułu trwałej utraty wartości do poziomu ceny nabycia (zakupu): Ma 036, Wn 806. Zapisom tym towarzyszy utworzenie i rozwiązanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy, z powodu przejściowych różnic pomiędzy księgową a podatkową wartością aktywów. Utworzenie rezerwy: Ma 843, Wn 806; rozwiązanie rezerwy: Ma 806, Wn 843 (patrz wyjaśnienia do konta 843). Przy wycenie bilansowej według cen rynkowych długoterminowych aktywów finansowych wyrażonych w walucie obcej, dodatnie różnice kursowe odnosi się także na kapitał z aktualizacji wyceny: Ma 806, Wn 036. Ujemne różnice obniżają kapitał z aktualizacji wyceny Ma 036, Wn 806, a w przypad617

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

ku zbyt niskiej wartości tego kapitału, pozostała część różnic ujemnych obciąża koszty finansowe Ma 036, Wn 280 (patrz także wyjaśnienia do kont: 030, 036). Od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z zapisem art. 8 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sytuacji podjęcia przez jednostkę decyzji o zmianie polityki rachunkowości w wyniku zaprzestania stosowania MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych (art. 45 ust. 1a i 1b) i przejścia na zasady rachunkowości określone w ustawie o rachunkowości, skutki finansowe podjętych decyzji odnosi się na: – kapitał własny (fundusz) i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych, lecz – jeżeli skutki przeszacowania aktywów dokonane zgodnie z MSR rozliczono z kapitałem (funduszem) z aktualizacjami wyceny, wykazuje się je jako zmianę stanu tego kapitału. Ewidencja analityczna prowadzona do konta 806 powinna umożliwić ustalenie kwoty aktualizacji poszczególnych obiektów środków trwałych oraz składników inwestycji długoterminowych. Konto 806 wykazuje saldo Ct, ujawniane w bilansie w pozycji A.V „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny”. Typowe zapisy strony Wn konta 806 „Kapitał z aktualizacji wyceny” Lp.

1. 2.

8

3. 4.

5.

6.

618

Treść operacji

Aktualizacja umorzenia środków trwałych. Przeksięgowanie przyrostu wartości netto wskutek aktualizacji wartości środka trwałego przy jego zbyciu. Odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego, do kwoty jego aktualizacji. Odpis z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji długoterminowej w aktywa finansowe, uprzednio przeszacowanej do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej). Ujemne różnice kursowe ustalone na moment bilansowy długoterminowych aktywów finansowych wycenianych wg cen rynkowych. Rezerwa na podatek dochodowy rozliczana z kapitałem własnym.

Konto przeciwstawne

071 803, 804 071

036

036 843

Konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”

Lp.

7.

8.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Zbycie (w tym sprzedaż, nieodpłatne przekazanie) inwestycji długoterminowych – odpis w kwocie podwyższenia wartości ponad cenę zakupu (nabycia). Przekwalifikowanie inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych, odpis w kwocie podwyższenia wartości.

036, 039

752

Typowe zapisy strony Ma konta 806 „Kapitał z aktualizacji wyceny” Lp.

1. 2.

3.

4. 5. 6.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Przeszacowanie wartości brutto środków trwałych. Przeszacowanie inwestycji długoterminowej w aktywa finansowe nie rzadziej niż na moment bilansowy do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej). Dodatnie różnice kursowe ustalone na moment bilansowy długoterminowych aktywów finansowych wycenionych wg cen rynkowych. Rozwiązanie rezerwy utworzonej w ciężar kapitału własnego. Odtworzenie utraconej wartości środka trwałego w kwocie przeszacowania. Przekwalifikowanie inwestycji krótkoterminowych do długoterminowych.

011

036

036 843 071 751

8

Konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” Konto 820 służy do ewidencji rozliczenia wyniku finansowego zarówno za rok ubiegły, jak i za rok bieżący w tej części, która pozostaje do dyspozycji podmiotu gospodarczego. Na stronie Wn konta 820 księguje się na bieżąco fakultatywne odpisy z wyniku finansowego netto osiągniętego w roku ubiegłym (w zależności od po619

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

8

stanowień Kodeksu spółek handlowych oraz ustaleń przyjętych przez walne zgromadzenie udziałowców lub akcjonariuszy) oraz śródroczne wypłaty z zysku, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. unormowaniem wprowadzonym art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości (patrz wyjaśnienia do kont 250 i 260): 1) przeznaczenie części zysku bilansowego na wypłatę dywidendy udziałowcom lub akcjonariuszom: Ma 260 „Rozrachunki z akcjonariuszami i udziałowcami”37, 2) zaliczka na dywidendę dla udziałowców lub akcjonariuszy: Ma 260 „Rozrachunki z akcjonariuszami i udziałowcami”, 3) przeniesienie części zysku na wzrost kapitału zapasowego lub rezerwowego: Ma 804 „Kapitał (fundusz) zapasowy”, 4) zasilenie „Funduszu załogi”, Ma 858 (w kwocie obejmującej wypłatę nagród z zysku oraz liczone od nagród z zysku składki ZUS, odpis na fundusz pracy oraz odpis na fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych), 5) odpisy na inne fundusze celowe i wieloletnie rezerwy kapitałowe: Ma Zespół 8, 6) powiększenie kapitału w przedsiębiorstwie będącym własnością osoby fizycznej: Ma 803, 7) przeznaczenie części zysku na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych: Ma 852 (zapis równoległy: Ma 131, Wn 138), 8) przeznaczenie części nadwyżki bilansowej na zwiększenie udziałów członkowskich: Ma 803. Na dzień zweryfikowania sprawozdania finansowego za rok poprzedni, na stronę Ma konta 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” przenosi się wynik finansowy netto roku ubiegłego (zysk), Wn 860 „Wynik finansowy”. Jeżeli w roku ubiegłym wygospodarowano stratę netto, jest ona przenoszona zapisem: Wn 820, Ma 860, a następnie strata ta podlega sfinansowaniu z kapitału zapasowego lub funduszu przedsiębiorstwa: Ma 820, Wn 804. W przypadku pełnego rozliczenia wyniku finansowego roku ubiegłego konto 820 nie powinno wykazywać salda. Jeżeli jednak na koncie 820 wystąpi saldo końcowe, to oznacza ono niepodzielony zysk lat ubiegłych (saldo Ma) lub niesfinansowaną stratę (saldo Wn). W bilansie oba salda wystąpią w grupie A.VII pasy-

37

Wypłata następuje po zatwierdzeniu (weryfikacji) sprawozdania finansowego.

620

Konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”

wów: zysk ze znakiem (+), strata ze znakiem (–) jako „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Z uwagi na sposób prezentacji w bilansie wypłaconych zaliczek na dywidendę udziałowcom lub akcjonariuszom w pozycji pasywów A.IX „Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)” wskazany jest w ramach konta 820 podział analityczny na: – roczny podział wyniku finansowego, – śródroczny podział wyniku finansowego. Ponadto konto 820 służy do ujęcia skutków błędów z lat ubiegłych powodujących obniżenie zysku (podwyższenie straty) wykazywanych w sprawozdaniach lat ubiegłych: Wn (Ma) 820, Ma (Wn) różne konta. Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymóg prezentacji jasnego i rzetelnego obrazu spółki (art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Typowe zapisy strony Wn konta 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Treść operacji

Przeniesienie straty bilansowej za rok ubiegły. Odpis na ZFŚS (zapis równoległy: Ma 131, Wn 138). Odpis na fundusz załogi (nagrody i premie z zysku). Odpis na fundusz przedsiębiorstwa lub fundusz zapasowy (rezerwowy), fundusz zasobowy. Dywidenda lub zaliczka na dywidendę przypadająca udziałowcom lub akcjonariuszom. Przeznaczenie części nadwyżki bilansowej na zwiększenie udziałów członkowskich.

Konto przeciwstawne

860

8

852 858 804 260 803

621

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

Lp.

7. 8. 9.

Treść operacji

Odpisy na inne fundusze celowe i wieloletnie rezerwy kapitałowe. Powiększenie kapitału w firmie będącej własnością osoby fizycznej. Skutki błędów (art. 54 ust. 3).

Konto przeciwstawne

Zespół 8 800 różne konta

Typowe zapisy strony Ma konta 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” Lp.

1. 2. 3.

Treść operacji

Pokrycie straty netto za rok ubiegły (w trybie i na warunkach wyznaczonych przez k.s.h.). Przeniesienie zysku bilansowego za poprzedni rok obrotowy. Skutki błędów (art. 54 ust. 3).

Konto przeciwstawne

804, 803 860 różne konta

Konto 840 „Rezerwy i przychody rozliczane w czasie”

8

Konto 840 przeznaczone jest do ewidencji: – rezerw na podatek dochodowy, rezerw na przewidywane zobowiązania i straty (konta: 843 i 844), – rozliczeń międzyokresowych przychodów (konto 842). Konto 840 funkcjonuje, gdy nie stosuje się kont: 842, 843 i 844. Konto 840 działa zgodnie z zasadami opisanymi w wyjaśnieniach do kont: 842, 843, 844.

622

Konto 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

Konto 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” Konto 842 służy do rozliczania przychodów w czasie (patrz także rozdział 4 „Długoterminowe umowy o usługę”). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów, z uwzględnieniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności: – równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych (są to otrzymane zaliczki, przedpłaty), – środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one funduszy własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Zasady te stosuje się odpowiednio do otrzymanych w drodze darowizny lub nieodpłatnie środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, – ujemną wartość firmy (patrz: wyjaśnienia zawarte w rozdziale 5 „Rozliczanie połączenia spółek”). Zasady ewidencji faktur VAT wystawionych w momencie otrzymania zaliczki w dowolnej wysokości od kontrahenta krajowego przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 701 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej”, zaś otrzymane od kontrahenta zagranicznego: przedpłaty, zaliczki, raty, zadatki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi zarówno w ramach transakcji eksportowych, jak i przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, przedstawiono w wyjaśnieniach do konta 702 „Przychody ze sprzedaży produkcji przemysłowej na eksport”. Otrzymanie środków pieniężnych (w tym od PFRON przez jednostkę niebędącą zakładem pracy chronionej) na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych (jeżeli zgodnie z inną ustawą nie zwiększają one funduszy własnych) wymaga zapisów: Ma 842, Wn 131. Rozliczenie na pozostałe przychody operacyjne, w proporcji do amortyzacji środków trwałych lub amortyzacji prac rozwojowych zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych: Ma 762, Wn 623

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

842. Odpisanie kosztów prac rozwojowych, które nie dały efektu: Ma 762, Wn 842. Otrzymanie nieodpłatnie (w drodze darowizny) środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych wymaga zapisu: Ma 842, Wn 011, Wn 020, Wn 083. Rozliczenie na pozostałe przychody operacyjne, w proporcji do amortyzacji: Ma 762, Wn 842. Ujemna wartość firmy stanowiąca nadwyżkę wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej nad ceną przejęcia: – do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach – winna być zaliczana przez jednostkę do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres stanowiący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Księgowania są tu następujące: Ma 842, Wn różne konta. Rozliczenie (patrz wyjaśnienia zawarte w rozdziale 5 „Rozliczenia połączenia spółek”) jest ewidencjonowane: Ma 762, Ma 842, – w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach – zalicza się zgodnie z art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości do pozostałych przychodów operacyjnych na dzień połączenia.

8

Ponadto, dla potrzeb niniejszego planu kont za przychody rozliczane w czasie uważa się: 1) zarachowane, lecz jeszcze niezrealizowane należności, zaliczone w momencie wpłaty do pozostałych przychodów operacyjnych: – należności z tytułu kar, odszkodowań (z wyjątkiem kar o charakterze odsetek lub odszkodowań za straty losowe), zarachowanie: Ma 842, Wn Zespół 2, wpłata: Ma 762, Wn 842; – z tytułu zakupu wierzytelności (patrz wyjaśnienia do konta 200), 2) zarachowane, lecz jeszcze niezrealizowane należności, zaliczane w momencie wpłaty do zysków nadzwyczajnych: są to przykładowo należności z tytułu odszkodowań za straty losowe. Zarachowanie: Ma 842, Wn Zespół 2, wpłata: Ma 770, Wn 842, 3) przewidziane do umorzenia zobowiązania objęte postępowaniem naprawczym lub układowym do czasu spełnienia warunków umownych: Ma 842, Wn Zespół 2, odpisanie umorzonych zobowiązań: Ma 762 (lub 770 w zależności od postanowień polityki rachunkowości) Wn 842 (patrz wyjaśnienia do konta 200), 624

Konto 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

4) umorzone pożyczki z funduszu celowego przeznaczone na sfinansowanie zakupu lub budowy środków trwałych; otrzymanie pożyczki: Ma Zespół 1, 2, Wn 131; część umorzona Ma 842, Wn Zespół 1, 2; odpisy: Ma 762, Wn 842 dokonywane są równolegle do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z pożyczki, w odpowiedniej proporcji do kwoty umorzenia, 5) zarachowane przychody np. z tytułu subskrypcji, prenumeraty, szkoleń, najmu, zysku i odsetek z tytułu leasingu – przychody tego typu podlegają odpisaniu po zarachowaniu kosztów ich dotyczących. Ewidencja szczegółowa do konta 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” powinna być prowadzona z wyróżnieniem poszczególnych tytułów rozliczeń międzyokresowych przychodów i powinna umożliwiać określenie ich stanu na dany moment oraz ich podział na długoterminowe i krótkoterminowe. Konto 842 wykazuje z reguły saldo Ct, które odzwierciedla wielkość przyszłych przychodów jednostki. W wyjątkowych wypadkach (patrz rozdział 4 „Długoterminowe umowy o usługę”) konto 842 może wykazywać saldo Dt. W bilansie saldo Ct konta 842 ujawniane jest w pasywach w pozycjach: B.IV.1 „Ujemna wartość firmy” i (lub) B.IV.2 „Inne rozliczenia międzyokresowe” z podziałem na długo- i krótkoterminowe. Ministerstwo Finansów w komunikacie z dnia 20 grudnia 2002 r. Nr 1/DR/2003 przedstawia pogląd, iż zaliczki otrzymane przez dostawcę na poczet przyszłych dostaw i usług, na które wystawiono faktury VAT, jak i niezafakturowane, wykazuje się w poz. B.III.1b – Zobowiązania krótkoterminowe – inne (wobec jednostek powiązanych) lub w B.III.2e – Zobowiązania krótkoterminowe – zaliczki otrzymane na dostawy. Typowe zapisy strony Wn konta 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” Lp.

1.

Treść operacji

Podatek VAT ujęty w wystawionej fakturze w związku z otrzymaniem zaliczki w dowolnej wysokości w obrocie krajowym oraz w eksporcie i WDT.

Konto przeciwstawne

221

625

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

Lp.

2.

3.

4. 5.

6. 7. 8. 9.

Treść operacji

PK – zarachowanie przychodów do rozliczenia w czasie po wykonaniu świadczenia i poniesieniu kosztów, w tym w ramach umowy komisu. Rozliczenie środków otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie i prac rozwojowych, w proporcji do amortyzacji (także umorzone pożyczki na zakup środków trwałych). Odpisanie kosztów prac rozwojowych, które nie dały efektu. Rozliczenie w relacji do amortyzacji, wartości otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Rozliczenie ujemnej wartości firmy. Wpłata należności traktowanych jako przychody rozliczane w czasie. Odpisanie zobowiązań objętych postępowaniem układowym lub naprawczym. Wpłata przez leasingobiorcę raty (leasing finansowy) – oprocentowanie kredytu leasingowego i zysk leasingodawcy.

Konto przeciwstawne

701, 703, 731

762 762

762 762 Zespół 7 762 lub 770

752, 762

Typowe zapisy strony Ma konta 842 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” Lp.

8

1.

2.

3.

4. 5.

626

Treść operacji

Faktura VAT wystawiona w związku z otrzymaniem przedpłaty w dowolnej wysokości od kontrahenta krajowego (w eksporcie i WDT). Otrzymanie środków pieniężnych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych. Otrzymanie w drodze darowizny (nieodpłatnie) środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ujemna wartość firmy. Zarachowanie należności traktowanych jako przychody rozliczane w czasie.

Konto przeciwstawne

200

131

011, 020, 083 różne konta Zespół 2

Konto 843 „Rezerwa na podatek dochodowy”

Lp.

6.

7.

8. 9.

Treść operacji

Przewidziane do umorzenia zobowiązania objęte postępowaniem układowym lub naprawczym, do czasu spełnienia warunków umowy. Przekazanie środków trwałych w leasing finansowy – oprocentowanie kredytu leasingowego i zysk leasingodawcy. Umorzona część pożyczki z funduszu celowego przeznaczonej na zakup lub budowę środków trwałych. Wartość netto faktury VAT wystawionej komisantowi będącej różnicą pomiędzy wartością, po której winien być sprzedany towar, a wartością prowizji brutto komisanta.

Konto przeciwstawne

Zespół 2

200, 221 Zespoły 1, 2

200

Konto 843 „Rezerwa na podatek dochodowy” Konto 843 służy do ewidencji rezerwy na podatek dochodowy. Przy pomiarze rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego znajduje zastosowanie metoda zobowiązań bilansowych (art. 37 ustawy o rachunkowości), której najważniejsze założenia można scharakteryzować następująco: 1) należy obowiązkowo oddzielnie ujmować w ewidencji i ujawniać w sprawozdaniu finansowym rezerwy na odroczony podatek dochodowy oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (dodajmy, że chodzi tu o podatek dochodowy od osób prawnych), 2) jeżeli różnice przejściowe między wartością księgową i podatkową aktywów i pasywów odnoszone są na kapitał, skutki podatkowe takich transakcji także wpływają na kapitał, 3) jeżeli różnice, o których mowa, kształtują wynik finansowy (koszty lub przychody), efekty podatkowe również obciążają wynik finansowy, 4) rezerwę i aktywa ustala się według stawek właściwych dla roku, w którym nastąpi realizacja różnic, 5) podatek dochodowy ujmowany w sprawozdaniu finansowym składa się z dwóch części: bieżącej i odroczonej. Już w art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości stwierdza się, że w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych 627

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (a zatem w obu przypadkach jest to obowiązek), którego jest podatnikiem. Wartości księgowe aktywów i pasywów są to kwoty wykazywane w sprawozdaniu finansowym – bilansie, zgodnie z procedurami ustalonymi przez prawo bilansowe. W myśl art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości wartością podatkową aktywów jest kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że wartością podatkową aktywów jest przyszła kwota, która będzie kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli pomiędzy wartością księgową i podatkową aktywów zachodzą różnice trwałe, np. zapłacone odsetki od zobowiązań podatkowych, lub w ogóle brak różnic, wówczas problem odroczonego podatku dochodowego nie wystąpi. Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę opodatkowania. Przykładowo, zobowiązania wobec dostawcy wynoszą 5000 zł plus odsetki karne do zapłacenia 100 zł, razem wartość księgowa zobowiązania 5100 zł. Wartość podatkowa to kwota 5100 pomniejszona o 100 zł naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek, które w przyszłości (po zapłaceniu) będą kosztem uzyskania przychodu, a zatem jest to suma 5000 zł.

8

Istnieje obowiązek oddzielnego ujawniania „Aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego” – grupa A.V.1 aktywów, oraz rezerwy – grupa B.I.1 pasywów „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przyszłości. Przykładowo, wartość udzielonej pożyczki wynosi 1000 zł, naliczone memoriałowo odsetki 100, porównanie wartości księgowej i podatkowej tego składnika aktywów przedstawia się następująco: – wartość księgowa – wartość podatkowa

1100 1000 +100 przejściowa różnica dodatnia

628

Konto 843 „Rezerwa na podatek dochodowy”

Rezerwa powstaje zatem w sytuacji, gdy np. w danym roku przychód w sensie księgowym jest wyższy od przychodu do opodatkowania (zgodnie z zasadą memoriału sam fakt naliczenia odsetek od pożyczki wystarczy do zarachowania przychodu), natomiast w roku następnym przychód w ujęciu podatkowym będzie wyższy (odsetki wpłyną na rachunek bieżący, co będzie równoznaczne ze wzrostem podstawy opodatkowania). Przejściową różnicę dodatnią ustala się również przy wycenie zobowiązań. Przykładowo, wartość zobowiązania w walucie obcej wynosi 8000 zł, na moment bilansowy ustalono dodatnie różnice kursowe w kwocie 300 zł, różnica przejściowa wynosi: – wartość podatkowa – wartość księgowa

8000 7700 +300 przejściowa różnica dodatnia

Uogólniając, można stwierdzić, że przejściowe różnice dodatnie powstają: – przy wycenie aktywów, gdy wartość księgowa jest większa od wartości podatkowej, – przy wycenie pasywów, gdy wartość podatkowa jest większa od wartości księgowej. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonych przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Dodatnie różnice przejściowe powodują, iż w przyszłości podstawa opodatkowania będzie większa. Ujemne różnice przejściowe to takie, które w przyszłości obniżą podstawę opodatkowania. Załóżmy, że wartość należności w walucie obcej wynosi 10 000 zł, na moment bilansowy ustalono ujemną różnicę kursową w kwocie 500 zł, stąd: – wartość księgowa – wartość podatkowa

9500 10 000 –500 przejściowa różnica ujemna

Kolejny przykład – wartość zaciągniętych zobowiązań wynosi 2000 zł, naliczone przez kontrahenta, lecz jeszcze niezapłacone odsetki karne 200 zł, porów629

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

nanie wartości księgowej i podatkowej tego składnika pasywów przedstawia się następująco: – wartość podatkowa – wartość księgowa

8

2000 2200 – 200 przejściowa różnica ujemna

Aktywa podatkowe są rejestrowane w sytuacji, gdy koszty danego roku w ujęciu księgowym są wyższe od kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z zasadą memoriału już samo naliczenie odsetek od zobowiązań powoduje zaksięgowanie kosztu). W roku następnym, gdy odsetki zostaną zapłacone, koszty uzyskania przychodu wzrosną, a tym samym podatek zmaleje. Przejściowe różnice ujemne powstają więc: – przy wycenie aktywów, gdy wartość księgowa jest mniejsza od wartości podatkowej, – przy wycenie pasywów, gdy wartość podatkowa jest mniejsza od wartości księgowej. Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego, to jest w roku realizacji różnic przejściowych. Jeżeli przyjmiemy założenie, że w pierwszym z przedstawionych przykładów (wycena pożyczki) rozwiązanie rezerwy nastąpi w roku, w którym stawka podatku dochodowego będzie wynosiła 19%, to wielkość rezerwy jest równa 100 ´ 0,19 = 19. O ile w czwartym z przykładów (wycena zobowiązania powiększonego o odsetki) założymy, że realizacja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nastąpi w roku, w którym stawka podatku będzie wynosić 18%, wówczas wartość aktywów obliczymy 200 ´ 0,18 = 36. Z dotychczasowych rozważań wynika, że pomiędzy wynikiem brutto ustalonym zgodnie z zasadami rachunkowości a dochodem liczonym w oparciu o zapisy ustawy o podatku dochodowym istnieją dwie grupy rozbieżności: 1) różnice przejściowe, których źródłem jest przesunięcie w czasie pomiędzy uwzględnieniem w rachunku „księgowym” i „podatkowym” poniesionych kosztów oraz uzyskanych przychodów,

630

Konto 843 „Rezerwa na podatek dochodowy”

2) różnice trwałe, są to pozycje kosztów nieuznawane za koszty uzyskania przychodu oraz elementy przychodów niepodlegające opodatkowaniu, niezależnie od momentu ich zarachowania. Do przejściowych różnic po stronie kosztów zaliczamy między innymi: – naliczone, a niezapłacone odsetki od kredytów, pożyczek, zobowiązań (będą one kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem zapłaty i w wysokości zapłaty), – rezerwy na ryzyko gospodarcze (są kosztem uzyskania przychodu po wystąpieniu strat i w wysokości rzeczywistych strat), – rezerwy na należności wątpliwe (według prawa bilansowego są to odpisy aktualizujące wartość należności), stają się kosztem uzyskania przychodu po spełnieniu określonych warunków, – amortyzacja majątku trwałego liczona według stawek indywidualnych (księgowych), różnych od stawek podatkowych, – naliczone, a niewypłacone wynagrodzenia z tytułu umów-zleceń, o dzieło i pracę, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, – nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (z zastrzeżeniem pkt 40) w części finansowanej przez płatnika składek. Na przejściowe różnice po stronie przychodów składają się między innymi: – naliczone, a nieotrzymane odsetki od należności, pożyczek, – dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy w związku z wyceną rozrachunków, środków pieniężnych, krótkoterminowych papierów wartościowych, udziałów w obcych podmiotach gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, – skutki przeszacowania do poziomu cen rynkowych inwestycji krótkoterminowych. Koszty „księgowe” niebędące kosztami uzyskania przychodu (różnice trwałe) to między innymi: – odpisy z tytułu zużycia oraz ubezpieczenia samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote wg kursu średniego euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania,

631

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

– straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia, – darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, – jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, – koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, – wierzytelności odpisane jako przedawnione, – odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Przychody wyłączone z opodatkowania to przede wszystkim: – zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa lub budżetów gmin, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, – zwrócone lub umorzone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, – odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowanie zwrotu różnicy podatku VAT. Regulacje dotyczące tworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz pomiaru aktywów podatkowych zilustrujemy prostym przykładem liczbowym: Założenia: W roku N koszty i przychody jednostki gospodarującej kształtowały się następująco:

8

Ujęcie podatkowe 1. Przychód do opodatkowania po uwzględnieniu różnic trwałych 14 000 2. Koszty uzyskania przychodu po uwzględnieniu różnic trwałych 10 000 3. Dochód do opodatkowania 4 000 4. Podatek dochodowy (zobowiązanie podatkowe) według stawki 19% 760 Ujęcie księgowe 1. Przychody po uwzględnieniu różnic trwałych 2. Dodatnie różnice przejściowe powodujące w przyszłości wzrost podstawy opodatkowania 632

14 000 1 000

Konto 843 „Rezerwa na podatek dochodowy”

3. Razem przychody 4. Koszty po uwzględnieniu różnic trwałych 5. Ujemne różnice przejściowe powodujące w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania 6. Razem koszty 7. Zysk brutto 8. Podatek dochodowy (obciążenie wyniku brutto) według stawki 19%

15 000 10 000 2 000 12 000 3 000 570

Ustalić kwotę rezerwy i wartość aktywów podatkowych. Rozwiązanie W związku z występowaniem zarówno różnic przejściowych dodatnich, jak i ujemnych, przedsiębiorstwo tworzy rezerwę na odroczony podatek dochodowy oraz wykazuje odroczone aktywa podatkowe. Przyjęto założenie, iż rozwiązanie rezerwy i realizacja aktywów podatkowych nastąpi w roku, w którym stawka podatku dochodowego będzie wynosić 18%. Rezerwa na podatek dochodowy Dodatnia różnica przejściowa powodująca w latach następnych zwiększenie podstawy naliczenia podatku dochodowego ´ stawka podatku dochodowego obowiązująca w roku powstania obowiązku podatkowego (czyli np. obowiązująca w roku następnym, jeżeli różnica przejściowa zostanie zrealizowana w roku następnym) – w przykładzie jest to kwota: 1000 ´ 0,18 = 180 Odroczone aktywa podatkowe Ujemna różnica przejściowa powodująca w latach następnych zmniejszenie podstawy naliczenia podatku dochodowego ´ stawka podatku dochodowego obowiązująca w roku powstania obowiązku podatkowego – w przykładzie jest to kwota: 2000 ´ 0,18 = 360 Zapis na kontach jest następujący: – Ma 220, Wn 870 „Obowiązkowe odpisy z wyniku finansowego” – kwota bieżącego zobowiązania podatkowego wynikająca z deklaracji (w przykładzie 760 zł), – Ma 843 „Rezerwa na podatek dochodowy”, Wn 870 – kwota rezerwy na odroczony podatek dochodowy, wskazująca na prawdopodobne zobo633

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

wiązanie podatkowe, jakie powstanie w przyszłości, gdy dodatnie różnice przejściowe zostaną zrealizowane, jest to zarazem kwota obciążająca wynik brutto roku bieżącego ponad realne zobowiązanie podatkowe (w przykładzie 180 zł), – Ma 870, Wn 660 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” – aktywa podatkowe wyrażające dokonaną z góry płatność przyszłych podatków; jest to kwota nadpłaconego podatku w tym roku; w okresie zrealizowania ujemnych różnic przejściowych (koszt zarachowany w księgach w tym roku stanie się kosztem uzyskania przychodu) przedsiębiorstwo zapłaci podatek niższy, jest to zarazem kwota, która nie obciążyła wyniku brutto w roku N, mimo że powstało realne zobowiązanie wobec budżetu; po zrealizowaniu przejściowych różnic ujemnych w roku N+1 kwota ta obciąży wynik roku N+1 (w przykładzie 360 zł).

8

Rok N+1 Dla lepszej ilustracji problemu przyjmijmy te same założenia liczbowe, załóżmy ponadto, iż wszystkie różnice przejściowe zostały zrealizowane, a nie pojawiły się nowe różnice. Ujęcie podatkowe 1. Przychód do opodatkowania po uwzględnieniu różnic trwałych 14 000 2. Zrealizowane dodatnie różnice przejściowe 1000 3. Razem przychód do opodatkowania 15 000 4. Koszty uzyskania przychodu po uwzględnieniu różnic trwałych 10 000 5. Zrealizowane ujemne różnice przejściowe 2000 6. Razem koszty uzyskania przychodu 12 000 7. Dochód do opodatkowania 3000 8. Podatek dochodowy (zobowiązanie podatkowe) według stawki 18% 540 Ujęcie księgowe 1. Przychody po uwzględnieniu różnic trwałych 2. Koszty po uwzględnieniu różnic trwałych 3. Zysk brutto (po uwzględnieniu różnic trwałych) 4. Podatek dochodowy (obciążenie wyniku brutto) według stawki 18%

634

14 000 10 000 4000 720

Konto 843 „Rezerwa na podatek dochodowy”

Zapisy księgowe są następujące: – Ma 220, Wn 870 – realne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego wynikające z deklaracji podatkowej (w przykładzie 540), – Ma 870, Wn 843 rozwiązanie rezerwy na podatek dochodowy, jest to kwota, jaka w ubiegłym roku obciążyła wynik brutto ponad realne zobowiązania wobec budżetu, a wobec zrealizowania przejściowych różnic dodatnich w roku N+1 wynik tego roku będzie obciążony niższym podatkiem dochodowym (kwota 1000 jedn. przychodu dla potrzeb księgowych była opodatkowana w roku N, dla potrzeb podatkowych w roku N+1) – w przykładzie 180 zł, – Ma 660, Wn 870 – zrealizowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego; realne zobowiązanie wobec budżetu powstało w roku ubiegłym, jednak wynik finansowy jest obciążony w roku N+1 (analogicznie jak np. zakup materiałów następuje w jednym roku, a ich zużycie w następnym) – w przykładzie 360 zł. Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje część bieżącą podatku (w przykładzie 540) oraz część odroczoną będącą różnicą pomiędzy stanem rezerw i odroczonych aktywów (w przykładzie 360 – 180 = 180) – patrz art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Jak wskazuje MSR Nr 12 „Podatek dochodowy”, niekiedy może mieć miejsce rewaloryzacja aktywów, co oznacza podniesienie ich wartości ponad koszt historyczny (cenę nabycia). Wzrost wartości nie stanowi podstawy dla ustalenia płatności podatkowych. Powstaje więc sytuacja, w której składnik aktywów ma wartość księgową różną (w tym wypadku wyższą o skutki przeszacowania) od wartości podatkowej składnika majątku (w tym wypadku niższą, wynikającą z ceny nabycia). W ustawie o rachunkowości możliwość przeszacowania przewidziano dla inwestycji długoterminowych w aktywa finansowe, przy czym skutki tej operacji rozliczane są wprost z kapitałem własnym, a nie poprzez wynik finansowy. Zgodnie z art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny. Rozpatrzmy następujący przykład. Na dzień bilansowy jednostka przeszacowała wartość inwestycji długoterminowej w aktywa finansowe z ceny nabycia (10 000 zł) do poziomu ceny rynkowej (12 000 zł), zapis księgowy: Ma 806, Wn 036. Wartość księgowa składnika aktywów wynosi 12 000 zł, wartość podatkowa 10 000; 2000 zł stanowi dodatnią różnicę przejściową. Jeżeli 635

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

8

założymy, że różnica ta zostanie zrealizowana w roku, w którym stawka podatku dochodowego będzie wynosiła 19%, to rezerwa na podatek dochodowy jest równa: 2000 ´ 0,19 = 380. Zapis księgowy: Ma 843, Wn 806. Jeżeli w następnym roku wartość inwestycji spadnie np. o 3000 zł, to zapisy będą następujące: Ma 036, Wn 806 w kwocie 2000 zł; Ma 036, Wn 751 w kwocie 1000; rozwiązanie rezerwy: Ma 806, Wn 843 w kwocie 380. Po tej aktualizacji wartość księgowa składnika aktywów wynosi 9000, a wartość podatkowa 10 000, stąd powstaje przejściowa różnica ujemna w kwocie 1000 zł. Jeżeli założymy, że jej zrealizowanie nastąpi w roku, kiedy stawka podatku dochodowego będzie wynosiła 19%, to odroczone aktywa podatkowe są równe: 1000 ´ 0,19 = 190 zł, co zapiszemy: Ma 870, Wn 660. Zapisy przy sprzedaży inwestycji długoterminowej przeszacowanej do poziomu cen rynkowych są następujące: Ma 033, Wn 751 (wartość w cenie nabycia); Ma 752, Wn Zespół 2 cena sprzedaży; Ma 036, Wn 806 wyksięgowanie kwoty wzrostu wartości ponad cenę nabycia, Ma 806, Wn 843 rozwiązanie rezerwy na podatek dochodowy. Konto 843 wykazuje saldo Ct będące kwotą utworzonej rezerwy na podatek dochodowy. W bilansie saldo to ujawniane jest w pozycji B.I.1 pasywów „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. Zgodnie z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości „W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1, to może ona odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego”38. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy wykazać: – w pkt 1.8. dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniu, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym, – w pkt 2.5. rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto.

38 Regulację tę można zastosować do sprawozdań finansowych rozpoczynających się 1 stycznia 2003 r.

636

Konto 844 „Rezerwy na przewidywane zobowiązania i straty”

Typowe zapisy strony Wn konta 843 „Rezerwa na podatek dochodowy” Lp.

1. 2.

Treść operacji

Rozwiązanie rezerwy na podatek dochodowy. Rozwiązanie rezerwy utworzonej w ciężar kapitału własnego.

Konto przeciwstawne

870 806

Typowe zapisy strony Ma konta 843 „Rezerwa na podatek dochodowy” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Konto przeciwstawne

Utworzenie rezerwy na podatek dochodowy (nadwyżki podatku dochodowego ponad rzeczywiste zobowiązania podatkowe). Rezerwa na podatek dochodowy rozliczana z kapitałem własnym.

870 806

Konto 844 „Rezerwy na przewidywane zobowiązania i straty” Rezerwy tworzy się na bieżąco, nie później niż na dzień bilansowy (art. 35d ustawy o rachunkowości), na: – pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, – przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest obowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, zaś plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować te przyszłe zobowiązania. Rezerwy, o których mowa, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów operacji finansowych lub strat nadzwyczajnych zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. 637

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

8

Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę. Niewykorzystane rezerwy, wobec niezrealizowania się w całości lub części ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody z operacji finansowych lub zyski nadzwyczajne. Ponieważ problematyka tworzenia rezerw nie została w ustawie omówiona szeroko, należy sięgnąć do regulacji ponadnarodowych (patrz także Krajowy Standard Rachunkowości Nr 6). Kreowanie rezerw na domniemane zobowiązania i straty jest jednym z przejawów stosowania zasady ostrożności w wycenie. Artykuł 31 ust. l pkt c), ppkt bb) IV Dyrektywy UE formułuje tę regułę następująco: „... należy uwzględniać wszystkie przewidywalne zobowiązania i prawdopodobne straty powstałe w danym roku obrotowym lub w latach poprzednich, nawet jeżeli takie zobowiązania lub straty zostały ujawnione między dniem bilansowym, a dniem sporządzenia bilansu”. Artykuł 20 ust. l IV Dyrektywy UE definiuje rezerwy jako „...ściśle określone co do rodzaju straty lub zobowiązania, których poniesienie według stanu na dzień bilansowy jest prawdopodobne lub pewne, jednak ich dokładna kwota lub data powstania nie jest znana. Podstawową przesłanką tworzenia tych rezerw jest istnienie stosunku ze stroną trzecią (na przykład umowa o dostawę lub wykonanie usługi, sprawa sądowa)”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości przez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Problematyce tworzenia rezerw poświęcono między innymi MSR Nr 10 „Zdarzenia warunkowe oraz zdarzenia, które następują po dniu bilansowym”, a także MSR Nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”. Pojęcie „zdarzenie warunkowe” stosuje się w odniesieniu do stanów lub sytuacji mających miejsce na dzień sporządzenia bilansu, których rezultat finansowy jest uzależniony od wystąpienia przyszłych zdarzeń. W związku z tworzeniem rezerw należy odpowiedzieć na dwa kluczowe pytania: 1) kiedy tworzymy rezerwę, 2) w jakiej wysokości?

638

Konto 844 „Rezerwy na przewidywane zobowiązania i straty”

Kreowanie rezerwy należy uznać za celowe, jeżeli równocześnie spełnionych jest szereg warunków (§ 2 MSR Nr 37): – na jednostce spoczywa aktualne, prawne (tj. egzekwowane z mocy prawa) lub zwyczajowe (np. wynikające z konieczności zachowania dobrych kontaktów z klientami) zobowiązanie wydatkowania środków, – powstanie zobowiązania jest wynikiem przeszłych zdarzeń (sama intencja lub konieczność poniesienia wydatku w przyszłości nie wystarczają dla powstania obowiązku); oznacza to, że jeżeli zdarzenie powodujące powstanie obowiązku jeszcze nie nastąpiło, nie tworzy się rezerwy (np. udzielono innemu podmiotowi gwarancji kredytowych), – jednostka nie ma innej realnej alternatywy zrealizowania obowiązku niż wydatkowanie środków na dany cel, – obok jednostki w zdarzenie zaangażowana jest jeszcze druga strona, wobec której obowiązek powstaje, mimo że tożsamość tego podmiotu nie zawsze jest znana, – możliwy jest racjonalny szacunek kwoty przyszłego wydatku. Przykładowo, należy utworzyć rezerwę, jeżeli: 1) przedsiębiorstwo udzieliło innemu podmiotowi gwarancji kredytowych, 2) kondycja finansowa kredytobiorcy uległa znacznemu pogorszeniu, a zatem spłata zobowiązania przez poręczyciela jest wysoce prawdopodobna, 3) stosunkowo dokładnie można oszacować kwotę, jaką poręczyciel będzie musiał zapłacić. Jeżeli udzielono gwarancji kredytowych, lecz kondycja finansowa kredytobiorcy jest dobra, wystarczy w informacji dodatkowej ujawnić zobowiązania warunkowe bez tworzenia rezerwy. Nie wolno tworzyć rezerw na przewidywane straty z działalności operacyjnej (np. z tego tytułu, iż przedsiębiorstwo może za rok lub dwa wykazać stratę bilansową) – patrz § 11 MSR Nr 37. Specyficzną grupę stanowią rezerwy z tytułu przyszłych zdarzeń spowodowanych restrukturyzacją jednostki. O zobowiązaniu, a więc o konieczności tworzenia rezerw, możemy tu mówić, o ile (§ 14 MSR Nr 37): – podmiot podpisał wiążącą umowę sprzedaży (w przypadku restrukturyzacji polegającej na zbyciu części majątku) lub – jednostka dysponuje szczegółowym, formalnym planem restrukturyzacji, z którego nie ma realnej możliwości wycofania się, oznacza to, iż inne strony, takie jak odbiorcy i dostawcy, będą prowadziły działania zakładające, 639

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

że restrukturyzacja nastąpi (przykładowo poinformowano odbiorców o przerwaniu dostaw). W planie, o którym mowa, określono co najmniej: – działalność lub część działalności, której ten plan dotyczy, – podstawowe lokalizacje, które zostaną nią objęte, – miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają uzyskać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy, lub których obowiązki mają ulec zmianie, – kwotę nakładów, które wymagają poniesienia, oraz – termin, w jakim plan zostanie wdrożony. Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna stanowić najbardziej prawdopodobny na dzień bilansowy szacunek wydatku, którego zapłata jest nieodzowna dla spełnienia obowiązku. Za podstawę szacunku można przyjąć sumę, którą jednostka zapłaciłaby, gdyby niezwłocznie wywiązała się z obowiązku, lub tzw. „wartość oczekiwaną” przyszłego świadczenia. Przy ustalaniu kwoty rezerwy należy uwzględnić: – zasadę ostrożności, to jest niepewność i ryzyko towarzyszące wielu zdarzeniom, – zmianę wartości pieniądza w czasie (o ile wpływ dyskonta jest istotny), – przyszłe zdarzenia (jak na przykład zmiany w technologii produkcji lub w przepisach prawa) wpływające na wysokość kwoty potrzebnej do wywiązania się przez jednostkę z obowiązku, – oczekiwane wpływy od osób trzecich pokrywające część lub całość wydatku, na którego poniesienie tworzono rezerwę.

8

Rezerwa na restrukturyzację może przykładowo obejmować koszty z tytułu: a) zwolnień zbędnych pracowników, b) rozwiązania umów dzierżawy, najmu, leasingu, c) demontażu urządzeń, sprzedaży zbędnych zapasów itp. Artykuł 20 ust. 3 IV Dyrektywy UE jednoznacznie zabrania kreowania rezerw z tytułu korekty wartości składników aktywów. Należy tu dokonywać odpisów z tytułu utraty wartości. Utworzenie rezerwy następuje zapisami: Ma 844, Wn 761 lub Ma 844, Wn 771 lub Ma 844, Wn 751 (o ile straty dotyczą operacji finansowych). Wykorzystanie rezerwy: Ma Zespoły: 1, 2, 3, 6, Wn 844. Rozwiązanie rezerwy: Ma 762 lub Ma 752 lub Ma 770, Wn 844. 640

Konto 844 „Rezerwy na przewidywane zobowiązania i straty”

Analitykę do konta 844 należy prowadzić z wyszczególnieniem tytułów tworzonych rezerw. Konto 844 na koniec roku może wykazywać saldo Ct, oznaczające rezerwy utworzone na przewidywane zobowiązania i straty oraz na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją. W bilansie saldo to ujmuje się w pozycji B.I.3 pasywów „Pozostałe rezerwy”, z podziałem na długo- i krótkoterminowe. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy w pkt 2.8. wykazać dane o stanie rezerw według celu ich tworzenia na początek roku obrotowego, dane o zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie rezerw na koniec roku obrotowego (patrz także wyjaśnienia do konta 649 „Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów”). Typowe zapisy strony Wn konta 844 „Rezerwy na przewidywane zobowiązania i straty” Lp.

1.

2.

Treść operacji

Obciążenie utworzonej wcześniej rezerwy powstałymi stratami lub zobowiązaniami (ewentualnie zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Rozwiązanie rezerwy.

Konto przeciwstawne

Zespoły 1, 2, 3, 6 762 lub 752 lub 770

Typowe zapisy strony Ma konta 844 „Rezerwy na przewidywane zobowiązania i straty” Lp.

1.

Treść operacji

Utworzenie rezerwy na przewidywane zobowiązania lub straty.

Konto przeciwstawne

761 lub 751 lub 771

Konto 850 „Fundusze specjalne” Konto 850 służy do ewidencji stanu i zmian funduszy specjalnych tworzonych w przedsiębiorstwie przez odpis w ciężar kosztów lub z zysku pozostającego w dyspozycji podmiotu. Konto 850 funkcjonuje, gdy nie stosuje się kont: 852, 858. Konto 850 działa zgodnie z zasadami opisanymi w objaśnieniach do kont: 852, 858. 641

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

Konto 852 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych” Konto 852 służy do ewidencji stanu oraz wszelkich zwiększeń i zmniejszeń zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Tworzenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) ZFŚS tworzą: 1) pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty. 2) pracodawcy prowadzący działalność w formach organizacyjno-prawnych jednostek sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 20, 21 i 24–27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), bez względu na liczbę zatrudnionych pracowników. Pracodawcy – a wyjątkiem prowadzących działalność w formach organizacyjno-prawnych jednostek sektora publicznego – zatrudniający wg stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, mogą wypłacać świadczenia urlopowe lub tworzyć ZFŚS na ogólnych zasadach. Od 1 stycznia 2003 r. pracodawcy mogą w regulaminach wynagradzania decydować o: wysokości odpisu podstawowego na Fundusz, nietworzeniu Funduszu lub niewypłacaniu świadczenia urlopowego (z wyjątkiem jednostek sektora finansów publicznych).

8

ZFŚS tworzony jest w formie rocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych; wysokość tego odpisu wynosi 37,5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą. Wysokość odpisu podstawowego: a) na jednego pracownika zatrudnionego w szczególnie uciążliwych warunkach pracy wynosi 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o którym mowa wyżej, b) może być zwiększona o 6,25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego na każdą zatrudnioną osobę, w stosunku do której orzeczono znaczny lub umiarkowany stopień niepełnosprawności. 642

Konto 852 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”

Zakłady pracy sprawujące opiekę socjalną nad emerytami i rencistami – w tym także ze zlikwidowanych zakładów pracy – mogą zwiększyć ZFŚS o 6,25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego na każdego emeryta i rencistę objętego tą opieką. Wysokość odpisu podstawowego na jednego pracownika młodocianego wynosi: – w pierwszym roku nauki 5%, – w drugim roku nauki 6%, – w trzecim roku nauki 7% wynagrodzenia, o którym mowa wyżej. Odpisy powinny być dokonywane (wraz z przelewami na właściwy rachunek bankowy) w terminie do dnia 30 września danego roku, z tym że 75% odpisu w terminie do dnia 31 maja. Sposób ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczenia odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych uregulowany jest w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 marca 1994 r. (Dz.U. Nr 43, poz. 168 z późn. zm.). Przeciętną liczbę zatrudnionych w celu naliczenia odpisu na ZFŚS ustala się w roku, w którym dokonuje się odpisu, a nie za rok poprzedni. Oznacza to, że dokonując odpisu na ZFŚS na 200X r., do ustalenia tego odpisu przyjąć należy przeciętną liczbę zatrudnionych w roku 200X. Ustalone przeciętne liczby zatrudnionych są wielkościami planowanymi. W końcu roku jednostka musi skorygować te wielkości do faktycznych przeciętnych liczb, jeżeli rzeczywista liczba zatrudnionych w tej jednostce odbiega od planowanej. Odpis podstawowy na ZFŚS obciąża koszty działalności: Ma 852, Wn 432 „Świadczenia na rzecz pracowników”. Ponieważ odpis jest jednorazowy i dotyczy całego roku, powinien podlegać rozliczeniu w czasie. W okresie od stycznia do kwietnia tworzona jest rezerwa (Ma 649, Wn Zespół 5); po dokonaniu odpisu w maju (Ma 852, Wn 432; Ma 490, Wn 649), rozliczenia międzyokresowe z biernych przechodzą w czynne. Koszty te należy rozliczyć pomiędzy konta Zespołu 5 w ślad za wynagrodzeniami poszczególnych pracowników. Odpisowi powinien towarzyszyć przelew środków w pełnej wysokości dokonanego odpisu: Ma 131, Wn 138. 643

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

Na koniec roku należy dokonać odpisów korygujących: a) dodatnich: Ma 852, Wn 432; Ma 490, Wn Zespół 5 (konto 550); przelew środków: Ma 131, Wn 138, b) ujemnych: storno czerwone Ma 852, Wn 432 (storno: Ma 490, Wn 550); przelew środków: Ma 138, Wn 131. W sytuacji, gdy jednostka podejmie decyzję o całkowitym zaprzestaniu dokonywania odpisów na ZFŚS, pozostałe na wyodrębnionym rachunku bankowym niewykorzystane środki funduszu, pracodawca będący ich administratorem winien przeznaczyć na cele określone w regulaminie i ustawie o ZFŚS. Likwidacja przez pracodawcę rachunku bankowego i przekazanie niewykorzystanych środków zgromadzonych na ZFŚS na finansowanie działalności operacyjnej wywoła skutki prawne dwojakiego rodzaju: – ukaranie pracodawcy grzywną za działanie niezgodne z ustawą o ZFŚS, – konieczność ustalenie przez pracodawcę przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych lub fizycznych, w wysokości środków finansowych pobranych ze zlikwidowanego rachunku bankowego. Cele działalności socjalnej Celem działalności socjalnej, finansowanej z ZFŚS, jest zgodnie z ustawą: – nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie przez zakłady pracy na rzecz różnych form wypoczynku krajowego, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, – udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej i bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych w ustawie.

8

Wydatki ZFŚS mogą w szczególności obejmować: a) usługi świadczone przez zakłady pracy na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, b) udzielanie pomocy materialnej, rzeczowej lub finansowej, c) zwrotną (w formie pożyczek) lub bezzwrotną pomoc na cele mieszkaniowe, na warunkach określonych ustawą. Uwzględniając powyższe, z funduszu mogą być finansowane wydatki (na terenie kraju) na: – dofinansowanie wczasów w obcych jednostkach, – organizowanie różnych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży (kolonie, obozy, zimowiska, festyny, wycieczki itp.), 644

Konto 852 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”

– dofinansowanie własnych ośrodków wczasowych i innych obiektów socjalnych, – pomoc rzeczową i finansową dla pracowników, emerytów i rencistów, – inne cele określone w zakładowym regulaminie gospodarowania funduszem świadczeń socjalnych, opracowanym zgodnie z przepisami ustawy. Świadczenia zakładów pracy, o których mowa wyżej, mogą być dokonywane: – we własnym zakresie przez komórki (wydziały) zakładu pracy lub – w formie zleconej. Koszty utrzymania obiektów i prowadzenia działalności socjalnej Koszty utrzymania obiektów socjalnych zakładu pracy (amortyzacja, zużycie energii, wynagrodzenia pracowników obsługi bazy socjalnej wraz z narzutami – bez wynagrodzeń pracowników kuchni, stołówki – remonty, konserwacje, sprzątanie, zużycie materiałów – bez artykułów spożywczych – transport, gaz, woda, ogrzewanie) i ewentualnie koszty prowadzenia działalności socjalnej ujmowane są na koncie 530 „Produkcja pomocnicza”. Koszty utrzymania obiektów socjalnych są kosztami działalności zakładu pracy, które mogą być sfinansowane ze środków ZFŚS, natomiast koszty prowadzenia działalności socjalnej – nieobejmujące kosztów utrzymania obiektów socjalnych – powinny być w całości pokryte ze środków ZFŚS (nie mogą obciążać kosztów jednostki). 1. Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych są odnoszone na konta kosztów w Zespole 4, a następnie poprzez konto 490 na konto 530 (w tym przypadku konta Zespołu 5 należy uzupełnić o mpk odpowiednich obiektów). Zatem takie koszty, jak: amortyzacja środków trwałych służących działalności socjalnej, ich remonty i konserwacje, płace i narzuty na płace pracowników obsługi zakładowych obiektów socjalnych, utrzymanie czystości, ogrzewanie, oświetlenie itp. obciążają koszty działalności zakładu pracy. Do zakładowych obiektów socjalnych pochodzących z lat ubiegłych zalicza się – zgodnie z ustawą – ośrodki wczasowe i kolonijne, domy wypoczynkowe, sanatoria, ogrody działkowe, obiekty sportowo-rekreacyjne, żłobki i przedszkola oraz obiekty działalności kulturalnej. 2. Koszty prowadzonej przez zakład pracy we własnym zakresie działalności socjalnej, jak np. wczasów, kolonii, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej itp. także obciążają wstępnie koszty zakładu pracy, niezależnie od kosztów utrzymania bazy socjalnej. 645

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

Koszty utrzymania zakładowych obiektów socjalnych oraz koszty prowadzonej przez zakład pracy we własnym zakresie działalności socjalnej podlegają księgowaniu: Ma różne konta, Wn Zespół 4; Ma 490, Wn 530. Przeniesienie kosztów utrzymania obiektów socjalnych: Ma 530, Wn 761 (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Ewentualne dofinansowanie kosztów utrzymania obiektów socjalnych przez fundusz: Ma 762, Wn 852. Obciążenie ZFŚS kosztami prowadzenia działalności socjalnej: Ma 530, Wn 852 (zapis uszczelniający: Ma 790, Wn 490). Przelew środków w kwocie dofinansowania, jak również obciążenia: Ma 138, Wn 131. Zwraca się uwagę, że gospodarka mieszkaniowa w zakładowych domach mieszkalnych była (i jest) zaliczana do działalności bytowej. Na koncie ZFŚS nie ujmuje się kaucji pobieranych od osób zajmujących zakładowe lokale mieszkalne ani opłat za dodatkową powierzchnię mieszkalną.

8

Środki trwałe działalności socjalnej Ewidencję zmian wartości brutto środków trwałych zaliczanych do obiektów socjalnych prowadzi się na zasadach ogólnych. Dotyczy to także budowanych obiektów (konto 083), jak również sprzedaży, darowizn i likwidacji (patrz wyjaśnienia do kont: 083 i 011). W końcu roku należy jedynie dochód ze sprzedaży, likwidacji i dzierżawy środków trwałych służących działalności socjalnej oraz dochód z tytułu sprzedaży i likwidacji zakładowych domów mieszkalnych i lokali mieszkalnych przeksięgować na konto ZFŚS: Wn 761, Ma 852, przelew Ma 131, Wn 138 (patrz wyjaśnienia do konta 011). Zwraca się uwagę, że dochód z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej przeznaczony jest na ZFŚS jedynie w części niewykorzystanej na utrzymanie lub odtworzenie (np. w formie remontów) zakładowych obiektów socjalnych. Straty na sprzedaży, likwidacji oraz najmie lub dzierżawie środków trwałych służących zakładowej działalności socjalnej oraz straty na sprzedaży i likwidacji zakładowych domów i lokali mieszkalnych wpływają na wynik finansowy zakładu pracy; straty te nie zmniejszają ZFŚS. Inne zmniejszenia i zwiększenia ZFŚS 1. Przeznaczenie części zysku netto na zasilenie ZFŚS: Ma 852, Wn 820, przelew: Ma 131, Wn 138. 2. Otrzymane darowizny pieniężne: Ma 852, Wn 138. 646

Konto 852 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”

3. Odsetki od środków ZFŚS: Ma 852, Wn 138. 4. Udzielenie pożyczki na cele mieszkaniowe z ZFŚS: Ma 100, Wn 249, refundacja środków: Ma 138, Wn 131; zwrot pożyczki wraz z oprocentowaniem: Ma 249, Wn 100, refundacja środków: Ma 131, Wn 138. 5. Naliczone oprocentowanie od udzielonych pożyczek: Ma 852, Wn 249. 6. Bezzwrotna pomoc materialna w związku ze zdarzeniami losowymi; na zmniejszenie wydatków mieszkaniowych: Ma 100, Wn 852, refundacja: Ma 138, Wn 131. 7. Umorzenie pożyczek mieszkaniowych: Ma 249, Wn 852, podatek dochodowy Ma 220, Wn 234. 8. Zapomogi dla pracowników, emerytów i rencistów: Ma 234, Wn 852; Ma 220, Wn 234 podatek dochodowy; wypłata: Ma 100, Wn 234, refundacja Ma 138, Wn 131. Saldo Ma konta 852 oznacza stan funduszu socjalnego na koniec okresu. Ewentualne saldo Wn konta 852 wskazuje na nadwyżkę kosztów działalności socjalnej ponad odpisy i przychody, dotacje i inne zwiększenia funduszu. Występujące na koniec roku obrotowego saldo Wn winno być pokryte w roku następnym dodatkowym odpisem z zysku. W bilansie saldo Ct konta 852 wykazuje się w grupie B.III.3 pasywów „Fundusze specjalne”. Typowe zapisy strony Wn konta 852 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych” Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Treść operacji

Dofinansowanie kosztów utrzymania obiektów socjalnych (fakultatywnie). Bezzwrotna pomoc materialna. Umorzenie pożyczek mieszkaniowych z ZFŚS. Wydatki na zakup paczek, upominków itp. Obciążenie ZFŚS kosztami prowadzenia działalności socjalnej (o ile są one ujmowane na koncie 530). Koszty działalności socjalnej, jeżeli nie są ujmowane na koncie 530. Zapomogi dla pracowników, emerytów, rencistów.

Konto przeciwstawne

8

762 100 249 100 530 różne konta 234

647

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

Typowe zapisy strony Ma konta 852 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych” Lp.

1. 2. 3. 4.

5. 6. 7. 8.

Treść operacji

Odpis podstawowy i korygujący odpis dodatni na ZFŚS (korekta ujemna – storno czerwone). Sprzedaż usług socjalnych dla własnych pracowników. Sprzedaż usług socjalnych na rzecz innych osób fizycznych i prawnych. Dochód ze sprzedaży, likwidacji i dzierżawy obiektów służących zakładowej działalności socjalnej oraz dochód ze sprzedaży i likwidacji zakładowych domów mieszkalnych i lokali mieszkalnych. Przeznaczenie części zysku netto na zasilenie ZFŚS. Otrzymane darowizny pieniężne. Odsetki od środków ZFŚS zgromadzonych w banku. Naliczone oprocentowanie od pożyczek z ZFŚS.

Konto przeciwstawne

432 234 200

761 820 138 138 249

Konto 858 „Fundusz dla załogi”

8

Konto 858 przeznaczone jest do naliczania nagród i premii przyznanych pracownikom z osiągniętego zysku. Środki na ten cel gromadzone są na koncie 131 „Rachunek bieżący”. Przeznaczenie części zysku na nagrody i premie dla załogi: Ma 858, Wn 820. Nota księgowa o naliczeniu premii jest księgowana: Ma 232, Wn 858, lista nagród i premii jest księgowana: Ma 231, Wn 232, wypłata: Ma 100, Wn 231. Konto 858 wykazuje saldo Ct, oznaczające kwotę zysku przeznaczonego na wypłatę nagród i premii. W bilansie saldo to jest ujęte w pozycji B.III.3 pasywów „Fundusze specjalne”.

648

Konto 860 „Wynik finansowy”

Typowe zapisy strony Wn konta 858 „Fundusz dla załogi” Lp.

1. 2. 3.

Treść operacji

Nota księgowa o naliczeniu nagród i premii. Zaliczka na podatek dochodowy. Składki ZUS, odpisy na fundusz pracy oraz na FGŚP.

Konto przeciwstawne

232 220 229

Typowe zapisy strony Ma konta 858 „Fundusz dla załogi” Lp.

1.

Treść operacji

Przeznaczenie części zysku netto na nagrody i premie.

Konto przeciwstawne

820

Konto 860 „Wynik finansowy” Konto 860 służy do ustalania wyniku finansowego netto (zysku lub straty) w końcu roku obrotowego. Na stronie Wn konta 860 księguje się na koniec roku (pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych): – sumę kosztów z układu rodzajowego, – sumę strat nadzwyczajnych, – sumę zmniejszeń stanów produktów, – wartość sprzedanych towarów handlowych i materiałów w cenach zakupu (nabycia), – pozostałe koszty operacyjne, – koszty operacji finansowych, – sumę naliczonych obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. Na stronie Ma konta 860 księguje się na koniec roku: – sumę przychodów ze sprzedaży: wyrobów gotowych, półfabrykatów, usług, robót itp., – sumę zwiększeń stanów produktów, – wartość sprzedaży towarów handlowych i materiałów w cenach sprzedaży, – sumę zysków nadzwyczajnych, 649

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

– pozostałe przychody operacyjne, – przychody z operacji finansowych, – koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby. Możliwe są także inne zamknięcia roczne, bez ustalania zmiany stanu produktów, przy założeniu, iż firma będzie sporządzać wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat: a) przeniesienie kosztów według rodzaju: Ma Zespół 4, Wn 490, b) przeksięgowanie przychodów i zysków nadzwyczajnych na wynik finansowy: Ma 860, Wn 770, 701–703, 731, 762, 752, 741, c) przeksięgowanie kosztów i strat nadzwyczajnych na wynik finansowy: Ma 771, 706–708, 732, 761, 751, 742, 870, Wn 860. W tym wariancie prowadzenie konta 790 nie jest celowe. Saldo konta 860 na koniec roku wyraża: zysk netto (saldo Ma) lub stratę netto (saldo Wn). Saldo konta 860 na początku roku następnego, pod datą zweryfikowania sprawozdania za rok ubiegły, podlega przeniesieniu na konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”. W bilansie zamknięcia saldo konta 860 wykazuje się w pozycji A.VIII pasywów „Zysk (strata) netto”. Zysk ze znakiem (+), stratę ze znakiem (–), a także jako ostatnią pozycję rachunku zysków i strat. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 2.7. należy ująć propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy. Typowe zapisy strony Wn konta 860 „Wynik finansowy”

8

Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 650

Treść operacji

Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych. Przeksięgowanie kosztów wg rodzaju. Przeksięgowanie zmniejszeń stanów produktów. Wartość sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu (nabycia). Pozostałe koszty operacyjne. Przeksięgowanie obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. Koszty operacji finansowych.

Konto przeciwstawne

771 Zespół 4 490 732 761 870 751

Konto 870 „Obowiązkowe odpisy z wyniku finansowego”

Lp.

8. 9.

Treść operacji

Przeniesienie zysku bilansowego netto roku ubiegłego (na początku nowego roku). Wartość sprzedanych materiałów w cenach zakupu (nabycia).

Konto przeciwstawne

820 742

Typowe zapisy strony Ma konta 860 „Wynik finansowy” Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Treść operacji

Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych. Przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży. Przeksięgowanie wzrostu stanów produktów. Wartość sprzedanych towarów handlowych w cenach sprzedaży. Pozostałe przychody operacyjne. Przychody z operacji finansowych. Przeniesienie straty bilansowej netto roku ubiegłego (na początek następnego roku). Przychód ze sprzedaży materiałów. Koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby.

Konto przeciwstawne

770 Zespół 7 490 731 762 752 820 741 790

Konto 870 „Obowiązkowe odpisy z wyniku finansowego” Konto 870 służy do ewidencji obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego: – podatku dochodowego, – innych obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego (wpłat z zysku spółek Skarbu Państwa oraz przedsiębiorstw państwowych). Na koncie 870 księguje się: utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy: Ma 843, Wn 870 oraz powstanie aktywów podatkowych: Ma 870, Wn 660. Konto 870 służy ponadto do rozwiązania rezerwy na podatek dochodowy (Ma 870, Wn 843) oraz realizacji odroczonych aktywów podatkowych (Ma 651

8

Zespół 8 – „Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne...”

660, Wn 870) – patrz wyjaśnienia do konta 843 „Rezerwa na podatek dochodowy”. Otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty rejestrowane są na koncie 762 jako pozostałe przychody operacyjne lub jako przychody rozliczane w czasie (konto 842).

8

Konto 870 może funkcjonować alternatywnie w dwóch wariantach: a) na koncie 870 księgowane są jedynie realnie dokonane przelewy na rzecz budżetu (jeżeli wszystkie obciążenia są płacone w terminie): Ma Zespół 1, Wn 870; w tym wypadku zarachowuje się jedynie odpisy wyrównawcze: Ma 220, Wn 870 lub b) oddzielnie księgowane są w oparciu o deklaracje podatkowe zobowiązania wobec budżetu: Ma 220, Wn 870 i oddzielnie rejestruje się przelewy zobowiązań budżetowych: Ma Zespół 1, Wn 220. Zgodnie z art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowości wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje: 1) część bieżącą, 2) część odroczoną. Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego. W ciągu roku konto 870 może wykazywać saldo Dt oznaczające odprowadzone (naliczone) kwoty podatków i innych obciążeń. Z końcem roku saldo konta 870 przenosi się na konto 860 „Wynik finansowy”. W rachunku zysków i strat zapisy ujęte na koncie 870 wykazuje się w pozycjach O i P lub L i M jako „Podatek dochodowy” oraz „Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku/zwiększenia straty”. Typowe zapisy strony Wn konta 870 „Obowiązkowe odpisy z wyniku finansowego” Lp.

1.

2.

652

Treść operacji

Naliczenie zobowiązań z tytułu obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego (także odpis wyrównawczy). Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy.

Konto przeciwstawne

220 843

Konto 870 „Obowiązkowe odpisy z wyniku finansowego”

Lp.

3. 4.

Treść operacji

Zapłacony, zryczałtowany podatek dochodowy przez płatnika dywidendy. Realizacja odroczonych aktywów podatkowych.

Konto przeciwstawne

220 660

Typowe zapisy strony Ma konta 870 „Obowiązkowe odpisy z wyniku finansowego” Lp.

1. 2.

3. 4.

Treść operacji

Zarachowanie należnych od budżetu nadpłat z tytułu obciążeń wyniku finansowego. Przeniesienie z końcem roku wpłat do budżetu (lub naliczonych obciążeń) z tytułu obowiązkowych zmniejszeń wyniku finansowego. Powstanie aktywów podatkowych. Rozwiązanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy.

Konto przeciwstawne

220

860 660 843

8

653

4. Długoterminowe umowy o usługę Problematykę długoterminowych umów o realizację usług regulują art. 34a–34d ustawy o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości Nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”1. Rozwiązania przyjęte przez polskie prawo bilansowe bazują na zapisach MSR Nr 11 „Umowy budowlane”2. Przepisy analizowane w niniejszym rozdziale dotyczą przede wszystkim usług budowlanych, lecz także kontraktów o wykonanie: – usług doradczych, – usług remontowych (np. statków), – wdrożenia systemów informatycznych itp., o ile trwają dłużej niż 6 miesięcy. Nie mają natomiast zastosowania w odniesieniu do produkcji. Zgodnie z MSR Nr 11 termin kontrakt budowlany (a construction contract) oznacza specjalnie wynegocjowany kontrakt, którego przedmiotem jest zbudowanie określonego składnika majątku trwałego lub kombinacji tych składników, ściśle powiązanych lub wzajemnie zależnych, jeśli idzie o projekt, technologię i funkcję użytkową lub ich ostateczny cel bądź przeznaczenie. Kontrakty budowlane negocjuje się w przypadku budowy pojedynczych składników majątku trwałego, takich jak: mosty, budynki, zapory, rurociągi, drogi i tunele. Kontrakty budowlane dotyczą także budowy wieloelementowych składników majątku, które są ściśle ze sobą powiązane lub wzajemnie 1

W odróżnieniu od zawartych w art. 34a–34d zasad ustalania przychodów i kosztów wszelkiego rodzaju niezakończonych umów o usługi, których okres realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy oraz które zostały w istotny sposób wykonane na dzień bilansowy, regulacje zawarte w KSR Nr 3 odnoszą się wyłącznie do usług budowlanych. Niemniej pkt I.3 KSR Nr 3 zawiera zalecenie stosowania jego uregulowań także do innych usług o podobnym charakterze, np. do usług informatycznych, z wyłączeniem jednak możliwości wykorzystywania jego rozwiązań do działalności budowlanej wykonywanej przez deweloperów we własnym zakresie z przeznaczeniem nieruchomości do odsprzedaży lub na wynajem. 2 Rozdział pierwszy pkt I.6 KSR Nr 3 zawiera specyfikację różnic pomiędzy MSR Nr 11 a KSR Nr 3.

654

Długoterminowe umowy o usługę

zależne, jeśli idzie o projekt, technologię i funkcję użytkową lub ich ostateczny cel bądź przeznaczenie; przykładem takich kontraktów jest budowa rafinerii i innych kompleksów maszyn i urządzeń. Należy podkreślić, iż data rozpoczęcia i zakończenia omawianego typu działalności przypada na różne okresy obrachunkowe. Problem w obszarze rachunkowości finansowej polega na prawidłowym, to jest zgodnym z zasadami współmierności i ostrożności w wycenie, pomiarze przychodów, kosztów i wyniku finansowego w każdym z okresów realizacji kontraktu. Ze względu na przyjętą metodologię ustalania przychodu MSR Nr 11 wyróżnia: – kontrakt w cenach stałych3 (a fixed price contract), co oznacza kontrakt budowlany, przy zawarciu którego wykonawca zgadza się na stałą cenę lub stałą stawkę umowną za jednostkę produkcji (np. za m.b. wykopu, m2 ściany); do kontraktu może być – w niektórych przypadkach – wprowadzona klauzula umożliwiająca podniesienie ceny; – kontrakt o cenach „koszty plus”4 (a cost plus contract), co oznacza kontrakt budowlany, na podstawie którego wykonawca otrzymuje zwrot podle3

Zgodnie z KSR Nr 3 II.7. przykładem umów o cenach stałych (ryczałtowych) są umowy zawierające: – stałą, dokładnie określoną wartość (cenę) za wykonanie usługi, – stałą cenę, z możliwością jej korygowania ze względu na zmiany wskaźników poziomu ceny, – stałą cenę oraz klauzulę dopuszczającą możliwość jej renegocjacji w razie zajścia w umowie określonych okoliczności, – stałą cenę powiększoną o przyznaną okresowo premię za terminową i jakościową realizację umowy, – stałą cenę, która jest uwarunkowana osiągnięciem ściśle określonych wskaźników. 4 Zgodnie z KSR Nr 3 II.8. przykładem umów o cenach „koszt plus” są umowy zawierające: – gwarancję zwrotu poniesionych przez wykonawcę rzeczywistych lub uznanych za racjonalne kosztów ich realizacji, – warunek wspólnego ponoszenia kosztów przez zleceniodawcę i wykonawcę, – gwarancję zwrotu poniesionych przez wykonawcę rzeczywistych lub uznanych za racjonalne kosztów ich realizacji i wypłaty wykonawcy dodatkowej premii motywacyjnej, – gwarancję zwrotu poniesionych przez wykonawcę rzeczywistych lub uznanych za racjonalne kosztów ich realizacji i wypłaty okresowej premii wykonawcy, – gwarancję zwrotu rzeczywistych kosztów ich realizacji oraz wypłaty wykonawcy zysku o ustalonej kwotowo wysokości, – postanowienie przewidujące rozliczenie kosztów realizacji proporcjonalnie do zużytego czasu pracy i materiałów.

655

Długoterminowe umowy o usługę

gających potrąceniu (lub inaczej określonych) kosztów, powiększonych o ustalony procent tych kosztów lub o stałą opłatę (fixed fee). W Polsce obu wymienionym kategoriom odpowiadają ceny ryczałtowe i kosztorysowe (patrz art. 34a ust. 3 ustawy o rachunkowości). Przychody z kontraktu obejmują (§ 11 MSR Nr 11): 1) wstępnie uzgodnioną kwotę przychodów z kontraktu oraz 2) zmiany w toku realizacji umowy, roszczenia i zachęty materialne, jeśli: – przyniosą prawdopodobne skutki w zakresie przychodów, – można je wiarygodnie określić i oszacować. Zmiany przychodu następują w wyniku danej przez klienta instrukcji co do modyfikacji zakresu robót objętych kontraktem. Zmiany te mogą powodować wzrost lub spadek przychodów (powodem mogą być na przykład korekty dokumentacji wykonawczej lub projektu). Roszczenia wykonawcy wyrażają się w kwotach, jakie chce on otrzymać od klienta z tytułu zwrotu kosztów niewliczonych w cenę kontraktu (przykładowo są to skutki opóźnień w pracach z winy klienta, błędy w dokumentacji lub projekcie). Zachęty materialne są dodatkowymi kwotami płaconymi wykonawcy, jeśli osiąga on lub przekracza ustalone normy wykonania robót (np. wykonawca zrealizował przed czasem wydzielony etap prac). Koszty realizacji kontraktu obejmują (§ 16 MSR Nr 11): – koszty odnoszące się bezpośrednio do konkretnego kontraktu, – koszty ogólnie powiązane z działalnością, o której mówi kontrakt, a które równocześnie mogą odnosić się do konkretnego kontraktu, oraz – inne – zgodne z warunkami kontraktu – koszty, którymi obciąża się klienta. Koszty odnoszące się bezpośrednio do konkretnego kontraktu obejmują (§ 17 MSR Nr 11): – związane z budową koszty robocizny, łącznie z kosztami nadzoru, – koszty materiałów zużytych do budowy, – amortyzację maszyn i urządzeń, wykorzystywanych przy realizacji kontraktu, – koszty przemieszczania maszyn, urządzeń i materiałów na miejsce budowy i z powrotem, – koszty wynajęcia maszyn i urządzeń, – koszty projektowania i pomocy technicznej, bezpośrednio powiązane z kontraktem, 656

Długoterminowe umowy o usługę

– szacowane koszty napraw i prac gwarancyjnych, łącznie ze spodziewanymi kosztami robót gwarancyjnych, – roszczenia od stron trzecich. Koszty ogólnie powiązane z działalnością, o której mówi kontrakt, które równocześnie mogą odnosić się do konkretnego kontraktu, obejmują (§ 18 MSR Nr 11): – ubezpieczenia, – koszty projektowania i pomocy technicznej, niezwiązane bezpośrednio z konkretnym kontraktem, – koszty ogólne budowy (np. przygotowanie listy płac personelu), – ewentualnie koszty obsługi zobowiązań. Koszty takie rozkłada się przy pomocy racjonalnych metod, stosowanych konsekwentnie do wszystkich kosztów o podobnym charakterze. Alokacji dokonuje się na podstawie normalnego poziomu działalności budowlanej. Inne koszty, którymi – zgodnie z warunkami umowy – można obciążyć zamawiającego, mogą obejmować niektóre ogólne koszty administracyjne i koszty prac przygotowawczych, za które przysługuje zwrot zgodnie z odpowiednimi warunkami umowy. W praktyce istnieją cztery metody ustalania wyniku finansowego z kontraktu. Są to: 1) metoda wystawianych faktur, 2) metoda „klasyczna”, 3) metoda stopnia zaawansowania, 4) metoda zysku zerowego. Metoda wystawionych faktur polega na częściowym fakturowaniu robót. Jest to zgodne z art. 654 k.c., gdzie czytamy: „W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia”. W poszczególnych okresach sprawozdawczych rejestrowany jest wówczas przychód ze sprzedaży i koszty jego uzyskania – tak w sensie księgowym, jak i podatkowym (podatek dochodowy, podatek VAT). Przedmiot częściowej sprzedaży stanowić może zarówno zamknięty, duży fragment budowy, jak i ogół prac wykonanych w danym okresie. Koszt wytworzenia robót zafakturowanych wykazuje się w rachunku zysków i strat, zaś produkcję w toku w bilansie. Opisywane rozwiązanie zawiera w sobie jednak kilka istotnych mankamentów. 657

Długoterminowe umowy o usługę

Z reguły wykonawca wykazuje wyższą rentowność w pierwszym etapie budowy (mury, wykopy), gdy udział robocizny w kosztach jest relatywnie niewielki, a materiałów (w tym kosztów zaopatrzenia) znaczny. Przy realizacji prac wykończeniowych relacje te ulegają odwróceniu. Wypacza to rentowność sprzedaży danego kontraktu i prowadzi do błędów w wycenie produkcji w toku, gdyż stosunek cen do kosztów nie jest jednakowy dla wszystkich etapów budowy. Im większe rozproszenie prac między podwykonawców, tym trudniej zapewnić kompletność kosztów. W efekcie aktywowaniu podlegać mogą koszty prac pozaumownych, poprawkowych itp. W wyjątkowych sytuacjach, gdy inwestorem jest np. jednostka budżetowa – dążąca do wykorzystania ogółu przyznanych jej środków – z końcem roku może mieć miejsce nadmierne wyfakturowanie częściowo wykonanych robót. Należałoby w tej sytuacji część sprzedaży zaliczać do przychodów rozliczanych w czasie, czego się nie robi, także dla zachowania zgodności zapisów księgowych i podatkowych. W metodzie „klasycznej” zakłada się, że przedmiotem transakcji jest kompletnie gotowy obiekt. Z chwilą ukończenia budowy następuje rejestracja sprzedaży za uzgodnioną cenę. Przez cały czas trwania kontraktu wszystkie poniesione koszty wykazywane są jedynie w bilansie jako produkcja w toku. Odpowiednio do postępu robót oraz w relacji do uzgodnionej ceny inwestor wnosi zaliczki. Ich wysokość wyznacza się na podstawie obmiaru wykonanych prac – zawsze narastająco, po odjęciu robót uwzględnionych w rozliczeniach z okresów ubiegłych. Zgodnie z przepisami o podatku VAT, wykonawca w terminie 7 dni od daty każdej wpłaty zobowiązany jest wystawiać faktury VAT, które podlegają rejestracji jako przychody rozliczane w czasie (przy ocenie płynności kwoty te należy traktować jako szczególnego rodzaju zobowiązania). A zatem podobnie jak koszty, także przychody do momentu przekazania kompletnego obiektu ujawniane są jedynie w bilansie. Jest to rozwiązanie dogodne dla przedsiębiorstwa, jednak pod warunkiem, że równocześnie realizuje ono szereg obiektów o rozłożonych w czasie terminach ukończenia. W przypadku koncentracji na 2 lub 3 dużych kontraktach, firma w długich okresach może wykazywać straty. W rachunku zysków i strat wykazywane są bowiem koszty ogólnego zarządu, którym nie można przeciwstawić – ujętych 658

Długoterminowe umowy o usługę

w bilansie – przychodów. Podobnie nie ma z czego pokryć ewentualnej nadwyżki pozostałych kosztów operacyjnych nad odpowiadającymi im przychodami oraz ujemnego wyniku na operacjach finansowych. Opisywana metoda ma jeszcze jedną wadę – trudno oszacować, czy w produkcji w toku nie są aktywowane straty, to znaczy koszty, których nie będzie można zafakturować (np. nadmierne zużycie materiałów, koszty złej organizacji zaopatrzenia itp.). Przed 1 stycznia 2002 roku obie metody były powszechnie wykorzystywane w Polsce, jednak odbywało się to wbrew regulacjom ponadnarodowym – MSR Nr 11 i IV Dyrektywie UE. Metoda stopnia zaawansowania zakłada, że przychody, koszty i wynik na kontrakcie uznaje się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania prac. Jest to rozwiązanie wiodące w ustawie o rachunkowości, a także zalecane przez MSR NR 11 i IV Dyrektywę UE. Metoda zysku zerowego polega na uznaniu przychodów tylko do wysokości poniesionych kosztów kontraktu, które mogą być odzyskane. Oznacza to, że przez cały okres realizacji kontraktu, aż do momentu jego ostatecznego rozliczenia, przedsiębiorstwo nie wykazuje zysku (ewentualnie wykazuje stratę). Jest to metodologia nakazana przez ustawę o rachunkowości, o ile nie są spełnione warunki pozwalające na zastosowanie metody stopnia zaawansowania. Metodę stopnia zaawansowania w ustawie o rachunkowości opisano następująco (art. 34a ust. 1–3): Przychód z wykonania niezakończonej usługi (w tym także budowlanej) ustala się na dzień bilansowy stosownie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny. Należy podkreślić, iż regulacja ta odnosi się do każdej usługi (nie tylko budowlanej), której na dzień bilansowy nie ukończono. Musi to być jednak umowa o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, o istotnym stopniu zaawansowania na dzień bilansowy. Opisywaną metodę wykorzystuje się przy pomiarze przychodu ze sprzedaży na moment bilansowy, co oznacza, iż w ciągu roku można posługiwać się inną procedurą, np. wystawionych faktur.

659

Długoterminowe umowy o usługę

Przychody z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego, po odliczeniu przychodów odniesionych na rachunek zysków i strat w okresach ubiegłych. Oznacza to, że przychód nie wynika z sumy wystawionych faktur, lecz ustalany jest „sztucznie” w oparciu o stopień wykonania usługi. Rodzi to daleko idące rozbieżności w pomiarze przychodu, a w konsekwencji i wyniku finansowego, pomiędzy prawem bilansowym a podatkowym. Stopień zaawansowania usługi mierzy się: – udziałem kosztów poniesionych, od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu, w całkowitych kosztach wykonania usługi (jest to metoda podstawowa), – liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi, – na podstawie obmiaru wykonanych prac lub innymi metodami, jeżeli odzwierciedlają one w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi. A zatem, zgodnie z ustawą, warunkami zastosowania metody stopnia zaawansowania są wiarygodny pomiar poziomu zrealizowania usługi oraz dysponowanie aktualnym budżetem kosztów wykonania całego kontraktu. Oznacza to, iż szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe pod względem merytorycznym i metodologicznym przygotowanie kosztorysu prac. Pełni on rolę wzorca, do którego odnoszone są koszty rzeczywiste. Uregulowania zawarte w KSR Nr 3 w rozdziale VII – wybór metody wyceny wartości przychodów, jak i kosztów ich osiągnięcia związanych z wykonaniem każdej niezakończonej umowy długoterminowej najpóźniej na dzień bilansowy, skorelowały z rodzajem ceny przyjętej do jej rozliczenia. I tak: 1) jeżeli rozliczenie umowy bazuje na cenach stałych (patrz schemat nr 1) oraz łącznie spełnione są wszystkie wyspecyfikowane warunki (porównaj KRS Nr 3 VII.2.), tzn.: – umowa i zawarte w niej ceny nie podlegają zakwestionowaniu, – istnieje możliwość wiarygodnego oszacowania stopnia zaawansowania umowy na dzień bilansowy, – jednostka posiada aktualny globalny budżet kosztów umowy na dzień bilansowy,

660

Długoterminowe umowy o usługę

– kompletność i poprawność ustalania dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy nie budzi zastrzeżeń, to do wyceny umowy należy zastosować metodę stopnia zaawansowania; w przeciwnym przypadku wyceny dokonuje się metodą zysku zerowego; 2) jeżeli rozliczenie bazuje na cenach „koszt plus” (patrz schemat nr 2) oraz łącznie spełnione są wszystkie wyspecyfikowane warunki (KRS Nr 3 VII.3.), czyli: – umowa i ustalone w niej elementy kształtujące cenę nie są kwestionowane, – dokonano na dzień bilansowy wiarygodnego pomiaru stopnia zaawansowania umowy w dostosowaniu do przyjętego w umowie sposobu ustalania przychodów, – kompletność i poprawność ustalania dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy nie budzi zastrzeżeń, to do wyceny umowy należy zastosować metodę stopnia zaawansowania; w przeciwnym przypadku wyceny dokonuje się metodą zysku zerowego.

Rys. 4. Wybór metody wyceny dla umów budowlanych rozliczanych w cenach stałych Źródło: KSR Nr 3 „Niazakończone usługi budowlane”

661

Długoterminowe umowy o usługę

Rys. 5. Wybór metody wyceny dla umów budowlanych rozliczanych w cenach „koszty plus” Źródło: KSR Nr 3 „Niazakończone usługi budowlane”

Według MSR Nr 11 wykorzystanie procedury stopnia zaawansowania jest możliwe, o ile końcowy rezultat kontraktu budowlanego może być w sposób wiarygodny oszacowany (§ 22). W przypadku kontraktów w cenach stałych rezultat kontraktu można oszacować w sposób wiarygodny, jeśli zostaną spełnione następujące warunki (§ 23 MSR Nr 11): – w sposób wiarygodny można obliczyć ogólne przychody z tytułu kontraktu, – istnieje prawdopodobieństwo, że przedsiębiorstwo uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu kontraktu, – w sposób wiarygodny można obliczyć zarówno koszty pełnej realizacji kontraktu, jak i koszty realizacji określonego etapu – na dzień sporządzenia bilansu, – związane z realizacją kontraktu koszty można precyzyjnie określić i obliczyć w sposób wiarygodny tak, aby faktycznie poniesione koszty kontraktu porównać z uprzednimi szacunkami. W przypadku kontraktów o cenach „koszty plus” rezultat kontraktu można oszacować w sposób wiarygodny, jeśli zostaną spełnione następujące warunki (§ 24 MSR Nr 11): – istnieje prawdopodobieństwo, że przedsiębiorstwo uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu kontraktu, oraz 662

Długoterminowe umowy o usługę

– można określić i – w sposób wiarygodny – obliczyć koszty związane z realizacją kontraktu, zarówno wówczas, gdy zostaną zwrócone, jak i wówczas, gdy nie zostaną zwrócone. Wymagania zawarte w MSR Nr 11 co do możliwości zastosowania metody stopnia zaawansowania należy zatem uznać za ostrzejsze w stosunku do regulacji przyjętych w ustawie o rachunkowości. Przy wykorzystaniu metody stopnia zaawansowania zgodnie z ustawą przychód ze sprzedaży mierzy się dwiema metodami, w zależności od typu kontraktu (art. 34a ust. 3 ustawy o rachunkowości): – przy kontraktach o cenach stałych (ryczałtowych) przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do zaawansowania wykonania usługi, przy założeniu, że stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny, – przy kontraktach o cenach „koszty plus”, przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku odpowiadający wykonanej części usługi. W ustawie opisano szczególny przypadek zastosowania metody stopnia zaawansowania (art. 34c ust. 2 ustawy o rachunkowości). Jeżeli stopień zaawansowania usługi mierzy się inną metodą niż relacją kosztów faktycznie poniesionych do całkowitych kosztów umowy (np. w drodze obmiaru wykonanych prac), wówczas nie tylko przychody ustalane są w proporcji do poziomu zrealizowania usługi, lecz również koszty. Ujmuje się je w rachunku zysków i strat w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów wykazanych w rachunku zysków i strat w okresach ubiegłych i przy uwzględnieniu straty na umowie. Różnicę pomiędzy kosztami wykazanymi w rachunku zysków i strat a kosztami faktycznie poniesionymi zalicza się do rozliczeń międzyokresowych (czynnych lub biernych). Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły. Koszty wytworzenia, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych (art. 34b ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości).

663

Długoterminowe umowy o usługę

Przykład zastosowania metody stopnia zaawansowania, przy założeniu, iż stopień ten mierzy się relacją kosztów faktycznie poniesionych do całkowitych kosztów kontraktu Przedsiębiorstwo Gama (wykonawca) zawarło w 2005 roku z przedsiębiorstwem Alfa (inwestorem) umowę na budowę gazociągu. Realizację umowy zaplanowano na okres 2005–2007 (tj. trzy okresy sprawozdawcze). Umowa przewiduje za wykonanie gazociągu stałą cenę w wysokości 10 000 jednostek. Planowany koszt umowy wynosi 8000 jednostek. W roku 2006 wykonawca oszacował wzrost kosztu projektu o 400 jednostek, a inwestor zatwierdził aneks do umowy uwzględniający wzrost ceny o 500 jednostek. I. Zestawienie danych wyjściowych Lp.

Dane wyjściowe

1. 2. 3. 4.

Całkowity przychód z kontraktu Zmiana przychodu – aneks Przychód z kontraktu po zmianie (1 + 2) Zafakturowana sprzedaż netto (bez VAT) w bieżącym okresie 5. Zafakturowana sprzedaż netto narastająco 6. Szacowany koszt kontraktu ogółem 7. Koszty rzeczywiste poniesione w bieżącym okresie 8. Koszty rzeczywiste narastająco 9. Szacowany zysk 10. Stopień zaawansowania prac na moment bilansowy (8/6 × 100%) 11. Rentowność umowy

2005

2006

2007

10 000 10 000 10 000 – 500 500 10 000 10 500 10 500 3100 3100 8000

4320 3080 7420 10 500 8400 8400

2560 2560 2000

3320 5880 2100

2520 8400 2100

32% 20%

70% 20%

100% 20%

Rozwiązanie II. Pomiar wyniku finansowego w poszczególnych latach realizacji projektu Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

664

Dane

Stopień zaawansowania umowy Całkowity przychód po zmianie Szacowane przychody narastająco (2 × 1) Przychody szacowane w okresie Całkowite koszty Koszty szacowane narastająco (5 × 1)

2005

2006

2007

32% 70% 100% 10 000 10 500 10 500 3200 7350 10 500 3200 4150 3150 8000 8400 8400 2560 5880 8400

Długoterminowe umowy o usługę

Lp.

7. 8.

Dane

2005

Wynik umowy narastająco (3 – 6) Wynik umowy w okresie

2006

640 640

1470 830

2007

2100 630

III. Obliczenia pomocnicze do ustalenia wartości informacji wykazywanych w bilansie Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Dane

2005

Narastająco szacowane przychody Narastająco zafakturowana wartość sprzedaży Różnica (1 – 2) Narastająco szacowane koszty umowy Narastająco poniesione koszty Różnica

2006

3200 3100 100 2560 2560 0

2007

7350 10 500 7420 10 500 –70 0 5880 8400 5880 8400 0 0

IV. Obliczenie odroczonego podatku dochodowego (różnice w pomiarze księgowego i podatkowego wyniku finansowego rodzą określone konsekwencje w zakresie odroczonego podatku dochodowego – patrz wyjaśnienia do konta 843) 2005 rok Lp.

1. 2.

3. 4.

5. 6. 7.

Nazwa różnicy

Wartość Wartość księgowa podatkowa

Należności niezafakturowane 100 Rozliczenia międzyokresowe przychodów (analityka: rozliczenie przychodów z umów długoterminowych) 0 Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne Razem Stawka podatkowa Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

0

Różnica + –

100

100

0 19% 19

665

Długoterminowe umowy o usługę

2006 rok Lp.

1. 2.

3. 4.

5. 6. 7.

Nazwa różnicy

Wartość Wartość księgowa podatkowa

Należności niezafakturowane 0 Rozliczenia międzyokresowe przychodów (analityka: rozliczenie przychodów z umów długoterminowych) 70 Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne 0 Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne 0 Razem Stawka podatkowa Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Różnica + –

0

70

0 0

0

0

0

0

0 70 19% 13

V. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6. Lp.

Wybrane pozycje rachunku zysków i strat

Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i usług Koszt sprzedaży produktów, towarów i usług Zysk (strata) brutto Podatek dochodowy (4 + 5) – bieżący – odroczony Zysk (strata) netto Wybrane pozycje bilansu

Aktywa 1. A.5. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 2. Należności krótkoterminowe 3. B.4.1. Aktywa z tytułu niezakończonych umów długoterminowych Razem aktywa

666

2005

3200 2560 640 122 103 19 518 2005

2006

4150 3320 830 158 190 –32 672 2006

2007

3150 2520 630 119 106 13 511 2007

0 3100

13 0 7420 10 500

100 3200

0 0 7433 10 500

Długoterminowe umowy o usługę

Lp.

Wybrane pozycje bilansu

2005

Pasywa 1. Zysk (strata) z lat ubiegłych 2. Zysk (strata) netto 3. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 4. Zobowiązania krótkoterminowe 5. B.4.3. Rozliczenia międzyokresowe umów długoterminowych Razem pasywa

2006

2007

518

518 672

1190 511

19 2663

0 6173

0 8400

0 3200

70 0 7433 10 500

VI. Ewidencja księgowa rozbieżności pomiędzy przychodem zafakturowanym (rzeczywistym) a przychodem uznanym w rachunku zysków i strat (dla uproszczenia pominięto podatek VAT) Rok 2005 Przychód zafakturowany Przychód uznany w rachunku zysków i strat Różnica/rozliczenie międzyokresowe przychodów – analityka rozliczenie przychodów z umów długoterminowych Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Wynik finansowy netto za rok 2006

Przychody Koszty WF brutto Podatek dochodowy – bieżący – odroczony WF netto

Należności od odbiorców

1)

Wartości

3100 3100 – 3100

3200 2560 640 122 103 19 518

Dochód do opodatkowania za rok 2005

1. 2. 3. 4. 5.

Przychód podatkowy KUP Dochód Stawka podatku Podatek

Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych

3) – 3100 Sk 3100

Lp.

3200 3200 3200

3100 (1 3100 100 Sk 3200

3100 3200 –100 Wartości

3100 2560 540 19% 103

Przychody ze sprzedaży

I)

3200 3200 – 3200

3200 (3 3200 – 3200

667

Długoterminowe umowy o usługę

Zobowiązania wobec dostawców

– 2560 2560

Sk

2560 (2 2560 – 2560

Koszty (Zespół 4)

2)

Zobowiązania wobec budżetu

Sk

– 103 103

103 (4 103 – 103

2560 2560 – 2560

2560 (II 2560 – 2560

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku

Sk

– 19 19

19 (5 19 – 19

Wynik finansowy

II) III) Sk

2560 122 2682 518 3200

3200 (I 3200 3200

Obowiązkowe odpisy z WF

4) 5)

103 19 122 – 122

122 (III 122 – 122

1. 2. 3. 4.

Przychód zafakturowany w okresie. Koszty poniesione w okresie. Oszacowanie przychodu na moment bilansowy. Zarachowanie zobowiązań wobec budżetu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. 5. Zaksięgowanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Zamknięcie roku: I. Przeksięgowanie przychodu. II. Przeksięgowanie kosztów. III. Przeksięgowanie obowiązkowych odpisów z WF. Saldo Wn konta „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” ukazujące nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi należy wykazać w pozycji B.IV Aktywów bilansu „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” jako „Aktywa z tytułu niezakończonych umów długoterminowych”. Rok 2006 Przychód zafakturowany Przychód uznany w rachunku zysków i strat Różnica/rozliczenie międzyokresowe przychodów – analityka rozliczenie przychodów z umów długoterminowych

668

4320 4150 170

Długoterminowe umowy o usługę

Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Wynik finansowy netto za rok 2006

Przychody Koszty WF brutto Podatek dochodowy – bieżący – odroczony WF netto

Należności od odbiorców

Sp 1)

Wartości

3100 4320 7420 – 7420

4150 3320 830 158 190 –32 672

Sk

Zobowiązania wobec dostawców

Sk

– 5880 5880

2560 Sp 3320 (2 5880 – 5880

Sp

– 293 293

1. 2. 3. 4. 5.

Przychód podatkowy KUP Dochód Stawka podatku Podatek

100 4150 4250 70 4320

4320 (1

3320 3320 – 3320

4320

19 19 – 19

4320 3320 1000 19% 190

4150 4150 – 4150

4150 (3 4150 – 4150

4320

3320 (II 3320 – 3320

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku

5)

Wartości

Przychody ze sprzedaży

I)

Koszty (Zespół 4)

2)

Zobowiązania wobec budżetu

103 Sp 190 (4 293 – 293

Dochód do opodatkowania za rok 2005

Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych

Sp 3) – 7420 Sk 7420

Lp.

19 Sp 19 – 19

Wynik finansowy

II) III)

3320 158 3478 1190 4668

518 Sp 4150 (I 4668 4668

Obowiązkowe odpisy z WF

4)

190

190 – 190

19 (5 13 (6 158 (III 190 – 190

Aktywa z tytułu odroczonego podatku

6)

13 13 – 13

– 13 Sk 13

669

Długoterminowe umowy o usługę

1. 2. 3. 4.

Przychód zafakturowany w okresie. Koszty poniesione w okresie. Oszacowanie przychodu na moment bilansowy. Zaksięgowanie zobowiązań wobec budżetu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. 5. Rozwiązanie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 6. Zaksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zamknięcie roku: I. Przeksięgowanie przychodu. II. Przeksięgowanie kosztów. III. Przeksięgowanie obowiązkowych odpisów z WF. Saldo Ma konta „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” ukazujące nadwyżkę należności zafakturowanych nad przychodami szacowanymi należy wykazać w pozycji B.IV pasywów bilansu „Rozliczenia międzyokresowe” jako „Rozliczenia międzyokresowe umów długoterminowych”. Rok 2007 Przychód zafakturowany Przychód uznany w rachunku zysków i strat Różnica/rozliczenie międzyokresowe przychodów – analityka rozliczenie przychodów z umów długoterminowych Lp.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

670

Wynik finansowy netto za rok 2006

Przychody Koszty WF brutto Podatek dochodowy – bieżący – odroczony WF netto

Wartości

3150 2520 630 119 106 13 511

Lp.

Dochód do opodatkowania za rok 2005

1. 2. 3. 4. 5.

Przychód podatkowy KUP Dochód Stawka podatku Podatek

3080 3150 –70 Wartości

3080 2520 560 19% 106

Długoterminowe umowy o usługę

Należności od odbiorców

Sp 1)

7420 3080 10 500 – 10 500

Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych

3) – 10 500 Sk 10 500

Zobowiązania wobec dostawców

– 8400 8400

Sk

5880 Sp 2520 (2 8400 – 8400

Sk

– 399 399

Przychody ze sprzedaży

1)

Koszty (Zespół 4)

2)

Zobowiązania wobec budżetu

293 Sp 106 (4 399 – 399

3150 3150 – 3150

70 Sp 3080 (1 3150 – 3150

2520 2520 – 2520

2520 (II 2520 – 2520

Aktywa z tytułu odroczonego podatku

Sp

13 13 – 13

13 (5 13 – 13

3150 3150 – 3150

3150 (3 3150 – 3150

Wynik finansowy

II) III) Sk

2520 119 2639 1701 4340

1190 Sp 3150 (I 4340 4340

Obowiązkowe odpisy z WF

4) 5)

106 13 119 – 119

119 (III 119 – 119

1. 2. 3. 4.

Przychód zafakturowany w okresie. Koszty poniesione w okresie. Oszacowanie przychodu na moment bilansowy. Zaksięgowanie zobowiązań wobec budżetu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. 5. Wyksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku. Zamknięcie roku: I. Przeksięgowanie przychodu. II. Przeksięgowanie kosztów. III. Przeksięgowanie obowiązkowych odpisów z WF. Według art. 34c ust. 3 ustawy o rachunkowości poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania usługi, a także przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi, powinna być przez jednostkę zweryfikowana nie później niż na dzień bilansowy. Spowodowane weryfikacją korekty wykazuje się w rachunku zysków i strat tego okresu, w którym przeprowadzono weryfikację.

671

Długoterminowe umowy o usługę

Jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny lub (i) jednostka nie dysponuje budżetem kosztów całego kontraktu, wówczas w miejsce metody stopnia zaawansowania należy zastosować metodę zysku zerowego. Oznacza to, że przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości jest prawdopodobne (art. 34a ust. 4 ustawy o rachunkowości). Bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów należy w rachunku zysków i strat wykazać przewidywane straty związane z wykonaniem objętej umową usługi (art. 34a ust. 5 ustawy o rachunkowości). Jeżeli zatem (stosując metodę zysku zerowego) przy poniesionych kosztach 100 jedn. przychód zafakturowany wyniesie 110 jedn., w rachunku zysku i strat uznany zostanie przychód jedynie w kwocie 100 jedn. Jeżeli przychód zafakturowany wyniósł 90 jedn., należy uznać go w tej kwocie i wykazać stratę 10 jedn. Koszty poniesione przed zawarciem umowy związane z realizacją jej przedmiotu zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie tych kosztów przychodami w przyszłości jest prawdopodobne (art. 34c ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przepisów dotyczących metodologii rozliczania kosztów i przychodów z umów długoterminowych można nie stosować, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego (art. 34d ustawy o rachunkowości). Zgodnie z regulacjami rozdziału VIII Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 3 w celu jasnej i przejrzystej prezentacji skutków realizacji niezakończonych umów budowlanych wskazane jest, aby zgodnie z uprawnieniem zawartym w art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości wyodrębnić w bilansie wykonawcy następujące dodatkowe pozycje: 1) w aktywach, w pozycji B.IV – „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” – „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych”, 2) w pasywach, w pozycji B.IV – „Rozliczenia międzyokresowe”, pomiędzy pozycją B.IV.1 („Ujemna wartość firmy”) i B.IV.2 („Inne rozliczenia międzyokresowe”) – „Rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych”.

672

Długoterminowe umowy o usługę

W informacji dodatkowej zaleca się ujawnienie szczegółowej informacji na temat tych pozycji w następującym przekroju: Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych: 1. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK czynne). 2. Należności niezafakturowane. Rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych: 1. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. 2. Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi (narastająco) jednostka (wykonawca) wykazuje drugostronnie w aktywach bilansu w pozycji „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych” jako „Należności niezafakturowane”. Nadwyżkę należności zafakturowanych nad przychodami szacowanymi (narastająco) jednostka (wykonawca) wykazuje drugostronnie w pasywach bilansu w pozycji „Rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych” jako „Rozliczenia międzyokresowe przychodów (RMP)”. Nadwyżkę kosztów szacowanych z niezakończonych umów budowlanych nad kosztami poniesionymi (narastająco) jednostka (wykonawca) wykazuje drugostronnie w pasywach bilansu w pozycji „Rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych” jako „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK bierne)”. Nadwyżkę kosztów poniesionych nad kosztami szacowanymi z niezakończonych umów budowlanych (narastająco) jednostka (wykonawca) wykazuje drugostronnie w aktywach bilansu w pozycji „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych” jako „Czynne rozliczenia międzyokersowe kosztów (RMK czynne)”. Koszty fazy przygotowawczo-projektowej danego kontraktu, jak np. koszty przygotowania oferty, koszty uczestnictwa w przetargu, koszty dokumentacji projektowo-technicznej, zalicza się do kosztów bezpośrednich umowy, o ile wyodrębnienie tych kosztów i przypisanie ich do zlecenia było możliwe. Oznacza to, że (przed zawarciem kontraktu) koszty te były aktywowane – warunkiem jest tu wysokie prawdopodobieństwo zawarcia umowy. Jeżeli wymóg ten nie jest spełniony, koszty, o których mowa, obciążają wynik finansowy okresu ich poniesienia.

673

5. Rozliczanie połączenia spółek Aspekty formalnoprawne procesu łączenia spółek reguluje: 1) Kodeks spółek handlowych, 2) ustawa o rachunkowości, 3) MSSF Nr 3 „Połączenia jednostek gospodarczych”. Zgodnie z art. 491 k.s.h. do łączenia jednostek może jedynie dochodzić pomiędzy: – spółkami kapitałowymi, – spółkami kapitałowymi i osobowymi, z zastrzeżeniem że spółka osobowa nie może być spółką przejmującą ani też spółką nowo zawiązaną, – spółkami osobowymi, a efektem połączenia musi być powstanie spółki kapitałowej. Ustawodawca zabrania spółkom w likwidacji, które rozpoczęły podział majątku, oraz spółkom w upadłości uczestniczenia w procesie łączenia. Art. 492 § 1 k.s.h. przewiduje dwa tryby połączeń: – przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej w zamian za wydanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów, akcji lub dopłat w gotówce o wartości nieprzekraczającej łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji, – przez zawiązanie nowej spółki, czyli przeniesienie majątku wszystkich łączących się spółek do nowo powstałej spółki w zamian za wydanie udziałów, akcji nowej spółki lub dopłat w gotówce o wartości nieprzekraczającej łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji. Z dniem połączenia, za który przyjmuje się dzień wpisania połączenia do rejestru sądowego, spółka przejmująca lub nowo zawiązana wchodzi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej lub spółek łączących się, w szczególności dotyczy to przyznanych koncesji, zezwoleń oraz ulg.

674

Rozliczanie połączenia spółek

Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyróżniają cztery podstawowe etapy w procesie łączenia jednostek gospodarczych, tj.: 1) etap przygotowawczy, obejmujący swoim zakresem poszukiwania podmiotów zainteresowanych procesem łączenia oraz sporządzenie planu połączeń, 2) etap uchwał, obejmujący podjęcie przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie wspólników większością 3/4 głosów reprezentujących co najmniej połowę kapitału zakładowego decyzji o dokonaniu połączenia w formie uchwały, 3) etap ogłoszenia połączenia, obejmujący rejestrację połączenia w sądzie rejestrowym właściwym według siedziby spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej, 4) etap rozliczenia połączenia, uwzględniający zasady dokonywania rozliczeń procesu połączenia w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości bądź MSSF Nr 3. Ustawa o rachunkowości nie definiuje wprost pojęcia połączenia jednostek gospodarczych, a jedynie w art. 44a ust. 1 i 2 zawiera stwierdzenie, że łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej spółkami, rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia1 w księgach rachunkowych spółki: – metodą nabycia albo – metodą łączenia udziałów. W przypadku połączenia spółek rozliczanego metodą nabycia zakłada się, że w wyniku tej transakcji spółka przejmująca uzyskuje kontrolę nad aktywami netto i działalnością spółki przejętej w zamian za wynagrodzenie (przekazanie aktywów, wyemitowanie akcji/udziałów, przejęcie zobowiązań). Przy rozliczeniu metodą łączenia udziałów udziałowcy łączących się spółek obejmują wspólną kontrolą aktywa netto i działalność dwóch lub więcej podmiotów w celu wzajemnego dzielenia ryzyka i korzyści związanych ze wspólnym prowadzeniem interesów w taki sposób, iż żadna ze spółek nie może być uznana za spółkę przejmującą. Ponadto należy podkreślić, iż przy metodzie łączenia udziałów wspólnicy (akcjonariusze) łączących się spółek w wyniku wymiany udziałów po parytecie, który odzwierciedla ich udziały w połączonym przedsiębiorstwie, wnoszą aktywa pod wspólną kontrolę, a żadna z grup 1

Ustawa o rachunkowości w art. 44a ust. 3, podobnie jak Kodeks spółek handlowych, za dzień połączenia spółek przyjmuje dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby odpowiednio spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

675

Rozliczanie połączenia spółek

udziałowców (akcjonariuszy) nie dokonuje w wyniku połączenia dodatkowych inwestycji ani też nie wycofuje dotychczas zainwestowanych środków. Za rozwiązanie wiodące należy uznać rozliczanie łączenia jednostek gospodarczych metodą nabycia2, co zgodnie z art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości ma miejsce wówczas, gdy możliwe jest ustalenie spółki przejmującej. Zastosowanie metody łączenia udziałów jest dopuszczone na podstawie art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości jedynie w przypadku, gdy nie następuje utrata kontroli nad łączącymi się spółkami przez ich dotychczasowych udziałowców; w szczególności3 dotyczy to łączenia się: – spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, – jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną. Rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej według ich wartości księgowej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej według ich wartości godziwej na dzień połączenia (art. 44b ust. 3 ustawy o rachunkowości). Połączenie spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia, na dzień połączenia (art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości). Za dzień połączenia przyjmuje się moment wpisu do rejestru spółki nowo utworzonej albo spółki przejmującej (art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości). Różnica pomiędzy wyznaczoną ceną przejęcia a wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej stanowi wartość firmy (dodatnią lub ujemną). Zastosowanie metody nabycia wymaga zatem: a) zdefiniowania metod pomiaru wartości godziwej aktywów i pasywów spółki przejętej, b) określenia ceny przejęcia, c) wskazania czasu oraz kierunków rozliczeń dodatniej i ujemnej wartości firmy. 2

Także § 14 MSSF Nr 3 nakazuje stosowanie do rozliczania połączeń jednostek gospodarczych metody nabycia. 3 Do połączenia dochodzi w ramach jednej grupy kapitałowej, co nie powinno skutkować powstaniem nowych wartości (np. goodwill).

676

Rozliczanie połączenia spółek

Ustalenie wartości godziwej majątku spółki przejętej musi być poprzedzone rozpoznaniem wszystkich jej aktywów i zobowiązań (art. 44b ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przypomnijmy, że za aktywa mogą być uznane zasoby majątkowe (por. art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości): a) powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, aktualnie kontrolowane przez jednostkę, b) co do których zasadne jest domniemanie, iż w przyszłości ich wykorzystanie spowoduje wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, c) których wartość (zwłaszcza cenę nabycia lub koszt wytworzenia) można wiarygodnie ustalić. Identyfikacja aktywów dotyczy w szczególności tych pozycji, które dotychczas nie były wykazywane w księgach spółki przejmowanej (np. know-how). Konieczne jest jednak spełnienie wszystkich warunków zaliczenia zasobów do aktywów, w tym przede wszystkim wymogu precyzyjnego pomiaru wartości. Do zobowiązań (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości), obejmujących także rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe, zalicza się obecne obowiązki powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, których wartość można wiarygodnie określić, a których zaspokojenie spowoduje w przyszłości uszczuplenie aktywów jednostki. Za wartość godziwą aktywów i pasywów spółki przejętej uznaje się (art. 44b ust. 4 ustawy o rachunkowości), w przypadku: 1) notowanych papierów wartościowych – aktualny kurs notowań pomniejszony o koszty sprzedaży, 2) nienotowanych papierów wartościowych – wartość oszacowaną, uwzględniającą takie czynniki, jak: współczynnik cena do zysku i stopa dywidendy porównywalnych papierów wartościowych wyemitowanych przez spółki o podobnych charakterystykach, 3) należności – wartość bieżącą (zdyskontowaną) kwot wymagających zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych, pomniejszoną o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji; wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w odniesieniu do należności krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością należności według kwot

677

Rozliczanie połączenia spółek

wymagających zapłaty a ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna. Zastosowanie znajduje tu następująca formuła: N pv =

N (1 + r ) t

(20)

gdzie: Npv – wartość bieżąca (zdyskontowana należność), N – wartość księgowa należności, w kwocie do zapłaty ustalona na dzień połączenia, r – bieżąca stopa procentowa w skali roku (np. rynkowa stopa procentowa pożyczek udzielanych przez spółkę lub rynkowa stopa procentowa depozytów bankowych), t – ilość lat pomiędzy datą wyceny a przewidywanym terminem zapłaty należności (przykładowo dla jednego roku t = 1, dla połowy roku t = 0,5).

4) zapasów wyrobów gotowych i towarów – cenę sprzedaży netto pomniejszoną o upust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy, 5) zapasu produkcji w toku – cenę sprzedaży netto wyrobów gotowych pomniejszoną o koszty wykończenia produkcji i upust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy, 6) zapasu materiałów – aktualną cenę nabycia, 7) środków trwałych – wartość rynkową lub ich wartość według niezależnej wyceny; w przypadku gdy nie jest możliwe uzyskanie niezależnej wyceny środków trwałych – aktualną cenę nabycia albo koszt wytworzenia z uwzględnieniem aktualnego stopnia ich zużycia, 8) wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być rozpoznane i nazwane – wartość oszacowaną, wyznaczoną w oparciu o ceny rynkowe takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych, a w odniesieniu do wartości firmy lub ujemnej wartości firmy zawartej w bilansie spółki przejętej – wartość zerową; w przypadku gdy wartość oszacowana nie może zostać wyznaczona w oparciu o ceny rynkowe, przyjmuje się taką wartość, która nie powoduje powstania lub zwiększenia ujemnej wartości firmy w wyniku połączenia, 9) zobowiązań – wartość bieżącą (zdyskontowaną) kwot wymagających zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procento678

Rozliczanie połączenia spółek

wych; wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w odniesieniu do zobowiązań krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością zobowiązań według kwot wymagających zapłaty a ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna (patrz: formuła przyjęta dla należności), 10) rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego – wartość możliwą do realizacji przez połączone spółki, po uwzględnieniu zmiany wartości podatkowej i księgowej aktywów netto spółki przejmowanej. Wartość godziwa aktywów nie może przewyższać wartości, jaką spółka może za nie uzyskać w przypadku sprzedaży danego składnika majątku, czy też przez jednorazowe lub ciągłe ich wykorzystanie, jak ma to miejsce w przypadku materiałów lub środków trwałych. Wartość bilansową aktywów i zobowiązań ustaloną na dzień połączenia koryguje się w późniejszych okresach sprawozdawczych, jeżeli w wyniku zaistniałych zdarzeń lub uzyskanych informacji ustalenie wartości godziwej na dzień połączenia było niewłaściwe. W takich przypadkach należy dokonać odpowiedniej korekty wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, pod warunkiem iż jednostka spodziewa się odzyskać wartość wynikającą z korekty z przyszłych korzyści ekonomicznych, a ponadto korekta taka dokonywana jest w ciągu roku obrotowego, w którym nastąpiło połączenie. W przeciwnym wypadku korektę taką zalicza się do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych (art. 44b ust. 8 ustawy o rachunkowości). Drugim, obok wartości godziwej aktywów netto spółki przejmowanej, elementem wyznaczającym warunki rozliczenia połączenia metodą nabycia jest cena przejęcia. Cenę przejęcia stanowi w przypadku (art. 44b ust. 5 ustawy o rachunkowości): 1) gdy w celu połączenia spółka emituje udziały – cena rynkowa wyemitowanych udziałów lub inaczej ustalona ich wartość godziwa, jeżeli nie jest dla nich znana cena rynkowa; w takim przypadku nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego; cenę rynkową wyemitowanych udziałów przyjmuje się z dnia, w którym wszystkie istotne warunki połączenia, w tym relacja wymienna udziałów zostały ogłoszone; jeżeli cena rynkowa w tym okresie podlegała istotnym zmianom, wówczas za cenę ryn679

Rozliczanie połączenia spółek

2) 3) 4) 5)

kową można przyjąć średnią cen rynkowych z miesiąca poprzedzającego i miesiąca następującego po dniu ogłoszenia wszystkich istotnych warunków połączenia, nabycia własnych udziałów w celu połączenia – cena nabycia własnych udziałów, nabycia udziałów spółki przejmowanej – cena nabycia tych udziałów, innej formy zapłaty – wartość godziwa przedmiotu zapłaty, różnych form zapłaty – suma wartości, o których mowa w pkt 1–4.

W ustawie dopuszcza się (o ile warunki połączenia o tym stanowią) możliwość korekty ceny przejęcia w wyniku możliwych do zaistnienia przyszłych zdarzeń. Przykładowo jest to utrzymanie w przyszłości określonego poziomu zysku przez spółkę przejętą, wyeliminowanie lub powstanie zobowiązań warunkowych z tytułu toczących się spraw sądowych, osiągnięcie założonych cen rynkowych udziałów/akcji emitowanych przez spółkę przejmującą. Ustawodawca sformułował to następująco (art. 44b ust. 9 ustawy o rachunkowości): „W przypadku gdy warunki połączenia zakładają możliwość korekty ceny przejęcia w wyniku zaistnienia w przyszłości określonych zdarzeń, wówczas korektę taką uwzględnia się przy określaniu ceny przejęcia na dzień połączenia, jeżeli wystąpienie w przyszłości zdarzeń powodujących korektę ceny jest prawdopodobne, a kwota korekty ceny może być określona w sposób wiarygodny. W przypadku gdy w kolejnych okresach sprawozdawczych nie wystąpią zdarzenia warunkujące zmianę ceny przejęcia lub faktyczna zmiana ceny będzie różniła się od wartości oszacowanej, wówczas należy dokonać odpowiedniej korekty ceny przejęcia i wartości firmy lub ujemnej wartości firmy”. Trzecim elementem wyznaczającym warunki rozliczenia połączenia metodą nabycia jest wartość firmy.

680

Rozliczanie połączenia spółek

Rys. 6. Ustalanie wartości firmy Źródło: Remlein M., Połączenia i podział jednostek gospodarczych w świetle polskich i międzynarodowych regulacji bilansowych (s. 45).

Dodatnią różnicę między wyznaczoną ceną przejęcia a wartością aktywów netto spółki przejętej, wycenionych w wartości godziwej, określa się jako dodatnią wartość firmy i wykazuje się w aktywach spółki, na którą przeszedł majątek połączonych spółek lub spółki powstałej w wyniku połączenia jako wartość firmy, w pozycji wartości niematerialne i prawne A.I.2 (porównaj art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Wartość firmy odzwierciedla oczekiwanie spółki przejmującej co do przyszłych korzyści ekonomicznych wynikających z efektu synergii, jaki przynosi połączenie spółek, lub też jest ceną, jaką spółka przejmująca zapłaciła za wartości, które w momencie połączenia nie spełniają warunków zaliczenia ich do aktywów, a co za tym idzie – nie mogą być ujęte w księgach. Jest to przykładowo sieć dystrybucji towarów, wewnętrznie wytworzone znaki towarowe, korzystne usytuowanie, podpisane długoterminowe kontrakty gwarantujące zbyt wyrobów itp. Od dodatniej wartości firmy spółka dokonuje metodą liniową odpisów amortyzacyjnych obciążających pozostałe koszty operacyjne w okresie do 5 lat (art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości). W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do lat 20. Wówczas stosowana 681

Rozliczanie połączenia spółek

informacja wraz z uzasadnieniem powinna zostać zawarta w notach objaśniających do sprawozdania (patrz także wyjaśnienia do kont: 020 i 401). W przypadku rozliczenia połączenia metodą nabycia może się także pojawić ujemna wartość firmy będąca nadwyżką wartości godziwej aktywów netto spółki przejętej nad ceną przejęcia. Ujemna wartość firmy podlega podziałowi na dwie części (art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości). Część pierwsza stanowi równowartość wartości godziwej aktywów trwałych pomniejszoną o długoterminowe aktywa finansowe notowane na regulowanych rynkach (np. akcje notowane na giełdzie). Tę część ujemnej wartości firmy należy zaliczyć do przychodów rozliczanych w czasie i rozliczać na dobro pozostałych przychodów operacyjnych przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności (w praktyce okresu amortyzacji) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Druga część ujemnej wartości firmy, będąca nadwyżką ponad wartość godziwą aktywów trwałych minus np. długoterminowe papiery wartościowe notowane na giełdzie, podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych na dzień połączenia. Szczególny przypadek ma miejsce, gdy spółka przejmująca w związku z połączeniem ponosi dodatkowe koszty i straty (art. 44b ust. 12 ustawy o rachunkowości). Ujemną wartość firmy odpisuje się wówczas w pozostałe przychody operacyjne do wysokości, w jakiej dotyczy ustalonych na dzień połączenia określonych przez spółkę przejmującą i w sposób wiarygodny oszacowanych przyszłych strat i kosztów, niestanowiących jednak zidentyfikowanego zobowiązania. Odpis ten następuje w tym okresie, w którym straty te i koszty obciążają rachunek zysków i strat. Jeżeli straty te i koszty nie zostały poniesione w pierwotnie przewidzianych okresach, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w sposób przedstawiony wyżej. Specjalnego uregulowania wymaga procedura stopniowego łączenia spółek (art. 44b ust. 7 ustawy o rachunkowości). W sytuacji gdy połączenie jest wynikiem kilku następujących po sobie transakcji, cena przejęcia, wartość aktywów netto spółki przejętej według wartości godziwych w procencie odzwierciedlającym procent nabytych praw do aktywów netto oraz różnica ceny przejęcia nad wartością aktywów netto spółki przejętej według wartości godziwych, ustalane są osobno na dzień każdej 682

Rozliczanie połączenia spółek

istotnej transakcji, przyjmując, iż pierwsza istotna transakcja została przeprowadzona nie później niż na dzień powstania relacji podporządkowania pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną (patrz art. 3 ust. 1 pkt 42 ustawy o rachunkowości). Ostateczna cena przejęcia, wartość aktywów netto spółki przejętej według wartości godziwych oraz różnica ceny przejęcia nad wartością aktywów netto spółki przejętej według wartości godziwych na dzień połączenia stanowi sumę odpowiednich wielkości z dnia poszczególnych istotnych transakcji. Koszty poniesione bezpośrednio w celu połączenia stanowią element ceny przejęcia (art. 44b ust. 15 ustawy o rachunkowości). Koszty organizacji poniesione przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału akcyjnego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki, na którą przeszedł majątek połączonych spółek, lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji, a pozostałą część zalicza się do kosztów finansowych. Przy stosowaniu metody łączenia udziałów połączenie spółek rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek lub nowej spółki powstałej w wyniku połączenia. Za dzień połączenia przyjmuje się dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (art. 44a ust. 3 ustawy o rachunkowości). A zatem przy połączeniu rozliczanym metodą łączenia udziałów moment połączenia spółek w sensie ekonomicznym uznaje się za tożsamy z dniem prawnego dojścia transakcji połączenia do skutku. Połączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń (art. 44c ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości). Wyłączeniu podlega wartość kapitału akcyjnego (zakładowego) spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Różnica pomiędzy sumą aktywów i pasywów po dokonaniu wyłączenia koryguje odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki (art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości). 683

Rozliczanie połączenia spółek

Wyłączeniu podlegają również: 1) wzajemne należności i zobowiązania i inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek, 2) przychody i koszty dotyczące operacji dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami, 3) zyski lub straty powstałe na operacjach dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartości podlegających łączeniu aktywów i pasywów (art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości). Można zaniechać wyłączeń, o których mowa, jeżeli nie spowoduje to istotnego zniekształcenia rzetelności i jasności sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki (art. 44c ust. 4 ustawy o rachunkowości). Koszty poniesione w celu połączenia, w tym również koszty organizacji poniesione przy założeniu nowej spółki lub koszty podwyższenia kapitału spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, powinny zostać zaliczone do kosztów finansowych w okresie ich poniesienia (art. 44c ust. 5 ustawy o rachunkowości). Sprawozdanie finansowe spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, zawiera dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy, określone w taki sposób, jakby połączenie miało miejsce na koniec poprzedniego roku obrotowego (art. 44c ust. 6 ustawy o rachunkowości). We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (w punkcie 6), w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie spółek, należy wskazać, że jest to sprawozdanie sporządzone po połączeniu oraz należy wskazać zastosowaną metodę rozliczenia połączenia (nabycia lub łączenia udziałów). W dodatkowych informacjach i objaśnieniach (w pkt 7), w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie, należy wskazać: 1) jeżeli połączenie zostało rozliczone metodą nabycia: a) nazwę (firmę) i opis przedmiotu działalności spółki przejętej, b) liczbę, wartość nominalną i rodzaj udziałów (akcji) wyemitowanych w celu połączenia,

684

Rozliczanie połączenia spółek

c) cenę przejęcia, wartość aktywów netto według wartości godziwej spółki przejętej na dzień połączenia, wartość firmy lub ujemnej wartości firmy i opis zasad jej amortyzacji, 2) jeżeli połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów: a) nazwy (firmy) i opis przedmiotu działalności spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru, b) liczbę, wartość nominalną i rodzaj udziałów (akcji) wyemitowanych w celu połączenia, c) przychody i koszty, zyski i straty oraz zmiany w kapitałach własnych połączonych spółek za okres od początku roku obrotowego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, do dnia połączenia. Patrz także pkt 4 rozdziału 1 co do daty zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostki.

685

6. Rachunkowość zabezpieczeń Działalność przedsiębiorstw jest zdominowana przez szeroko rozumiane ryzyko. Obecnie na wartość firmy i jej przyszłość ma wpływ nie tylko ryzyko charakterystyczne dla danego rodzaju aktywności, ale coraz częściej kluczową rolę odgrywa ryzyko finansowe (wspólne dla wszystkich branż), w którego skład wchodzą wahania kursów walut, stóp procentowych i cen towarów. W celu ograniczenia strat wynikających z fluktuacji tych kategorii jednostki gospodarcze rozpoczęły poszukiwania skutecznych metod zabezpieczania się. Początkowe próby prognozowania przyszłego poziomu poszczególnych zmiennych spełzły na niczym. Dopiero gwałtowny rozwój rynków finansowych przyniósł oczekiwane efekty. Rozwiązaniem, które obecnie cieszy się rosnącym zainteresowaniem wśród przedsiębiorców, jest zabezpieczenie zewnętrzne, zwane hedgingiem. Metoda ta opiera się na wykorzystaniu instrumentów pochodnych i polega na przyjęciu na rynku terminowym pozycji, która jest przeciwstawna do tej zajmowanej na rynku kasowym. Dzięki temu straty wynikające z jednej z tych operacji są rekompensowane przez zyski osiągane z drugiej. Niestety, ceny na obu rynkach nie ulegają równoległym zmianom, w związku z czym doskonałe zabezpieczenie (perfect hedging) gwarantujące pokrycie strat w całości jest niemal nieosiągalne. Z zabezpieczenia zewnętrznego mogą korzystać zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy, przy czym ich oczekiwania co do przyszłego kształtowania się cen będą odmienne. W przypadku sprzedawcy za korzystny należałoby uznać wzrost ceny przedmiotu transakcji w stosunku do okresu bieżącego. Odwrotnie sytuacja przedstawia się w przypadku nabywcy, który spadek ceny uzna za zjawisko pozytywne. Bez względu na to, czy przedsiębiorstwo stosuje hedging sprzedażowy czy zakupowy, transakcje te mają jedną wspólną cechę – likwidują ryzyko związane z niekorzystnym kształtowaniem się cen instrumentów bazowych, ale jednocześnie pozbawiają firmę dodatkowych zysków w przypadku pomyślnego ukształtowania się poziomu tych cen.

686

Rachunkowość zabezpieczeń

Niestety, nie każda transakcja zawarta przez jednostkę gospodarczą w ramach zabezpieczenia zewnętrznego będzie tak samo traktowana przez rachunkowość zabezpieczeń. Wynika to z faktu, że zabezpieczenie z punktu widzenia ekonomicznego nie jest tożsame ze stanowiskiem rachunkowości w tej kwestii. Według pierwszego poglądu „zabezpieczenie to część procesu zarządzania ryzykiem, mająca na celu ochronę jednostki przed niekorzystnymi dla niej zmianami czynników zewnętrznych”1, takimi jak wahania kursów walut i stóp procentowych. Z kolei w rozumieniu przepisów rachunkowości2 pojęcie to oznacza wybór jednego lub więcej instrumentów zabezpieczających, których zmiany wartości godziwej pozwolą na skompensowanie zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej lub związanych z nią przepływów pieniężnych. Tak więc, aby nabyty kontrakt terminowy został uznany za zabezpieczający przed ryzykiem finansowym, musi wpisywać się w drugą definicję oraz spełnić warunki nakładane przez rachunkowość zabezpieczeń. Wymagania stawiane przez rachunkowość zabezpieczeń Jednym z podstawowych wymagań zawartych w § 9 MSR Nr 39 „Instrumenty finansowe – ujmowanie i wycena” dotyczących transakcji zabezpieczających jest postulat skuteczności. Dla potrzeb rachunkowości zabezpieczeń efektywność definiowana jest jako „stopień, w jakim zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją, możliwe do przypisania zabezpieczonemu ryzyku, są kompensowane zmianami wartości godziwej lub przepływów pieniężnych związanymi z instrumentem zabezpieczającym”. W celu właściwej interpretacji i poprawnego zrozumienia powyższego warunku należy uściślić pojęcie instrumentu zabezpieczającego i pozycji zabezpieczającej. Przez pierwszą z wymienionych kategorii należy rozumieć „wyznaczony instrument pochodny (wyłącznie w celu zabezpieczenia ryzyka zmiany kursów walut) lub inny składnik aktywów finansowych niebędący instrumentem pochodnym albo zobowiązanie finansowe niebędące instrumentem pochodnym, co do którego oczekuje się, 1

P. Czajor, Instrumenty finansowe, [w:] Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, t. I, pod red. E. Walińskiej, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006, s. 972. 2 Przepisami regulującymi zasady rachunkowości zabezpieczeń są: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.), Międzynarodowy Standard Rachunkowości Nr 39 „Instrumenty finansowe – ujmowanie i wycena” oraz Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej Nr 7 „Instrumenty finansowe – ujmowanie informacji”.

687

Rachunkowość zabezpieczeń

że ich wartość godziwa lub wynikające z nich przepływy pieniężne skompensują zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych zabezpieczanej pozycji”. Z kolei pozycja zabezpieczana definiowana jest przez § 9 MSR Nr 39 jako „składnik aktywów, zobowiązanie, uprawdopodobnione przyszłe zobowiązania, wysoce prawdopodobna planowana przyszła transakcja lub inwestycja netto w udziały zagraniczne, która: 1) naraża jednostkę na ryzyko zmian wartości godziwej lub zmian przyszłych przepływów pieniężnych oraz 2) została wyznaczona jako pozycja zabezpieczana”. Wykazanie efektywności transakcji zabezpieczającej jest obok wyceny kluczowym elementem rachunkowości zabezpieczeń. MSR Nr 39 wymaga od jednostki zarówno prospektywnego, jak i retrospektywnego pomiaru skuteczności zabezpieczenia3. Pierwszy test kładzie nacisk na to, by w momencie ustanawiania zabezpieczenia spółka była w stanie uzasadnić swoje oczekiwania co do jego wysokiej efektywności przez cały okres trwania. Z kolei druga ocena odnosi się do wykazania skuteczności powiązania pomiędzy datami okresowego pomiaru efektywności (np. pomiędzy dniami bilansowymi, jeżeli firma dokonuje oceny raz do roku). Od tego, czy skuteczność instrumentu zostanie przedstawiona, czy nie, zależeć będzie bowiem sposób ujęcia transakcji w księgach. Zgodnie z załącznikiem A do MSR Nr 39 OS105, zabezpieczenie uznaje się za efektywne, jeżeli w momencie jego ustanowienia (na początku transakcji) i przez cały okres wykorzystania faktyczny stopień, w jaki udało się skompensować dzięki instrumentowi zabezpieczającemu zmianę wartości godziwej lub zmianę przepływów środków pieniężnych pozycji zabezpieczanej, znajduje się w przedziale od 80% do 125%. Każdy wynik powyżej 125% i poniżej 80% należy zinterpretować jako nieskuteczność instrumentu zabezpieczającego, a co za tym idzie – nie można w takim przypadku zastosować zasad rachunkowości zabezpieczeń. Polskie stanowisko w tej kwestii (§ 28 ust. 4 rozporządzenia) w pełni pokrywa się z powyższym stwierdzeniem. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrażenie „…i przez cały okres wykorzystania (instrumentu zabezpieczającego)”. W przypadku gdy jednostka stosuje rachunkowość zabezpieczeń w odniesieniu do określonego instrumentu, ale w okresie jej wykorzystywania zabezpieczenie przestanie być 3

Ernst&Young, Hedge effectiveness: regression analysis. A special edition of Development in IFRS firm financial instruments, 2007, s. 2.

688

Rachunkowość zabezpieczeń

efektywne, jednostka musi zaprzestać używania rachunkowości zabezpieczeń. Jednak utrata skuteczności nie wpływa na wcześniejsze księgowania. Drugim formalnym wymogiem rachunkowości zabezpieczeń jest sporządzenie odpowiedniej dokumentacji. Przygotowane w tym celu materiały pozwalają nie tylko zidentyfikować i usystematyzować ryzyko, na jakie narażona jest firma, ale przede wszystkim dobrać narzędzia pomocne w zabezpieczeniu jednostki przed negatywnymi zjawiskami, a przy tym zgodne z przyjętą polityką zarządzania ryzykiem. Dokumentacja sporządzana przez podmiot ma za zadanie udowodnić, że jednostce przysługuje prawo do ewidencji nabytych instrumentów pochodnych według zasad rachunkowości zabezpieczeń. Tak więc, by dokumentacja spełniała swoją rolę, musi zostać przygotowana przed rozpoczęciem zabezpieczenia, przy czym może to mieć miejsce po zawarciu umowy o instrument pochodny. Oznacza to, że derywat może być wyznaczony i formalnie udokumentowany jako instrument zabezpieczający w każdym momencie po zawarciu kontraktu terminowego4. Zgodnie z § 28 ust. 1 rozporządzenia treść zgromadzonych materiałów powinna zawierać co najmniej: 1) określenie celu i strategii zarządzania ryzykiem (m.in. sposobu identyfikacji ryzyka i metod kontroli jego wielkości); 2) identyfikację instrumentu zabezpieczającego oraz składników aktywów lub pasywów albo planowanej transakcji – zabezpieczanych przez ten instrument (już na etapie tworzenia dokumentacji należy dopilnować, aby pozycja zabezpieczana i zabezpieczająca charakteryzowały się podobnymi cechami, a w szczególności wartością nominalną, datą zapadalności, wpływem zmian stopy procentowej albo kursu waluty5); 3) charakterystykę ryzyka związanego z zabezpieczaną pozycją lub planowaną transakcją (np. w sytuacji zaciągnięcia kredytu walutowego o zmiennej stopie procentowej jednostka musi wyraźnie określić, czy zabezpieczeniu podlega tylko ryzyko niekorzystnej zmiany stopy procentowej, czy tylko zmiany kursu waluty, a może oba ryzyka razem); 4) okres zabezpieczenia; 5) opis wybranej metody pomiaru efektywności zabezpieczenia zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych pozycji zabezpieczanej związanych z określonym rodzajem ryzyka. 4

Por. M. Bonham i in., MSSF w interpretacjach i przykładach, t. 7 i 8, Ernst & Young, LexisNexis, 2003, s. 157. 5 Artykuł 35a ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

689

Rachunkowość zabezpieczeń

Powyższe materiały powinny być gromadzone w przypadku rozpoczęcia stosowania każdej nowej lub na nowo zdefiniowanej strategii zabezpieczającej6. Jak już wcześniej wspomniano, przygotowane dokumenty stanowią podstawę do zastosowania przez firmę preferencyjnych zasad ewidencji. Brak odpowiednich świadectw, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych warunków, uniemożliwia skorzystanie z tego prawa. Warunki mówiące o wysokiej efektywności i odpowiedniej dokumentacji nie są jedynymi nakładanymi na transakcje zabezpieczające. Każdy instrument zabezpieczający musi ponadto: 1) odnosić się do zidentyfikowanego i wyznaczonego ryzyka; 2) posiadać wartość godziwą dającą się wiarygodnie wycenić; 3) podlegać ocenie nie rzadziej niż przy sporządzaniu rocznych lub śródrocznych sprawozdań finansowych. Ustawa o rachunkowości w art. 35a ust. 3 zwraca także uwagę, że kontrakty dotyczące instrumentów finansowych uznaje się za służące ograniczeniu ryzyka, jeżeli: 1) przed zawarciem kontaktu ustalono jego cel oraz określono, które aktywa lub pasywa mają zostać za pomocą tego derywatu zabezpieczone; 2) zabezpieczający instrument finansowy będący przedmiotem kontraktu i zabezpieczane za jego pomocą aktywa lub pasywa charakteryzują się podobnymi cechami, a w szczególności wartością nominalną, datą zapadalności, wpływem zmian stopy procentowej albo kursu waluty; 3) stopień pewności oczekiwań dotyczących przewidywanych w wyniku kontraktu przepływów środków pieniężnych jest znaczny. Trzeci warunek jest spełniony w przypadku dużej efektywności zabezpieczenia. Za kolejne obostrzenie o charakterze formalnym należy uznać zakaz zawierania transakcji zabezpieczających między jednostkami powiązanymi. W przeciwnym razie zyski lub straty na tym instrumencie podlegają wyłączeniu w procesie konsolidacji sprawozdań finansowych. Pewne ograniczenia nakładane są również na pozycję zabezpieczaną, ale nie są one tak restrykcyjne jak te dotyczące instrumentu zabezpieczającego. Na

6

Por. B. Dmitruk, Instrumenty finansowe – ujęcie rachunkowe, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 57.

690

Rachunkowość zabezpieczeń

uwagę zasługuje jednak ograniczenie zabraniające stosowania zasad rachunkowości, jeżeli pozycją zabezpieczaną są7: 1) instrument pochodny, 2) aktywa finansowe zaliczane do aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności, jeżeli celem zabezpieczenia miałoby być ryzyko zmiany stopy procentowej, bez względu na to, czy ryzyko dotyczy zmiany wartości godziwej instrumentów o stałej stopie procentowej, czy też zmiany przepływów pieniężnych związanych z instrumentami o zmiennej stopie procentowej (decyzja jednostki o utrzymaniu tego rodzaju aktywów do terminu wykupu oznacza świadomą zgodę na rezygnację z rozliczania skutków zmiany stopy procentowej), 3) aktywa wyceniane metodą praw własności, jeżeli celem miałoby być zabezpieczenia wartości godziwej, 4) uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie do przejęcia innej jednostki w wyniku łączenia się spółek handlowych, z wyjątkiem zabezpieczenia ryzyka zmiany kursu walut związanych z tą transakcją. Jeżeli z jakichkolwiek przyczyn jednostka nie jest w stanie spełnić wyżej opisanych warunków, wówczas nabyte instrumenty pochodne traktuje się jako spekulacyjne i stosuje się do ich ewidencji i wyceny zasady ogólne. Zabezpieczenie wartości godziwej Pierwszym kierunkiem wykorzystania transakcji zabezpieczających jest ochrona wartości godziwej. Pod tym pojęciem należy rozumieć „ograniczenie zagrożenia wpływu na wynik finansowy zmian wartości godziwej wynikających z określonego ryzyka związanego z wprowadzonymi do ksiąg rachunkowych aktywami i zobowiązaniami finansowymi lub określoną ich częścią”8. Załącznik A do MSR Nr 39 OS102 podaje tylko jeden przykład, a mianowicie zabezpieczenie zmian wartości godziwej instrumentu dłużnego o stałej stopie procentowej na skutek zmian stóp procentowych. W praktyce transakcja ta znajduje szerokie zastosowanie w zabezpieczaniu: posiadanych akcji przed ryzykiem spadku kursów giełdowych, należności lub zobowiązań wyrażonych w obcych walutach na wypadek wahań kursów.

7 8

Por. P. Czajor, op. cit., s. 975–976. MSR Nr 39 § 86.

691

Rachunkowość zabezpieczeń

Zgodnie z MSR Nr 39 § 91 jednostka powinna zaprzestać stosowania zasad rachunkowości zabezpieczeń w odniesieniu do zabezpieczenia wartości godziwej w sytuacjach, gdy: 1) instrument zabezpieczający wygasa, zostaje sprzedany, rozwiązany lub wykonany (zastąpienie jednego instrumentu zabezpieczającego drugim lub przedłużenie terminu ważności danego instrumentu zabezpieczającego nie uważa się za wygaśnięcie lub rozwiązanie, jeśli takie zastąpienie lub przedłużenie terminu stanowi część udokumentowanej strategii zabezpieczenia przyjętej przez jednostkę); 2) firma unieważnia powiązanie zabezpieczające (wycofano wyznaczenie instrumentu zabezpieczającego jako kompensującego zmiany w wartości godziwej). W przypadku niespełnienia warunków rachunkowości zabezpieczeń, czy to w stosunku do wymaganej dokumentacji, czy też wysokiej efektywności powiązania, dotychczasowa korekta wartości bilansowej z tytułu zabezpieczenia wartości godziwej powinna zostać rozliczona w czasie za pomocą efektywnej stopy procentowej do terminu wygaśnięcia instrumentu pochodnego9. Zabezpieczenie przepływów pieniężnych Drugi rodzaj operacji zabezpieczających polega na ochronie przyszłych przepływów pieniężnych. Transakcja ta sprowadza się do „ograniczenia zagrożenia wpływu na wynik finansowy zmian w przepływach pieniężnych wynikających z określonego ryzyka związanego z wprowadzonymi do ksiąg rachunkowych aktywami i zobowiązaniami, uprawdopodobnionymi przyszłymi zobowiązaniami lub planowanymi transakcjami”10. Przykładowo, jest to zabezpieczenie przed ewentualną zmianą kursu waluty związane z przewidywanym zakupem towarów z zagranicy bądź też zabezpieczenie przyszłych płatności z tytułu odsetek. Zasady wykorzystywane przy ewidencji zabezpieczeń przepływów pieniężnych przestają znajdować zastosowanie w następujących przypadkach11: 1) instrument zabezpieczający wygasa, zostaje sprzedany, rozwiązany lub wykonany; 9 T. Bakalarski, Rachunkowość instrumentów finansowych, Materiały szkoleniowe akademii biznesu MDDP, Warszawa 2008, slajd 110. 10 MSR Nr 39 § 86. 11 MSR Nr 39 § 10.

692

Rachunkowość zabezpieczeń

2) planowana transakcja przestała podlegać zagrożeniu zmianami przepływów pieniężnych, które w rezultacie mogłyby wpłynąć na rachunek zysków i strat; 3) zaprzestano oczekiwać realizacji planowanej transakcji; 4) firma unieważnia powiązanie zabezpieczające (wycofano wyznaczenie instrumentu zabezpieczającego jako kompensującego zmiany w przepływach pieniężnych). Zaprzestanie zabezpieczenia przepływów pieniężnych nie pociąga za sobą konieczności wyksięgowania dotychczasowych odniesień na kapitał własny. W sytuacji utraty efektywności instrument pochodny wyceniany jest tak jak pozostałe aktywa finansowe przeznaczone do obrotu. Oznacza to, że zmiany jego wartości ujmowane są w wyniku finansowym. Część odniesiona na kapitał własny w czasie trwania powiązania pozostaje tam aż do czasu realizacji planowanej transakcji. W przypadku gdy firma przestała oczekiwać realizacji planowanej transakcji – zyski i straty z zabezpieczenia ujmuje się w rachunku wyników12. Wpływ rodzaju zabezpieczenia na sposób ewidencji transakcji Zarówno ujęcie początkowe instrumentów zabezpieczających, jak i ich wycena (zawsze w wartości godziwej), następuje w identyczny sposób, bez względu na typ powiązań zabezpieczających: Dt – Aktywa finansowe (kontrakty terminowe); Ct – Zobowiązania finansowe (kontrakty terminowe). Nie oznacza to jednak, że rodzaj transakcji zabezpieczającej nie jest istotny. Odgrywa on kluczową rolę w sposobie ujęcia aktualizacji wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego, jak i zysków lub strat na pozycji zabezpieczanej. W przypadku zabezpieczenia wartości godziwej13: 1) zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego należy ująć w rachunku zysków i strat jako przychody lub koszty finansowe; 2) pozycja zabezpieczana powinna zostać wyceniona w wartości godziwej nawet wówczas, gdy w przypadku braku powiązania zabezpieczającego pomiar wartości zostałby dokonany na podstawie innego parametru; 3) zysk lub strata z tytułu zabezpieczanej pozycji, które przypisać można ryzyku, przed którym jednostka się zabezpiecza, powinny korygować wartość bilansową zabezpieczanej pozycji i dodatkowo należy je ująć w wyniku finansowym bieżącego roku; 12 13

T. Bakalarski, op. cit., slajd 120. Por. MSR Nr 39 § 89, P. Czajor, op. cit., s. 979–980, § 32 ust. 1 rozporządzenia.

693

Rachunkowość zabezpieczeń

4) w rachunku zysków i strat należy uwzględnić nieefektywną część zabezpieczenia wartości godziwej oraz zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego wyłączone z pomiaru efektywności (jeżeli występują); 5) zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej związane z innym niż zabezpieczane rodzajem ryzyka podlegają zwyczajnym zasadom wyceny (odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny). Inaczej przedstawiają się księgowania, gdy jednostka stosuje zabezpieczenia przepływów pieniężnych. Wówczas: 1) część zysku lub straty uzyskaną na instrumencie zabezpieczającym, którą uznano za skuteczne zabezpieczenie, należy odnieść bezpośrednio na kapitał lub fundusz z aktualizacji wyceny; 2) część zysku lub straty uznaną za nieskuteczną należy bieżąco wykazać jako przychód lub koszt finansowy w bieżącym zysku lub stracie netto, jeżeli instrument zabezpieczający jest instrumentem pochodnym; w przeciwnym razie należy stosować zasady wyceny dla instrumentów niestanowiących zabezpieczeń14; 3) w sytuacji ujęcia w bilansie składnika aktywów, którego zakup był zabezpieczany, skutki wyceny instrumentu zabezpieczającego zatrzymane w kapitale z aktualizacji wyceny wpłyną na jego wartość początkową, zwiększając ją lub zmniejszając (jednostka musi dokonać wyboru – i konsekwentnie go stosować – czy zatrzymane w kapitale skutki wyceny instrumentu zabezpieczającego uwzględniać przy początkowej wycenie niefinansowego składnika aktywów, czy odnieść je na wynik finansowy w tych okresach, w których będą ujmowane skutki wyceny tego składnika, np. amortyzacja, sprzedaż, utrata wartości); 4) niezrealizowane zyski/straty z tytułu wyceny instrumentu zabezpieczającego pozostają w kapitale z aktualizacji wyceny do czasu, gdy: – zostanie ujęty składnik aktywów lub zobowiązanie (w przypadku zabezpieczenia uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania lub prognozowanej przyszłej transakcji); – zabezpieczane przepływy pieniężne zostaną zrealizowane (np. miała miejsce płatność odsetek lub realizacja przychodów ze sprzedaży)15. 14 Por. A. Bachorz, W. Gos, Rachunkowość instrumentów finansowych. Materiały pomocnicze do wykładów i ćwiczeń, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2003, s. 122. 15 P. Czajor, op. cit., s. 980.

694

Rachunkowość zabezpieczeń

Ujęcie w księgach zabezpieczenia wartości godziwej Przykład 116. Zabezpieczenie wartości godziwej kredytu przy użyciu kontraktu forward. Spółka XYZ w czerwcu 200X zaciągnęła kredyt w banku PKO na kwotę 500 000 euro. Kurs na dzień zaciągnięcia kredytu wynosił 3,6 zł. Spłata zobowiązania została ustalona na styczeń 200X+1. W związku z częstymi wahaniami kursu spółka postanowiła zabezpieczyć wartość godziwą kredytu na wypadek osłabienia złotówki. W tym celu 1 lipca jednostka zawarła walutowy kontrakt terminowy typu forward w banku BGŻ. Warunki kontraktu Zgodnie z definicją kontraktu forward, bank BGŻ zobowiązuje się do sprzedaży, a spółka XYZ do zakupu 31 stycznia 200X+1 500 000 euro po kursie 3,67 zł. Kurs spot na dzień zawarcia transakcji wynosił 3,65 zł/euro. W związku z tym, iż kontrakt forward łączy się z ryzykiem niewywiązania się stron z umowy, bank ustanowił zabezpieczenie w postaci depozytu w wysokości 9% kwoty transakcji. Kursy spot i kontraktu forward w okresie od lipca do stycznia przedstawia Tabela 1. Tabela 1. Przykładowe kursy waluty i kontraktu terminowego w wybranych miesiącach trwania umowy.

Data

01.07.200X 31.12.200X 31.01.200X+1

Kurs spot PLN/EUR

Kurs forward z realizacją 31 stycznia 200X+1

3,650 zl 3,680 zl 3,700 zl

3,670 zl 3,697 zl –

Źródło: na podstawie A. Helin, op. cit., s. 236.

Jako wartość godziwa została przyjęta wycena dokonana przez bank, z którym zawarto umowę.

16

Por. A. Helin, Rachunkowość instrumentów finansowych, ODDK, Gdańsk 2005, s. 235.

695

Rachunkowość zabezpieczeń

Przykładowa dokumentacja 1. Cel i strategia zarządzania ryzykiem – zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym związanym z zaciągniętym kredytem na kwotę 500 000 euro, z terminem spłaty na 31 stycznia 200X+1 r., poprzez nabycie kontraktu forward na kwotę 500 000 euro po kursie 3,67 zł z terminem dostawy na 31 stycznia 200X+1 r. 2. Instrument zabezpieczający – 7-miesięczny kontrakt forward zawarty 1 lipca 200X r. na zakup 500 000 euro po kursie 3,67 zł. 3. Pozycja zabezpieczana – kredyt na kwotę 500 000 euro z terminem spłaty 31 stycznia 200X+1. 4. Charakterystyka ryzyka – ryzyko wzrostu kursu euro w stosunku do złotego. 5. Okres zabezpieczenia – 7 miesięcy, od 1 lipca 200X do 31 stycznia 200X+1. 6. Opis metody pomiaru efektywności zabezpieczenia – dla oceny skuteczności ustanowionego zabezpieczenia uwzględniana będzie zmiana wartości godziwej zawartego kontraktu forward. Księgowania na dzień zawarcia kontraktu Bank

1)

1 800 000

Kredyt

165 150 (3

Zobowiązania finansowe – kontrakt terminowy

1 835 000 (2

1 800 000 (1

Aktywa finansowe – kontrakt terminowy

2)

1 835 000

Depozyt

3)

165 150

Opis operacji: 1) otrzymanie kredytu 500 000 euro po kursie 3,60 zł = 1 800 000 zł, 2) zawarcie kontraktu forward 500 000 euro × 3,67 zł = 1 835 000 zł, 3) depozyt 9% × 1 835 000 zł = 165 150 zł.

696

Rachunkowość zabezpieczeń

Księgowania na dzień bilansowy (31 grudnia 200X) Przed przystąpieniem do wyceny bilansowej należy wykonać test efektywności zabezpieczenia. Ocena skuteczności zabezpieczenia polega na porównaniu zmiany wartości godziwej kredytu i transakcji terminowej. Zmiana wartości pozycji zabezpieczanej: – wycena kredytu na 1 lipca 200X (3,65 × 500 000) = 1 825 000 zł, – wycena kredytu na 31 grudnia 200X (3,68 × 500 000) = 1 840 000 zł, – różnica 15 000 zł. Zmiana wartości instrumentu zabezpieczającego: – wycena kontraktu forward na 1 lipca 2005 (3,66 ×500 000) = 1 830 000 zł, – wycena kontraktu forward na 31 grudnia 2005 (3,697 × 500 000) = 1 848 500 zł, – różnica 18 500 zł. Stopień zabezpieczenia (15 000/18 500) = 81,1%. Zabezpieczenie należy uznać za skuteczne. W celu obliczenia wysokości podatku odroczonego należy ustalić różnicę pomiędzy wartością księgową a podatkową aktywów i pasywów. Tabela 2. Ustalenie różnicy pomiędzy wartością księgową a podatkową aktywów i pasywów

Pozycja

Krótkoterminowe aktywa finansowe Aktywa finansowe (depozyt) Środki pieniężne Aktywa razem Zobowiaązania z tytulłu kredytów

Wartość bilansowa

Wartość podatkowa

Różnica

1 853 500 165 150 1 634 850

0 165 150 1 634 850

1 853 500 0 0 1 853 500

1 840 000

1 800 000

40 000

1 835 000

0

1 835 000 1 875 000

Krótkoterminowe zobowiąazania finansowe Pasywa razem Źródło: opracowanie własne na podstawie A. Helin, op. cit., s. 239.

697

Rachunkowość zabezpieczeń

Saldo różnic ma charakter ujemny i wynosi 21 500 zł. W ujęciu wynikowym różnice te odnoszą się do: – wyceny kontraktu (różnica dodatnia) 18 500 zł – wyceny kredytu (różnica ujemna) – 40 000 zł – saldo – 21 500 zł Aktywa z tytułu podatku odroczonego wynoszą 19% × 21 500 zł = 4 085 zł. Księgowania w dniu bilansowym Bank

1)

1 800 000,00

Kredyt

165 150,00 (3

1 800 000,00 (1 40 000,00 (4 1 840 000,00 (BZ

BZ) 1 634 850,00 Zobowiązania finansowe – kontrakt terminowy

1 835 000,00 (2

Depozyt

3)

165 150,00

Aktywa z tytułu podatku odroczonego

6)

Aktywa finansowe – kontrakt terminowy

2) 1 835 000,00 5) 18 500,00 BZ) 1 853 500,00 Przychody i koszty finansowe (nkup)

4)

40 000,00

BZ)

21 500,00

18 500,00 (5

Podatek dochodowy

4 085,00

Opis operacji: 1) wycena kredytu na dzień bilansowy 3,68 ×500 000 wycena kredytu na dzień otrzymania 3,60 ×500 000

4 085,00 (6

= 1 840 000 zł = 1 800 000 zł 40 000 zł 5) wycena kontraktu na dzień bilansowy 3,697 ×500 000 = 1 848 500 zł wycena kontraktu na dzień zawarcia umowy 3,66×500 000 = 1 830 000 zł 18 500 zł 6) rezerwa na podatek odroczony 4 085 zł.

698

Rachunkowość zabezpieczeń

Księgowania na dzień rozliczenia kontraktu (31 stycznia 200X+1) Bank

BO) 7)

1 634 850,00 1 850 000,00

Kredyt

1 669 850,00 (8

Zobowiazania finansowe – kontrakt terminowy

8) 9)

1 669 850,00 165 150,00

1 835 000,00 (BO

Depozyt

BO)

165 150,00

1 840 000,00 (BO 10 000,00 (10

Aktywa finansowe – kontrakt terminowy

BO)

1 853 500,00

1 850 000,00 (7 3 500,00 (6

Przychody i koszty finansowe (nkup)

165 150,00 (9

6) 10)

3 500,00 10 000,00

Opis operacji: 6) wycena kontraktu po kursie z dnia 31.01.2006 (3,7 × 500 000) = = 1 850 000 zł bilans otwarcia 1 853 500 zł 3500 zł 7) dostawa waluty (3,7 × 500 000)= 1 850 000 zł, 8) zapłata za kontrakt (1 835 000 – 165 150) = 1 669 850 zł, 9) rozliczenie depozytu, 10) wycena kredytu po kursie z dnia 31.01.2006 (3,7×500 000)= 1 850 000 zł bilans otwarcia 1 840 000 zł 10 000 zł Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodów są różnice kursowe powstałe na dzień spłaty kredytu: 1 850 000 zł – 1 800 000 zł = 50 000 zł. Dochodem do opodatkowania jest zysk na kontrakcie 1 850 000 zł – 1 835 000 zł = 15 000 zł. Ujęcie w księgach zabezpieczenia przepływów pieniężnych Przykład 217. Zabezpieczenie przepływów pieniężnych przy wykorzystaniu kontraktu forward. 17

Por. A. Helin, op. cit., s. 248.

699

Rachunkowość zabezpieczeń

Spółka JKM złożyła w niemieckiej firmie zamówienie na zakup środka trwałego – wyspecjalizowanej maszyny do drukowania ulotek – o wartości 400 000 euro. Zgodnie z umową zapłata ma nastąpić 31 stycznia 200X+1 roku. Jednostka, chcąc zabezpieczyć się na wypadek umocnienia się euro (co podrożyłoby wartość zamówienia), postanowiła zawrzeć 1 lipca 200X kontrakt terminowy typu forward. Warunki kontraktu Bank zobowiązuje się do sprzedaży, a spółka JKM do zakupu 400 000 euro po kursie 3,67 zł 31 stycznia 200X+1 roku. W celu zabezpieczenia kontaktu jednostka wpłaciła depozyt wartości 9% kwoty transakcji. Kursy spot (natychmiastowe) i kontraktu forward w okresie od lipca do stycznia przedstawia tabela 3. Tabela 3. Przykładowe kursy waluty i kontraktu terminowego w wybranych miesiącach trwania umowy.

Data

1.07.200X 31.12.200X 31.01.200X+1

Kurs spot PLN/EUR

Kurs forward z realizacją 31 stycznia 2006

3,650 zl 3,680 zl 3,700 zl

3,670 zl 3,697 zl -

Źródło: opracowanie własne na podstawie A. Helin, op. cit., s. 249.

Przykładowa dokumentacja 1. Cel i strategia zarządzania ryzykiem – zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym związanym z planowaną transakcją na kwotę 400 000 euro, z terminem spłaty 31 stycznia 200X+1 roku, poprzez nabycie kontraktu forward na kwotę 400 000 euro po kursie 3,67 zł z terminem dostawy 31 stycznia 200X+1 roku. 2. Instrument zabezpieczający – 7-miesięczny kontrakt forward zawarty 1 lipca 200X roku na zakup 400 000 euro po kursie 3,67 zł. 3. Pozycja zabezpieczana – przyszła transakcja zakupu środka trwałego – maszyny do drukowania ulotek od niemieckiego kontrahenta za kwotę 400 000 euro z terminem spłaty 31 stycznia 200X+1 roku. 4. Charakterystyka ryzyka – ryzyko wzrostu kursu euro w stosunku do złotego.

700

Rachunkowość zabezpieczeń

5. Okres zabezpieczenia – 7 miesięcy, od 1 lipca 200X do 31 stycznia 200X+1. 6. Opis metody pomiaru efektywności zabezpieczenia – dla oceny skuteczności ustanowionego zabezpieczenia uwzględniana będzie zmiana wartości godziwej zawartego kontraktu forward. Księgowania na dzień zwarcia kontraktu Zobowiazania finansowe – kontrakt terminowy

1 468 000,00 (1

Depozyt

2)

132 120,00

Aktywa finansowe – kontrakt terminowy

1)

1 468 000,00

Bank

132 120,00 (2

Opis operacji: 1) zawarcie kontraktu forward (3,67 zł × 400 000 euro) = 1 468 000 zł, 2) depozyt 9% × 1 468 000 zł = 132 120 zł. Test efektywności zabezpieczenia Zmiana wartości pozycji zabezpieczanej Wycena przyszłego zobowiązania na dzień ustanowienia zabezpieczenia: 3,65 zł × 400 000 euro = 1 460 000 zł. Wycena przyszłego zobowiązania na dzień bilansowy: 3,68 zł × 400 000 euro = 1 472 000 zł. Różnica: 12 000 zł. Zmiana wartości instrumentu zabezpieczającego Wycena kontraktu forward na dzień ustanowienia zabezpieczenia: 3,67 zł × 400 000 euro = 1 468 000 zł. Wycena kontraktu forward na dzień bilansowy: 3,697 zł × 400 000 euro = 1 478 800 zł. Różnica: 10 800 zł. 701

Rachunkowość zabezpieczeń

Stopień zabezpieczenia (12 000/10 800) = 111,11%. Stopień zabezpieczenia mieści się w przedziale od 80% do 125%, należy więc je uznać za skuteczne. Tabela 4. Ustalenie różnicy pomiędzy wartością księgową a podatkową aktywów i pasywów

Wartość bilansowa

Pozycja

Krótkoterminowe aktywa finansowe Aktywa finansowe (depozyt) Aktywa razem Krótkoterminowe zobowiązania finansowe Pasywa razem

Wartość podatkowa

Różnica

1 478 800,00 132 120,00

0,00 132 120,00

1 478 800,00 0,00 1 478 800,00

1 468 000,00

0,00

1 468 000,00 1 468 000,00

Źródło: opracowanie własne na podstawie A. Helin, op. cit., s. 239.

Saldo różnic ma charakter dodatni – wynosi 10 800 zł (co odpowiada zmianie wartości instrumentu zabezpieczającego) i w całości odnosi się do wyceny kontraktu. Aktywa z tytułu podatku odroczonego wynoszą 19% × 10 800 zł = 2 052 zł. Księgowania na dzień bilansowy Zobowiązania finansowe – kontrakt terminowy

1 468 000,00 (1

Depozyt

2)

2 052,00

132 120,00 (2

10 800,00 (3 8 748,00 (BZ

702

1 468 000,00 10 800,00 1 478 800,00 Bank

132 120,00

Kapitał z aktualizacji wyceny

4)

Aktywa finansowe – kontrakt terminowy

1) 3) BZ)

Rezerwa na podatek odroczony

2 052,00 (4

Rachunkowość zabezpieczeń

Opis operacji: 3) wycena kontraktu na dzień bilansowy (3,697 zł – 3,67 zł) × 400 000 euro = 10 800 zł (jest to underhedge, więc wycena kontraktu odnoszona jest w całości na kapitały), 4) rezerwa na podatek odroczony – 2 052 zł. Księgowania na dzień rozliczenia kontraktu Opis operacji: 5) dostawa waluty 3,7 zł × 400 000 euro = 1 480 000 zł, 6) zapłata za kontrakt (1 468 000 zł – 132 120 zł) = 1 335 880 zł, 7) rozliczenie depozytu 132 120 zł, 8) dostawa sprzętu – kwota należna dostawcy 1 480 000 zł (rozliczenia z tytułu podatku VAT i ceł pomijamy), 9) zapłata dostawcy 3,7 zł × 400 000 euro = 1 480 000 zł, 10) przeksięgowanie skutków wyceny kontraktu w 200X roku 10 800 zł, 11) przeksięgowanie wyniku na kontrakcie w 200X + 1 roku (1 480 000 – 1 478 800 zł) = 1200 zł, 12) rozwiązanie rezerwy na podatek odroczony 2 052 zł. Zobowiązania finansowe – kontrakt terminowy

6) 7)

1 335 880,00 132 120,00

1 468 000,00 (BO

Aktywa finansowe – kontrakt terminowy

BO) 11)

1 478 800,00 1 200,00

5)

1 480 000,00

8)

1 480 000,00

Depozyt

BO)

132 120,00

Bank

132 120,00 (7

Kapitał z aktualizacji wyceny

10)

10 800,00

9)

1 480 000,00

1 480 000,00 (5

8 748,00 (BO 2 052,00 (12

Środki trwałe

Rozrachunki z dostawcami

1 480 000,00 (8

132 120,00 (BO 1 335 880,00 (6 1 480 000,00 (9

10 800,00 (10 1 200,00 (11

Rezerwa na podatek odroczony

12)

2 052,00

2 052,00 (BO

703

Rachunkowość zabezpieczeń

Wynik na kontrakcie terminowym (1 480 000 – 1 468 000 = 12 000) został uwzględniony w początkowej wycenie środka trwałego i będzie rozliczany poprzez odpisy aktualizujące. Reasumując, możemy stwierdzić, że co prawda każdy instrument pochodny może być użyty w celu ograniczenia szeroko rozumianego ryzyka finansowego, ale nie każdy będzie podlegać zasadom rachunkowości zabezpieczeń. Upraszczając, normy rachunkowości zabezpieczeń należy stosować wyłącznie w odniesieniu do zabezpieczeń, które można uznać za efektywne, tzn. których stopień skuteczności mieści się w przedziale od 80% do 125%. Instrumenty pochodne, które spełniają powyższy warunek, wykorzystywane są przede wszystkim do zabezpieczenia zmiany wartości godziwej i przepływów pieniężnych. Zaliczenie nabytego derywatu do jednej z tych grup wpływa bezpośrednio na sposób ujmowania skutków zmian wartości instrumentu pochodnego oraz na zapisy dokonywane w księgach na skutek zaprzestania stosowania danego rodzaju zabezpieczenia. Należy podkreślić, iż powyższy tekst nie wyczerpuje w pełni zagadnienia rachunkowości zabezpieczeń. Ma on jedynie na celu wstępne zapoznanie czytelnika z tematem.

704

Załącznik nr 1 Zarządzenie kierownika jednostki o adaptacji „Planu kont” dla potrzeb Zakładowego Planu Kont

piecz¹tka jednostki

.................................... ........................ data

Na podstawie art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ustalam niniejszy plan kont zakładowym planem kont jednostk

.................................................................................................................................................... ....................................................................................................................................................

.............................................................. Kierownik jednostki

705

Załącznik nr 1

W celu adaptacji „Planu kont z komentarzem – handel, produkcja, usługi”, Wydawnictwa ODDK, dla potrzeb: ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... ..................................................................................................................................... przyjmuje się niżej wymienione ustalenia szczegółowe: 1. Wykaz kont ksiêgi g³ównej podlega nastêpuj¹cym modyfikacjom: 1.1. Wprowadza siê dodatkowe konta: .................................................................................................................... .................................................................................................................... .................................................................................................................... 1.2. Nastêpuj¹ce konta otrzymuj¹ inne nazwy/numery: .................................................................................................................... .................................................................................................................... .................................................................................................................... 1.3. Dla potrzeb polityki rachunkowoœci przyjmuje siê wykaz kont bêd¹cy za³¹cznikiem Nr 1 do niniejszego zarz¹dzenia, zamiast wykazu zawartego w publikacji wydanej przez ODDK.

2. Zasady funkcjonowania kont w³¹czonych do wykazu zawiera za³¹cznik Nr .......... do niniejszego zarz¹dzenia.

3. Przyjmuje siê nastêpuj¹ce zasady ewidencji analitycznej rzeczowych aktywów obrotowych: 3.1. Ewidencj¹ iloœciowo-wartoœciow¹ objêto nastêpuj¹ce grupy sk³adników aktywów: .................................................................................................................... .................................................................................................................... .................................................................................................................... 3.2. Ewidencj¹ iloœciow¹ objêto nastêpuj¹ce grupy sk³adników aktywów: .................................................................................................................... .................................................................................................................... .................................................................................................................... 706

Zarządzenie kierownika jednostki o adaptacji „Planu kont”

3.3. Ewidencj¹ wartoœciow¹ objêto nastêpuj¹ce grupy sk³adników aktywów: .................................................................................................................... .................................................................................................................... .................................................................................................................... 3.4. Wartoœæ ni¿ej wymienionych sk³adników aktywów podlega odpisaniu w koszty wprost po zakupie lub wytworzeniu: .................................................................................................................... .................................................................................................................... ....................................................................................................................

4. Produkcja w toku podlega wycenie na poziomie: ............................................................................................................................. (lub produkcji w toku nie wycenia siê).

5. Dla wyceny stanu i rozchodów rzeczowych sk³adników aktywów obrotowych przyjmuje siê poni¿sze metody. 5.1. Metodê sta³ych cen ewidencyjnych z rozliczaniem odchyleñ od tych cen, w odniesieniu do: .................................................................................................................... .................................................................................................................... .................................................................................................................... .................................................................................................................... 5.2. Metodê rzeczywistych cen zakupu (nabycia), przy czym wartoœæ rozchodu ustala siê: 5.2.1. Metod¹ cen przeciêtnych, œredniowa¿onych, w stosunku do: ........................................................................................................ ........................................................................................................ 5.2.2. Metod¹ pierwsze przysz³o – pierwsze wysz³o, w stosunku do: ....................................................................................................... ....................................................................................................... 5.2.3. Metod¹ ostatnie przysz³o – pierwsze wysz³o, w odniesieniu do: ....................................................................................................... ....................................................................................................... 5.2.4. Metod¹ identyfikacji ka¿dej partii, w stosunku do: ....................................................................................................... .......................................................................................................

707

Załącznik nr 1

6. Zasady rachunku kosztów ujêto w za³¹czniku Nr .......... do niniejszego zarz¹dzenia.

7. Zasady sporz¹dzania sprawozdania finansowego 7.1. Sprawozdanie rachunek zysków i strat sporz¹dza siê w wariancie ......................................................................................................... ......................................................................................................... 7.2. Rachunek przep³ywów pieniê¿nych sporz¹dza siê metod¹ ......................................................................................................... .........................................................................................................

8. Postêpowanie z dowodami ksiêgowymi 8.1. Dowody zastêpcze (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowoœci) mog¹ byæ stosowane w odniesieniu do zakupu ni¿ej wymienionych towarów, materia³ów, us³ug: ......................................................................................................... ......................................................................................................... 8.2. Je¿eli jedn¹ operacjê dokumentuje wiêcej ni¿ jeden dowód (art. 22 ust. 4) lub wiêcej ni¿ jeden egzemplarz dowodu, to podstawê zapisu stanowi: ......................................................................................................... ......................................................................................................... 9. Przyjêto nastêpuj¹ce zasady amortyzacji œrodków trwa³ych oraz wartoœci niematerialnych i prawnych: 9.1. Amortyzacjê rozpoczyna siê: ......................................................................................................... ......................................................................................................... 9.2. Obiekty amortyzuje siê do: ......................................................................................................... ......................................................................................................... 9.3. Metod¹ liniow¹ s¹ amortyzowane: ......................................................................................................... ......................................................................................................... 9.4. Metod¹ degresywn¹ s¹ amortyzowane: ......................................................................................................... ......................................................................................................... 9.5. Metod¹ naturaln¹ s¹ amortyzowane: ......................................................................................................... ......................................................................................................... 708

Zarządzenie kierownika jednostki o adaptacji „Planu kont”

9.6. Metod¹ progresywn¹ s¹ amortyzowane: ......................................................................................................... ......................................................................................................... 9.7. Jednorazowego odpisu w ciê¿ar kosztów dokonuje siê w odniesieniu do nastêpuj¹cych obiektów: ......................................................................................................... ......................................................................................................... 9.8. Odpisów zbiorczych dokonuje siê dla nastêpuj¹cych grup œrodków trwa³ych zbli¿onych rodzajem i przeznaczeniem: ......................................................................................................... ......................................................................................................... 10. Plan amortyzacji œrodków trwa³ych stanowi za³¹cznik Nr .......... do niniejszego zarz¹dzenia. 11. Pomiar wartoœci inwestycji. 11.1. Inwestycje w nieruchomoœci oraz wartoœci niematerialne i prawne na moment bilansowy wycenia siê na poziomie (art. 28 ust. 3 pkt 1a): ......................................................................................................... ......................................................................................................... 11.2. Inwestycje d³ugoterminowe na moment bilansowy wycenia siê na poziomie (art. 28 ust. 1 pkt 3): ......................................................................................................... ......................................................................................................... 11.3. Inwestycje krótkoterminowe na moment bilansowy wycenia siê na poziomie (art. 28 ust. 1 pkt 5): ......................................................................................................... ......................................................................................................... 11.4. Je¿eli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe inwestycji s¹ ró¿ne, to rozchód ich wycenia siê wed³ug metody (art. 35, ust. 8): ......................................................................................................... ......................................................................................................... (FIFO, LIFO, cen średnioważonych)

11.5. Kryterium podzia³u inwestycji na d³ugo- i krótkoterminowe stanowi rok liczony od (art. 3 ust. 1 pkt 18): ......................................................................................................... ......................................................................................................... (dnia bilansowego lub od daty założenia, wystawienia, nabycia)

709

Załącznik nr 1

12. Za straty i zyski nadzwyczajne uznaje siê skutki finansowe nastêpuj¹cych zdarzeñ (art. 3 ust. 1 pkt 33): ......................................................................................................... ......................................................................................................... 13. Zarz¹dzenie wchodzi w ¿ycie z dniem podpisania, z moc¹ od ............ r.

710

Bibliografia 1. Arczewski J., Rezerwy na świadczenia pracownicze, „Rachunkowość” 2002, nr 11. 2. Bachorz A., Gos W., Rachunkowość instrumentów finansowych. Materiały pomocnicze do wykładów i ćwiczeń, Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2003. 3. Bakalarski T., Rachunkowość instrumentów finansowych, Materiały szkoleniowe akademii biznesu MDDP, Warszawa 2008. 4. Biuletyn Informacyjny z lat 2004–2006. 5. Bonham M. i inni, MSSF w interpretacjach i przykładach, tom 7 i 8, Ernst&Young, LexisNexis, Warszawa 2003. 6. Czajor P., Instrumenty finansowe, [w:] Rachunkowość i Sprawozdawczość finansowa, tom I, pod red. E. Walińskiej, Dom Wydawniczy ABC, Polskie Wydawnictwa Profesjonalne, Warszawa 2006. 7. Czerwińska T., Instrumenty finansowe w świetle Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, klasyfikacja i metody wyceny, [w:] Rachunkowość wobec procesów globalizacji, pod red. J. Gierusza, M. Jerzemowskiej i T. Martyniuk, Gdańsk 2002. 8. Dmitruk B., Instrumenty finansowe – ujęcie rachunkowe, C.H. Beck, Warszawa 2003. 9. Ernst&Young, Hedge effectiveness: regression analysis. A special edition of Development in IFRS firm financial instruments, 2007. 10. „Gazeta Prawna”, Podatki 2007 część 1 i 2. 11. Gierusz J., Zmiany w ustawie o rachunkowości, ODDK, Gdańsk 2001. 12. Helin A., Rachunkowość instrumentów finansowych, ODDK, Gdańsk 2005. 13. Helin A., Kapitałowe świadczenia pracownicze, „Rachunkowość” 2002, nr 12. 14. Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) ze stawkami amortyzacji, ODDK, Gdańsk 2007. 15. Kodeks Spółek Handlowych, Zakamycze, Kraków 2001. 16. Kotyla C., Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Nr 32 i 39, [w:] Ustawa o rachunkowości a Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Analiza porównawcza, pod red. J. Gierusza, ODDK, Gdańsk 2002. 17. Lubińska H., Małecki P., Inwestycje w podatkach i rachunkowości, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2007.

711

Bibliografia

18. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, SKwP, IASB, Warszawa 2007. 19. Olzacka B., Pałczyńska-Gościniak R., Leksykon zarządzania finansami, ODDK, Gdańsk 1998. 20. Otwarcie roku 2007, „Rachunkowość” 2007, nr 1. 21. Remlein M., Połączenia i podział jednostek gospodarczych w świetle polskich i międzynarodowych regulacji bilansowych, SKwP, Warszawa 2008. 22. Strzałkowska-Gierusz B., Gierusz J., Zapasy, „Wiem Jak” (numer specjalny), Gdańsk 2003. 23. Szewieczek A., Tkocz-Wolny K., Wycena i prezentacja wybranych instrumentów finansowych w sprawozdaniu finansowym, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości Nr 21 (77), Warszawa 2004. 24. Woźniak E., Księgowość, sprawozdawczość finansowa oraz opodatkowanie przedstawicielstw zagranicznych, „Rachunkowość” 2008, nr 3. 25. Zamknięcie roku 2006, „Rachunkowość” (zeszyt specjalny), Warszawa 2006.

712