Lipowski T. - Raje podatkowe - charakterystyka i sposoby wykorzystania

PłlJAllłW_I

"" ( 'e1py1 rp lrl hy Ośrodek l)orad/lwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o .

.rrJc

<.d.lll,k

2002

l'r owk I ok hrd ki: cł-f.Jc

Ar lur Zd11 Iski Sk lad komputerowy: oUJc Mariusz R. Marszałkowski

Spis treści

Korckla: cł-f.Jc Paulina Szezekoeka

Wstęp

... ..... .... . ....................... . ............ . .. ..... ... ....
Rozdział

1. i klasyfikacja rajów podatkowych l. Pojęcie raju podatkowego ..... ................................... ... I \ 2. Powody korzystania z rajów podatkowych .... . ...... . .............. .... 2'1 3 . K lasyfikacja rajów podatkowych ............. ... .................. . .. . 29

Pojęcie

Wyższa Szkoła Bankowa w Poznaniu Wydział Zamfejscowy w Chorzowie

BIB~JOTEit

Nr. lnw

,

1

·

·

HUUUUttn tllll•••,ttUIU•••• •

IH•tu•o•~ •• •·

Rozdział 2. Unikanie i uchylanie się od opodatkowania w stosunkach międzynarodowych 1. Charakterystyka zjawiska unikania opodatkowania . . ....... ............. . 35 2. Szczegółowe regulacje antyrajowe w ustawodawstwach wybranych p aństw .... 45 3. Regulacje antyrajowe w wybranych krajach uznawanych za raje podatkowe .... 80 4. Charakterystyka zjawiska uchylania się od opodatkowania ... ... ......... . . 85

Rozdział

3.

Najważniejsze

ISBN 83-71875-53-3

Wyd:rwl·:r: <>środ ek I)orad71wa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. HO ł 17
or.f. Je

kryteria wyboru raju podatkowego 1. Stabilno ść polityczna i gospodarcza ..... ... . ..... .. ... . .............. . 9 I 2. Równe traktowanie p odmiotów gospodarczych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IOI 3 . Poło żeni e geograficzne. Infrastruktura .. ... . ......................... . I 01. 4. Rynek wewnętrzny ........ .. ................... ... ............... I 0 5 5. System podatkowy .......... ....... .. ................. .. ...... .. .. I 06 5.1. Znaczenie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania .............. 106 5. 1.1. Raje podatkowe związane umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I 07 5.1.2. Raje podatkowe nie zw iązan e umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania .. .. .............. . ... .. ............. ..... I I 2 5.2. Treaty shopping ..... .... ..... ... ........ . ............ ........ I 15 5.2.1. Ogólna charakterystyka zjawiska . ...... . . ......... . . ...... .. I 15

J

5.2.2. Próba syslematyki ś rodków pra wnyrh 1<1pol111•g;q.wych treaty shopping . .. . . .. .... .. ........ ......... ........... . I 17 5 .2.3. Skutki zjawiska treaty shopping .. ..... .. .. ..... . ... . .. . .. ... 125 5.2.4. Metody unikania opodatkowania stosowru1e w zakresie treaty shopping .... . .................. . .. . ............. .. 127 5 .2.5. Próba oceny zjawiska treaty shopping ... ... ... ... . ........... 134 5.3. Wakacje podatkowe (tax holidays) . ............................... 136 5.4. Schronienie podatkowe (tax shelter) . ........... ... .... .. .......... 137 5.5. Ceny transferowe (transfer pricing) ..... . ......... . ............... 138 6. Obszary wolnego handlu (free trade zones) . ............ . .............. 139 7. Kontrola dewizowa ........... .. ........... .. ..................... 140 8. Ochrona patentowa ........... . ............. . .......... . .......... 141 9. Prawo podmiotów gospodarczych .................................... 141 9. 1. Uwagi ogólne ................................................ 141 9.2. Charakterystyka wybranych rodzajów podmiotów gospodarczych ... ... . 143 9.3. Spó łka rotacyjna ........ . ... . . ...... . ............ . ............ 162 9.4. Dodatkowe kryteria związane z za łożeniem spółki w raju podatkowym ... 166 10. System bankowy ..... . .... .. .......... .. . ........................ 171 10.1. Uwagi ogólne ........... . .. . ... ... .... . ...... . .............. 171 10.2. Obowiązywanie i zakres tajemnicy bankowej ................ .. .... 173 10.3. Kryteria wyboru banku zamorskiego . . .. . ............ . ........... 175 Rozdział

4. Raj e poda tkowe a 1>odatek od spadków I . Raj e podatkowe a podatek od spadków . .... .. ..... . ... . ....... . ....... 181 Rozdział S. Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych 1. Miej sce zamieszkania dla celów podatkowych .. .... ........... . . ... .... 191

Rozdział

6. Stanowisko Organizacji Współpracy i Rozwoju Gospodarczego (OECD) 1. Stanowisko Organizacji W sp ółpracy i Rozwoju Gospodarczego (OECD) .... . 199 Rozdział

7. Polskie regulacje antyrajowe 1. Polskie regulacje antyrajowe ... . . . .... ... ........... ... ... ..... . .... 2 1 I

4

lto"'lział 8. c 'h urakterystyka wybranych rajów po,l11tlwwyrh • • •

11 '\

I . Barbados .... · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · • · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ' · ' ' ' · ' ' ' ' ~~

1. Jersey ............... . · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · \. Konfederacja Szwajcarska . . .... ............ · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · .i. Ks ięstwo Liechtenstein .... .. ....... . ... · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·

1

I \(t

li I

Monako .................. . · · · · · · · · · · · · · · · · . ..... .. .. ..• ,!"i() .k c ypru . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ........ ..... „1"\ . \ (1. R epubli a i«;11 I Wielkie K sięstwo Luksemburga ......... · · .. · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · „ . . . ..... . .. .... • .!Ci.!. 8. Wyspa Man . .. .... .. ..... .. . · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·

'i

.

.

Ksi ęstwo

'/,u lącznik

Wy kaz wybranych instytucji .... . ..... .... · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·

l(

1

I

.. .. ... ...... .. ). // . fi lllh hogra 1a ........... . ......... · · · . · · · · · · · · · · · · · · · · ·

Wstęp

Problematyka związana z wykorzystywaniem rajów podatkowych jest bardl'o złożona, stanowi bowiem wypadkową wielu różnorodnych czynników. Zazwy czaj jednak raje podatkowe kojarzone są z zagadnieniami podatkowy1111, a w szczególności z niepłaceniem podatków, czyli z działalnością poza prawl•111 albo na pograniczu prawa. W każdym bądź razie w społecznym przekonaniu ntJ1' podatkowe oceniane są przede wszystkim w aspekcie braku etyki prowadzc11i.1 działalności gospodarczej albo, ujmując rzecz trywialnie, jako swojego rodl'.:1j 11 cwaniactwo. Poglądy takie zdaje się potwierdzać znaczna część literatury przt•cl miotu skupiającej się bądź to na analizie podatku i poczynaniach „wielce nicspra wiedliwych" władz podatkowych wykorzystujących podatników, bądź to bi;cltwe1 bardziej przewodnikami turystycznymi niż fachowymi publikacjami. Zauwa:i.yl należy, iż polska literatura dotycząca rajów podatkowych jest bardzo skromna. zwrócić jednak trzeba uwagę na zawierającą szereg cennych informacji bi;1:iJ..~· prof. Jana Głuchowskiego Oazy podatkowe, opublikowaną w 1996 roku. Niniejsza książka jest próbą prawnego i, w ograniczonym zakresie, także cl..ll nomicznego ujęcia tematu. Raje podatkowe zostały w niej omówione w as1wl..1 u• zjawiska unikania opodatkowania, jak i środków prawnych służących jego 1,1 pobieganiu. Celem niniejszej publikacji jest przybliżenie mechanizmów f1111k1 Jll nowania i wykorzystywania rajów podatkowych będących międzynarod owy 1 111 centrami finansowymi. Wymiar praktyczny niniejszej książki przejawia si~· 1111· wątpliwie w zakresie omówionych w niej kryteriów wyboru raju podatkowego. mających ułatwić potencjalnym inwestorom podjęcie optymalnej decyzji , zaś oso bom ś wiadczącym pomoc prawną i pracownikom organów podatkowych prz1·cl staw i ć praktyczne szczegóły działania tego sektora gospodarki. Książka zaw 1(·1.1 również informacje na temat opodatkowania spadków w ujęc iu miydzynamclo w ego prawa podatkowego, zmiany miejsca zamieszkania dla celów pod al kowyrll . a lakże charakterystykę kilku najważniejszych rajów podatkowych. Ni11i1·1v1· opracowanie nie jest jednakże poradnikiem mogącym udzielić Czylclnikow i l..1111 l.. rclnej odpowiedzi na pytanie, co zrobi ć, ażeby w legalny sposób zred ukow.11 l/

zobowic.1zania podatkowe. Odpowiedzi takiej można ud zieli ć jedynie w odniesieniu do konkretnej sytuacji prawnej i faktycznej. Warto jednak wiedzieć, czym kierować się podejmuj ąc decyzję o wyborze raju podatkowego oraz móc prawidłowo i możliwie samodzielnie ocenić podejmowane ryzyko. Decyzja taka jest bowiem uzależniona nie tylko od przesłanek podatkowych, ale powinna także uwzględniać funkcjonowanie sektora bankowego, prawo podmiotów gospodarczych i wiele innych aspektów prawnych, ekonomicznych, politycznych i społecznych. Zainteresowanie rajami podatkowymi jest duże, gdyż jest ono wynikiem postę­ pującej globalizacji gospodarki światowej, choć w pewnym stopniu zależy ono także od rozwoju gospodarki i zamożności społeczeństwa. Z pewnością jednak znaczenie omawianej problematyki wzrasta, co widoczne jest na tle wprowadzonych niedawno do polskiego ustawodawstwa nowych regulacji antyrajowych wymierzonych przeciwko państwom stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Regulacje te omówione zostały w rozdziale 7. książki. Jedną z myśli przewodnich przy pracy nad niniejszą publikacją była konieczność zachowania obiektywizmu przy ocenie poszczególnych zagadnień związa­ nych z rajami podatkowymi. Warto pamiętać, iż ucieczka kapitału do tychże krajów nie zawsze jest optymalnym rozwiązaniem w zakresie planowania podatkowego.

Rozdział

Pojęcie

1

i klasyfikacja rajów podatkowych

10

1.

Pojęcie

raju podatkowego

Pojęcia: ,,raj podatkowy" (Steuerparadiese) , czy stanowiące jego synonim pojęcie 2 „oaza podatkowa" (Steueroase) , są niezwykle trudne do zdefiniowania • W języku 1

angielskim używa się również zamiennie takich terminów, jak: tax haven, offshore financial center, offshore tax haven, offshore jurisdiction i innych'. Najczęściej uży­ wanym jest jednak pojęcie tax haven, a wyraz haven oznacza w języku angielskim, 4 jak podaje Odhams Dictionary of the English Language , przystań, schronienie'. Problem z definicją tego pojęcia wynika przede wszystkim z konwencjonalności uznania danego państwa za raj podatkowy, co wielokrotnie podkreślano w literaturze, bowiem obciążenia podatkowe danego państwa mogą być dla obywateli drugiego państwa znacznie korzystniejsze od obowiązujących w ich ojczyźnie, mogą więc zachęcać do inwestycji, tworzenia spółek, czy zmiany miejsca zamieszkania, a z drugiej strony to samo państwo może być dla rezydentów trzeciego państwa zupełnie nieatrakcyjne pod względem podatkowym (aspekt subiektywny). I tak, Luksemburg uważany jest powszechnie za raj podatkowy, pomimo iż obciążenie podatkiem dochodowym na jednego mieszkańca w tym państw ie jest jednym z najwyższych w Europie6 . Niektóre państwa Wspólnoty Europejskiej stoWyrazy Paradise (niem.) oraz paradise (ang.) wywodzą się od greckiego paradeJos, mającego z kolei swój źródłosłów w j . perskim, i oznaczającego bogate parki otaczające rezydencje. Stąd łaciń ­ ski paradisus, zapożyczony przez wiele języków europejskich dla określenia raju. 1

2

Należy zwrócić uwagę, iż pojęcia: „oaza podatkowa" i „raj podatkowy" używane są często

zamiennie. Termin offshore został użyty po raz pierwszy w Stanach Zjednoczonych w latach 1rzyd ziestych XX w. na określen ie jurysdykcji podatkowych oferujących rezydentom amerykańskim szczególne korzyści podatkowe. 3

4

Za J. van Hoorn Jr., The Use and Abuse ofTax Havens [w:] J. F. Avery Jones, Tax H aven.1· and Measures against Tax Evasion and Tax Avoidance in the EEC, Associated Business Programmes, Londyn 1974, s. 1. 5

Podobnie The Random House Dictionary of English Language definiuje wyraz haven jako schronienie, bezpieczne miejsce.

6

W Luksemburgu maksymalna stawka podatku dochodowego od osób fizycznych wynosi 50 %.

13

l'OJ \"l' il" 111)11 p11d11l~UWt'!lll

sują

bowiem tzw. two tier tax system, w konsekwencji czego podatnicy będący obywatelami danego państwa i mający w nim miejsce zamieszkania albo siedzibę płacą wyższe podatki aniżeli obcokrajowcy. W odniesieniu do definicji raju podatkowego ważnym jest również fakt, iż obecnie względy podatkowe nie odgrywają jedynej, i aż tak ważnej roli jako kryterium klasyfikacji, pomimo iż nadal, co jest oczywiste, ich wpływ na wybór raju podatkowego pozostaje decydujący7 • Dla przykładu: mało atrakcyjnym jest kraj o niskich stopach podatkowych, w którym tajemnica bankowa nie jest dostatecznie chroniona a możliwość zarejestrowania własnej spółki mocno ograniczona. Na tym gruncie wyróżnić należy dwie grupy definicji: 1) tradycyjną- odwołującą się do pojęcia „raju podatkowego"; 2) szeroką - nawiązującą do pojęcia offshore financial center (OFC/. Ad 1) Andre Beauchamp zdefiniował raj podatkowy jako kraj lub obszar, który gwarantuje osobom fizycznym i prawnym korzyści podatkowe w zakresie podatku dochodowego lub spadkowego oraz daje szansę na obejście obciążeń podatkowych we własnym kraju, względnie na zapłacenie w nim relatywnie niższego podatku9 •

7

E. Chambost zauważa jednak różnicę pomiędzy pojęciem ,,raju podatkowego" (parad is fiscaux) a pojęciem ,,raju bankowego" (paradis bancaires), co uznać należy za słuszne, biorąc pod uwagę, iż istnieją państwa stwarzające preferencje szczególnie w zakresie sektora bankowego a dotyczące przede wszystkim ochrony tajemnicy bankowej, zakresu usług bankowych, wysokości odsetek czy swobody zakładania rachunków bankowych (zob. E. Chambost, Guide Chambost des paradis fiscaux, Face au XXI siecle, Editions Favre, Lozarma 1999, s. 23- 24).

Pojęcia tego używa A. S. Ginsberg jako terminu szerszego w stosunku do terminu ,,raj podatkowy" - obejmującego trzy grupy jurysdykcji podatkowych: a) państwa nie nakładające podatków (np. Kajmany, Bermudy, Wyspy Bahama), b) państwa, w których podatki są nakładane wyłącznie na niektóre dochody pochodzące ze źródeł krajowych lub o bardzo niskich stawkach podatkowych w zakresie dochodów zagranicznych (Hongkong, Panama, Liberia), c) państwa, których ustawodawstwa podatkowe przewidują specjalne korzyści podatkowe w stosunku do określonych typów podmiotów lub operacji (Wyspy na Kanale La Manche, Wyspa Mm1, Liechtenstein, Luksemburg, Monako); A. S. Ginsberg, International Tax Planning, Kluwer Law and Taxatfon Puhlishers, Deventer - Boston 1994, s. 1 i n.

8

,

A. Bcauchm11p, Die Ste11e1paradiese der Welt, Monachium 1983, s. 36. Nieco inaczej zdefiniował r.1j podatkowy/\. Starchild, wcdlug którego jest to obce państwo charakteryzujące się ustawodaw~twcm podatkowym, zach\:caj1 1cyrn do tworzenia filii i oddziałów tzw. spółek-matek (parent compa1111•.\') , 111aj;1t·ych swoje siedziby w państwach wysoko rozwiniętych (zob. A. Starchild, Tax Havens jm /111r11111ti111111/ JJ11si11ess, Londyn 1994, s. I i n.).

I '1

Można więc przyjąć, iż rajem podatkowym jest państwo lub terytorium zależne posiadające szereg charakterystycznych cech, z których najważniejszą są relatywnie niższe w porównaniu z innymi państwami stawki podatkowe, co w praktyce

oznacza brak opodatkowania lub znaczące korzyści podatkowe • Nie jest to jednak tożsame ze spotykanym powszechnie nieprawidłowym określeniem, iż „raje podatkowe nie posiadają systemu podatkowego", co zresztą potwierdza zawierające listę rajów podatkowych rozporządzenie Ministra Finansów obowiązujące od dnia 1stycznia2001r.(Dz.U.z2000 r. Nr 115, poz. 1203), które posługuje się sformułowaniem: „kraje stosujące szkodliwą konkurencję podatkową". Przedstawiony sposób definiowania raju podatkowego koncentruje się przede wszystkim na obowiązującym w danym kraju ustawodawstwie podatkowym i jest w pewnym stopniu uwarunkowany historycznie, albowiem pierwsze państwa raje podatkowe stosowały wyłącznie preferencje mające przyciągnąć zagranicznych inwestorów. Akcentowanie jedynie względów związanych z wysokością obciążeń podatkowych nie jest wprawdzie pozbawione swojego znaczenia praktycznego, jednakże nie uwzględnia złożoności współczesnych stosunków gospodarczych i potrzeb inwestorów. 10

Ad 2) W tym znaczeniu za raj podatkowy uważa się państwo lub terytorium zależne, które charakteryzuje się: a) dogodnym systemem podatkowym, który gwarantuje brak podatków albo niskie opodatkowanie, a państwo jest stroną korzystnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; w rezultacie umożliwia to unikanie opodatkowania, mogąc jednak stwarzać warunki do podejmowania działań sprzecznych z prawem; b) brakiem kontroli dewizowej i ograniczeń dewizowych;· c) stabilnością polityczną i gospodarczą; d) rozwiniętą infrastrukturą; e) ochroną tajemnicy bankowej oraz rozwiniętym sektorem bankowym;

to Podobną definicję zawiera instrukcja opracowana prz~z ameryka.ńską lntematio~al Reven~e Service (IRS). Za raj podatkowy uważa się obcy kraj, który me nakłada zadnych podatkow lub ms~e podatki na wszystkie lub niektóre kategorie dochodów. Niemieckie urzędy skarbowe uznają za raje podatkowe terytoria o obowiązujących niskich podatkach, jeżeli: . . . . - przy dochodach rzędu 150 OOO DM i więcej podatek zapłacony w takim kraju jest o co naj. . . . mniej jedną trzecią niższy niż podatek należny w Niemczech lub obci
t '11J1"1' 1111111 1111 l 11l11w1·1•11

f) korzystnym systemem prawnym; g) swobodnym dostępem do kapitału . W podobny sposób zdefiniowali raj podatkowy K. H . Badura, D. K. Eitmann, A. L. Stonehill, A. Bornscheuer 11 . Niektórzy autorzy wymieniają inne cechy, jak np. ochrona patentowa, standard życia czy dostęp do kapitału 12 , co jest uwarunkowane między innymi tym, iż nie ma, jak to już wyżej wspomniano, żadnych stałych parametrów pozwalających na dokonanie jednoznacznej klasyfikacji. Z tego względu niektóre państwa, jak np. Urugwaj czy Węgry są uznawane za raje podatkowe tylko przez niektórych autorów 13 • Warto zauważyć, że także poszczególne rządy sporządzają listy rajów podatkowych (tzw. czarne listy rajów podatkowych)14, które nie zawsze pokrywają się ze sobą. Przykładem może być Kanada, której rząd nie zaliczył w przeszłości do rajów podatkowych takich krajów, jak Szwajcaria czy Barbados. Praktyka sporządzania takich list wywodzi się z państw anglosaskich. Zaznaczyć trzeba, iż pojęcie offshore financial center ( OFC) posiada szerszy zakres znaczeniowy w stosunku do pojęcia „raju podatkowego", bowiem nie koncentruje się aż tak bardzo, chociażby w samym brzmieniu, na kwestiach podatkowych, obejmując również inne ważne czynniki, mające wpływ na wybór raju 15 podatkowego . W doktrynie, orzecznictwie sądowym, a przede wszystkim w praktyce używany jest jednak z reguły termin „raj podatkowy" (oaza podatkowa), który obecnie oznacza państwa stosujące wymienione wyżej preferencje. Nal.eży dla pełniejszego wyjaśnienia dodać, iż znaczenie terminu offshore sprowadzało się pierwotnie do określenia bezpiecznego portu 16, zaś obecnie ozna1

t , Zob. K. H. Badura, Die besten Steueroasen fur /hr Geld weltweit, ECON Verl ag, Diisseldorf-Wieclcn - Nowy Jork - Moskwa 1994, s. 215 i n. ; A. Bomscheuer, Ratgeber Steuerparadiese - Eine Ana!11.1·1' der 50 besten Steueroasen, DTV, Monachium 1999, s. 1-4; D. K. Eiteman, A. L. Stonehill, La g1·stionfinanciere des entreprises multinationales, C.L.M. Publi-Union ed„ Paryż 1974, passim. I'

Por. przykładowo A. S. Ginsberg, Tax!!avens, New

I\

Por. przykładowo E. Chambost, op. cit., s. 496 i n.; A. Bornscheuer, op . cit., passim.

York Institute ofFinance,Nowy Jork 1991, s. 19 i n.

l•t W odróżn i en iu od tzw. hiałych list , które obejmują wykaz państw nie będących rajami podatkowyrrn lub tzw. szaryc h list wy111icniaj<1cych pailstwa uznawane za raje podatkowe jedynie w pewnym z;ik rcs1c; hralc lr sty znane S
~ Zob..1·1111m

'/.

I I (' J 111111 11/.1· 11111· 0111au.al

I<• 'I'

.

r6wrncż

w latach trzydziestych XX w. wysepki położone poza li.n i
cza ono generalnie terytorium znajdujące siy poza obszarem kraju pochodzenia; l ak więc dla polskiego obywatela offshore może oznaczać Maltę, Cypr, Holandię 1<'>wnie dobrze, jak Kajmany czy Labuan. Za offshore center, w znaczeniu sui gr'neris, należy przyjąć kraj, który oferuje podmiotom gospodarczym specjalne przywileje i zapewnia międzynarodowym korporacjom znacznie większą swobodę działania, niż byłoby to możliwe w kraju ich siedziby. Natomiast tax haven oznacza kraj , który oferuje osobom fizycznym i prawnym określone korzyści podatkowe; zakres przedmiotowy tego pojęcia jest więc, jak już wyżej zauwai;ono, węższy. Prezentowane rozróżnienie wydaje się być słusznym z tego względu, iż są państwa, które oferują dogodne warunki zakładania różnego rodza1u podmiotów gospodarczych przy jednoczesnym stosunkowo wysokim obciąże­ 17 niu podatkowym, jak np. Holandia • Dodać także trzeba, iż termin offshore finan f'ia l center, który, co trzeba przyznać, jest w istocie rzeczy pewnego rodzaju eufemizmem wynika z praktyki korporacji międzynarodowych starających się zatrzeć negatywne skojarzenia związane z tego rodzaju planowaniem podatkowym1s. Wspomnieć w tym miejscu należy, iż brak zgodności pomiędzy ustawodawstwami podatkowymi poszczególnych państw może prowadzić do sytuacji, gdy prowadzenie międzynarodowej dzi ałalności gospodarczej jest zbyt drogie, by mog ło być opłacalne. Ekstremalnym tego przykładem jest zjawisko podwójnego 19 opodatkowania dochodów • Naprzeciw takim właśnie sytuacjom wychodzą państwa uznawane za ·międzynarodowe centra finansowe, które stwarzają doskonałe warunki do prowadzenia interesów gospodarczych, co wpływa stymu lująco nie tylko na gospodarkę danego państwa, ale czasami i całego regionu. Nie można więc przyjmować, iż jedyn ą funkcją offshore financial centers względem zagranicznych podatników j est umożliwienie uniknięcia obowiązujących lub przyszłych podatków. Wydaje się zasadne zwrócenie uwagi na fakt, iż zakwalifikowanie państw jako rajów podatkowych może mieć dwojaką podstawę:

11

Maksymalna stawka podatku od osób fizycznych wynosi w Holandii 50%, a więc jest ona porównywalna z podatkami pobieranymi w Niemczech czy Belgii. Natomiast stawka podatku od osób prawnych wynosi 36%. Korzyści podatkowe przewidziane zostały m.in. dla holdingów oraz tzw. \pólek finansowych (z niem. Finanzgesellschaft). IK 1111

ł \. R. Larkins, Multinationals and their Questfor the Good Tax Haven: Taxes are but One, i\ lbf' it lmporrant, Consideration, „International Lawyer" Lato 1991, Nr 25, s. 472 i n.

I '/

l'1q11 11 1 q1111111t11l11w11:11

1) na mocy ustawy, najczęśc iej poprzez umie.szczenie tych państw na liście rajów podatkowych, która stanowić może załącznik do ustawy; 2) poprzez potwierdzoną praktykę wykorzystywania ustawodawstw podatkowych tych państw w celu uniknięcia podatku, co może mieć swoje odzwierciedlenie w doktrynie, orzecznictwie, postępowaniu urzędów podatkowych. Nawiązując zaś do podejmowanych w poszczególnych ustawodawstwach podatkowych prób określenia państw -rajów podatkowych należy odnieść się w tym miejscu do dwóch najważniejszych metod definiowania rajów podatkowych, które polegają na: 1) przyjęciu, iż za raj podatkowy uważa się państwo nakładające podatki poniżej określonej stawki (wysokości) podatku; 2) sporządzaniu list państw - rajów podatkowych.

Według Umowy Modelowej OECD podwójne opodatkowan ie oznacza nałożenie porównywalnych podatków w dwóch lub więcej państwach na tego samego podatnika, w odniesieniu do tego samego przedmiotu i za identyczny okres (Model Double T axation Conve ntion on lncome and on Capital, OECD Commitee on Fiscał Affairs, OECD, Paris 1992 r.) . Podwójne opodatkowanie może być rozpatrywane w znaczeniu prawnym i ekonomicznym. Ekonomiczne podwójne opodatkowanie zachodzi wówczas, gdy len sam dochód lub maj ątek jest dwukrotnie opodatkowany i należy do co najmniej dwóch różnych osób fizycznych lub prawnych. Nie zachodzi tutaj t ożsamość podmiotów w sensie prawnym, lecz w sens ie ekonomicznym; ma to m iejsce w przypadku prawnie działających spółek jednego koncernu. Najczęściej spotykanym w praktyce przykładem tego typ u podwójnego opodatkowania jest sytuacja, gdy dochód osoby prawnej po opodatkowaniu jest rozdzielany jako dywidenda pomiędzy akcjonariuszy, którzy płacą z tego tyt.ulu podatek dochodowy od osób fi zycznych (T. Lipowski, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo Prawnicze LEX, Sopot 1999, s. 13 i n .; na temat pojęcia „podwójnego opodatkowania" zob.: J. Gliniecka, Problem podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodowych, „Państwo i Prawo" 1987, Nr 1, s. 62; J. Głuchow ski, Międzynarodowe prawo finansowe, Warszawa I 988, s. 70; S. N. Forrnmel, Taxation of Branches and Subsidiaries in Western Europe, Canada and the USA, Londyn 1978, s. 155; D. Gotz-Kozierkicwicz, Ekonomiczne aspekty umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, „Studia Fin ansowe" 1979, Nr 28, s. 126.; J. Fiszer, Międzynarodowe podwójne opodatkowanie (problemy definicji), „Par1stwo i Prawo"' 1990, Nr 3, s. 69-70; D. R. Davies, Principles of /11ternatio11al Double 1'axatio11 Ueli ef, Londyn l 985, passim). Ogólnie można przyjąć, że powstanie pod wójnego opodatkowania jest wyn ikie m równoczesnego przyjęc i a w prawie zasady wzgl ędnego i bezw:t.gli;dncgo ohowi:11ku podatkowego (zob. J. Glin iecka, op. cit., s. 62). Bezwzględny obow i;11.d. podalkowy opa1 ry jl'Sl na zw iązku z s iedzibą lub obywatelstwem podatnika. Natomiast w11~l1«l11y ohow1:11l·k prnblkowy pol ega na związk u po między obowiązk iem podatkowym a miejscem lllY\k,1111.1 clol'hocl11 p110 poclllliol zagranicmy. Kolizja bezwzględnego obowiązku podatkowego przy1\" ł l")' O p11<'1, p;ill\lwo pod;1t11ika i wzgl\:dncgo obowiązku podatkowego ustalonego przez państwo, w któ1y111 drn ltucl, p11yl ltod luh maJ'llck został osiągnięt y jest przyczyną podwójnego opodatkowania w sto'1111k.1< !1 11111·c l1.yn.11oclowych. 19

IK

Ad I) Niew<1tpli wą zalet<\ tego 101.w r.11.1111.1 wst .wgo pn>slol,1 1 ,1h\l1.ikvy p10'.1 bowiem ustawodawca zwolniony 11·-.t 1. ko11icc:z11ośc i Wl'1y f rk.11 p i 1H 1•11 y poszczególnych systemów podatkowych, rn 11icw<1tpliwic zawi;ia mo1liwos(· po pl'lnienia błędu. Z drugiej strony określenie maksymalnej stawki podatkowej nm11· „ ,~. okazać równie problematyczne, co sporządzenie listy rajów podatkowych. Podstawowym kryterium, od którego zależy ustalona maksymalna wy.sokos(· podatku - uznanego za niski, a więc typowy dla raju podatkowego - są stawki pod atku krajowego oraz całokształt instytucji wewnętrznego prawa podatkowego. 1-. tt)re mogą mieć wpływ na wielkość całkowitego obciążenia podatkowego. Pod 11wag~ brana jest również wysokość podatków nakładanych w innych krajach, .1 także postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wadą omawianego rozwiązania jest przede wszystkim jego mała precyzyjność 1c względu na to, iż rozpiętość stawek podatkowych poniżej określonej wysokości podatku może być bardzo duża. Dla przykładu: w państwie, które uznaje za raj podatkowy każdy kraj, w którym stawka podatku nie przekracza stawki 30% rajem podatkowym będzie państwo nakładające podatek według stawki 28%, tak samo, jak i państwo nie nakładające żadnych podatków. Należy w tym miejscu dodać, iż państwa określają maksymalną stawkę podatkową dla rajów podatkowych w dwojaki sposób: 20 a) jako ułamek lub procent stawki podatku krajowego , b) jako ogólną stawkę procentową.

111~·cia,

lstotne jest, iż przedstawiany sposób definiowania rajów podatkowych nic innych, często równie ważnych zagadnień typowych dla tej grupy pa(istw, przede wszystkim w zakresie sttuktury sytemu bankowego, kontroli dcwi 1.owcj, swobody osiedlania się, prawa podmiotów gospodarczych itp. Należy pa miętać, iż niskie stawki podatkowe stanowią jedynie fragment możliwych przy wilcjów podatkowych, które biorąc pod uw agę chociażby praktykę treaty shop11i11g (nabywanie korzyści majątkowych) i płynące z niej korzyści, mogą okazać sit; w efekcie mniej ważne. Omówiona metoda ma zastosowanie między innymi we Francji, Japonii, Niemo.ech, Norwegii, Wielkiej Brytanii. Niektóre państwa stosujące przedstawiony spo sób definiowania rajów podatko.w ych sporządzają jednocześnie listy rajów podatko wyc h; tak jest między innymi we Francji, Niemczech, Wielkiej Brytanii i Japonii . uwzględnia

011

W niekt órych państwach ustawodawca odnosi się do tzw. realnej (efektywnej) stawki podatko rzeczywiste obciążenie podatkowe; tak jest między innymi we Francji, No1 we: J'.ti rry Wi elkiej Brytanii. Wl"J u wzg l ędn i ającej

I'>

I

1'11111"

1Il 11•y lll 111 j • 1 •jH \li I" "' il 11"}'"

J\d 2) Prakty ka spor L~Jdza rri a list rajów podatkowych nie powinna być okreś lan a jako powszechna, bowiem listy takie istnieją jedynie w niektórych bogatych pal'\stwach, które wypowiedziały wojnę nielegalnemu unikaniu opodatkowania, jak np. w Australii, Belgii, Francji, Hiszpanii, Japonii, Kanadzie, Niemczech, Nowej Zelandii, Wielkiej Brytanii. Niewątpliwą wadą prezentowanego rozwiązania jest to, iż umieszczenie danego państwa na liście może rodzić określone negatywne implikacje polityczne, gdyż, pomijając względy prestiżowe, do transakcji dokonanych za pośrednictwem tych państw będą miały zastosowanie normy restrykcyjnych ustawodawstw antyrajowych.

Problematyczne jest ponadto sporządzenie wyczerpującej listy rajów podatkowych, bowiem nie zawsze zakwalifikowanie określonego państwa jako raju podatkowego jest jednoznaczne, a ocena taka powinna być dokonana w oparciu o wewnętrzny system prawa podatkowego, w którym dana lista ma obowiązywać. Z kolei oczywiste jest, iż zarówno priorytety polityki zagranicznej, jak i ustawodawstwa podatkowe poszczególnych państw nie są jednakowe, w rezultacie czego i stniejące listy rajów podatkowych różnią się między sobą, co utrudnia ich praktyczne stosowanie. Ze względu na rangę obowiązujących list rajów podatkowych wyróżnić należy: a) listy obowiązujące na mocy ustawy - w Australii, Kanadzie, Niemczech, Nowej Zelandii, Wielkiej Brytanii; b) listy sporządzone przez organy administracji podatkowej dla własnych potrzeb lub obowiązujące na mocy aktów prawnych niższego rzędu - w Belgii, Francji, Japonii, Stanach Zjednoczonych, Włoszech. Ciekawym i istotnym zarazem zagadnieniem jest sposób redagowania omawianych list, w praktyce bowiem spotyka się trzy rodzaje list rajów podatkowych: a) tzw. czarne listy, b) tzw. białe listy, c) tzw. szare listy. Ad a) Czarne li sty rajów podatkowych charakteryzują się ty~, iż wymieniają 1--raje i terytoria uznane za raje podatkowe przez państwo sporządzające listę. Listy ta kie mogą g rupować par1stwa na nich zamieszczone w określone kategorie np. par'\stw nic nakladaj
' ()

J\d b) !Hale listy ra.1 ow podatl--owyd1 sq zestawieniami o bejn1uj ~1<.:y m i te p;111stwa, które rajami podatkowymi nic sq, tj. do których nic 111aj ~1 zastosowani a pr„.cpisy antyrajowe. Sporządzanie białych list oparte jest, co do zasady, na 1. dożeniu, iż większość państw stosuje określone preferencje podatkowe, jak i na porównywaniu systemów podatkowych poszczególnych państw do ustawodaw~ 1 wa tego państwa, które sporządza listę; biała lista rajów podatkowych wprowadzona została do ustawodawstwa podatkowego Australii, Kanady i Wielkiej Ilrytanii. Ad c) Szare listy rajów podatkowych, znane ustawodawstwu podatkowemu Nowej Zelandii i Wielkiej Brytanii, grupują państwa, którym status raju podatkowego może być przyznany tylko w wyjątkowych okolicznościach, a więc do któ1 yc h ustawodawstwo antyrajowe ma w zasadzie incydentalne zastosowanie; taka 1kri nicja szarej listy ma jednak względną wartość. Wydaje się zasadne wykazanie tutaj pewnej prawidłowości przejawiającej się w tym, iż: - sens wprowadzenia do ustawodawstwa podatkowego listy tego rodzaju zależy od obowiązywania odpowiednio białej albo czarnej listy; szara lista nie dotyczy bowiem z reguły typowych państw - rajów podatkowych i ma w tym znaczeniu charakter uzupełniający; - charakter szarej listy zależy od rodzaju listy, która obok niej obowiązuje; i tak w przypadku Nowej Zelandii, która posiada także czarną listę rajów podatkowych, na szarej liście umieszczono państwa, w których obciążenie podatkowe j est zbliżone do nowozelandzkiego, z czego wynika, iż charakter takiej listy zbliżony jest do białej listy pań stw - nie zaliczonych do rajów podatkowych; z kolei brytyjska lista pełni ąca funkcje subsydiarne wobec białej listy, stanowi enumeratywne i w zasadzie o pejoratywnym znaczeniu zestawienie państw , które są lub mogą być uznane za raje podatkowe. Regułą

jest, iż to działania podatników są głównym czynnikiem wskazuj ącym us tawodawcy, iż zachodzi konieczność po djęcia działań zmierzających do przec i wdziałania praktykom uciekania przed opodatkowaniem - a w tym przypadku do uznania określonego państwa za raj podatkowy. Wynika z tego, iż p aństwa uz nane przez ustawodawcę za raje podatkowe są nimi w rzeczywistości. Z drugiej st rony istnieje wiele jurysdykcji podatkowych o dogodnym systemie podatkowym , a nawet takich, w których brak podatków, którym jednak nie nadano statusu raju podatkowego. Sytuacja taka może znajdować swoj e uzasadnienie w tym, iż przywileje podatkowe zostały wprowadzone niedawno, nie są nagminnie wyko21

l'11Jr111

I l'11J1··

li

I I l.1· ) Iii "I I I ')''

i'"''~'' "W)• lt

rzystywanc przc1. 1czydt·11t<1w danego państwa lub brak jest innych czynników zach
...11„

''' l"l'"''''1l.11w1·1•0

t;imożnc zacz~ł y lokować posiadane środki pieniężne w krajach o niższych pod al, i..ach, jednak prawdziwy ich rozkwit przypada na ~rug_ą polow~ XX :'· ~ktualn.ą liczbę rajów podatkowych szacuje się na około dV.:1eś~1e. D~dac na!czy, iz za na!-.tarszy europejski raj podatkowy uważa się SzwaJcanę, ktora swoją popularnosć 1.clobyła już w latach dwudziestych XX w.

23

Ad 3) Faktor ten zbliżony jest do omówionego już w pkl I ; o:-oliy dy .... 111111111.111 zawsze narażone są, ch oć oczywiśc ie w r6i11ym ~wpniu, 11.1 111cbezpieczeństwo konfiskaty, nacjonalizacj i lub innej formy wywł.1vnt·11 1.1 Wprawdzie obawa taka znajduje swoje podłoże szczególnie w doświadczt· 11iat 11 ll:->tatnich wojen, to jednak nie należy jej lekceważyć. Zabezpieczenie l-..apila l11 poprzez jego lokatę w raju podatkowym związane jest także z tendencj<) pr;;eja w i ającą się w działalności wielu międzynarodowych koncernów, które dokonuj<)l' 1t•dystrybucji osiągniętych dochodów, zmuszone są też ze względów podatko wych zaniżać swoje dochody. Raje podatkowe stwarzają zaś możliwość lepszego wy korzystania uzyskanych dochodów. Zabezpieczenie majątku przejawia si~ CZ\' ,Io w przenoszeniu składników majątkowych, takich jak: własność nieruchomo >ci , gotówka, akcje i inne papiery wartościowe na spółki utworzone w rajaclt podatkowych; działalność taka określona jest terminem asset protection. Kontrola nad majątkiem za pośrednictwem offshore company może być w wielu przypad kach znacznie korzystniejsza- tańsza- aniżeli bezpośrednie wykonywanie prerogatyw wynikających z prawa własności, chociażby z tego względu, iż wszelkie mszczenia związane z takim majątkiem muszą być kierowane przeciwko spó łce, ro dla przenoszącego oznacza mniejsze koszty związane między innymi z brakiem ubezpieczenia od odpowiedzialno ści cywilnej. d użym kapitałem

2. Powody korzystania z rajów podatkowych Powody korzystania z rajów podatkowych różnią się przede wszystkim w zależno­ ści od potrzeb i indywidualnej sytuacji podatnika. E. U. Winteler wyróżnił cztery takie podstawowe powody21 : 1) zróżnicowanie geograficzne dokonywanych inwestycji; 2) inflacja; 3) dążenie do zabezpieczenia własnego kapitału; 4) zapewnienie anonimowości prywatnej sfery finansowej. Ad 1) Dokonywanie inwestycji w wielu państwach nie zawsze może być uznane jako bezpieczne, bowiem zazwyczaj istnieje większe lub mniejsze ryzyko wojny, kataklizmu, przewrotu politycznego, załamania koniunktury, krachu gospodarczego czy zaostrzenia obowiązujących przepisów prawnych np. poprzez wprowadzenie restrykcji dewizowych. W obecnych czasach odległość przy prowadzeniu interesów w skali globalnej nie odgrywa już praktycznie większej roli. Dostęp do najodleglejszych zakątków naszej planety stanowi dzisiaj kwestię jedynie kilkudziesięciu godzin podróży. Nie bez znaczenia jest także postęp w dziedzinie telekomunikacji. Inną, równie ważną rzeczą jest, że większość spółek offshorowych istnieje jedynie „na papierze". Wiele firm zajmujących się zakładaniem takich spółek w rajach podatkowych oferuje jednocześnie usługi polegające na udostępnieniu nominalnego dyrektora, udziałowców, znalezieniu agenta a nawet drukowaniu akcji. W rezultacie posiadanie tzw. international business company na Kajmanach nie musi łączyć się z pobytem na tych atrakcyjnych skądinąd wyspach. Ad 2) Inflacja w połączeniu z wysokimi podatkami jest niekorzystna a czasami prowadzi nawet do straty. Istotne jest, i ż oprocentowanie lokat bankowych w krajach wysoko rozwiniętych jest re latyw ni e niskie; trudno jest w takiej sytuacji o wypracowanie wysokich docliodow.

.'I Zoh. I·'.. ll. W 11 111·l1· 1, I< .S1·1dl,

S11•111•111t11'1· 11,

( ;;diler, Wiesbaden 1995, s.19- 20.

Ad 4) Anonimowość w stosunkach finansowych odgrywa doniosłą ro lę z uwagi na pochodzenie środków pieniężnych lokowanych w rajach podatkowych. I ) uża część z nich związana jest z działalnością przestępczą, w tym z uchylaniem si~ od opodatkowania, a ponadto raje podatkowe mogą być używane do prania 11.w . brudnych pieniędzy. Większość kwot uzyskanych z handlu narkotykami 111ajduje się na kontach bankowych w takich właśnie państwach, głównie na kon 1;1ch bankowych na Kajmanach i Wyspach Bahama. Anonimowość związanajesl przede wszystkim z tajnymi kontami bankowymi, nominalnymi władzami spółek czy możliwością emitowania akcji na okaziciela (bearer shares). Powodów, dla których korzysta się z rajów podatkowych jest dużo więcej 1 w większości pokrywają się one z wymienionymi wyżej cechami typowymi dl a 1.1j6w podatkowych, jednakże ze względu na ramy niniejszego opracowania nak i.y jeszcze wspomnieć tu jedynie o takich czynnikach, j ak: możliwość zatrudnienia w raju podatkowym w szczególności, gdy dochody uzyskane z tego tytułu są zwolnione z podatku w kraju miejsca zamieszkania;

l'11w1uly

zabezpieczenie własnosci na wypadek podz iału majątku między rozwiedzionymi małżonkami; ni ższe koszty produkcji i koszty osobowe, a także brak reglamentacji ze strony państwa w tym zakresie; wyższe odsetki bankowe, wynikające z niższych kosztów prowadzenia działalności bankowej; banki nie mają bowiem obowiązku utrzymywania rezerw w takiej wysokości jak w państwach wysoko rozwiniętych; możliwość uzyskania obywatelstwa, ewentualnie zezwolenia na pobyt stały;

szerokie możliwości wykorzystania trustów (trust) i innych form prawnych, jak np. funduszy powierniczych (mutualfunds), banków zamorskich (offshore banks) czy tzw. uwięzionych spółek ubezpieczeniowych (captive insurance company); brak ustawodawstwa antyrajowego; dopuszczalność emisji akcji na okaziciela (bearer shares); gwarancje dotyczące przyszłych podatków, które poszczególne raje podatkowe, jak np. Kajmany oferują w odniesieniu do trustów i tzw. exempted companies; możliwość przeniesienia siedziby firmy w razie zmiany okoliczności. Na tym tle zarysowuje się wniosek, iż przyczyny ucieczki przed opodatkowaniem związane są z jednej strony z korzyściami oferowanymi przez poszczególne raje podatkowe, z drugiej zaś z niedogodnościami, jakie niesie bycie rezydentem kraju będącego „pustynią podatkową" (np. Niemcy, Szwecja, Dania, Francja). Państwa takie charakteryzują się w szczególności, poza wysokimi podatkami: rozwiniętym systemem świadczeń socjalnych, - wysokim zadłużeniem wewnętrznym, nazbyt rozbudowanym aparatem administracyjnym, - wysokim procentem udzielanych subwencji, - szerokimi prerogatywami urzędów fiskalnych. Należy pamiętać, że raje podatkowe są z reguły państwami (terytoriami) o małej powierzchni i niewielkiej liczbie ludności. Często są to byłe kolonie lub terytoria zamorskie, wyspy, minipaństwa lub kraje rozwijające się, które promują siy w ten sposób licząc na napływ kapitału. Większość rajów podatkowych nie posiada bogactw naturalnych, kapitału, rozwiniętego przemysłu ani rolnictwa i u zakżn iona jest od dostaw z zagranicy. Taki stan rzeczy powoduje, iż pobieranie wysokich podal ków traci swoją rację bytu, bowiem wpływy budżetowe z tego

I'"') I 1111 ,1 , 1 lj• \'< I'"" 11l11W)'' h

l y lułu

S1iałalność taka przyczynia się do zwic;kszc111a ilo~c i miejsc pracy, dywnsyl 1kuw 1y11ek wewnętrzny, prowadzi do rozwoju infrastruktury wcw111,:111ncj 1 sekto1a bankowego, dając przy tym większe dochody ni ż turystyka. Lord Palmcrston cl l' iewiętnastowieczny brytyjski minister spraw zagranicznych - skarży I s ię Kr61o wcj Wiktorii, że liczba kolonii wzrasta w takim tempie, iż zmuszony jest poszuki w<1ć owych „przeklętych miejsc" na mapie. Wiele z nich jest dzisiaj dobrze prospe 1uj < 1cymi rajami podatkowymi. Najwięcej rajów podatkowych, korzystających z wielomiliardowych transak1 Ji , powstało przede wszystkim w rejonie Morza Karaibskiego. Bardzo obie( ującym, przede wszystkim ze względu na gwałtowny rozwój gospodarczy regio11em j est również Azja Południowo-Wschodnia, a do najważniejszych rajów podatkowych tego regionu należy zaliczyć Hongkong, Singapur oraz Malezję (I ,abuan). 11 11.yciągnięcia

1.1hcla 1.

Wartość bezpośrednich

inwestycji Stanów Zjednoczonych w rajach podatkowych

w mln USD Całkowita wartość

Napływ kapitału

1986 r.

1990 r.

inwestycji na koniec 1990 r.

5,110

366

23,733

Państwo

.~/W

ajcaria

lk 11 nudy ltl.11 1dia

gkong 11any li.tit :uny I"~ 'cmburg

·htcnstcin

'"'' I<\ p

I

.\111 yil:

Holenderskie

777

1,311

18,972

1, 136

613

6,776

439

720

6,537

-3 13

341

4,639

108

- 828

4,301

-111

-1

1,119

24

-23

379

14

-3

19

4,557

4,873

-1,401

, ,,,/111: J\ S. Ginsberg, International Tax Planning, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer-Boston 1994, s. 4.

Oprócz omówionych wyżej względów do rozwoju rajów podatkowych przy' 1ynily si ę następujące czynniki: wzrost opodatkowania datujący się od końca drugiej wojny światowej;

n

I

,.„,,.

li

I

1.1.„y 111

li

I·' ' IJll \V I'"" 111"

I"

ograniczenie swobody prowadzeni a d 'l.ialal11ośc i gospodarczej , z czym wiąże się wzrost liczby wydawanych aklów prawnych;

rozwój korporacji międ zynarodowych , które w większym stopniu związa­ ne są z udziałowcami , których interesów ch ronią, aniżeli z określonym państwem; należy tu dodać, że z reguły staraj ą się one nie płacić podatków; postęp technologiczny, w tym w dziedzinie komunikacji. Sektor gospodarki światowej skupiony w rajach podatkowych w zakresie mię­ dzynarodowego rynku finansowego można określić jako gigantyczny, albowiem obejmuje on operacje o łącznej wartości przekraczającej bilion dolarów rocznie22 • Wartość ta dotyczy nie tylko samej działalności gospodarczej, ale również środ­ ków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub zarządzanych przez fundusze powiernicze, a także składek ubezpieczeniowych. Znaczenie rajów podatkowych jako międzynarodowych centrów finansowych potwierdza fakt, iż jest w nich zarejestrowane ponad 680 tysięcy spółek i dwukrotnie więcej trustów23 •

3. Klasyfikacja rajów podatkowych l l i o rąc pod uwagę kryterium wysokości nakładanych podatków wyróżni ć nalci.y dwie podstawowe kategorie rajów podatkowych" : 1) państwa, które nie nakładają żadnych podatków - no tax havens (np. Kaj many, Nauru , Turcs and Caicos czy Bermudy); 2) państwa, które nakładają niskie podatki - low tax havens (np. Andora, Antyle Holenderskie, Wyspy Bahama, Gibraltar). Powyższy podział

wydaje się jednak niewystarczający z tego względu, iż isl zaliczane do grupy nakładających wysokie podatki, które oferuj
Tabela 2. Raje podatkowe według typu położenia geograficznego

I l'a{1stwa i terytoria nie mające dostępu

do morza

Państwa

i terytoria

nadbrzeżne

Państwa

i terytoria wyspiarski<·

/\ ndora

Belize*

Anguilla

('ampione

Gibraltar

Antigua*

I .icchtenslein

Liban

Antyle Holenderskie

Luksemburg

Liberia

Bahamy

Szwajcaria

Monako

Barbados

Nikaragua

Bermudy

Panama

Brytyjskie W yspy Dziewicze

Singapur

Cypr

Zjednoczone Emiraty Arabskie

Filipiny Guernsey Hongkong

n . - - Inne źródła podają zaś kwotę pięci u bilionów dolarów (zob. B. Engle, Th e International Offshore Business Handbook, s ./. 1993, s. 9). 23

D. P. Kem pe, The Role of Offshore Jurisdictions in International Finance, „American Bar Association Center for Continuing Lega! Education National Institute" Luty 1998, Nr 8- 10, s. D-1.

28

.' I

Por. A. Starchild, op. cit.. s. 3 1 i n.

.'~ A. S . Ginsberg, Tax ... , op. cit.~ s. 3.

.! ()

I

l '1tj\'I

l'ans twa i terytoria nit• 11111J11l'l' _

I I.") 111 11 J 1rqńw1ti1d 111 "" }' lt

h 1 I ltl\y l1I "J·• I 1J"W 111.d 111„\\)1 li

dos t~pu

do mor ta

l'amtwa i t erytoria 11:rd lu·1.ci,11c

l'al1s twa i teryto ria wys piarskie Jersey

Kajmany Labuan* Madera*

M
Montserrat Nauru Nevis*

Seszele St. Vincent Turcs and Caicos

Vanuatu

'/, przeclstawionycli rozważan pośw irl 011y1 lt JlO l\'l' llt „ra111 pod11tl,nw1l'.o"1 1t·g11 I 11,y!ika<.:ji wynika, iż zak res zagadn1 t• 11 1w1;11.a11ych '/, lym tt• 111111wll1 11·st h,udw l'I ol-.i, wkraczaj ący nie tylko w sfc1~· pm wa podatkowego, alt' li1k 11-, s1.c1oi..o 1111u111ianego prawa podmiotów gospodarczych, prawa dew izowego, pn1wa bun I 11wcgo, prawa administracyjnego i innych. Nie należy zapominać , iż istnienie 11111.1wiancgo zjawiska, jakim jest wykorzystywanie pań stw - rajów podatkowych, 1• •,1 nierozerwalnie związane z procesami ekonomicznymi polegającymi w uprosz1 T11 iu na jak najlepszym wykorzystywaniu osiąganych dochodów i zabezpiecze 11111 interesów gospodarczych. Wydaje się zasadne, aby przyjąć, iż istnienie państw 1.1j6w podatkowych jest wypadkową, pomijając różnego rodzaju szczegółowe p11yczyny omówione w podrozdziale 1.2„ dwóch podstawowych czynników, 11ki mi są różnice pomiędzy ustawodawstwami podatkowymi poszczególnych 11.111stw oraz zbyt wysokie obciążenia podatkowe w państwach zaliczanych do l>ngatych.

Wyspa Man

* państwa dodane przez. autora. Źródło: R. A . Johns, Tax Havens and Offshore Finance: A Study ofTrans11atio11al Development, Londy111983, s. 21, Tabela V. A. Beauchamp wyodrębnił wśród państw nie nakładających podatków (no tax havens) dwie dalsze grupy 26 , a mianowicie: a) państwa, k tóre w ogóle nie opodatkowują dochodów ani majątku; b) państwa, które stosują zasadę terytorialności i opodatkowuj ą w ten sposób tylko dochody pochodzące ze źródeł znajdujących się na jego terytorium, w rezultacie czego dochody pochodzące z zagranicy są wolne od podatku tzw. no tax onforeign income havens. Ten sam autor wyróżnia ponadto sekundare Steueroasen - wtórne raje podatkowe, które dzieli na dwie kategorie: a) państwa nakładające wysokie podatki, których ustawodawstwo podatkowe może być wykorzystane w szczególnych przypadkach i okolicznościach w planowaniu podatkowym dla określonego przedsięwzięci:l, b) państwa posiadające cechy raju podatkowego, które z innych powodów nie są wykorzystywane w tym charakterze (Francja, Brunei, Izrael, Haiti i inne). 27

26 27

30

A. Beauchamp, op. cit. , s. 38-39. Ibidem.

31

Rozdział

2

Unikanie i uchylanie się od opodatkowania w stosunkach międzynarodowych

I . Charakterystyka zjawiska unikania opodatkowania l'1>1ważania na temat zjawiska unikania opodatkowania zacząć należy od nieco 111111e lakonicznego stwierdzenia, iż pojęcie to trudno jest zdefiniować, ponieważ 111.i ono złożoną, wielopłaszczyznową strukturę, i z tego powodu różnie jest oce111.i1tt', zarówno w literaturze, orzecznictwie, jak i w _doktrynie. Różnice wynikają 1'. 1c względów pragmatycznych, jak i etycznych. Każdy podatnik ma prawo do t il 1ego kształtowania swoich spraw, ażeby związane z nimi obciążenia podat1 11wc były jak najmniejsze ~ Nie ma w takim postępowaniu nic nieetycznego, tym Ii.11 dziej jeżeli rozważać szeroko pojmowaną kwestię sprawiedliwości w zakresie 11.i ~I adanych podatków, jak i obowiązków podatnika w przypadku „niesłusznych" piu latków. Rządy poszczególnych państw są tego świadome i temu służą po części 11111owy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nikt nie lubi płacić podatków 1 Jl' Sł to zjawisko psychologiczne, które decyduje o zakresie podejmowanych \\ tym zakresie działań ; dotyczy to szczególnie osób fizycznych. Należy jednak p.11ni ętać, iż zjawisko to ma miej sce w określonym porządku prawnym, który . 1~łada pewne dopuszczalne granice postępowania kierując się w tym zakresie p11:cde wszystkim interesem skarbu państwa. Unikanie opodatkowania sensu 1·11 il'to - pojmowane jako działalność zgodna z prawem - jest więc niejako komp1orni sem pomiędzy interesem podatnika i zakresem przysługujących mu praw .1interesem społeczeństwa reprezentowanym przez państwo: Zakres tego kompro111 isu zależy od polityki podatkowej państwa i jego potrzeb finansowych, czego dowodem jest to, iż określone formy unikania opodatkowania są dopuszczalne w niektórych jurysdykcjach podatkowych, co oznacza jednak w praktyce brak o~ rcślonej sankcji. Charakteryzując unikanie opodatkowania na tle doktryny com111on law trzeba jednak zwrócić uwagę, iż pomimo legalno ści tejże praktyki 1arówno w aspekcie prawa materialnego, jak i formy tego zjawiska jest ono w gruncie rzeczy sprzeczne z duchem ustawodawstwa, albowiem żaden racjonalny ustawodawca nie może tego zjawiska akceptować. Tolerancja państwa 28

'H

Wniosek tak i wy pow i(·
'"' (in·wwy (E. R. I . 11 k11 1 ~·

( 'li111.1l 11·1y~1 y l 11 1J1!Wl'o l 11 111111 111( 1 111 1111 l11ll 11w,1111,1

w tym wzg l9dzic poclyldowana jest nie tylko prawami podatnika, ale także rozmiarami i sposobem unik•ITTia opodatkowania, co nie wymaga dalszego tłumaczenia. Sytuacja taka ukształtowana jest różnorodnymi względami praktycznymi, poczynając od rozmiaru prezentowanego zjawiska, którego tak naprawdę nie sposób w całości opanować. Biorąc pod uwagę, iż zagadnienia związane z unikaniem opodatkowania mają skomplikowany i obszerny charakter, poniższe rozważania przedstawione zostały w sposób możliwie najbardziej syntetyczny. Dla porządku wyjaśnić należy na wstępie, iż istotne znaczenie ma odróżnienie pojęcia „uchylania się od opodatkowania" (tax evasion) od „unikania opodatkowania" (tax avoidance), między innymi z tego względu, iż oba te terminy mają wyraźnie negatywne konotacje i mogą być mylone. Obydwa mają bowiem te same korzenie w zakresie celu, jakiemu służą, a jest nim redukcja zobowiązań podatkowych29. Unikanie opodatkowania kojarzy się wprawdzie z działaniem niemoralnym, bezprawnym, choć w rzeczywistości jest to pojęcie neutralne, a jego zakres znaczeniowy jest bardzo szeroki, co jest widoczne na tle przedstawionych poniżej 30 poglądów • Z kolei uchylanie się od opodatkowania, które omówione zostało w podrozdziale 2.4. zawsze ma charakter nielegalny i jest traktowane zazwyczaj jako przestępstwo. Teoretyczne rozróżnienie tych pojęć nie budzi wątpliwości, gdyż wynikające z każdego z tych działań konsekwencje prawne wytyczają wyraźną granicę pomiędzy nimi. Nie potwierdza tego praktyka, gdyż często w interesie państwa leży pozostawienie niejasności interpretacyjnych w tym zakresie, co niejako zwiększa ustawodawcy pole manewru w zakresie penalizowania określonych zachowań czy działań. Obydwa te pojęcia inaczej są pojmowane w systemie common law i inaczej w tzw. systemach kontynentalnych (statutory law). W prawie anglosaskim zasadniczy nacisk spoczywa na woli podatnika oraz na formie prawnej transakcji zmie-

29

G. S. Cooper, Analysing Corporate Tax Evasion, „Tax Law Review" Jesień 1994, s . 87-88.

Niektórzy a utorzy twierdzą, iż unikanie opodatkowania jest neutralne w zakresie rozdzielania dochodów przez państwo zakładając teoretycznie, że: (1) wszyscy podatnicy niezależnie od wysokośc i os iąganych dochodów mają równy dostęp do wszystkich form unikania opodatkowania oraz (2) wszysc y podatnicy przejawiają jednakowe tendencje w zakresie an gażowania się w unikanie opodatkowani a. W rzeczywistości j ednak możliwości unikania opodatkowania n ie są takie same we wszystki ch przed z i ał ac h dochodowych i dostęp do nich jest bezpośrednio zależny od wysokości os iąganych dochodów. Konse kwe ncje unikania opodatkowania zależą także między innymi od rodzaju i wysok o śc i inn ych podatkó w nak tadanych na podmioty n ie stosujące unikania opodatkowania (P. Groe neWl") ',l' ll , /Ji.1·1rilmtio1111/ 1111d !11/ocational Ejfects ofTax Avoidance [w:] Tax Avoidance and the Eco110111y poci rl'd. D. Co llin sa, s.f. 1984, s. 23 i 24).

30

11aj<1cych do rcduk cj i opodatkowania 11 • Or1.t·cz11ic1wo Sqdu Naj wy:i.szego Kanad y 0 1az Izby Lordów w Wielkiej Brytanii wy raźni e wskazuje, i ż przy ocenie zjawiska 1 1\-cydujące znaczenie ma istota transakcji w rozumieniu prawa handlowego, ani12 1• li ich forma w aspekcie prawa podatkowego • Z kolei civil law countries defi111 11.i
11

Zob. Y . Hadari, Tax Avoidance in Lineai· Transactions : The Dilemma of Tax Systems, „Univer'.1l y of P ennsylvania Journal ofinternalional Business L aw" Wiosna 1994, s. 2 i 3. 1

'

I'. Bc nlley, Tax Avoidance. Tax Evasion . 2"' Ed. 1987, „Journal of Banking L aw" 1988, Nr 3 i 4,

" 187. 11

11

l/Jidem . M . A. W issel ink. Part li: Methods of International Tax Avoidance [w :] In ternational Tax Avoi-

.t,1we: Vol. A - General and Conceptual Materia/, R olterdam Institute for Fiscal Studies, Kluwer , l >r vrnlc r 1 "

1979, s. 29.

l /Jidem, s. 60- 62.

37

' 1111 11111!11 1 111 hy l1111h

11

111 1 1111111IMll m1·111 1111

w Nl11s1 111~.1rh 1111rdly11a1tJClowych

3) brak przcplyw u osób i pr:.r.cpł yw kapilalu - najczęśc iej spotykany wariant oznaczaj ący w praktyce przenoszenie dochodów i zysków lub zakład anie tzw. base companies; 4) brak przepływu osób i brak przepływu kapitału - dotyczy przede wszystkim sytuacji, kiedy podatnik nie dokonuje zwrotu lub nie przenosi kapitału do kraju, którego j est rezydentem, przy założeniu, że jego emigracja miała charakter czasowy. Z kolei A. V. Karzon zdefmiował międzynarodowe unikanie opodatkowania na tle sprawy Ayrshire Motor Pullman Motor Services v. In land Revenue Commissioners jako etyczne planowanie podatkowe wykorzystujące legalne metody zm ierzające do uniknięcia nadmiernego opodatkowania36 . Zdaniem tego autora nikt nie ma najmniejszego obowiąz~u moralnego lub innego rodzaju, aby kształtować swoje stosunki prawne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub własnością w taki sposób, żeby umożliwić organom podatkowym zagarnięcie jak największej części dochodu 37• Wydaje się zasadne wyróżnienie trzech podstawowych środków służących unikaniu opodatkowania: 1) właściwe zastosowanie obowiązujących ustaw podatkowych, które z uwa-

gi na rodzaj dzi ałalności gospodarczej lub inwestycji celowo zwalniają określone dochody od podatku lub przewidują określone ulgi podatkowe; 2) zastosowanie innych ustaw, które państwa stosują w odniesieniu do inwestorów lokujących środki w uprzywilejowanych branżach gospodarki, dzięki czemu uzyskują oni określone przywileje podatkowe; 3) zastosowanie umów o unikaniu podwój nego opodatkowania (treaty shopping). Wymienione wyżej środki, z wyj ątkiem treaty shopping, stosowane są przez podatników zarówno w stosunkach krajowych, jak i międzynarodo wych. Jednakże operacje finansowe związane z inwestycjami zagranicznymi prawie zawsze łączą się z wykorzystywaniem rajów podatkowych, które służą do redukcji opodatkowania i akumulacji dochodów. Obecnie każdy sposób unikania opodatkowania w stosunkach międzynarodowych zawiera charakterystyczny element w formie przepływu dochodów przez struktury finansowe w państwach stwarzaj ących

"" ' dlone przywileje podatkowe. Wynil-.a Io po cz~fri '/, prorcsu Alobali zacji ,„„„podarki, w którym duże korporacje trat·q swój narodowy cbaru ktcr na skuLck 11.1p lywu kapitału zagranicznego, ze sposobu prowadzenia interesów gospodar1 yd1 nastawionego przede wszystkim na maksymalizację zysków, wysokich 1il1r i<1żeń podatkowych, a także z szeroko interpretowanej zasady wolności prowad1\'11ia dział alności gospodarczej. Wspomnieć należy ponadto, iż zjawisko unikania opodatkowania może być 1•11.patrywane w dwóch płaszczyznach: a) jako dotyczące osób fizycznych; h) jako związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstw . Obydwie te sfery nakładaj ą się w pewnym stopniu na siebie, biorąc pod uwagę dokonywania przedsięwzięć gospodarczych przez osoby fizyczne. I '11wodem takiego rozróżnienia jest jednak fakt, iż w prawie podatkowym różnych p.111slw, jak i w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania znacznie czę­ .1 tl'j zawarte są postanowienia dotyczące osób fizycznych. Są to ponadto regula' w hardziej restrykcyjne, o znacznie dalej idących skutkach prawnych. Inny jest 1.tkit• charakter czynności podejmowanych przez osoby fizyczne, które częściej 38 111 ll'kają się do nielegalnych sposobów służących redukcji podatków • Przykła­ d1•111 może prawo holenderskie, które swego czasu przewidywało takie rozwiąza111 .1 w zakresie podatku od darowizn i spadków dla osób, które wyemigrowały do 11111ych państw, i to w okresie nawet 10 lat po wyemigrowaniu. Nie bez znaczenia pn1,oslaje fakt, że motywy postępowania osób fizycznych mogą być inne niż wieli 1d 1 korporacji, inny jest również zakres posiadanych możliwości i środków. 1 hohy fizyczne unikaj ą podatków nie dlatego, że są biedniej sze i nie mogą sobie p111.wo lić na ich zapłatę, ale z tego względu, iż większa jest ich mobilność i pomy\ luwość wynikaj ąc a z dostępności środków służących przedmiotowemu celowi. I >1ialania te przybierają różne formy, j ak np. posiadanie kont bankowych, wyko11ystywanie określonych rodzajów podmiotów gospodarczych, jak trusty, funda1 w ilp„ przenoszenie majątku, korzystne inwestycje. Najdalej idącym sposobem 111owadzącym do redukcji zobowiązań podatkowych jest jednak zmiana miejsca 1.11n icszkania, która połączona jest zazwyczaj ze zmianą obywatelstwa. Szwajcar·.k1magazyn ekonomiczny „Bilanz" opublikował w 1999 r. listę osób zajmujących wysokie stanowiska, które wybrały raj podatkowy j ako miejsce swoj ego zamiesz1.111 ia. Na czele listy umieszczono trzech najważniej szych akcjonariuszy koncernu 11111żliwość

ir, A V K

. · · arzon, lnternat1ona/ Tax E vasion: Spawned in the US and Nurtured by Secrecy Havens, „ V:111dl:rhilt J o urnal of Transnational Law" 1983, Nr 4 , s. 757-832. 1

I

l/11r/c111 ,

. IH I\

R. Larkins, op. cit., s. 472.

39

l 11111 Illit I Ili h) I 111 h

I\ pil !'I" ' I .u ..

w1111 I \ \

l h111~h1 pl ) ~•111•1I111111~11111111 1"" " ''~ ""'·llilll

""11 11 ~.„ h 11111·t11y11111otlowyrh

l'
\\ l\'l' było transferowanie dochodów 'l'w1•1ll1t•t ll (\·111111 y Fox Iii pmn•d11i r twL ·111 tit- ws Corporation na Wyspy Kajmany, gcl1.11• nic byly one opodatkowane. 13 iorąc natomiast pod uwagę aspekt przyczyn, ze wzg l ędu na które występuje 1.1wisko unikania opodatkowania, należy zwrócić uwagę na duali zm omawianego 1111 1~c ia. Redukcja zobowiązań podatkowych uwarunkowana jest bowiem konl 1t·tnymi czynnikami, których źródło może się znajdować po stronie podatnika lub po stronie państwa. Zazwyczaj jednak dążenie do uniknięcia podatku uzależnione 11 ' t od wysokości podatków obowiązujących w danym państwie w powiązaniu konkretnym interesem podatnika. Z kolei działania podatnika prowadzą do mini111.d izacji wysokich z reguły obciążeń podatkowych, a z drugiej strony są przeja' 1·111 aktywności podatnika w zakresie wykorzystywania środków służących unii .111iu opodatkowania. Wydaje się konieczne, aby ocena omawianego zjawiska I1y Ia dokonywana nie tylko w oparciu o przedsięwzięte przez podatnika czynności, .ik także uwzględniała obowiązujące w danym państwie prawo podatkowe, 1 w szczególności nadmiernie wysokie stawki podatkowe. Unikanie opodatkowa111 .l nie jest bowiem zawieszone w próżni - jego zakres jest wypadkową czynni! t 1w, które podzielić należy na: a) czynniki wewnętrzne - wynikające z funkcjonowania (istnienia) systemu 39 prawa podatkowego np. wysokość podatków , skuteczność organów podatkowych, spójność prawa podatkowego, obowiązywanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, istnienie luk prawnych; czynniki te związane są także silnie z gospodarką danego państwa. h) czynniki zewnętrzne - związane przede wszystkim z istnieniem rajów podatkowych.

W literaturze używany jest także powszechnie termin „międzynarodowe planow.utic podatkowe" (international tax planning), który oznacza używanie legal11 yr h mechanizmów zmierzających do ograniczenia lub wyeliminowania opodat!..11wania dochodów lub majątku oraz akumulacji wolnych od podatku dochodów poprzez odpowiednie wykorzystanie rajów podatkowych. W tym miejscu wspomnieć trzeba, że zdaniem R. A. Gordona wyróżnić należy 40 dwa typy dzi ałań zmierzających do uniknięcia opodatkowania :

'

1

W lej kwcslii zob. na temat granic opodatkowania: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podat-

l.i111•go, C.1 1. QECK, Warszawa 1995, s. 21 -22; W. Gerloff, Die Grenzen der B esreurerung,

I\\ i //11111//111('/i der Finanzwissenschafr, tom II, Tybinga 1956, s. 314 i n. 111

R /\ . (iordon , Ta.1f Tm•e11.f andTl1eir Use by USTaxpayers-An Overview [The Gordon Report], Waszyngton 198 I, s. 60-61.

· 11111·111.ll Rl'V\'lllll: Service,

41

.l 111111 111h 1111 Il) lu11h 1 pd "I'' ol 11l 1J\ii 11111 w 111•11111 .11 Io 111lpl1y11.11odowyd1

I ) I(', "16rc s:i .d..:n·p1ow.1 111' 11godn c z li1 crq i duchem prawa - określone przez

autora jak o pl a11owa11 k podalkowc (ta,1 pla1111ing); 2) le, klóre s<1 nicpoż<1danc i nieuczciwe, pol egaj ące na wykorzystaniu niezamierzonych luk w uslawodawstwie - określone przez autora jako agresywne planowanie podatkowe (aggressive tax p lanning). Przykładem planowania podatkowego mogą być działania podejmowane przez niektóre amerykańskie banki, które zmuszone są płacić podatki od dochodów uzyskanych przez ich oddziały zagraniczne. Wprawdzie istnieje możliwość zastosowania kredytu podatkowego (tax credit), jako metody zapobiegania podwójnemu 41 opodatkowaniu, to jednak wysokość odliczenia jest z reguły ograniczona .

Kredyt podatkowy polega na tym, że podatki pobrane przez obce organy podatkowe od dochodów pochodzących ze źródeł zagranicznych mogą być zaliczane na poczet podatków krajowych pobieranych od całości dochodów p ochodzącyc h z kraju i zagranicy. Jeżeli podatek z apł acony w obcym kraju może być zaliczony w pełnej wysokości przy wymiarze podatku krajowego, to jest tzw. nieograniczony kredyt podatkowy (full tax credit). Czasami jednak możliwość skorzystania z tej metody może być ograniczona przez: - m ożl iwość zaliczenia obcego podatku tylko do pewnej, ograniczonej wysokości, jeżeli kwota zaliczenia dokonanego w państwie siedziby nie mo że przekroczyć częśc i podatku przypadaj ącego w tym państwie w stosunku do dochodów uzyskanych w państwie źródła; mamy wówczas do czyn ien ia z tzw. zwyk łym kredytem podatkowym (o rdinary tax credit), - możliwość stosowania powyższej metody tylko w odniesieniu do pewnej grupy pań stw lub poszczególnych rodzajów dochodów. Wyróżnia się także bezpośredni i pośredni kredyt podatkowy. Bezpośredn i kredyt podatkowy (direct tax credit) przyznawany jest za opłacone za gran i cą podatk i u źródł a. Może on występować jako nieograniczony, j ak i zwykły kredyt podatkowy Natomiast pośredni kredyt podatkowy (indirecr tax credit) przyznawany jest za podatek dochodowy zapłacony za granicą przez filię, która dokona ła wypłaty dywidend. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane z krajami rozwij aj ącymi się mogą przewidywać stosowanie tzw. „darowanego" kredytu podatkowego (fax sparing credit). Ma on zastosowanie w sytuacji, kiedy państwa będące importerami kapitał u stosuj ą okreś lone preferencje podatkowe jak np. tzw. wakacje podatkowe, czy ulgi podatkowe . W takiej sytuacji państwo, w którym znajduje się siedziba inwestora może zastosować w stosunku do niego ulgę z tytułu „darowanego" podatku, zaliczając podatek, który powinien być zapłacony w obcym państwie w takiej wysokości, jak gdyby ulga lub zwolnienie podatkowe nie przysługiwało. Podobne cele realizuje tzw. „skojarzony" kredyt podatkowy (matching tax credit), przy którym państwo siedziby zalicza podatek w wyższej wysokości od tego, który rzeczywiśc ie wys tę p uje w państwie inwestycji (państwie źródł a). Obie te metody posiadaj ą charakter bodźców maj ącyc h mieć pozytywny wpływ na napływ kapitału do krajów rozwijających się. Wyróżnia się także tzw. nie zaprzepaszczony kredyt podatkowy (non -wastable tax credit) i tzw. zaprzepaszczony kredyt podatkowy (wasrable tax credit). O pierwszym z nich możn a mówić wówczas, gdy podatek zap ł acony w państ wie źród ł a przekracza swoj ą wysokością rozmiary podatku, od

41

42

\V H'Zultac iL· ln1n"i utu.ymuj<,1 rad 1un"1hao"t>Wl'w 111Jad1poditl"owyl 11. Dochody 111yskanc z tak ic h lokal ni c S
I ln11·go jest odliczany, a istniejąca różnica jest zwracana podatnikowi. W drugim przypadku kredyt ł'"'ł.1 tl-.owy nie może przekroczyć wysokośc i podatku, od którego jest odliczany. W niektórych krajach członkowskich Wspólnot Europejskich występują specyficzne odmiany ~ ... d:r tu z tytułu zagranicznego podatku. l tak w Belgii stosowany jest tzw. ustalony kredyt podat~ 11wy 1. tytułu podatku zapł aconego za gran i cą (fixedforeign tax credit). Metoda ta ma zastosowanie d1111hcych podatków obc iążających dochody z zagranicznych udziałów oraz opiat licencyjnych. We I 1 o111r 1i stosowana jest w odniesieniu do d ywidend nietypowa konstrukcja kredytu podatkowego C111•011 /iscal) . J\voir fiscal może być zastosowany jedynie wtedy, gdy podatnik ma s iedzibę we Fran' p luh umowa między n arodowa przewiduje taką możl iwość . Występuje w wysokości 50% dywidrndy brutto wyłącznie przy podatku dochodowym od spółek lub osób fizycznych. W niektórych umowach o zapobieganiu podwójnego opodatkowania przewidziana została 1111·toda tzw. zaliczenia zagranicznego podatku pierwotnego (credit for underlying tax). In stytucja ta p11lq:a na zaliczeniu na poczet własnego podatku od spółek zagranicznego podatku od dywidend 111.11. cn,:śc i zagranicznego podatku dochodowego od spółek obejmującej dochód, z którego "\ placone zostały dywidendy. Jest to więc inaczej mówiąc pośredni kredyt podatkowy. Nałci,y tu jednak nadmien i ć, że kredyt podatkowy wywodzi się z tradycji anglosaskiej, tak że nie~ 11111· pa1htwa Europy kontynentalnej np. Belgia przez dł ugi czas nie p rzewi dywały stosowania tej 111l't11dy. W Stanach Zjednoczonych i Wielkiej Brytan ii jest to podstawowa metoda zapobiegania f'lldw6jncmu opodatkowaniu. Na temat metody kredytu podatkowego zob. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unit.11111· 1wdwój11ego opodatkowania (15) Metody eliminacji podwójnego opodatkowania, „Przegląd ł '111l.t tl-.. owy" 1993, Nr 10, passim; A. S. Ginsberg, International .. „ op. cit„ s. 28-31; M. Waługa, ll/\t\'f11rjo kredytu podatkowego, „Finanse" 1989, Nr 1, passim.

43

' I li 11ł .11111 1 111 h) l.1111o

1 "''

l'I'''"

11111w 11111 \\ .111,11111..111

h 1111p

l1y11.1r1>
lo111l'l'l'llt'J w 1y111 d11.1l.11ii11 lu11111 Do innych wai.nych orzeczeń w tym zakresie nalci,y zali czyć : sp1.I W\' / I IJ H1 1. I>11ke of West111i11ster; Grijfiths v. J. P. Harrison (Watford) Limiled; !
2.

Szczegółowe

regulacje antyrajowe w ustawodawstwach wybranych państw

I '.111s1wa bronią się przed unikaniem opodatkowania stosuj ąc odpowiednie regula1 w prawne t~w. regulacje antyrajowe (anti-tax avoidance measures). Zostaną one 11111t1w ione na przykładzie następujących państw: Federacyjnej Republiki Brazylii, I 1ponii, Kanady, Konfederacji Szwajcarskiej, Królestwa Belgii, Królestwa Danii, r~11wl'j Zelandii, Republiki Argentyńskiej, Republiki Chin (Tajwan), Republiki I 1·d1· ralnej Niemiec, Republiki Finlandii, Republiki Francuskiej, Republiki Indii, I ' 1 p11hliki Irlandii, Republiki Kolumbii, Republiki Korei (Korea Południowa), I' q ltlhl iki Południowej Afryki, Republiki Portugalii, Republiki S łowackiej , RepuIii 1 ~. 1 Wł oskiej, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Ukrainy, Wielkiego ł ", 1 \'sl wa Luksemburga, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii l'11 l11orncj oraz Związku Australijskiego.

I utluracyjna Republika Brazylii : ·'r 1 :iniczne spółki kontrolowane (controlled foreign companies)° podlegają w 1\1 .11,y lii opodatkowaniu na takich samych zasadach jak spółki krajowe. Trans/•'' I'' lt'i11g rules" ujęte zostały w dekrecie nr 1598/77, który przewiduje siedem 111 1 \ p.ul k<>w tzw. pozornego rozdzielenia zysku. Rozdzielona w ten sposób kwota h\ drn 11aktowana jako część dochodu (tu: zysku netto) będącego przedmiotem 1 1111 1. 11 ~ 11 dochodowego. W Brazylii obowiązuje ponadto lista rajów podatkowych w lt 11n11e normatywnej instrukcji Federalnego Departamentu Podatków z 29 grud11111 I <)<)<) r. (Nr 164), na której umieszczono: Andorę, Anguillę, Antiguę, Antyle

11 , ,, , „11 ·d Joreign companies (CFC) - kontrolowane spółki zagraniczne - spółki mające sie11 1 1 1111i.1 w 1;q;ich podatkowych, na które przenoszone są zyski uzyskane w krajac h nakł adających

1

' .I. F. /\vc ry Jones, 'fox llavens and Measures against Tax Evasion and Avoidance in the EEC, /\ ssoc iatcd Rusincss Prog ram mes. Londyn l 974, s. xi i - xiii.

" 11~ 11• podali-. i, i które kontrolowane są przez udzi a łowców (akcjonariuszy), będących rezyden111n111h1Tg11 p;u1stwa (1.a: Międzynarodowy S łown ik Podatkowy pod red. Susan M . L yons, W arszawa I 'Jil I , I I 'i) . 11 . f , 1• g (n·ny transferowe)- ceny 1owar ów, usług i wartości niemate rialnych stosowane 1 1111 1 11

11

„" 111

11 . 111~. 1 1-.q .i<' h po1111i· d1.y podm iotam i powi;pwnym i i mogące różnić si ~ od cen wolnorynkowych .

llolcndcrskie, Baham y, Ba1bados, Barbudy, Brytyjskie Wyspy Dziewicze, Cypr, Dżibuti, Gibraltar, Grenad y, Kajmany, Kostarykę, Maderę, Wyspę Man, Wyspy Cook' a, Wyspy na Kanale La Manche, Mauritius, Wyspy Marshalla, Turks i Caicos, Labuan, Liberię, Liechtenstein, Maltę, Monserrat, Nevis, Panamę, Saint Kitts, Saint Vincent, Seszele, Wyspy Tonga i Vanuatu. Dochody wypłacane rezydentom wymienionych wyżej krajów podlegają podatkowi potrącanemu według stawki 25% zamiast normalnej stawki 15%.

która jest postadarzc m (lwzpo~rcdnio luh po~rcdni o) co najmniej 50% akcji spólki krajowej, ~) zagraniczną spółkę, kt óra razem ze spółką krajową posiada wspó lną spółkę macierzystą posiadającą (bezpo~redni o lub pośrednio) co najmniej 50% akcji zarówno w spółce zagranicznej , jak i w spółce krajowej , '1 ) zagraniczną spółkę, której dział a lność gospodarcza kontrolowana jest w całości lub częściowo przez spółkę krajową albo mającą w całości lub częściowo wpływ na działalność gospodarczą spółki krajowej, jeżeli wpływ ten wynika z faktu zatrudnienia tych samych osób zarządzających, wiel kości wzajemnych transakcji lub innych czynników. 2)

Japonia W 1978 r. wprowadzono do japońskiego ustawodawstwa podatkowego szereg regulacji prawnych wzorowanych na amerykańskiej Subpart F Revenue Act (amerykańskiej regulacji podatkowej) mających na celu przeciwdziałanie praktyce opóź­ niania przez japońskich rezydentów transferu do Japonii dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki-córki, jak również transferu dywidend, odsetek, należ­ ności licencyjnych lub innych dochodów osiąganych przez zagraniczne spółki należące do japońskich rezydentów. Japońskie regulacje prawne w zakresie transfer pricing obowiązują od 1 kwietnia 1986 r. Dochód z międzynarodowych transakcji dokonywanych między spółkami mającymi siedzibę w różnych państwach powinien być ustalany zgodnie z regułami the arm's lenght4 5 • Organy podatkowe są uprawnione do uzgadniania zadeklarowanego dochodu pochodzącego z wyżej wymienionych transakcji przede wszystkim w przypadku zaniżenia zadeklarowanego dochodu. Reguły transfer pricing mają także zas~osowanie do transakcji między podmiotami krajowymi a ich spółkami afiliowanymi. Za spółkę afiliowaną uważa się: 1) zagraniczną spółkę, której przynajmniej 50% akcji jest w posiadaniu (bezpośrednio lub pośrednio) spółki krajowej,

Cena ustalana według arm 's lenght principle jest taką ceną, jaką strony, w tym przypadku ze sobą, uzgodniłyby w takich samych lub podobnych warunkach, gdyby były niezależn y mi podmiotami . Stosowanie tej metody przewiduje art. 9 Umowy Modelowej OECD z 1992 r. o Podatku od Dochodu i Maj ątku (Modeł Double Taxation Convention on Income and on Capital). W praktyce zastosowanie maj ą inne metody szacunkowego ustalania dochodu, jak np. metoda porównywalnej, niekontrolowanej ceny - CUPM (comparable uncontrolled price method); metoda kosztów powi ększonych o zysk (cost-plus method); metoda obliczania ceny na podstawie porównywalnych transakcji - CATM (comparable adjustable transaction method) ; metoda porównywalnego zysku - COMPRO (comparable profil method); metoda kojarzenia transakcji - MTM (matching transaction met/rod). Zob. N. W. Zimmerman, Japan lntroduces Thin Capitalization Rules, Other M(ljor Chanf{e.1-, „Journal of International Taxation" Wr zesi e ń/Październik 1992, Nr 3 , passim. 45

powiązane

zagran iczną spó lkę,

W prawie japońskim obowiązuje zasada, że dochody spółek japońskich poz zagranicznych spółek kontrolowanych nie są przedmiotem japoń­ "" it·go podatku dochodowego od osób prawnych tak długo, jak zyski te nie są p11t·kazywane japońskim spółkom w formie dywidend. W celu wyeliminowania unikania opodatkowania zysków osiąganych i zatrzy111ywanych przez zagraniczne spółki, które są założone lub zarządzane i kontrolov.111c w rajach podatkowych, j apońscy akcjonariusze tych spółek są zobowiązani dn u względnienia w składanych deklaracjach podatkowych części takich zysków, 1.1ko dochodów podlegających opodatkowaniu, jeżeli spełnione są określone przel.111 ki. Wymóg ten dotyczy osób prawnych, jak i osób fizycznych będących akcjo11.11 iuszami takich spółek. Rajem podatkowym jest według japońskiego ustawodawstwa kraj nie nakła11,1p1cy podatków, lub w którym stawki podatkowe nie przekraczają 25 % . Podatni! .1111i są także zagraniczne spółki , których centrala znajduje się w państw ie nie 11 ,i k ladaj ącym podatku dochodowego na dochody zagranicznych oddziałów, 11 l. 1 kże których działalność gospodarcza skoncentrowana jest w oddziale znajd11 w·ym się w raju podatkowym. /.agraniczne spółki nie muszą spełniać przesłanek do uznania ich za spółki afil111wane spółek krajowych, ale jeżeli krajowe spółki i krajowe osoby fizyczne 1111o.; 1adaj ą wspólnie co najmniej pięćdziesięcioprocentowy udział w kapitale akcyj11\ 111 takiej spółki bezpośrednio (lub pośrednio poprzez inne spółki zagraniczne), 111 1apoński e spółki i osoby fizyczne, których indywidualny udział w kapitale ,,f ryj nym wynosi co najmniej 5% podlegają obowiązkowi podatkowemu. Ustale1111• tego udziału w kapitale akcyjnym następuje poprzez uwzględnienie także akcji l'm1adan ych przez inne, powiązane osoby krajowe.

1

lt odzące

47

Zagraniczne

sp ółki

nie

podlegają japońskiemu

podatkowi dochodowemu, je-

żel i spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) główny przedmiot działalności spółki jest inny niż m.in.: prowadzenie

depozytu papierów wartościowych, ochrona niematerialnych praw matakich jak know-how, prawa autorskie; spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w danym państwie lub terytorium, w którym znajduje się równocześnie jej centrala i jest zarządzana, kierowana i kontrolowana; spółka zatrndnia miejscowych rezydentów, którzy wchodzą w skład jej organów zarządzających; spółka prowadzi działalność gospodarczą niezależną od jej właścicieli; głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest: a) handel, usługi bankowe, obrót papierami wartościowymi, działalność ubezpieczeniowa a także transport morski i lotniczy, a co najmniej 50% dochodu uzyskanego z tych operacji pochodzi z transakcji dokonanych z niepowiązanymi podmiotami albo b) inna działalność prowadzona głównie w obrębie państwa, w którym spółka ta została założona.

jątkowych,

2)

3)

4) 5)

Kanada Kanadyjskie ustawodawstwo podatkowe opiera się na zasadzie rezydencji (nie obywatelstwa) i stosuje do swoich rezydentów nieograniczony obowiązek podatkowy, co zachęca do zakładania w rajach podatkowych trustów lub spółek pośred­ niczących.

Ustawodawstwo kanadyjskie wzorowane jest na amerykańskiej Subpart F Revenue Act. Akcjonariusz zagranicznej spółki afiliowanej46, która otrzymuje dochód z majątku lub.nie osiąga tzw. dochodów czynnych z działalności gospodarczej (non-active business income), lub która jest offshore mutual company, podlega kanadyjskiemu podatkowi od przedmiotowych dochodów niezależnie od tego, czy dochód został rozdzielony w formie dywidend, czy nie. Warnnkiem powstania obowiązku podatkowego jest (Section 94.1 Income Tax Act): 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 10% ud ziałów w spółce afiliowanej; 2) posiadanie kontroli nad spółką - samodzielnie lub wraz z co najwyżej czterema innymi kanadyjskimi rezydentami lub dowolną liczbą osób spokrewnionych.

Podatek 11111.Jadany jest niezal cżni t: od stawki podatk u 11al l'Ż11l' p,o w sit:dzibit: •polki afili owanej. Celem zastosowanych regul acji prawnyc h jest p11.echwycenie d11d 1od6w p ochodzących od wszelkich zagranicznyc h spó ł ek utworzonych w celu 11i 1l· jścia prawa podatkowego, nie tylko tych zalożonych w rajach podatkowych. I· .111aclyjski Income Tax Act - ITA (Section 245) zapobiega wykorzystywaniu pot r<1ceń z dochodów podlegaj ących opodatkowaniu, dokonywanych z tytułu p111.ornych transakcji handlowych (artificial transactions). Potrącenia takie zdefi111owane zostały za pomocą klauzuli generalnej jako dokonane lub przyszłe wyd.itki związane z transakcją lub operacją finansową, które, jeśli to możliwe, 11 1ogłyby spowodować nadmierną lub sztuczn ą redukcję dochodu. Przedmiotem pod.1th.u jest także przeniesienie składników majątkowych na zagraniczną spółkę • Zas adą jest, iż dochody osiągnięte przez podmioty będące rezydentami innych p. 111stw nie są opodatkowane w Kanadzie dopóki nie zostaną one rozdzielone 11p w formie dywidendy. Wyjątek stanowią regu1acje prawne obowiązujące \\ 1ak resie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania maj ące zastosow anie w 1,,yluacji, gdy dochody bierne zostały osiągnięte przez działające w raju podatkovy111 sp ółki lub trusty (joreign accrual property income rules - FAPI)48 • Podatek I .111adyjski jest wówczas, co zresztą wyjaśniono ju ż wyżej, nakładany na nie rozdt łl'l one dochody takiego podmiotu zagranicznego, z tym że w Kanadzie może lt r przyznany kredyt podatkowy z tytułu zapłaconych podatków zagranicznych. l'q•,uły FAPI obejmują dywidendy, renty, należności licencyjne, odsetki i inne il11chody nie związane z działalnością gospodarczą, jak np. zyski kapitałowe I y tułu sprzedaży tzw. pasywnych inwestycji. Niektóre dochody są wyłączone p11d przedmiotowych regulacji prawnych, jak np. dochody z tzw. aktywnej dr1,dalności gospodarczej, niektóre rodzaje dywidend, zyski kapitałowe z tytułu 111 mlaży akcji zagranicznej spółki-c órki. I >ochody z aktywnej działalności gospodarczej osiągnięte przez spółki w ra1.11 il podatkowych nie są przedmiotem podatku kanadyjskiego, dopóki nie zostaną 1111d1.ielone w formie dywidend. Jeżeli jednak tego rodzaju dochody osiągane 11111'/. korporację prowadzącą działalność gospodarczą poprzez zakład w kraju 1111111•szczonym na liście49 są następnie rozdzielone jako dywidendy, to pomimo 11 1•0 1.obowiązania podatkowe nie powstaj ą w Kanadzie, co jest konsekwencją 47

11

C· Doggart, Tax Havens and Their Uses 1993, The Economist Intelligence Unit, Londyn 1993, lllH 109.

111

46

48

Spółki afiliow ane - inaczej spółki powiązane ze sobą udziałami .

I tk111stcin, Despite Anti-Avoidance Ru/es, Canadian Tax Havens Find Many Uses, „The . 11111111.il o I' International Taxation" Wrzesień 1993 , z. 4, Nr 9, s. 417.

t1 ()

' l

11111 ,11111 1 111 h)'l.11111 •11 u.i 1p11l1ll nw,1111.1"

,111 , 1111~ .11

h 11ll\'ll1.y11a1odowych

wyżej opisanych I l'gul,1cp pi aw11ych. W efekcie, jeżeli działalność nie jest prowadzona w państwie wymien ionym na li śc i e, to dywidendy wypłacone w Kanadzie podlegają tam opodatkowaniu. Regulacje prawne F AP! mają zastosowanie wyłącznie do zagranicznych kontrolowanych spółek filialnych i nie obejmują dość często spotykanych przypadków, gdy udział w zagranicznej osobie prawnej jest nie większy niż 10%. Do inwestycji tego rodzaju (portfelowych) ma zastosowanie Section 94.1 ITA, ale tylko wówczas, gdy głównym założeniem inwestycji jest redukcja lub uniknięcie podatku, który powinien był zostać zapłacony, gdyby inwestycja była dokonana zgodnie z jej przeznaczeniem. Istotne jest więc upewnienie się, że istnieją rzeczywiste gospodarcze powody założenia podmiotu w raju podatkowym, inne aniżeli redukcja podatków. Pojęcie „inwestycji portfelowej" nie zostało wprawdzie zdefiniowane, ale jest ono dość szeroko interpretowane w zależności od kontekstu ustawy ITA i zazwyczaj oznacza inwestycje w akcje, trusty, fundusze, nieruchomości itp. Dodać można, że dla inwestorów kanadyjskich najczęściej wykorzystywanym (statystycznie) rajem podatkowym są Kajmany oraz Bahamy.

Konfederacja Szwajcarska Szwajcaria dość wcześnie wprowadziła do swojego ustawodawstwa środki zapobieunikaniu opodatkowania. Dekret z 14 grudnia 1962 r. oparty jest na ogólnej zasadzie szwajcarskiego prawa, że nadużycie prawa nie może korzystać z ochrony prawnej. Akt ten dotyczy przede wszystkim zjawiska treaty shopping, czyli wyko50 rzystywania korzyści wynikających z umów podatkowych • Pomijając fakt, iż korzyści wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być przyznane dopiero po upewnieniu się, iż spełnione zostały szczegółowe postanowienia tych umów, spółka krajowa kontrolowana przez podgające

Zob. J. Bernstein, op. cit., s. 421. Na liście tej, nie będącej jednak listą rajów podatkowych, umieszczono następujące państwa: Antiguę, Argentynę, Austrię, Bangladesz, Barbados, Belgię, Belize, Brazylię, Chiny, Cypr, Dan ię, Dominikę, Republ ikę Dominikany, Egipt, Filipiny, Finland i ę, Francję (z terytorhuni zamorskimi), Gujanę, Hiszpanię, Ho landię, Indie, Indonezję, Irlandię, Izrael, Jamajkę, Japonię, Kamerun, Kenię, Koreę, Liberię, Malezję, Maltę, Maroko, Montserrat, Niemcy, Now
SO M. Widmer, The Posi1ion of Switzerland and its Measures against the Abuse of Tax Treaties [w: ) J. F. Avery Jones, op. cit., s. 74-84.

50

1111111y 1:ag1:1111l?ra· nic bi,:dz.ic mogla sko11y~lać /. p1 z.yw 1lc1l>w p11cw rd1.ianycll 111 .,kolwic k umow
K1 (1lostwo Belgii 111 Ir 11skie regulacje prawne w przedmiocie unikania opodatkowania różnią się od lr.111 niskich, bowiem urzędy skarbowe mają prawo przy ustalaniu wysokości cli 11 I1oclów spółki belgijskiej uwzględniać tzw. nieuzasadnione korzyści, np. otrzy111o111c bez świadczenia wzajemnego, uzyskane przez spółkę belgijską w ramach 1w1q'l.ku gospodarczego, w jakim pozostaje ona ze spółką zagraniczną. P rzepis ten 1ll1 ma zastosowania, jeżeli spółka wykaże, iż zakwestionowane zyski wynikają 1 1 n·zywistych i uzasadnionych transakcji handlowych i nie wykraczają poza ich r 1111v. Filie oraz spółki-córki firm zagranicznych mogą potrącać z podatku wyd 11ki, jeżeli dotyczą one ich działalności. Belgijskie prawo bankowe przyznaje I n111isji Nadzoru Bankowego instrumenty prawne wymierzone przeciwko praktyl 111n prowadzącym do ułatwiania ucieczki przed opodatkowaniem. Be lg ijskie prawo podatkowe odróżnia następujące pojęcia: uchylanie się od ••pnclatkowania, nieakceptowane unikanie opodatkowania oraz planowanie podatl 11wl'. Wynika to z art. 344 (1) belgijskiej ustawy o podatku dochodowym z 22 lip' ,1 I <)93 r. Sens tej regulacji prawnej sprowadza się do tego, że unikanie opodatko» . 11 !ia m oże być jednym z celów transakcji, ale nie celem zasadniczym. Brak jest 111 1P„tcj dychotomii pomiędzy uchylaniem się od opodatkowania a unikaniem opo-

51

' l lr11l ,11111· 1 111 h)l.11111 ~ I\ 111l 1111111l 11l 111\1111i 1 w '1u,1111k.11 h nn1·d1yn,11odowyd1

S111q•uluw1· 1q•11l.11 J•' .1111) ' ·')""'' \\' tl \ l.1W11d 11\ IWm li W}lll 111}' 11 p .11\ll\\

datkowania, która i stniała wcześniej w belgijskim systemie prawa podatkowego na mocy orzecznictwa Belgijskiego Sądu Najwyższego (Co ur de Cassation I Hof van Cassatie)5 1.

Id rat'istw i s;ra1,, listy obejmując
Królestwo Danii

'"Y

Nie ma podatków od zysków zakumulowanych i środków przeciwdziałających 5 thin capitalisation ', obowiązują jednak regulacje prawne dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych - controlled foreign companies (CFC). Obo wiązują także reguły w przedmiocie cen transferowych (transfer pricing rules), w oparciu o które zyski firm duńskich mogą być ustalane przy pomocy metody arm 's lenght. Spółka zagraniczna jest uważana w świetle duńskiego ustawodawstwa za CFC, jeżeli duńska spółka-matka posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% kapitału akcyjnego tejże spółki bądź kontroluje więcej niż 50% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy". Co więcej, zagraniczna spółka kontrolowana powinna podlegać niższym niż w Danii podatkom, a jej działalność gospodarcza posiadać w głównej mierze finansowy charakter. Zastosowanie w tym zakresie regulacji antyrajowych ma ten skutek, iż duńska spółka-matka będzie bezpośred­ nio opodatkowana w zakresie wszystkich dochodów osiąganych przez spółkę kontrolowaną.

Nowa Zelandia Nowozelandzkie regulacje antyrajowe obowiązują od 1989 r. i wzorowane są na amerykańskiej Subpart F Revenue Ace'. Podobnie jak w Australii ograniczono zakres przepisów prawnych dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych do tych spółek, które mają siedzibę w państwie o niskich stawkach podatkowych. Początkowo sporządzono czarną listę rajów podatkowych, do której zaliczono 51 P. Faes, Scope and Meaning of„ Unacceptable" Tax Avoidance under Belgian lncome Tax Law, „Tax Notes International"

Październik

1994, Nr 9, s. 1189 i n.

Thin capiralisarion (tzw. słaba kapitalizacja)- oznacza proporcję kapitału zakladowego spółki do jej kap itału obligacyjnego, w której przewagę ma kapita ł obligacyjny. Finansowanie spółki za pomocą pożyc zek może być korzystniejsze ze względów podatkowych, ze względu na możliwość dokonywania odliczeń.jak i niższe stawki podatku od odsetek (za: Międzynarodowy Słown ik .. „ op. cit., s. 491). 52

53

I l(> rych system podatkowy jest na tyle stabi lny, aby można hylo do111n1e myw ać, że 111westorzy płacą w nich podatki w wysokości zb liżon ej do podatl...ów nowoze1.indzkich, a kredyt (podatkowy) z tytułu zapłaconych podatków równoważy nalepodatek nowozelandzki. Obecnie na szarej liście umieszczone zostały nastę­ pu i<1ce państwa: Australia, Kanada, Niemcy, Norwegia, Japonia, Wielka Brytania 1 Stany Zjednoczone. Lista ta weryfikowana jest każdego roku. Postanowienia zapobiegające unikaniu opodatkowania obejmują następujące podmioty: kontrolowane spółki zagraniczne będące bezpośrednio lub pośrednio w posiadaniu nowozelandzkich akcjonariuszy (maksymalnie pięciu), mających 11> najmniej 10% udziałów w spółce oraz zagraniczne fundusze inwestycyjne, 1111 sty zamorskie (offshore trusts) założone przez (lub dla) nowozelandzkich rezyd1·111ów55. Dochód osiągnięty przez CFC (zagraniczną spółkę kontrolowaną) powinien lty(' o bliczany (oszacowany) zgodnie z zasadami nowozelandzkiego prawa podat-

1 owego i jest w zasadzie traktowany tak, jak dochód osiągnięty w Nowej Zelandii.

1placone z tego tytułu zagraniczne podatki mogą być zaliczone na poczet IH1datku krajowego (kredyt podatkowy). Wysokość udzielonego kredytu nie może 1• dnak przekraczać równowartości nowozelandzkiego zobowiązania podatko' 1•i•o. W rezultacie podstawa opodatkowania musi być obliczana dwukrotnie, raz dl.1 1astosowania zagranicznego podatku, drugi raz dla zastosowania podatku kraJ•iw1•go. W jednakowy sposób pod względem podatkowym traktowane są wszyst~ 11· dochody osiągane przez CFC. W szczególności dotyczy to tzw. dochodów 1 1v11nych i biernych (active, passive income). Dochody takie są ustalane zgodnie 56 1.1 sadą memoriału (accrual basis) • Zobowiązania podatkowe obliczane są •u ld1ic lnie dla każdego państwa, z którego pochodzi dochód, nie jest to więc ten p11ypadck, kiedy cały dochód pochodzący ze źródeł zagranicznych jest opodatko' .iny l<1cznie. Co więcej, strata poniesiona w jednym państwie nie może być kompl'llsowana zyskami osiągniętymi w drugim państwie. I >o niedawna możliwe było według nowozelandzkiego ustawodawstwa podatl 11w1·go opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób zagranicznych 11·.1:1g11iytych ze źródeł nie znajdujących się w Nowej Zelandii. Regulacja ta sta1111wila wyjątek od zasady ograniczonego obowiązku podatkowego nierezyden-

A. O. Hansen, Denmark:· Companies -Taxation, „International Company and Commercial Law Review" 1999, Nr 10, s. N-16.

54

Zob. G. Lewis, Taxation, international trade and international investment: are there common lessons?, „New Zealand Treasury" 1995, passim; J. Levinsohn , J. Slemrod, Taxes , tariffs and the /!.loba/ ('()rporation , „Journal of Public Economics" 1994, Nr 51, s. 97-116.

'"•

''

< ••

I >oggart , op. cit., s. 108- 109.

\1 11 11ril /J(/sis - metoda ustalania dochodu polegająca w uproszczeniu na tym, że księgowany jest

11d\1111· dol"h6cl nal eżny, a wydatki z chw ilą ich poniesienia.

I I lo11I •"'' '" I Ili hyl1111h ~ '1 "" „,„„ 111111\"1111111 w • IUNll1ti-11d1 l1ll\ fi ty11ar odowyclt

tów. Zmiana ta miala na celu przyciągnięcie inwestorów zainteresowanych rejonem Azji Południowo-Wschodniej i Pacyfiku. Ustawodawstwo podatkowe zwalnia nowozelandzkie spółki mające zagranicznych akcjonariuszy z podatku od dochodów osiągniętych z inwestycji zagranicznych. Zwolnienie takie jest jednak ograniczone do „udziału zagranicznych akcjonariuszy w podatku od tego dochodu" w chwili przysługiwania tego uprawnienia. Oznacza to, że w przypadku kiedy nowozelandzka spółka jest w 100% własnością podmiotów zagranicznych, nowozelandzki podatek dochodowy od osób prawnych jest całkowicie wyeliminowany w odniesieniu do tych dochodów. Zyski dzielone przez nowozelandzką spółkę w formie dywidendy między zagranicznych akcjonariuszy opodatkowane są 15% podatkiem dochodowym (non-resident withholding tax - NRWT). Spółki z udziałem zagranicznych akcjonariuszy mają jednak możliwość uzyskania kredytu podatkowego, który może być użyty w celu skompensowania podatku zapłaconego z tytułu dywidend wypłaconych tym akcjonariuszom (joreign investor tax credit- FITC system). Uprawnienie do skorzystania z takiego kredytu powstaje zasadniczo po zapłaceniu w całości przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zysków, które zostały 57 wypłacone akcjonariuszom w postaci dywidend, i jeżeli imputation credit został w pełnej wysokości uwzględniony przy wypłacaniu dywidend. W efekcie system FITC daje możliwość wypłacenia przez spółkę, obok zwykłej dywidendy, dodatkowej dywidendy, która stanowi w zasadzie ekwiwalent za zapłacony uprzednio podatek NRWT. W rezultacie FITC łagodzi podatek z tytułu dywidend wypłaca­ nych zagranicznym akcjonariuszom i zachęca do inwestowania w Nowej Zelandii. Zagraniczni i krajowi inwestorzy traktowani są pod względem podatkowym w jednakowy sposób, płacąc podatek dochodowy w takiej samej wysokości, tj. nie więcej niż 33%. Regulacje prawne dotyczące opodatkowania holdingów mają zastosowanie, inaczej niż w Belgii, Holandii, Luksemburgu i Hiszpanii, do wszystkich zagranicznych akcjonariuszy, bez względu na wysokość ich udziałów. Nowozelandzkie ustawodawstwo nie przewiduje ponadto żadnych ograniczeń dotyczących po pierwsze możliwości uzyskania przez taką firmę ulgi podatkowej, po drugie w za57

lmputation credit - kredyt przyznawany z tytułu podatku dochodowego zapłaconego przez który może być potrącony z podatku akcjonariusza płaconego z tytułu otrzymanych dywidend. Kredyt ten zapobiega podwójnemu opodatkowaniu zysków, tj. raz na poziomie spółki i drugi raz na poziomie akcjonariusza. Kredyt może być przyznany w pełnej wysokości z tytułu zapłaco­ nego podatku od osób prawnych (full imputation system) albo jedynie w pewnej części (por. Między­ narodowy Słownik„„ op. cit„ s. 255-256). spółkę,

54

St• 1r1111l11w1 ' ' 111111• 11 1111) 1 1J11Wt1 \\ 11 1.1w111l 1w IW 11 Io W~ l11.111)• lt

I'·"' tu

kresie jej d11alaliH>M'1i dokonywania illWl'sly(' p, Dl,l p11yldadt1 , h1 s1p.111skic regu lacje prawne w zak resie spólck holdinp,owyd1 posiadaj<1L·yrh CL'lll ralr w I Iiszpani i wymagaj<1, aby spólki takie dokonywa ly jedynie określ onych, kwalifikowanych inwestycji zagranicznych (special purpo.1·e rnmpa11y) . Glówn<1 „wad
5

1

I 111 1 ~.11 111 1 111h) I 11111

Republika

ł \ 111 11110111 11 1 "" .111111 w N l m111 1 ~ 1u

S11 ł'l{11 l 11wr h 1111 1• I

h 11111·d 1 y1111rnd o wycl 1

Argentyńska

Począw szy

od grudnia L999 r. w Argentynie obowic\zuje lista rajów podatkowych 58 obejmująca kraje nakładające niskie podatki lub w których brak jest podatków •

Republika Chin/Tajwan Ogólną zasadą jest, iż dochody uzyskiwane przez zagraniczne spółki kontrolowane (CFC), należące do tajwańskich podmiotów nie podlegają opodatkowaniu tajwańskim podatkiem, z wyjątkiem dywidend przekazywanych przez taką spółkę osobie będącej rezydentem Republiki Chińskiej (Tajwanu). Na Tajwanie obowiązują ponadto transfer pricing rules, w zakresie których najważniej szym przepisem jest art. 43-1 ustawy o podatku dochodowym, dający organom podatkowym możliwość rozdzielania dochodów, kosztów, wydatków, zysków lub strat w stosunkach pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami w celu zapobiegania unikaniu i uchy laniu się od opodatkowania wynikającemu z nieformalnych transakcji. Organy podatkowe, jak również Sąd Administracyjny nie sformułowały jednak przejrzystych reguł odnoszących się do definicji przedsię­ biorstw powiązanych, w wyniku czego większość spraw podatkowych w tym zakresie była rozstrzygana na zasadzie case-by-case, rodząc tym samym wiele wątpliwości. Szczegółowe regulacje dotyczące podmiotów powiązanych ujęte zostały w wytycznych tajwańskiego Ministerstwa Finansów, wydanych na mocy wymienionego wyżej przepisu. W dniu 5 kwietnia 2000 r. rząd Tajwanu przedstawił projekt ustawy mającej na celu rozwój gospodarczy Wysp Kinmen, Machu i Penghu, w którym to projekcie zapowiedziano zwolnienia od podatku V AT oraz cła, co dotyczy jednak wyłącznie produktów importowanych na Wyspy dla potrzeb wewnętrznych. Republika Federalna Niemiec Najważniejsze

regulacje prawne w omawianym zakresie zawiera ustawa Aussensteuergesetz z 8 września 1972 r. (BGB 1. I 1713); ostatnio znowelizowana 20 grudnia 1996 r (BGBl. I 2049). Ustawa ta reguluje możliwość dokonywania korekty podatkowej w przypadku występowania uprzywilejowanych warunków handlowych pomiędzy powiązanymi podmiotami za granicą. Paragraf 1 ustawy zawiera klauzulę the arm's lenght. Ustawa ta rozszerza obowiązek podatkowy

1111)1

'i"" \\

li I l\l1nl 1W IW"

lt

I 1 111

1 h I'"' IW

\ 11dt11l'Sll'1t111 do poda1 " 11 dod 10dow1·1•0 1 -.p.tc lkt1Wl'g11 w p11yp.11ll 11 11liyw.111·li 1111• 111ll'V"id1 . k. to1zy spclni
(*

*

58

C. E. Rosso Alba, Argentina Makes List of Low-Tax Jurisdictions, „Worldwide Tax Daily" z 19 wrześ nia 2000, passim.

56

57

1 l 1111! 1111 11• 1 111 lt y l111111 ~ I\ 111l 111'11il 111 11• 111 11.1 w •h1~111 1 ~ 111 h 11111•d1yn;11 o dowych

2) osoba lrzccia pos iada istolny udział w kapilale podmiotu zobowiązanego podatkowo oraz osoby z nim powiązanej , względnie posiada decydujący wpływ na zarządzanie tymi podmiotami; 3) zobowiązany podatkowo lub powiązana z nim osoba posiada wynikający ze wzajemnych kontaktów handlowych wpływ na inny podmiot, który to jednak wpływ nie wynika z żadnych konkretnych kontaktów gospodarczych albo istnieje wspólny interes związany z dochodami osiąganymi przez inny podmiot. Przez kontrolowaną spółkę zagraniczną (CFC) rozumie się zagraniczną spółkę albo inną osobę prawną, która ani nie jest zarejestrowana w Niemczech, ani nie posiada tam zarządu, i której 50% kapitału znajduje się (bezpośrednio lub pośred­ nio) w posiadaniu niemieckich rezydentów. Ponadto dochód osiągnięty przez CFC musi być w państwie, w którym spółka ta jest zarejestrowana lub znajduje się jej zarząd, przedmiotem podatku w wysokości 30% lub mniejszym. Z zapisu tego wynika, że za raj podatkowy należy uważać państwo, które nakłada podatki o stawkach nie przekraczających 30% 59 • Bierny dochód osiągnięty przez zagraniczną spółkę w państwie uznanym za raj podatkowy jest przypisywany i dodawany do dochodu krajowych akcjonariuszy bez wydzielania dywidendy. Definicja dochodu biernego, przyjęta w Aussensteuergesetz, wydaje się dość skomplikowana. Dochody takie można najprościej określić jako dochody nie pochodzące z normalnej działalności gospodarczej, jak działalność rolna lub przemysłowa. Do dochodu doliczonego w wyżej opisany sposób do dochodu krajowych akcjonariuszy, mogą mieć zastosowanie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w taki sam sposób, jakby ten przypisany i dodany dochód był rozdzielony przez zagraniczną spółkę. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo zastosowania przed Aussensteuergesetz, tak jak i przed innymi ustawami podatkowymi, z których część, np. umowy ze Stanami Zjednoczonymi, Kanadą, Szwajcarią i Luksemburgiem zawiera klauzule zapobiegające unikaniu opodatkowania.

59

Załącznik do niemieckiej Aussensteuergesetz zalicza do europejskich rajów podatkowych:

Andorę,

Wyspy na Kanale La Manche (tj. Jersey, Guernsey, Aldereney, Sark), Campione, Gibraltar, Liechtenstein, Luxembur:g, Wyspę M an, Szw ajcarię . Natomiast do pozaeuropejskich rajów podatko· wych zaliczono: An golę, Anti guę, Bahamy, Bahrajn, Barbados, Bermudy, Kajmany, Hongkong, Jamajkę, Wyspy Dziewicze, Liberię, Nowe Hybrydy, Norfolk, Panamę, Wyspy Salomona, Świętą Helenę, Saint Vincent i Grenadyny, Tonga, Turcs and Caicos, Wenezuelę , Wyspy Gilberta i Elicc (dziś Kiribati i Tuvalu).

58

,•,71 , "l"'ltl\•r 11 y 11l,11

I• 11111.) 1 1j11W1 W 11 l.1\\11il.11\' li\ 11 li WJ l>t 111)• li 1'·"1 •111.

W nie111it•t·k1111 us1awoclawstwie podat kowy111 brak w si podalk11 od 1.ak u1n ul o v.111l'go zysku, Jak również rcgul ocl11oszqcyd1 s it; do 1/1i11 c·r11n 1alisut1t111. Kontrola dew izowa w Niemczech ograni<'za s ic; do obow iqzk u pow iadomienia 11 l1ansakcjach w walucie obcej przekraczaj<1cych określ o n e limit y. llnpublika Finlandii

Id I stycznia 1995 r. dochody osiągnięte przez zagraniczne spółki kontrolowane', 1111rolled f oreign companies (CFC), mogą być w Finlandii opodatkowane jako tl11d10cly fińskiego rezydenta, niezależnie od tego, czy dochody takie zostały fak1\ l ' 1,11 ie rozdzielone w formie dywidendy. Jeżeli spełnione są określone przesłanki, tlllr li6d zagranicznej spółki kontrolowanej jest opodatkowany, tak jakby był prze1 .11any fińskiemu beneficjentowi. Podatek od dochodu „uznanego za rozdziel1111 y" (distributed') podlega podatkowi dochodowemu według stawki 28 %. I >od1ód faktycznie przekazany akcjonariuszom zagranicznej spółki kontrolowa111 1 jest w odpowiednim zakresie zwolniony z podatku. Regulacje prawne il111yczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych oparte są na 11lill'klywnych przesłankach związanych z wykorzystaniem rajów podatkowych. ,1\losowanie tych postanowień ma miejsce, jeżeli: I) przynajmniej 50% kapitału lub głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy zagranicznej spółki należy do podmiotów fińskich lub przynajmniej 50% jej zysków jest rozdzielane między takie osoby; 2) realna stawka podatku dochodowego stosowana do takiej spółki w danym pań stwie wynosi mniej niż 60% (3/5) stawki fińskiego podatku dochodowego od osób prawnych. I

Postanowienia dotyczące opodatkowania dochodów zagranicznych spółek l 11111 rolowanych nie mają zastosowania, jeżeli większa część obrotu zagranicznej 111ilk i pochodzi z działalności przemysłowej lub morskiej prowadzonej w grani' .11 li lego samego państwa lub z nakładów dokonanych przez spółkę w ramach 1 upy spółek prowadzących taką właśnie działalność. Fiński rezydent ma obo' 1.11.ek wykazywania w rocznym zeznaniu podatkowym swoich udziałów w kapi1,d1· zagranicznej spółki kontrolowanej. W przypadku posiadania (bezpośrednio luli pośrednio) samodzielnie lub wspólnie z bliskimi krewnymi lub innymi okrel1111y111i stronami co najmniej 10% kapitału kontrolowanej spółki lub bycia 1111,iaclaczem (benef icial owner) korzystaj ącym z co najmniej 10% obrotu kapi1 tit 111 spółki, proporcjonalny udział w dochodzie takiej spółki jest uważany za ol11c li<)d podlegający opodatkowaniu fińskim podatkiem dochodowym od osób

59

J I 11111 11111 1 111 llj l.11111

~ I \ „,i "lhul 11l

11 w 11111 w

•111\ 11111.11 h 11111„l1y11.11utlowyl'h

prawnyc h (stawka 2H'Yr1) ni cza lezni e od Lego, jfłka cz~ść dochodu spółki została wydzielona fińskiemu akcjo nariuszowi w postaci dywidendy. Z drugiej strony dywidendy faktycznie wypłacone akcjonariuszom przez kontrolowane spółki zagraniczne są, w odpowiednim zakresie, zwolnione w Finlandii z podatku. Omawiane regulacje w zakresie kontrolowanych spółek zagranicznych nie dotyczą niektórych państw, z którymi Finlandia zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Państwa te stanowią białą listę, która jest rewidowana rocznie. Finlandia zmieniła większość regulacji prawnych w zakresie kontroli przepływu kapitału. Bank Finlandii, jako bank centralny, nie ma więc obecnie większego wpływu na ruch kapitału. Pozostawiono w mocy postanowienia odnoszące się do niektórych instytucji finansowych oraz mające na celu uzupełnianie informacji dotyczących bilansu płatniczego państwa. Banki, banki hipoteczne oraz instytucje kredytowe muszą uzyskać upoważnienie do zaciągania i udzielania zagranicznych kredytów oraz do dokonywania inwestycji zagranicznych. Niektóre transakcje zwolnione są jednak z tego obowiązku, np. płatności z tyntłu importu i eksportu. Wszystkie transakcje przekraczające kwotę 50 tysięcy marek fińskich (FIM) powinny być zgłaszane bankowi centralnemu w celach statystycznych. Republika Francuska W odniesieniu do osób fizycznych będących francuskimi obywatelami albo obcokrajowcami nie zamieszkałymi we Francji, które utrzymywały we Francji kilka mieszkań, np. posiadały apartamenty w atrakcyjnych turystycznie miejscach, wprowadzony został we Francji podatek ryczałtowy, między innymi z tego względu , iż przychody uzyskiwane z takich mieszkań przekraczały często ich wartość użyt­ kową. Obowiązek podatkowy wiązał się nie tylko z prawem własności takiego lokalu, ale także prawem użytkowania i najmu, z tym, iż umowa najmu musiała jednak wiązać strony przez co najmniej jeden rok. Podatek ryczałtowy nie miał zastosowan ia w sytuacji, kiedy miejsce zamieszkania osoby zobow i ązanej podatkowo znajdowało się w kraju, z którym Francja podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. To samo dotyczyło obywateli francuskich , którzy byli w stanie wykazać, iż w kraju, w którym mają miejsce zamieszkania podlegają podatkowi dochodowemu, i że przy tej samej podstawie opodatkowania podatek należny z tego tytufu w kraju miejsca zamieszkania wynosi średnio 2/3 podatku, który byłby pobrany we Francji. Innymi słowy obowiązywał specyficzny podatek,

I 1111y stosowa ny hyl bez wzgli;du na p11.y11 all•:i11os<' p;111Nlwow,1 rno11 1od1.q, 1

11111 l1odzenic i oszacowanie przychod6w" • <>soby prawne natomiast płac<1 podatek dochodowy tu!...1~· od d m l10dow. k !Oil' 111 11 llodz< 1 pośrednio od kontrolowanych przez nic przcdsi<;biorstw 1.1gianicznycll 11 ' / '( ') lub od przedsiębiorstw , które są z kolei akcjonariuszami podmiotow I 1,111cusk ich, jeżeli dochody takie, poprzez zastosowanie zaniżonej ceny kupna litl1 1awyżonej ceny sprzedaży, względnie innego środka, zostały zaniżone61 . WI 1-;l· iwe urzędy skarbowe muszą jednak wykazać, iż pomiędzy podmiotem fran 1'"" 11n a zagranicznym rzeczywiście istnieje stosunek zależności. Pod pojęci em 11111yd1 śwdków" należy rozumieć między innymi płatności z tytułu zawyżonych 11.d1•111ośc i licencyjnych, szczególnie korzystne lub wolne od odsetek umo wy 1111 }l 1ki, nieuzasadnione prawnie świadczenia, zwolnienie z długu oraz inne '' 1,11k1.enia, z którymi nie łączy się świadczenie wzajemne. Ustawodawca nie 1111 1 y1ował jednak bliżej, co należy rozumieć przez stosunek zależności pomię­ il \ pDdmiotem francuskim a zagranicznym. Jedynym pewnym rozwiązaniem jest 111 1wdzenie ksiąg zagranicznej spółki-córki, jednak francuskie urzędy skarbowe 1111• 111.11<1 takich uprawnień. Jedynie w przypadku, gdy między Francją a danym I' 111 ~ l w1· m obowiązuje umowa podatkowa, możliwe jest powołanie się na zawarte \ 1111 I postanowienia odnośnie wymiany informacji. Należy przy tym zwrócić 11 'I'\'. ii, tylko nieliczne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawie1 11 1 postanowienia w przedmiocie unikania opodatkowania62• N. qważniejsze rozwiązania prawne dotyczące zjawiska unikania opodatkowa111,1 11wtc zostały w ustawie finansowej z 1993 r. Przewidziane w wymienionej 11 .I.iwie środki pełnią, podobnie jak w poprzedniej ustawie z 1980 r., dwie zasadni111 l1111kcje: I ) ul atwiać opodatkowanie trudnych do wykazania dochodów osób fizycznych; 1 ) uniemożliwiać określone praktyki stosowane przez przedsiębiorców w powi<1zaniu z prowadzeniem interesów w skali międzynarodowej oraz transakcji, które poprzez niezgodne z prawem wykorzystanie rajów podatkowych zmierzają do uzyskania korzyści podatkowych.

\ lk.1uchamp, op. cir., s. 79 i n. ro l

11h I .. lllolnid.i, C. Heckly, Tax Policy Forum: The Tax System of France, „Tax Notes Interna-

111111.11" I l\lll p a
60

1994, Nr 9,

s.

1477 i n.

' l Ji11l,1111 il• 1 li< lly li111l1 ol\ '"' "i""l11l l 11w1111l11w 11lt1N11nkuri 1 1 11 i~ d 1,yn :11 odowych

Regutąjest, że

podatkowi dochodowemu od osób prawnych podlegają tylko te dochody, które osiągnięte zostały przez spółki francuskie na terytorium Francji. Jednak spółka francuska zobowiązana jest do uiszczenia podatku z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę zagraniczną w związku z udziałami posiadanymi przez spółkę francuską w kapitale tej spółki, jeżeli: spółka francuska posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały w kapitale spółki zagranicznej w wysokości co najmniej 25%; pośredni udział w kapitale spółki istnieje wówczas, gdy udziały w kapitale zakładowym spółki znajdują się w posiadaniu osoby, która z kolei pozostaje w szczególnym stosunku zależności w odniesieniu do spółki francuskiej, spółka zagraniczna ma siedzibę w państwie o relatywnie niższych podatkach, tj . państwie, w którym wysokość podatku wynosi najwyżej 66,66% (2/3) podatku należnego we Francji. Zgodnie z powyższym, rajem podatkowym jest państwo nakładające podatki w wysokości nie przekraczającej 2/3 należnych podatków francuskich. Ustawa z 1993 r. zawiera nowe rozwiązania prawne skierowane przeciwko rajom podatkowym, polegające przede wszystkim na rozszerzeniu zastosowania dotychczasowych metod w odniesieniu do wszystkich form holdingów zagranicz63 nych, nie wyłączając zakładów o charakterze stałym (permanent establishment) • Przepisy te będą miały zastosowanie do jakichkolwiek jednostek nabytych przez francuskie osoby prawne po dniu 30 września 1992 r„ jeżeli: udział własności spółki francuskiej wynosi 10% lub 64 - całkowita wartość nabytych dóbr wynosi co najmniej 150 mln FF • wypadkach mają zastosowanie omówione wyżej przepisy, do sytuacji, kiedy spółka francuska jest posiadaczem co najmniej 25% udziałów w offshorowej spółce zagranicznej. Podsumowując, regulacje prawne w zakresie unikania opodatkowania (art. 209B wyżej wymienionej ustawy) mają zastosowanie, gdy spełnione są następujące W

pozostałych

odnoszące się

przesłanki:

francuska osoba prawna jest podatnikiem w rozumieniu art. 209B i podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych; zagraniczna spółka kontrolowana uzyskuje korzyści dzięki obowiązujące­ mu w państwie, którego jest rezydentem, dogodnemu systemowi podatkowemu zdefiniowanemu w art. 208A; decydujące znaczenie ma konkretna stawka podatku zastosowana do danego podmiotu, a nie stawka wynikająca z ogólnej normy prawnej obowiązującej w całym kraju;

62

spó lka zagraniczna musi być przynajm niej w I0 % w l asnośt·i:1 Irn11cuskicgo podatnika (bezpośredn io lub pośrcd n io ); zagraniczna spółka została założona w celu zlokalizowania zysków w raju podatkowym, tj . uniknięcia opodatkowania. ( )slatnia z przesłanek wynika z pozostałych, dlatego do urzędów podatkowych 11.1kży wykazanie spełnienia jedynie trzech pierwszych. Mimo to, podatnik może p11wo ływać się w postępowaniu podatkowym ma fakt, iż czwarta przesłanka nie 11slala spełniona i uzyskać dzięki temu zwolnienie z podatku. <)mawiana ustawa koncentruje się również na problemie spółek francuskich, I trnc dokonują za granicę transferu określonych wartości majątkowych na rzecz 1111H·go podmiotu lub trustu, który z kolei zarządza takim majątkiem w interesie JHili-.i francuskiej. Według obecnie obowiązujących przepisów prawnych, spółka I 1,111rnska, która spełnia przedstawione wyżej warunki, podlega we Francji opo1 ' 1'111',:cie permanenr establishment, tj. zakład u o charakterze stałym zdefin iowane zostało w art. 5 1111111wy Modelowej OECD o Podatku od Dochodu i Maj ątku . Oznacza ono stalą placówkę, poprzez 11 „1.1ralkowicie lub częśc iowo prowadzona jest działalność przed się biorstwa. Zapis ten powtórzony 1• t.d prawie we wszystkich polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkow ania. S11d Najw v .v w uchwale 7 sędziów z dnia 13 październ ika 1994 r. s twierd ził, że „[„ .] wykładni pojęcia il I.ul" nie należy dokonywać wedł ug przepisów prawa polskiego z uwzg l ędnieniem specyficz1111111 dla lego prawa kontekstu, m.in. z tego wzgl ędu, że polskie prawo nie znajednolitej-miarodaj111 I dl.i wszystkich gał ęzi prawa - definicji zakł adu [„.)". (Zob. uchwała S ądu Najwyższego z dnia I I IO 1994 r., sygn. III AZP 2/94, OSNAP 1995, Nr 4, poz. 42). Powyższy pogląd Sądu Naj wyż' I~" 1.najduje swoje uzasadnienie w tym, że definicja z akładu zawarta jest w umowach o unikan iu I" 11 lw11J11cgo opodatkowania. Najważniejszą cec hą zakładu jest jego „stałość" oraz fa kt prowadzenia tl 1.1 1. tlności gospodarczej (zob. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwój„, •:" "f'odatkowania (6) Zakład, „Przegląd Podatkowy" 1992, Nr 1 1, s. 5; art. 2 ust. l ustawy z dnia ' I 1•1 11d11 ia 1988 r. o działal nośc i gospodarczej - Dz.U. Nr 41 , poz. 324 ze zm.; pismo Ministerstwa I 111.111,
63

:-;,, 11 1•11ł11w1 11·11111.11 J1 1111 ~ 1 .q11w1 11 11 l.l\\111 ł .111 1w.11

clatkowaniu także w zakresie zag ranicznych dochodów lub zysków kapitałowych poch od zących z z;:u-z<1
li \V~l •1

1111·1li I'""

111·

''-' j1111w.1d1111 11· w 11>H 1> 1. ogo ltu· 11•guL1111· p1 aw1tl' dotyr 1.qn· 1.,qiohkgan ia 11 d 1111. 1 npo d.1t kowa11in umożliw i l y l\. 01111s 1i ds. Po dal ku Doc:łl odow cgo s fo r111 11 1 1.\1 111111• o pi11ii , w Jakich wan111!-.ar1J da na transakcja jest transakcj <1 zmieli 11 I d1 1 1111ik11i r; cia podatku ({(u avoidr111 ce transaction). Istota, forma oraz 111 I f.1kl l' I transakcji może być weryfikowany przez u po w ażniony do tego I 111 pnd.i tkowy; w przy padku wydania negatywnej opinii, tj. oznaczającej, iż 11 '" il t Iii 1111ierza do uniknięc ia podatku, transakcja może zostać zmieniona, co I 1 11w wsi jedno cześnie z odmową zwrotu podatku l ub skorzystania w inn y 111 11li przywileju podatkowego. 1

Republika Indii Pierwsze regulacje prawne zmierzające do zapobieżenia unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do indyjskiego ustawodawstwa w 1975 r. ustawą Indian Taxation Laws, lecz ograniczały się one wyłącznie do podatku od darowizn i podatku od majątku. Regulacje te umożliwiły zwalczanie ucieczki przed podatkami, wykrycie brudnych pieniędzy , zmniejszenie nadmiernej liczby trustów, oraz skutecznie przeciwdziałały praktyce dzielenia swojego majątku między krewnych 0 w celu zmniejszenia długów podatkowych ' . W przypadku indyjskich spółek (rezydentów) cały dochód z inwestycji zagranicznych podlega opodatkowaniu w Indiach. Za spółkę indyjską uważa się spółkę, która: 1) jest spółką założoną i zarejestrowaną w Indiach lub 2) w ciągu roku podatkowego miejsce kontroli i zarządu jej sprawami znajdow ało się w całości w Indiach; wynika z tego, iż również spółka zagraniczna, której miejsce zarządu i kontroli usytuowane jest w całości w Indiach traktowana będzie tak, jak rezydent. W Indiach brak jest regulacji prawnych w zakresie transfer pricing rules oraz treaty shopping. Należy dodać, iż w Indiach obow iązuj e kontrola dewizowa w postaci ograniczeń w możliwości przekazywania za granicę zysku uzyskanego przez zagraniczn ych inwestor ów, jak i w zakresie nieograniczonego posiadania dewiz przez rezydentów.

Republ ika Irl andii Irlandzkie ustawodaw stwo podatkowe zawiera regulacje zapobiegające unikaniu opodatkowania poprzez: kupowanie strat (loss buying), „pranie" papierów w artościowych (bond washing), transfer majątku za granicę, fikcyjny leasing i w ykorzystywanie spółek kom and ytowych.

1 11 111 111· spó tki kontro lowane (CFC) traktowane są w Ko lumbii pod wzglę1 Ili 1't" li11kowym j ako pod m ioty niezależne od zagranicznych osób, które je kon 11 11111 S poll-. i podporządkowane (subsidiaries) podlegają opo datkowaniu od I 1 1 1 wrnr li dochodów krajowych i zagranicznych, n atomiast oddzi ały spółek I 11111 11 y d1 podlegają podatkowi dochodowemu jedynie w stosunku do docho1 11111l·I znajdujących się w Kolumbii, chy ba że umowa o unikaniu podIH " 11poclatkowania stanowi inaczej°". Artykuł 200 Kolumbijskiego Kodeksu I 111 " 11•0 zawiera szczegółowe reguły zapobiegaj ące unikaniu opodatkowa1 I" \ p.1clk u, gdy stron y określonej transakcji przewidują świadczenie usług • I 11.., przekraczający jeden rok podatkowy. 1

ł11 p1111l1k.1Kore i (Korea Południowa)

I I 1 111 l.1ws two koreańskie nie przewid uje, co do zasady, żadnych regulacji

I 11

I1 w zakresie opodatkowania dochodu p ochodzącego od zagranicznych b9dących wł asnością koreańskich rezydentów. Jednakże dochód zal 11 111 1wgo oddziału (foreign branch) jest włączany do podlegających opodatko1111 11 dor!Jodów krajowej korporacji, podczas gdy dochody zagranicznej filii I• •li'// .\'l/hsidiary) są przypisy wane krajowej korporacji jedynie w zakresie 1.1d1 tl' nia o wypłaconych d ywidendach. Zyski ze sprzedaży udziałów (akcj i) 11•1.1111r z.ncj spółce fi lialnej są włączane do podlegających opodatkowaniu J.1 l111do w koreańs k iej korporacji, co dotyczy również dochodów z tytułu odsetek 1 11 tle 1H >sd licencyjnych osiąganych przez zagraniczną spółkę filialną. 11 \ •

I 1d111111t11w

"l11111h1.1 11i1· 1,1w:11 lajl:d11 ak do tej pory żadnyc h umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, 11m l'.1!..h1 /\11clyjskiego, który zawiera postanowienia odn ośn ie do unikania podwójnego ·1•1 d.i1l.11w,1111o1 1'1.1!..1yl.. a t:1!..:1 JCSt typowa dla p ańs t w /\mcryki Łac i ń sk i ej. I

Ml ~

65

A. Beauchamp, op. cit„ s. 89- 90.

J. l 11111111111 1" ' hyh1111<

~I\ 111l

1111111l111l 11w1111111 w ~" "' "'~ 11rh 11111·d1y11a1odowych

Republika Południowej Afryki Paragraf' L03 południowoafrykańskiego Income Tax Act z 1962 r. uprawnia władze podatkowe do pominięcia lub unieważnienia skutków podatkowych każ­ dej transakcji, operacji finansowej czy schematu zmierzającego do uniknięcia opodatkowania, jeżeli spełnione są następujące przesłankt7: skutkiem określonych działań jest uniknięcie lub odroczenie w czasie zobowiązań do zapłaty jakichkolwiek podatków, ceł lub danin nakłada­ nych na mocy Income Tax Act z 1962 r„ - przedmiotowa działalność była prowadzona w oderwaniu od rzeczywistych celów gospodarczych, pomijając ewentualne korzyści podatkowe, co inaczej mówiąc oznacza w uproszczeniu, iż działalność taka nie byłaby 68 prowadzona w normalnych warunkach . Niektóre formy unikania opodatkowania są jednak dopuszczalne w świetle południowoafrykańskiego ustawodawstwa podatkowego. W tym celu ustawodawca posłużył się przesłankami obiektywnymi, jak i subiektywnymi. Jeżeli zatem podatnik jest w stanie wykazać, że nie miał zamiaru (kryterium subiektywne) zredukować ciążących na nim zobowiązań podatkowych, to regulacje an tyraj owe nie maj ą w takim przypadku zastosowania. Z drugiej zaś strony, jeżeli podatnik posiadał taki zamiar, ale dokonane przez niego transakcje lub nabyte prawa są obiektywnie „normalne" w świetle paragrafu 103, to regulacje antyrajowe również nie mogą być stosowane w takim przypadku. Omówiony przepis rodzi jednak poważne wątpliwości w zakresie - dość subiektywnych de facto - granic pomiędzy akceptowanym a nieakceptowanym przez ustawodawcę unikaniem opodatkowania. W rzeczywistości o takiej kwalifikacji decydują okoliczności faktyczne konkretnej sprawy69 •

Republika Portugalii Zmiany dokonane w 1999 r. w portugalskim ustawodawstwie podatkowym doprowadziły do wprowadzenia po raz pierwszy w historii generalnej klauzuli anty-

67

G . K. Morse, Countering Tax Avoidance-The South African and United Kingdom Experience, „Journal of Business Law" 1998, s. 223-225. 68

Ibidem, s. 223. Południowoafrykański Kodeks podatkowy wymienia w tym zakresie trzy których omówienie wykracza jednak poza ramy niniejszej książki .

szczegółowe przesłanki,

Ibidem, s. 224; z~b. także R. Ciaran, Don't Burn Your Fingers on Offshore Options, „Business Times (South Africa)" z 8 czerwca 1997 r„ s. 13.

69

66

11•1Wl'j w l
ll1111uh llka

Słowacka

1'11cl111l' ze słowackim Kodeksem Podatkowym No. 286/1992 spó ł k i maj< 1 wszystkich płatności dokonanych na rzecz podmiotów będących rc1.y I< 111.11111 ·o kreś lonych krajów (terytoriów). W Słowacji obowiązuje także czarna 11 11 I 1 r .qow podatkowych •

ll111111hllka

Włoska

podatków od zysków zakumulowanych i reguł dotyczących thin capital/ "''"· nie ma ustawodawstwa regulującego opodatkowanie kontrolowanych 11 Id 1agranicznych (CFC); obowiązują jednak reguły odnoszące się do cen 11 111 l1·1owych. I( 111 porz<1dzenie Ministra Finansów z 24 kwietnia 1992 r. wprowadziło do 11 1 I 11•go ustawodawstwa czarną listę państw - rajów podatkowych, która to lista I I 111.1 \ I\' z trzech części72 : I l pwr wszej, obejmującej państwa uznane za raje podatkowe tj. Andorę, A n guillę, Arubę, Bahamy, Barbados, Bermudy, Brytyjskie Wyspy Dziewil /.l', Dżibuti, Grenadę, Hongkong, Kajmany, Liechtenstein, Makao, Nauru, Nev is, Oman, Samoa Zachodnie, St. Kitts, Seszele, Turcs i Caicos, Vanu a111, Wyspę Man, Wyspy na Kanale La Manche (Jersey, Guernsey, S ark); 'l drugiej, obejmującej państwa, które są co do zasady rajami podatkowymi, ale które nie stosują przywilejów podatkowych (niskich stawek podatkowych) w zakresie wszystkich rodzajów działalności; do tej grupy zaliczono mi ędzy innymi Zjednoczone Emiraty Arabskie i Bahrajn; przepisy antyraI ,1

d

j!'Sl

'' M A ·( ';1111eira, Portugal: Taxation - Personal and Corporate Taxes, „International Company 111111 "11111111L·rcial Law Review" 1999, Nr 10, s. N-44.

1 111~

\ I loh:1kova, S/ovakia to Tax Payments to Tax Havens, „Worldwide Tax Daily" z 28

paździcr

,, 1•111111„1)(1.1·,l'im.

11h 1.1k1c I'. M . Giuliani, Italy: Foreign Jnvestment-Legal and Tax Considerations, „Interna111111 t1 C'on1p:111y and Commercial Law R eview" 1997, Nr 8, s. C-1 1 i C-12.

' ł 11111 11111 1 111li) I11111 ~ I \' 111l 111„„l 1tl 11W

'"'" wMm1111 ~

11 li 11111•d. y11.1111dowyd1

1owe nie n1ai:1 l11laJ zaslo:-;owania w odn iesieniu do tych transakcji, do któ-. ry<.:11stosuje si<; podatki o porównywalnie ś rednich lub wysokich stawkach; 3) trzeciej, obej mującej państwa nieuznawane za raje podatkowe, które mogą być jednak traktowane jako takie w określ onym zakresie, ze względu na regulacje prawne dotyczące spółek z kapitałem zagranicznym lub obowiązuj ące w nich przywileje podatkowe; w części tej wymieniono: Antiguę, Barbados, Cypr, Jamajkę, Kostarykę, Liban, Liberię, Malezję, Maltę, Montserrat, Panamę, Filipiny, Puerto Rico, Singapur, St. Lucia, St. Vincent, Urugwaj, Wyspy Cooka. I I I

Tabela 3. Systemy opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC) w wybranych ustawodawstwach podatkowych

Państwo

Auslrali a

Francja

Japonia

Definicja raju podatkowego

Pailstwo nie umieszczone na białej li śc ie

Kategorie dochodów z dzialalno~ci przemysłowej i handlowej (w ujęciu szerokim) opodatkowane zgodnie z zasadami dotycz;1c~· rni CFC

Traktowanie strat

~+-~~~~~~-+~~~~~

I .111.11 1.1

<11· 111ry

,1

N1 1\\',I

Traktowanie strat

/r l.111d1a

Brak

Dochody bicm c i zy~ki ka p itał owe Możliwość przenoszenia srrat na nic pochodzące ze sprzedaży ma- n astępne lata podatkowe, z ogranijątku arii nic mające charakleru czeniem do 5 przyszłych lat podat spekulacyj nego kowych; istnieje ograniczona możli wość łączen ia strat z różnych jurysdykcj i podatkowych

J:'ańslwo,

w którym stawka podatku od dochod u biernego wynosi mniej n i ż 30%

Dochody hicrnc; d ochód z inwestycji kapitałowych tr aktowany jako dywidenda lub zwolniony z podatku

Moż l iwość przenosze nia strat na nast9pne lata podatkowe, z ograni czeniem do 5 przyszłych lat podatkowych; nie ma możliwości łącze­ nia strat

Wszystkie par1slwa z wyjąt kiem umieszczonych na szarej liśc ie

Caly dochód czynny os i ągni ~ty przez CFC, niezal eżnie od lego czy z dany m państwem zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Nieograniczona możliwość przenoszenia strat na następne lata podatkowe; nic ma możliwości łączc­ nia strat

Pańslwo, w

którym realna stawka podalku wynosi mniej n i ż 2/3 realnej stawki no rweskiego podatku

Wszystkie dochody poch o d zące Dopuszczalne jest łączen ie strat z państw, z którymi No1wcgia nic zawarła umowy podatkowej; w stosunku do pozostałych państw jedy nie bicme dochody

Kraje umieszczone na czarnej li śc ie (od 200 1 r.)

W zasadzie bicmc dochody

I) w pa11stwach nic wymienio- Moż liwość przenoszenia strat na

nych na biał ej li ści e: w przewa- nast\:pnc lata poda1kowe bez o kreżającej micrze dochody nic ś len i a limitu lat; nic ma moż li wo­ b~dącc dochodami czynnymi; ści l ączni a strat pon iesionych w 2) w pa(1slwach wymien ionych na różnych par\stwach biał ej l iście: tylko dochody osiągni~tc dzi\:ki odpowiedniemu wykorzystaniu ulgi podatkowej przemys ł owej

i ha nd lowej

przenoszenia strat na lata podatkowe, z ograniczeniem do 5 przyszłych lat podatslwie, w któ rym jest przedmiotem kowych; niedopuszczalne jcsl łą­ „uprzywilej owanego" opodatko- czenie strat, chyba że spółka franwani a i 50% sprzedaży nie pocho- cuska, co do zasady stosuje taką dzi z lokalnej (krajowej) dzialalno- prakty kę ści gospodarczej

Państwo,

Cały dochód, z wyjątkiem sytuacji,

Dla

działal nośc i zaliczyć n ależy dochód, który osiągni ęty został w pań­

I.Ili\

1• d11„<' 1011e

Możliwość

Pai\stwo, w którym realna stawka podatku wynosi mniej ni ż 2/3 realnej stawki francuskiego podalku

w klórym siawka zagranicznego podatku jest ni ż­ sza ni ż 25%

Definicj<1 rnj u podatkowego

Kategorie dod1odów l d tialalno.«·i przcm y~hl\\Cj i handlowej (w ujęciu s1eroki111) 01>0datkowanc zgodnie z 'lasadami dotycz:1cymi CFC

n a s t ępne

Nieogranic zona możl iwość przenoszenia strat na następne lata podatkowe; niedopuszczalne jest lą­ czcn ie strat

Każde

pai\slwo, Wszystkie dochody pochodzące Dopuszczalne jest łączenie strat z który m nic zawar- z pań s t w, z któ rymi Szwecja nie to umowy pod atko- zawarła umowy podalkowcj wej, z wyj<\tkiem państw, które nakładaj ą podatki zbl i żone do szwedzkich

Możli wość przenoszenia strat na kiedy istnieje wystarczający do- następne lata podatkowe, z o graniwód na lo, że dzi ałalność jest fak- czeniem do 5 p rzyszłych lat pod attycznie prowadzona z teryto rium kowych; nie ma możliwości łącze­ raju podatkowego nia sirat

\\ I ll„1

111 l.11 11.1

'~

I

Pafistwo, w którym realna stawka poda!.ku jest niższa niż 3/4 realnej stawki brytyjskiego podatku

Cały dochód, pom ijając reguł y 1 które precyzują, kiedy działaln ość jest rzeczyw i ści e prowad zona z teryto rium raju podatkowego

Nieograniczona możliwość przenoszenia strat na n astępn e lata podatkowe; niedopuszczalne jest łą­ czenie sirat

r

68

69

>

11111111111 1 I 11rhy l111111"

"'I' 111l 11p111 l11!~11w1111l11 w ~'"'"" ~111 l1 11111•d1y11.11odowyd1

Stany Zjednoczone Ameryki Północnej Podstawową regulacją prawną wymierzoną przeciwko praktykom unika;iia opo1 datkowania jest Subpart F Revenue Act obowiązująca już od 1962 roku -. Za foreign personal holding company (FPHC) uważana jest spółka, która spełnia następujące

warunki: 1) została założona poza granicami USA, 2) co najmniej 50% wartości jej akcji pozostających w obiegu jest bezpośred~ nio lub pośrednio własnością pięciu lub mniej amerykańskich obywateli lub rezydentów, 3) dochody bierne tj. odsetki, dywidendy, należności licencyjne, renty, zyski ze sprzedaży towarów, akcji, papierów wartościowych, umów o użytkow~­ nie majątku spółki a także dochody z nieruchomości i trustów stanowią 60% lub więcej rocznego, całkowitego dochodu brutto spółki .

W przypad~u ('FC anw ryka(1scy akcjona1iusze s;~ o poda 1 ~ow:111i />ro mra w odniesieni u do niewydzielonych clochod6w spó ł ki zagranicznej. Celem opisa1w1 regul acji jest wyłapanie spółek maj<1cych s i edzib~ w rajach podatkowych, do 1torych zyski kierowane są w sposób sztuczny. Specyfiką amerykańskich regulacji antyrajowych był do końca lutego 2001 r. I11 ak definicji raju podatkowego - miejsca lokacji zagranicznych spółek kontrolow.111ych lub FPHC. Przedstawiony przez byłego prezydenta Billa Clintona projekt I111d:i.etu na rok 2001 r. zawiera propozycję listy rajów podatkowych oraz regulacje 111•raniczające korzyści podatkowe osiągane dzięki działalności prowadzonej z te' \ loriów tychże krajów. Najważniejszym, aczkolwiek nie jedynym kryterium 11111icszczenia na liście jest: (1) wysokość stawek podatkowych nakładanych na 1111s1.czególne rodzaje dochodów oraz (2) istnienie regulacji prawnych gwaran1111 nch tajemnicę lub brak reguł odnoszących się do wymiany informacji pomię­ .i v państwami • Podatnicy maj ą obowiązek wykazywania w rocznych zezna111 11 li podatkowych wszystkich płatności dokonanych na rzecz podmiotów 111 1l.1cych rezydentami umieszczonych na liście rajów podatkowych. Co więcej, 11IH1w iązek ten obejmuje także transfer innych wartości majątkowych, w tym nie1111 li omości. W zeznaniu powinna zostać określona osoba odbiorcy, niezależnie '"I t<'go czy jest to spółka, inna osoba prawna, trust, oddział, osoba fizyczna, a na1 t 1achunek bankowy. Niewykonanie tego obowiązku skutkować będzie sankcją Illlslaci 20% dodatkowego podatku od dochodów. Opisane wyżej obowiązki nie 1 dwpnuj ą swoim zakresem płatno ści poniżej 10 OOO USD oraz rajów podatko\\'y 1 li, które podpisały ze Stanami Zjednoczonymi porozumienie o wzajemnej \ 111 ianie informacji w sprawach cywilnych i karnych. Srndki prawne wymierzone przeciwko uchylaniu się od podatków i unikaniu ••11111 latkowaniazawarte także zostały w The Bank Secrecy Act z 1970 r. T a regula' I·' prawna ma na celu między innymi monitorowanie przepływu środków pienię11vi·li w sposób umożliwiający wykrycie praktyk niezgodnych z prawem. Osoby 11 vcme dokonujące operacji finansowych za pośrednictwem zagranicznych bani 11w sq zobowiązane do ich ujawnienia w rocznych zeznaniach podatkowych. 1'1•1 11 lacje te są jednak nieefektywne w obliczu tajemnicy bankowej ustawowo \ .1r;mlowanej w rajach podatkowych. Odrębne przepisy regulują obowiązek \ k;11.ywania transakcji walutowych o wartości przekraczaj ącej 10 OOO USD76 • 75

W następnych latach osiągany dochód bierny brutto jest co do zasady redukowany do 50%. Akcjonariusze spółki, która odpowiada wyżej wymienionym wymogom dla foreign personal holding company podlegają opodatkowaniu w zakresie ich proporcjonalnego udziału w nierozdzielonym dochodzie biernym spółki. . Reguły Subpart F mają również zastosowanie do controlled foreign compames (CFC)74 • Za CFC uważa się spółkę, która: 1) została założona za granicą; 2) prawo do więcej niż 50% głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy lub 50% wartości spółki należy bezpośrednio lub pośrednio do amerykańskich akcjon ariuszy (takich jak: amerykańscy obywatele, rezydenci, krajowe korporacje, trusty, spółki osobowe itd.), z których każdy osobno posiada prawo do co najmniej 10% gło sów na zgromadzeniu akcjonariuszy lub 10% wartości spółki; 3) dochodem CFC może być między innymi dochód bierny, jak opisany wyżej w przypadku FPHC, lub dochód ze sprzedaży usług, przewozów morskich, działalności ubezpieczeniowej, leasingu, niernchomości poło­ żonych w USA.

1

73 c. Doggar t, op. cit„ s. 103 i n.; zob. W. C. Caccamise Jr„ U.S. Countermeasures Against Tw. Haven Countries, „Columbia Journal of Transnational Law" 1988, Nr 26, s. 558-570.

74

70

C. Doggart, op. cit„ s. 103 i n.

I~ ( ;ouldcr,

'

US . BudgetWould BlacklistTaxHavens, „Worldwide Tax Daily" z 9 lutego 2000 r„

W ( '. Caccamise Jr„ op . cit„ s. 557- 558.

71

' 111111 11111 1111 h) l.11111 ~ I\ 1ul

11pnil 1il 11w11111.1 W h111 ~1111 l .11Io11111dt)llollud uwyd1

Innym sposobc111 ptZl'l iwd1.1ała11ia nadu zywaniu przez rezydentów amerykarl.skich korzystnyc h ustawodawstw rajów podatkowych było wypowiadanie przez Stany Zjednoczone umów podatkowych zawartych z krajami stosującymi preferencje podatkowe. Od 1983 r. wypowiedziano między innymi umowy z Anguillą, Barbados, Belize, Brytyjskimi Wyspami Dziewiczymi, Dominiką, Grenadą, Montserrat, Wyspą Św. Łucji, Wyspami Falklandzkimi. Praktyka ta miała na celu wynegocjowanie korzystniejszych (liberalniejszych) umów, szczególnie w zakresie wymiany informacji. Presja wywarta przez Stany Zjednoczone była tak duża, iż niektóre kraje dokonały takiego wypowiedzenia z własnej inicjatywy, jak np. Antigua i Barbuda77 • W zakresie amerykańskich regulacji antyrajowych na uwagę zasługuje także Raport Gordona wydany przez IRS w 1981 r. Dokument ten koncentruje się na problemach wykrywania nielegalnych praktyk związanych z unikaniem opodatkowania oraz przeciwdziałaniu im. Zaproponowano w nim rozszerzenie zakresu zastosowania Subpart F do spółek CFC, definicję raju podatkowego oraz daleko idące zmiany w dotychczasowej polityce zawierania bilateralnych umów podatkowych78 •

Ukraina W dniu 3 marca 2000 r. Rada Ministrów przedstawiła oficjalną listę rajów podatkowych obejmującą oprócz krajów tradycyjnie zaliczanych do rajów podatkowych także Bahrajn, Cypr, Czarnogórę (Montenegro), Hongkong, Irlandię i Singapur. Szacuje się, iż jedynie 85% płatności dokonywanych przez ukraińskie przedsiębiorstwa na rzecz rezydentów rajów podatkowych jest przedmiotem podatku w Ukrainie".

Wielkie

Księstwo

Luksemburga

W Luksemburgu obowiązują regulacje zapobiegające wykorzystywaniu cen transferowych do unikania opodatkowania, które zapewniają, iż wypłaty ukrytego zysku dokonane w jakiejkolwiek formie na rzecz spółki (np. inter-company pricing ) nie powodują w Luksemburgu redukcji opodatkowania. Oprócz tego, w luksemburskim prawie obowiązuje generalna zasada polegająca w ogólnym znaczeniu na tym, iż każde naruszenie prawa d la celów podat77 78 79

I 11wycl1 Jest uwai.anc za ni eważne i ud1ylonl'. Wyldt1d111o1 ll'j I. l.111 1il i 1o11111liw

I"' iill'l'j unik.aniu opodatkowa nia, dokonana za1 <>wno p11ez 01 ga r1 y I11 uliit kowl·. pd, 1 „„,dy, jest bardzo ścisła, olnda11 iem nielegalnym.

gdyż

unikanie opodatkowan ia nic jt·s1 s.1 1110 w suh 11·

!Jndnoczone Królestwo Wie lkiej Brytanii i Irlandii

Północnej

\\ wlka Bryt
„

C. Doggart, op. cit„ s. 103.

Ibidem.

R. Marshall, Ukraine Publishes Officia/ Tax Ha ven Blacklist, „Worlwide Tax Daily" z 20 kwietnia 2000 r„ passim.

72

.'\1111•t•11h1w1111·1•111.u J• 11tl)••'i""'" w 11~l.1w111ł.1wr. 1w 1111 w I 1 '")' I' p 111 IW

11li Y ll adari, op .

I r ,/11111111•1

cit., s. 4 i n. Na temat sprawy Ramsay zob. J. Kirkbridge, McG11ckir111

n/ l/ope Along The

Journey of Tax Avoidance, „Journal o f B usiness Law" M aj

11J•1K, , "i l .

7J

2. U111!-.1111l' 1 ur hyla111l' " \'ml opod.u"nw.inia w Mosunk11d1 11111·<11.ynarodowych --~~

dokonane, a ~ie w oparciu o to, co mogłoby być dokonane w celu osiągnięcia tego samego celu . Wymienione już orzeczenia sądowe potwierdzone zostały wyrokiem w sprawie Furniss v. Dawson z 1984 r. Orzeczenie to sprecyzowało kryteria pozwal ające na przeciwdziałanie różnego rodzaju praktykom służącym unikaniu opodatkowania. Lord Scarman wyraził szeroko przytaczany w literaturze pogląd, że prawo rozwija się w sposób określany jako from case to case, tj. poprzez rozstrzyganie kolejnych spraw. Lord Scarman stwierdził ponadto, że dopóki proces ten nie ulegnie zakończeniu nie będzie możli we ustalenie pewnej granicy pomiędzy bezpiecznymi i akceptowanymi sposobami unikania opodatkowania, „a dangerous shallows of unacceptable tax evasion". W 1987 r. trzy następne sprawy znalazły swój finał w Izbie Lordów, były to: Craven v. White, Bowater Property Development i Bay/is v. Gregory. W każdej z wymienionych spraw seria transakcji doprowadziła do zmniejszenia podatku; urząd skarbowy próbował zastosować reguły określone w sprawie Furniss v. Dawson. Podjęcie dzi ałań prowadzących do uniknięcia podatku nie było jednak dyskutowane, gdyż strony skarżące były w stanie udowodnić, iż czynności takie nie zostały w rzeczywistości podjęte, w rezultacie czego Izba Lordów nie mogła zastosować reguł ze sprawy Furniss. W sprawie Craven v. White wykorzystanie pozornych transakcji w celu uniknięcia opodatkowania nie zostało uznane za niedopuszczalne, bowiem nie było pewn ości, iż podatnik sam kontrolował wszystkie czynności. Została wprawdzie w celu uniknięcia podatku od zysków kapitałowych w przypadku sprzedaży akcji zaangażowana spółka z siedzibą na Wyspie Man, jednak w momencie dokonywania zamiany akcji decyzja o sprzedaży spółki nie została jeszcze ostatecznie podjęta. Stan faktyczny w tej sprawie odbiega więc w tym zakresie od sprawy Furniss. Sędzi a Templeman stwierdził, że: „Parliament intends that a taxpayer sha·ll be free to place an asset out of reach of the tax provisions. The Courts have neither the power nor the desire to interfere"81. W sprawie Fitzwilliam (Countness) and Others v. In land Revenue Commissioners zakończonej wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 19 lutego 1992 r., sąd stwierdził, iż seria działań podjętych zgodnie z określonym schematem nie została zaaranżowana przez podatnika i nie stanowi jednej złożonej transakcji, ponieważ

S1< /t'CulnWl' 1q1ullu Jl'

,1111y1,q11w1 Wt1\l.tw111lw,

IW u

li

W)l•1 111)• h p 111\\l\I

p11c·cl podjr;cicm jednej z czyn ności uczestnik zasięgnął odn;bncj porady prawnej, 1 I101l.'j mogły wynikać nowe propozycje, jak i to, że początkowo założony sche11111czynności może przebiegać inaczej ni ż przewidywano83 . W zakresie opodatkowania spółek UK Inland Revenue Board wydał w 1981 r. il ',, dokumenty: „Tax Havens and the Corporate Sector" oraz „Company Resi11 m l'". W drugim z nich zaproponowano, aby bez dokonywania zmian w ogól11 1 Il regulacjach prawnych dotyczących pojęcia siedziby, spółki były opodatko1111• w Wielkiej Brytanii jako rezydenci na podstawie nowych ustawowych reguł. l 111rl.1cl ten uzasadniono między innymi w ten sposób, iż koncepcja centralnego t 11 .1clu i kontroli jest nonsensowna w przypadku stosowania jej przez sądy w \ 111acji braku definicji legalnej tego pojęcia oraz istnienia rozwiniętej i nowol " .11t·j sieci transportowej. Przyjęcie koncepcji siedziby bazującej na pojęciu 11111 1 ~ra centralnej administracji (central administration) lub miejsca, gdzie pro11lrn11a jest zasadnicza działalność gospodarcza (principal place of business) 11 11 1110 za bardziej realistyczne. Proponowane rozwiązania nie miały mieć zastot\\ 11111 ,1 do non-trading companies, w stosunku do których przewidziano stoso11111· dotychczasowego prawa. Z kolei dokument pod tytułem „Tax Havens and 1111 1 ·, 11 porate Sector" dotyczy przede wszystkim strat, jakie ponosi Ministerstwo I 11h11 w związku z unikaniem opodatkowania. Dokument analizuje przypusz1 d11, wzrost liczby przypadków wykorzystywania rajów podatkowych w celu 111111 111ia opodatkowania i problemy związane z akumulacją w rajach podatko' li 1ysków i dochodów pochodzących z inwestycji. Omówione zostały w nim 111 ' wybrane ustawodawstwa antyrajowe (Stanów Zjednoczonych, Niemiec, I 111111111. Kanady i Francji), które nakładaj ą na krajowych akcjonariuszy obol 1 1·~ podatkowy proporcjonalnie do ich udziału w dochodach osiąganych przez 1••1.111iczrn1 spółkę. Duże znaczenie odegrał kolejny dokument zatytułowany Inii 111ational Tax Avoidance", opublikowany w grudniu 1982 r. Pierwsze konl 11 11 w działania zmierzające do urzeczywistnienia postulatów zawartych w wy84 11111 111011ych dokumentach podjęte zostały dopiero w 1984 r •

~.1

11·1 11at. orzecznictwa sądów brytyjskich w zakresie unikania opodatkowania zob. B. Brzeziń­

l 1 \111:/111'1/skie doknyny orzecznicze dotyczące unikania opodatko11•ania, Tornń 1996, s. 39-67. RO P. Millet, Artificial TaxAvo idance-The English and American Approac/1, s .I. 1986, s. 327 i 330. 81 Cyt. za R. A. Johns, C. M. Le Marchant, Finance Centres, British Isle Developmenr Since 1979, Londyn - Nowy Jork 1993, s. 104.

74

1d h1 }1y1ski uzasadniał to w następujący sposób: „The UK tax authorities has no business to set 1· lv1·s up as 1he of the world. Such fiscal imperialism can only provoke retaliation by other gover11• 111 1r.1luu' or 1hcir ~overeignity. The proposal is unacceptable on grounds of both economic and 1 ·11 11111111111:11p1i11ciplc and is impracticable" (cyt. zaR. A. Johns, C. M. Le Marchant, op. cit., s. IO l). ' I' iii 111

75

Zgod nie z l11co111l' ,11ul ( '01poratio11 Taxcs Act (ICTA) z 1988 r. (Section 739) uzys kany przez rc1.ydc11 ta bryt y.1skiego udzial w dochodach spółki zagranicznej, której jest akcjonariuszem , podlega autom atycznie opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Regulacja la ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy indywidualny akcjonariusz brał udzia ł w założeniu spółki zagranicznej. Za kontrolowaną spółkę zagraniczną - controlled foreign companies (CFC) uważa się spółkę, która: 1) ma siedzibę za granicą; 2) jest kontrolowana przez osoby będące brytyjskimi rezydentami; 3) podlega niższemu opodatkowaniu w porównaniu z brytyjskimi rezydentami; pod uwagę brane są jedynie podatki, których przedmiotem są zyski; nie uwzględnia się w stosunku do CFC korzyści o charakterze kapitało­ wym; za niski podatek uważa się podatek wynoszący w danym roku podatkowym mniej niż 50% podatku brytyj skiego; 85 4) udział rezydentów brytyjskich w kapitale spółki wynosi co najmniej 10% • W wypadku spełnienia wyżej wymienionych warunków, dochody spółki podWielkiej Brytanii i są traktowane jako dochody rezydenta brytyjskiego, chyba że uzyskany roczny zysk jest zbyt niski albo przynajmniej 50% dochodów handlowych lub 90% dochodów biernych zostało rozdzielone. Wskazane wyżej rozwiązania, jak również te dotyczące trustów kontrolujących działalność w rajach podatkowych, prowadzą jedynie do opodatkowania dochodów uzyskanych przez filie zagraniczne. Section 15 ICTA of 1988 ma zastosowanie tylko do spółek prawa prywatnego i nakłada podatki na akcjonariuszy bę­ dących brytyjskimi rezydentami z tytułu osiągniętych, ale nierozdzielonych przez spółkę offshorową zysków kapitałowych. Ta sama ustawa (Section 770) uprawnia Brytyjski Urząd Skarbowy - Inland Revenue - do ustalania cen stosowanych w transakcjach między firmami. Metoda arm 's lenght ma zastosowanie do transferów nie tylko różnego rodzaju dóbr, ale także wartości niematerialnych, jak znaki towarowe, patenty i prawa autorskie86• W Wielkiej Brytanii obowiązuje lista rajów podatkowych, do których zalicza się te państwa, w których obciążenie podatkowe jest o połowę mniejsze niż Wielkiej Brytanii. Zakładany podatek brytyjski oblicza się przed udzieleniem jakichkolwiek kredytów z tytułu podatku zagranicznego, ale po zaliczeniu kredytu z tytułu wszystlegają opodatkowaniu w

I 11 1l 11111yrh 1agrn11ic111ych podatków, za kt óre odpow icdziałnosć ponosi spółka. Na l11 ll1·1 liscie umi eszczone są państwa, w których obci<1żenie podatkowe odpowiada lt1 , 1v1ski cmu; z kolei umieszczenie na szarej liście ma właściwie charakter uzna87 11111wy, choć zwi<1zane jest ze szczególnymi oko licznościami • I hti.c znaczenie dla eliminacji unikania opodatkowania posiada także The UK li 111f 111g Act of 1979, który nałożył na Bank Anglii (Bank ofEngland) ustawową 1>dp11w i cdzialność za sprawowanie kontroli nad instytucjami przyjmującymi li1I .11y; nie odwoływano się jednak do zbyt drobiazgowych regulacj i prawnych 1 lt'l,c ic sporządzona została lista u znanych instytucj i bankowych . Z kolei Buil(11111• Soc ieties Act of 1986 umożliwił towarzystwom budowlanym prowadzenie 1111 d .tlno ści ·w zakresie niektórych czynności bankowych i usług związanych d11I 011ywaniem inwestycji. Towarzystwa budowlane wykorzystywały w celach I 11 l 11kowych spółki o charakterze finansowym zakładane w rajach podatkowych. I iii 1 takie, podobnie jak zagraniczne oddziały banków, nie płaciły podatku 1111 11.i od wypłacanych odsetek z tytułu udzielonych kredytów; to samo doty1 1ndsetek z tytułu przyjmowanych lokat. I 1 iwo brytyjskie nie zna żadnych reguł odno szących się do thin capitalisation, 111 1~ 1· z ustawodawstwa wewnętrznego wynika, iż w większości przypadków I 1I 1wypłacane przez brytyjską firmę spółce zagranicznej w ramach tej samej, I " 11d.111ej w 75% grupy kapitałowej będą traktowane jako dywidendy. rwlą

uk Australijski 11 11.d1 .1 stosunkowo późno uregulowała problem zapobiegania unikaniu opodat1 .1111.1. Wykorzystywanie istniejących w pobliżu rajów podatkowych: Norfolk, 11 1111 , Wyspy Bożego Narodzenia i Papui Nowej Gwinei stało się do tego impul111 I'11· 1wsze rozwiązania prawne w tym zakresie wprowadzono do australijskiego 11 1 1 'll( l;iwstwa podatkowego z początkiem lat osiemdziesiątych. Ograniczały się 11• d1> 101.szerzenia i zaostrzenia odpowiedzialności karnej w przypadkach powa11 111 111 1.estępstw finansowych. Należy jednak wspomnieć, iż australijskie środki

N 1I 11.1lq li śc i e rajów podatkowych zamieszczono następujące państwa: Austra lię, Austrię, Ban-

i

tl,

llul1w1v.

Botswanę, Brazylię, Bułgarię,

Chiny, Czechy,

Danię, Dominikanę,

Falklandy,

li I 1 I 111l.111d1\', Francję, Gambię, Ghanę, Honduras, Indie, Indonezję, Japonię, Kanadę, Kolumbię, d.1wi. Mauritius, Meksyk, Maroko, Now ą Zel a ndię, Niemcy, Nigerię, Norweg ię, Papuę Afryki, Rosję, Rumunię, Sierra Leone, Szwajca1ię, • 1J\ , I .ql.111dii,:, Włochy, Wybrzeże Kości Słoniowej, Samoa Zachodnie, Zambię; natomiast na 111 1Ił"'11· 111.qd11j:1 się: Argentyna, Belgia, Holandia, Irlandia, Kenia, Luksemburg, Malta, Portu1111 I 1~11 11 1.11 1 i Tobago, Singapur, Zimbabwe.

I•

1\

~I

1 1 '111111·1· , Polskę, Republikę Południowej

85 86

76

A. S. Ginsberg, lnte;·nationa/„., op . cit., s. 298 i n. Zob. C. Doggart, op. cit., s. 110- 111.

77

' l 11111 ,11111• 1 111 hy l111111

I\ 1ul 111111il 1ll 11w1111111 w ' " "" 11~ .1r h 1111p l1ynaioclowych

antyrajowc S
Na australijskiej li ście rajów podatkowych z 1974 r. znalazły się: Antyle Holenderskie, Bahamy, Bermudy, Brytyjskie Wyspy Dziewicze, Gibraltar, Grenada, Hongkong, Kajmany, Liberia, Liechtenstein, Luksemburg, Nauru, Nowe Hybrydy, Panama, Szwajcaria, Tonga, Wyspa Man, Wyspy na Kanale La Manche (Jersey, Guernsey, Sark), Wyspy Salomona.

88

Taka sytuacja miała miejsce w przypadku Andory, Campione i Monako, które nie znalazły się na rajów podatkowy,ch. Przyczyniło się to do sporządzenia w 1990 r. łatwiejszej w stosowani u białej listy.

89

liście

Australijskie ustawodawstwo podatkowe uniemożliwia dokonywanie potn1ceń w sytuacji, gdy podatnik dokonując określonych wydatków osiąga równocześnie I mzyści w postaci dochodów nie podlegających opodatkowaniu, a wydatki i do' I1Ddy są przerzucane pomiędzy powiązanymi spółkami, które w efekcie odraczają . 1 p latę podatków lub ich unikają. The Income Assessment Act zawiera także 111111.\fer pricing rules. Australijski Urząd Podatkowy- The Australian Tax Office 11\TO) - posiada uprawnienia do zakwestionowania transakcji międzynarodo­ ych, które przenoszą dochód między stronami i które naruszają szczegółowe 11 ~· uty ustanowione w tym zakresie przez ATO (przede wszystkim zasadę the /11 's lenght). Australijski Urząd Podatkowy nie musi wykazywać przed przyi.1pieniem do oszacowania, iż strony działały z zamiarem uniknięcia opodatkowa111 .1 . Również zawarte przez Australię umowy o unikaniu podwójnego opodat1llwania zawierają regulacje dotyczące przedsiębiorstw powiązanych, które dl'rydują o podziale zysków i wydatków według zasady the arm's lenght. Za spółkę australijską uważa się spółkę, która została założona w Australii, tzn. wsi australijską osobą prawną lub prowadzi działalności na terytorium Australii 1 wi główny zarząd (centrum decyzyjne) znajduje się w Australii lub akcjonariusze 111.1j<1cy pakiet większościowy w spółce są rezydentami Australii. Spółka spełniająca yżej wymienione kryteria podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkow mu. Opodatkowaniu podlega dochód uzyskany ze wszystkich źródeł, zarówno f 1,1jowych, jak i zagranicznych. Spółki zagraniczne podlegają ograniczonemu 11howiązkowi podatkowemu obejmującemu wyłącznie dochody ze źródeł znaj1 hqących się w Australii (także zyski kapitałowe podlegające opodatkowaniu w Australii). W Australii znana jest konstrukcja dual resident company. Regulacje antyralllWe zapewniają, iż spółki takie wykazują zyski z poszczególnych nakładów .1równo w Australii, jak i dokonywanych w innym państwie; co więcej, spółki 1. 1~ ie nie są uważane za spółki australijskie przez niektóre szczególne regulacje 111tyrajowe. Dochody banków zagranicznych podlegają podatkowi dochodowemu w wyso1uści 10% w stosunku do niektórych rodzajów czynności bankowych. Stawka IC1% (normalna) ma zastosowanie w odniesieniu do zysków kapitałowych i innych dochodów. Banki zagraniczne zwolnione są z opodatkowania odsetek (withhol,/111g tax) przy czynnościach dokonywanych z niektórymi zagranicznymi kredyto1111 >re ami (pożyczkobiorcami).

,„

„

° C. Doggart, op. cit„ s. 109.

9

78

79

H<'1Jllł .1(J<°

3. Regulacje antyrajowe w wybranych krajach uznawanych za raje podatkowe Abstrahując od przedstawionych w podrozdziale 2.2. ustawodawstw antyrajowych wspomnieć należy, że konsekwencje zjawiska unikania opodatkowania są czasami tak daleko idące, że również niektóre, przede wszystkim anglosaskie państwa i terytoria uznawane powszechnie za raje podatkowe, bronią się w pewnym zakresie przed szkodliwością tego zjawiska. Sytuacja taka wydaje się na pozór paradoksalna, ale wynika ona w głównej mierze z faktu, iż są to kraje wysoko rozwinięte, które również zmuszone są do zachowania równowagi pomiędzy interesami fisku sa a swobodnym rozwojem gospodarki; ta grupa krajów omówiona zostanie na przykładzie Gibraltaru, Guernsey, Jersey, Hongkongu i Wyspy Man.

.u11y1.1J11"" w wyl11.111)" h l.1,q.11 h 11111.1w "'}' h r 1 1 •I 1'"'1,11 11111·1

'/ 01 /Ccznictwa sqdowcgo Wyspy Guernsey w zakresie omawianej problema tyl 1 na uwag<; zasługuj<\ następuj ące sprawy : I ) Osiris and Rea Brothers (Guernsey) Ltd - z 1986 r., 1 ) First National Bank o/Chicago (C.l.) Ltdv. Arab Monetary Fund-z 1986 r., I ) Re Bolllbain -Divers - z 1988 r. /\ d I) W sprawie tej amerykańska Securities Exchange Commission usiłowała 111 ~. i..at

informacje od pozwanej Rea Brothers (Guernsey) Ltd, w związku t•t ( /;)cym się w Stanach Zjednoczonych procesem sądowym, w celu poznania L 1·1 1,ó łów związanych z rachunkiem bankowych należącym do spółki Osiris Ltd v 11l 1l·sic od 1listopada1980 r. do 1maja198 1 r. Sąd Apelacyjny Wyspy Guern1 v ".t w ierdził, iż „tradycyjna" już ochrona prywatności w sektorze finansowym p11 • 11111a być popierana w sprawach, w których zagraniczne władze podatkowe n tl111.1 uzyskać dostęp do danych pod pretekstem toczącego się postępowania lub j 11 111 I 111enia na ich terytorium przestępstwa; praktyki takie określono jako fishing , ,/1tio11s. Sąd stwierdził jednak, iż stanowisko to nie dotyczy uchylania się od 1111111.11!..owania, które nie było przedmiotem wniosku w tej sprawie. A d l) Arab Monetary Fund przedłożył w Wielkiej Brytanii i na Wyspie Guern-

Gibraltar Gibraltar nie posiada wprawdzie uporządkowanego ustawodawstwa antyrajowego, ale w paragrafie 13 ordynacji podatkowej (Section 13 of the Income Tax Ordinance) upoważniono organy podatkowe do pomijania transakcji, które ich zdaniem służą wyłącznie uniknięciu podatków. Guernsey Guernsey, podobnie jak Gibraltar, charakteryzuje się brakiem odrębne.go ustawodawstwa podatkowego w zakresie unikania opodatkowania, jak również niewyróżnianiem żadnych szczególnych rodzajów transakcji sankcjonowanych przez prawo podatkowe. Mimo to, paragraf 67 Income Tax (Guernsey) Law z 1975 r. jest prawdopodobnie bardziej skuteczny w przeciwdziałaniu legalnemu unikaniu miejscowych podatków niż różnorodne regulacje prawne w Wielkiej Brytanii. Organy podatkowe upoważnione są, w przypadku powzięcia opinii, iż głównym celem danej transakcji jest uniknięcie podatku, do podejmowania działań odpowiednich do odpowiedzialności podatnika, jak również do przeciwdziałania jakiejkolwiek formie unikania opodatkowania. W praktyce zamierzenia, które mogą prowadzić do namśzenia postanowień prawnych w tym zakresie, są zwyczajowo uzgadniane z wyprzedzeniem z organami podatkowymi. 80

do określonych osób starania zmierzające do wyjawienia 11 • l·u st National Bank of Chicago wysokości lokowanych w nim kwot przez l I 11 ostatnich 5 lat od daty złożenia wniosku; z uwagi na to, że dłużnik nie I''' 1ul,tl na Guernsey w chwili złożenia tytułu wykonawczego żadnego majątku, 1\ 11tl 11·1111ie mógł zostać wykonany. \'

l \ łltl y

wykonawcze w celu

I' )( 11ych, w wyniku czego

zajęcia majątku należącego

podjęte zostały

Ai l I ) W sprawie Re Boulbain -Divers (1988) obywatel amerykański dokonał 111\ I( 111 wartości majątkowych na Wyspę Guernsey, skutkiem czego brytyjski ~111 11 \ 1 1· 1 Spraw Wewnętrznych, działając w oparciu o paragraf 5 UK Extradition . '' / I X / 3 r. mającej zastosowanie także do Wysp na Kanale La Manche, wydał 1111d / l'lli c, w którym domagał się przedstawienia dokumentów bankowych • • 111 ustalenia innych ewentualnych stron w sprawie. Ze względu na to, iż iii· 11d y /.ostały już w omawianej sprawie zebrane, powyższe zarządzenie, okre1 1111 1.1!..o k.olcjne/ishing expedition, nie zostało uznane. lt

81

' I 11111111111 1111 l1) i .11111

I\ 111l 1111111l 11l 11\\1t11J.1

w •i1t•1111l.111·h m1 \'d1ynu1odow yd1

Hongkong

W ustawodawstwie 1longkongu wyróżn ić należy dwie grupy regulacji prawnych, które dotyczą: 1) transakcji określ anych jako pozorne lub fikcyjne, 2) transakcji, których jedynym lub decydującym celem jest uzyskanie korzy ści podatkowych - przy czym ta regulacja prawna ma charakter pomocni czy (uzupełniający) w stosunku do określonej w pkt 1. Wspomnieć należy, iż od 4 marca 1993 r. obowiązują w Hongkongu postano wienia odnośnie zapobiegania nadużyciom w zakresie rozliczeń z tytułu należno ści licencyjnych w stosunkach pomiędzy grupami spółek.

Jersey

Środki prawne skierowane przeciwko u nikaniu opodatkowania zawarte w ustawo dawstwie podatkowym Wyspy Jersey ograniczają się do art. 134A ustawy o po datku dochodowym z 1961 r. (The Income Tax (Jersey) Law 1961). Przepis te w szerokim zakresie upoważnia organy kontroli skarbowej do opodatkowania lu dodatkowego opodatkowania osoby będącej stroną jednej lub kilku transakcji których głównym celem było unikanie lub redukcja zobowiązań podatkowyc w zakresie podatku dochodowego. W praktyce przepis ten ma z reguły zastosowa nie do miejscowych rezydentów i wyj ątkowo do innych osób, które wykorzystuj Jersey jako bazę do dokonywania operacji finansowych. Omawiana regulacj ma zapobiegać unikaniu opodatkowania w zakresie krajowych podatków, zwłasz cza w sytuacji, w której spółka będąca rezydentem na Wyspie dokonuje zmian siedziby. Zjawisko unikania opodatkowania znalazło także swój wyraz w wymienio nych poniżej sprawach sądowych: 1) The IRC v. Stype l nvestments (Jersey) Ltd Re Clore (deceased) (1982) Official Solicitor v. Stype lnvestments (Jersey) Ltd (1983); Re Clore (dece ased) (No. 3) IRC v. Stype Trustees (Jersey) Ltd and Others (1985); 2) Re the Estate of Sidney Walmsley, deceased (1983), Jersey Judgments 35; 3) The Rahman case.

Ad 1) W szystkie wymienione w pkt 1 sprawy sądowe związane są z faktem śmierci Charles'a Clore'a, brytyjskiego obywatela, który zmarł w Anglii a jego majątek podlegał podatkowi od transferu kapitału (majątku) według angielskiego prawa. Zasadniczym przedmiotem sprawy wynikłej w 1983 r. było zagadnienie:

82

lfrg11l.11jl' 1111ly111111wr w l•)lt11111y1hI 1,q .11 li

li

1111111111)• li I • I ·~• 11111l,11l 11w1

I\ 1.wol nit•nia i przywileje podatkowe gwarantowane micszkancom Wysp przez 111111yt11c Royal Chartres uniemożliwi ają władzom podatkowym (Inland Reve11111 ) don;czenic wezwania podatkowego firmie Stype Investments Ltd na Jersey, w1,izku z podatkiem od transferu maj ątku , który to majątek miał być rzekomo I 1 „11ośc i <1 tejże spółki, biorąc pod uwagę dyspozycje majątkowe dokonane przez I 1111 ks'a Core'a przed śmiercią w 1979 r. Urząd podatkowy uważał, iż środki pie111 111· uzyskane w wyżej przedstawiony sposób zostały usunięte spod angielskiej J 11 .dykcji podatkowej w celu uniknięcia zapłaty podatku, oraz że spółka uciekła 1 '1110:-.t u z majątkiem, z czego zdaniem organu podatkowego wynikało, że firma 1 111· lnvestments Ltd jest obowiązana do zapłaty podatku od transferu majątku. 1•1 iwa ta została rozstrzygnięta na korzyść spółki bez odwoływania się do argu1 1 111nw opartych na konstytucji. li·dnocześnie w kwietniu 1982 r. Sąd Apelacyjny potwierdził prawo IRC do I t • ulzenia postępowania podatkowego na Jersey w zakresie podatku od trans11 111ajątku. W sprawie toczącej się w 1982 r. przed Sądem Apelacyjnym spółka 1111 l'czała, jakoby jurysdykcja sądów brytyjskich rozciągała się w tejże sprawie 111 .po lkę z siedzibą na Jersey. Z drugiej strony podnoszono, że spadkobierca l li 11 il-s'a Core'a był uprawniony do podejmowania środków prawnych zapobie•l 1• 'rh przeniesieniu majątku ojca do Anglii, co spowodowało, iż nie wystąpiły 11 r .L111ki do zastosowania brytyjskiego podatku od transferu majątku . W ostatniej sprawie zakończonej w 1985 r. stwierdzono, i ż do założonego I r spadkodawcę trustu ma zastosowanie w pełni prawo angielskie.

·\d 2) Przedmiotem sprawy była odpowiedź na pytanie: czy likwidator maj ątku 11 qd11 j<1cego się na Jersey jest uprawniony do zaspokajania roszczeń związanych I 11v1 yjskim podatkiem dochodowym; w wyniku czego orzeczono, iż Sąd Kró,I. 1 (Royal Court of Jersey) nie ma prawa domagania się wykonania na Jersey 111kow dotyczących roszczeń podatkowych opartych na podstawie angiel1 11 •~o ustawodawstwa. \d ~) N ależy zwrócić uwagę, iż poszczególne ustawodawstwa Wysp na 111.ill' La Manche starają się zapewnić, aby trusty mające swoją siedzibę na ich 1 11101ium odpowiadały regulacjom prawnym każdej z jurysdykcji. Na Jersey 11111•w1.11.ujc regulacja prawna zgodnie z którą, w przypadku legalnego przeniesie111 1 \\ lasno~ci określonych wartości majątkowych na powierników trustu, jego d11 '~ 1L'l nie zachowuje nad nimi kontroli po dokonaniu takiej czynności praw1t• 1 W omaw ianej sprawie obywatel Libanu założył na Jersey trust z udziałem 1 lt.1-.1· Hank Trust jako powiernika, zachowując kontrolę nad zgromadzonym 83

' t 11111 ,11111· 1 111 lo yln1111

„ 1 '"' up111I 11~11 w1u11 .1 w'' ''"'"'~ .n h 1tll\'ll1y11.11uclowyl li

w nim kapitałem i dochodem przez całe swoje życic. Trust ten został założony w celu dokonania dyspozycji testamentowych z obejściem libańskiego prawa spadkowego, według którego dziedziczyć powinni wdowa po nim i inni spadkobiercy. Royal Court of Jersey uznał, iż postępowanie takie narusza zasadę donner et retenir ne vaut91 , w rezultacie czego trust został uznany jako fikcyjny, a rozporządzenia majątkowe dokonane na szkodę spadkobierców jako nieważne.

Wyspa Man Zmiany wprowadzone w 1989 r. do Income Tax Act z 1980 r. wyposażyły organy podatkowe w stosunkowo szerokie uprawnienia w zakresie zwalczania unikania opodatkowania. W przypadku stwierdzenia, iż głównym celem lub jednym z głównych celów określonej transakcji jest uniknięcie albo redukcja zobowiązań podatkowych jakiejkolwiek osoby w zakresie podatku dochodowego , organ podatkowy jest uprawniony do dokonania wymiaru podatku lub tzw. wymiaru dodatkowego, jeżeli organ ten uzna za stosowne podjęcie działań przeciwdziałających uniknięciu lub redukcji zobowiązań. Organ podatkowy nie powinien czynić użytku z przysługujących mu, opisanych wyżej prerogatyw, jeżeli podatnik wykaże w dostateczny sposób, iż: 1) redukcja lub uniknięcie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego nie było głównym celem lub jednym z głównych celów, dla których transakcja do szła do skutku; 2) transakcja jest przeprowadzoną w dobrej wierze transakcją handlową i nie była zaprojektowana w celu uniknięcia lub redukcji zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Naj ciekawszą sprawą sądową

w omawianym zakresie wydaje się być sprawa The Savings and /nvestment Bank, która potwierdza zasadę ochrony tajemnicy bankowej na Wyspie Man, nawet w stosunku do organów podatkowych Wielkiej Brytanii.

'1. Charakterystyka zjawiska uchylania

od opodatkowania wyraźnie pejoratywne znaczenie m a '" l1yl.mic. się od podatków, które jest zawsze działaniem nielegalnym. Benjamin I 1 111Ui11 powiedział, że w życiu pewne są j edynie dwie rzeczy: śmierć i podatki. 111 ,, 1•11 ie podatków zawsze było niepopularne i budziło, tak jak i dzisiaj, niechęć 1 11· 1.najdą się więc osoby, które będą uchylać się od podatków bez względu na t•tl 1 Il' i obowiązujący system podatkowy. 111ość zaplanowanych w budżecie dochodów z tytułu podatków, które nic I 11rl y do kasy państwa nie stanowi jednakże straty z tytułu uchylania się od 1 "I' 1ol.11 !..owania, ponieważ źródeł takiego stanu rzeczy może być wiele. W skład 1 w cl1111ry podatkowej, czyli różnicy pomiędzy należnymi zdaniem rządu podat1 11, 1.1podatkami rzeczywiście zapłaconymi przez podatników, wchod zą: podatki , 1111 I11 ulowe z tytułu legalnej działalności, które celowo nie zostały zadeklarowane 1 , 111<1111 podatkowym (uchylanie się od opodatkowania), podatki niezapłacone p11w11du pomyłki podatnika, podatki od dochodów z działalności przestępcze~ ( 1 111 l 1ycznie), podatki niezapłacone na skutek unikania opodatkowania, podatki '' " / 1plarnne z powodu błędu organu podatkowego, podatki niezapłacone z po92 11d11 niemożności ustalenia zobowiązania podatkowego • Na tym tle pojęcie "' l1 vlania się od podatków" zdefiniować można jako świad ome i niezgodne 1, 1wt• 1n działanie podatnika zmierzające do obejścia podatków nakładanych n a .1111 I111dy pochodzące z legalnych źródeł. ~olei R. A. Gordon określił uchylanie się od podatków jako zamierzone 1 tt111 vsl11e działania zmierzające do obejścia zobowiązań podatkowych w oszu93 1 1111 y sposób • Autor ten wyodrębnił n a tym tle dwie sytuacje: Il 11 l· ltylanie się od podatku dochodowego w przypadku, gdy dochód został 111.yskany w legalny sposób (uchylanie się od podatków sensu stricto);

W 1Hln'i:i.nieniu od unikania opodatkowania,

1, :. 91

84

Niemożliwym jest jednocześnie dać i [rzecz] zachować (tłum. autora).

się

< '11opn, 011.

Ił i\ < i111 don, op.

cit., s. 35 i 36. cit., s. 60-61.

85

<'h .11,11.11 •H l) I .11 1" " I 1 " ' hyl 1111 , '' 111111111 1.i 11l 11w 1111 ,

2) uchyl an ie sii; od pod al ku dochodowego w przypadku, gdy dochód pochodzi z nielegaln ych źródeł (np. dochód z handlu narkotykami, bronią itp.). Niektórzy inni autorzy zaliczają także do uchylania się od opodatkowania sytugdy podatnik podejmuje środki chroniące go przed odpowiedzialnością sądową - przeprowadzoną zgodnie z prawem egzekucją - szczególnie w sytuacji 4 doprowadzenia do katastrofalnej straty finansowej i ryzyka ogłoszenia upadłości9 • Dla współczesnych systemów opodatkowania dochodów uchylanie się od podatków stanowi jeden z głównych, permanentnych i wzrastających problemów. Mimo wzrostu liczby podejmowanych w różnych państwach inicjatyw ustawodawczych oraz zaostrzenia odpowiedzialności karnej z tego tytułu, sytuacja nie uległa zmianie. Interna! Revenue Service (IRS) podaje, że straty budżetu federalnego w Stanach Zjednoczonych, wynikające z uchylania się od podatku, wzrosły w latach 1981- 1992 aż o 67% i wyniosły 127 mld USD. Praktyka ta obejmuje swoim zasięgiem średnio 22% do 23% wszystkich pobieranych w Stanach Zjednoczonych podatków dochodowych95 • Rozmiary omawianego zjawiska są trudne do zmierzenia, jednakże stanowi ono i tak tylko niewielki procent obrotów związanych z wykorzystywaniem rajów podatkowych. Dochody pochodzące z działalności przestępczej chętnie są lokowane w tych państwach ze względu na trndności w ich wykryciu. Zyski takie przechowywane są w formie gotówki w różnych walutach, w postaci metali szlachetnych, monet, wartościowych znaczków pocztowych, biżuterii, papierów wartościowych. Chodzi przede wszystkim o łatwość w przenoszeniu własności takich wartości, co uniemożliwia z kolei wykrycie ich rzeczywistego właśc iciela. ację,

lfr .il-.rl't 11.qdu ;11m· 1ykarlsl-. icgo llil p11.l'd 111 1olow\' ·1.j :iwi sko hylo w 111 owad1.l'111c l" ' 'l'.1.11 nu T CMP ('l'axpayer Compili;mce Ml'asurcmenl Prng ta111 ). W\·dlug si aty 1 I \ I 1I J88 r. ol-.o lo 54 tys iycy podatnik ów poddanyc h zosla lo przypadkowej, droli1 1 i•owej kontroli. Obli czono, że w razie sprawdzeni a wszystkich podatników, aż ltl' ,. spraw skończyłoby się pod wyższen i em zobow i <1zań podatkowych. < ';.~·sto zjawisko uchylania się od podatku sensu largo nie jest dzi ałaniem celoW\ 111 , a jedynie wynikiem niekompetencji lu b niedbalstwa podatników. Wyróżnić 1111111 1a cztery podstawowe powody takiego uchylania się od opodatkowania: I ) brak wiedzy podatników na temat prawa podatkowego; >) różnice w interpretacji przepisów podatkowych; Il hli,:dy w księgowości, brak wymaganych dokumentów; I ) blydy doradców podatkowych, biur rachunkowych itp.

Tabela 4. Uchylanie się od podatku dochodowego w Stanach Zjednoczonych w latach 1981-1992 1981 . Całkowita w ie lkość straty z tytułu (z uwzględn ieniem inflacji)

1992

75,966

127,129

Jako procent pobranych podatków dochodowych

23,3%

22,0%

Jako procent Produktu Krajowego Brutto (PKB)

1,6%

2,0 %

Wskaźnik

nie pobranych podatków w mln USD

rocznego wzrostu w lalach 1981- 1992

6,1

Źródło: Interna / Revenue Service Estimates.

94 Zob. A. R. Miller, A. R. Jahde, Asset Protection Planning: A Professional Risk Management Technique, „OffshoreJnvestment" 199 l, Nr 20, s. 15-17.

Dla porównania: w Australii tzw. szarą strefę działalności gospodarczej szacuje się na 5% do 10% dochodu narodowego, zaś w Wielkiej Brytanii od 2% do 15%.

95

86

87

Rozdział

3

kryteria wyboru raju podatkowego

Najważniejsze

I . Stabilność polityczna i gospodarcza I 11 111 \ l m a i e konomiczna stabilność jest z pewnością najważniejszym faktorem 11 y wyborze raju podatkowego, którego nie są w stanie skompensować nawet 11111 "'l'Zcgólne zachęty, jak np. niskie podatki czy ochrona tajemnicy bankowej. \ 1 l1·kt· ic; wśród inwestorów, za bezpieczne uważane są powszechnie takie I 111 1w;1, jak: Szwajcaria, Monako, Liechtenstein, Luksemburg czy Wyspy na I 111 d1· I ,a Manche pomimo tego, iż oferowane w nich korzyści są często relatyw111 1111111·jsze, niż w innych bardziej egzotycznych krajach. I • )'. lll<1 jest, że inwestorzy poszukują państw stwarzających nowe i dogodne 11111 l1wości rozwoju dla ich firmy, zwracając jednocześnie baczną uwagę na sylil it 11 po lityczną w tych krajach, a w szczegó lności na różnego rodzaju procesy 111l11y1 me czy społeczne), które wydają się im obce, lub zdarzenia, których koni 111cji nie sposób przewidzieć. Złożoność i odmienność sytuacji politycznej I I 11110111icznej w danym państw ie wymaga uwagi i oszacowania zanim nowy lu 1 " lor poniesie ryzyko zaangażowania swojego personelu w nowe przedsię­ ll 1 li', j ak i ulokowania w wybranym państwie niezbędnego kapitału. W tym 1 111 .porządzane są analizy ryzyka politycznego i gospodarczego, które oparte są 11 1 V} horze faktorów, które w najlepszy sposób charakteryzują stosunki poli1\1 111· i społeczne w danym państwie. t 'li:u akteryzując w n ajprostszy sposób pojęcie „ryzyka politycznego" stwier11 11 11:i l cży, iż powinno ono odpowiadać możliwości wystąpienia w danym 1• 111„1wic takich decyzji lub zdarzeń politycznych, które mogą oddziaływać naist1111 111 v klimat gospodarczy w taki sposób, że inwestorzy poniosą stratę albo t• 1.11• 11 1~· 1 e przez nich zyski nie będą odpowiadały wcześniejszym założeniom. I'1 il 1vL t sporządzania analiz ryzyka politycznego bywa czasami opisywana jako 11111wJ.. towanie szkody", jaka może być wyrządzona inwestorowi na skutek po• 111 p1111wanych decyzji politycznych. Analiza historycznych oraz obecnych wyda1 • 11 prnw~1dzi do sporządzenia prognozy okoliczności, w wyniku których taka l1q11111·1yczna szkoda może wyniknąć.

91

I N lfW.1/1111 f'/ I 1)1 11IW)lo'""1 lfll l1111l 11l 11w1·1•11

Po i~'t'll' ryzy ka poi 1t yr1.11l'go powinno być rozpatrywane jako związane z nastę puj:icymi z.agadnieniami'": I) systemem rz<1dów w danym państwie - strukturą polityczną, 2) naturą poszczególnych organów władzy, 3) stosunkiem społeczeństwa do władzy, 4) naturą rządzonego społeczeństwa, tj. jego kulturą, specyfiką itp. W przypadku polityki mamy do czynienia z zachowaniem się osób, które sprawują władzę łącznie ze wszystkimi ustanowionymi przez nie praw~i, zasad~m~ i dyrektywami, łącznie z reakcją rządzonych na to zachowanie i związane z mm1 reguły, a także ze zdolnością systemu politycznego do reagowania na roszczenia i wydarzenia mające miejsce w środowisku krajowym, jak i zagranicznym96 • Taka charakterystyka społeczeństwa ma wpływ na specyfikę prowadzenia działalności gospodarczej i ostatecznie na jej potencjalny sukces. Przez ostatnie trzydzieści lat natura wzajemnych powiązań zachodzących pomiędzy gospodarką a polityką zmieniła się dramatycznie. W latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych wiele państw rozwijających się przeszło radykalne zmiany, przechodząc od systemu rządów kolonialnych do niepodległości i często nowatorskich systemów rządzenia. Zaznaczyć trzeba, iż wiele z tych systemów rządów miało niestety charakter autorytarny, obecnie jednak w większości państw przestrzegane są zasady political economy. Nacjonalizacja i wywłaszczenie stanowią dzisiaj największe zagrożenie dla zagranicznych przedsiębiorców w krajach rozwijających się. Porozumienia z rządzącymi partiami politycznymi lub znaczącymi osobistościami, a także ubezpieczenie działalności gospodarczej od ryzyka politycznego stanowią środki mające chronić zagranicznych właścicieli przed skutkami dekolonializacji. Nacisk polityków na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze był postrzegany negatywnie. Wywłaszczenie, niemożność dokonania transferu osiągnię­ tych zysków, szkody wojenne, szkody z tytułu cywilnych konfliktów, zerwanie umowy z powodów politycznych są skutkami ingerencji politycznych i przedmiotem ubezpieczenia amerykańskich agencji rządowych, jak Overseas Private Investment Corporation (OPIC) i Multilateral Investment Guarantee Ag~ncy (MIGA) przy Banku Światowym. 95

L. D. Howell, 1994 The Handbook of Country and Political Risk Ana lysis, East Syracuse - New York 1994, s. li n.; zob. także R. J. Rummel, D. A. Heenan, How Multinationals Analyse Political Risk, s./. 1978, s. 67-76. 96

92

L. D. Howell, op. cit„ s. 1 i n.

~1.11111 111 1 to

,„.111y

"l

I~"

I'""'"' I

I

dr 11git·1 strony nalc7.y rów nież zwróci(· uwagi; na pozytywny aspd„ I po w1 I .111, 1ak ie zachodzq pomiydzy gospodark t1 a polityk<1. Przy kład owo: istnieni e 1 1!11l111·go i uporz< 1dkowanego systemu prawnego odpowiada oczekiwaniom 1 1.r111rznych wlaściciel i, dla których stanowi on ważną gwarancję bezpieczeń­ t 1 Niestety szczególnie powszechna w latach pięćdziesiątych i sześćdzie11tv1 Ir praktyka wywłaszczeń i nacjonalizacji (głównie w krajach rozwijających I\ 1 pr owadziła kwestię wzajemnych powiązań pomiędzy polityką a gospodarką l'I , 1li- wszystkim do zagadnienia oceny związanego z tym ryzyka. Wide rodzajów poniesionych szkód jest pokrywanych dzięki ubezpieczeniu p111 ~ ,rdzonej działalności od ryzyka politycznego, które może być uzyskane 1111w110 od ubezpieczycieli publicznych, takich jak np. Overseas Private Invest111 111 < 'orporation (OPIC) lub prywatnych np. American International Group (AIG) ~ l11l 111son & Higgins. Niestety, w wielu przypadkach pełne wyrównanie poniesiolt I kody jest niemożliwe, co powoduje, iż ryzyko dokonania planowanej inwesty11 11111, i być uprzednio dokładnie ocenione w przedmiotowym zakresie. 1 '1.rsami zaś możliwe jest zarządzanie ryzykiem, jednakże pod warunkiem, iż I t 11110 przewidywalne. Dodać w tym miejscu należy, iż głównym źródłem strat, f 11 11 porroszą zagraniczni inwestorzy jest korupcja, której koszty zawsze stanowią I po,1 ednią stratę. Przykładowo: dla amerykańskich osób prawnych, które 1I .111c są ustawą antykorupcyjną Foreign Corrupt Practices Act, nielegalne l'ł 111111sr i z tego tytułu mogą oznaczać w konsekwencji grzywnę lub nawet więzie111! dl.1 odpowiedzialnych członków zarządu firmy. W niektórych społeczeń1w,11 11 lapówki lub „prezenty" są zwyczajowo oczekiwane na wielu szczeblach, 1 '')'.o lnie podczas zawierania określonych transakcji czy załatwiania zwykłych pr 1w 11rzędowych i mogą stanowić w rezultacie dość wysoki procent ogólnych i,, 111w. Bezsprzeczne jest jednak, iż korupcja jest czynnikiem mającym zawsze lt ud 11 11cgatywny wpływ na istniejący klimat inwestycyjny. l'ntrncjalnych źródeł strą.t bezpośrednio związanych z ryzykiem politycznym I t li.li dzo wiele, czego przykładem może być sporządzona przez American Inter" 1111111.rl Group (AIG) lista przyczyn o charakterze politycznym skutkujących nie~ 1111,111icm kontraktu, która obejmuje między innymi: jednostronne wypowie! , rrw urnowy przez rząd, brak zapłaty, cofnięcie licencji, embargo, wojnę, · 111111lrkty i napięcia wewnętrzne, niewykonywanie orzeczeń sądowych, arbitra11wy1 Ir i irinych, nieprzestrzeganie obowiązującego prawa, które skutkuje wypo'' d1n1icm umowy. Zakres prawdopodobnych sytuacji, w których rządowe lub I''"'" 111l' od działywanie na działalność gospodarczą grozi wyrządzeniem szkody I 1 I' 1h1k znacznie szerszy i obejmuje również takie przypadki, jak np. strajki na

93

\ N11jWll 11lo j ., I t y ł• 1111 W~"" '"'1J11 l ""l.lll11w1 Il"

S1.1li ll 11u~1 11111111·• "" I 1"'·~1" "11110 111

Lic po litycznym, dysk1 y11111111J:1n· opoda1kow1111i1·, porwania czy autorytatywny wpl yw ze strony wlaclz. na n.:ali zację zamie rz.onej inwestycji. Odrębnym, równie poważnym problemem może si ę także okazać brak albo nieskuteczność ochrony praw autorskich i pokrewnych. Najważniejszym zagadnieniem, do którego odnosi si ę analiza ryzyka politycznego, jest ewentualność - prawdopodobieństwo wyrządzenia szkody (w szerokim rozumieniu tego pojęcia) prowadzącemu w obcym środowisku działalność gospodarczą, przy czym źródła tej szkody związane są ze zjawiskami o charakterze politycznym lub społecznym. Zainteresowanie inwestorów ryzykiem politycznym przejawia się przede wszystkim w możliwości jego przewidywania, które zapewnia możliwość uniknięcia lub zminimalizowania wynikających z niego negatywnych skutków. Przeprowadzając analizę ryzyka politycznego w aspekcie bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie, należy zbadać dwie kategorie czynników związanych z konkretnym systemem politycznym97 : 1) tendencje, 2) cechy.

W\'W HJH.: S
Ad 1) W odniesieniu do występujących w danym państwie tendencji związa­ nych z traktowaniem zagranicznych inwestorów sprawa wydaje się być nieskomplikowana, aczkolwiek takie podejście może się okazać zwodnicze. Ustalenie, iż w niedalekiej przeszłości miały miejsce takie wydarzenia, jak np. nacjonalizacja zagranicznego przemysłu powinno zwrócić uwagę potencjalnego inwestora, gdyż istnieje zazwyczaj spore niebezpieczeństwo powtórzenia się takiej sytuacji. Podobnie rzecz się ma z różnego rodzaju konfliktami, a w szczególności wojną, która praktycznie zawsze oznacza dla inwestora poważne straty.

The Freedom House dotyczą grupy 82 państw obejmując 111 1o ~ ud 1995 r.; operują one w skali od 1do3, zaś tzw. wskaźnik złożony , w skali 11tl O do J 6. System ten jest trudny do odtworzenia, bazuje przede wszystkim na 111 d11ie obowiązującego systemu prawnego pomijając inne wskaźniki statys1'' 1H·, i jako taki nie jest on wystarczająco obiektywny. Wadą jest również krótki il 11 \ czasu, którego indeks ten dotyczy, na skutek czego nie jest on dobrym środ1I• 111 do śledzenia instytucjonalnych zmian, jakie mogą zachodzić w państwie. //t, 1•edom House jest analizą sporządzoną w oparciu o następujące kategorie: .il wolność w zakresie prawa własności, li) wo lność w zakresie możliwości zarabiania na własne utrzymanie, t l wo lność prowadzenia działalności gospodarczej,

Ad 2) Badając cechy określonego systemu politycznego zwraca się uwagę przede wszystkim na te czynniki i okoliczności, w związku z którymi wystąpiła już w przeszłości strata. Często analiza tego typu dokonywana jest w oparciu o wydarzenia, jakie miały miejsce w państwach znajduj ących się w podobnych warunkach politycznych , społecznych, ekonomicznych, geograficznych i innych. W praktyce wykorzystuje się różne systemy analizy ryzyka politycznego i gospodarczego, co ma swoje doniosłe znaczenie, gdyż mają one bezpośredni wpływ na podjęcie decyzji o wyborze miejsca lokalizacji inwestycji. Systemy te opraco-

97

1\1 I I) Indeks BERl9 opracowany został na Uniwersytecie Stanowym Delaware I 1il11• p11uje 45 państw. System ten uwzględnia takie czynniki, jak: stabilizacja poli1\ • 11.1, ryzyko wywłaszczenia lub nacjonalizacji, uchylanie się państwa od przy! 1 li 1.obowiązań, wykonalność zawartych kontraktów.

r,

i\d 2)

Wskaźniki

,„,

'"

ł lp101'/, wyżej wymienionych systemów istnieją także wskaźniki opisujące poszczególne

· 11 111 •I w.1 ~0 11 cc ntruj ąc się wyłączn ie na aspektach politycznych i społecznych, cho ciaż cel tak.ich ana11 \'

111wtttl'/. sprowadza się do dostarczania potencj alnym inwestorom obiektywnych informacji. 11111·111\ należy d wa tak.ie podstawowe ws kaźn ik i, a mianowicie: 11 / · 11·('(/11111 l l ouse, I•> /l11s 1111's.1· lnternarional! Economist Intelligence Unit.

' """""''S Enviroment R isk In formation Ltd. (BERI) posiada biuro w Waszyng tonie, które oferuje Ibidem.

94

111• I 1yp1 Jl' 111 a 1 cr i a ł ó w w zakresie ryzyka i tzw . klimatu inwestycyjnego.

95

wolność

d) e) f)

inwestowania zarobionych

pieniędzy,

wolność prowadzenia działalności handlowej w

wolność

partycypowania w rynku.

W 1994 r. opublikowano dokument o nazwie „The Freedom in the World: Th Annual Survey of Political Rights and Civil Liberties", który klasyfikuje gospo darki poszczególnych państw w pięć grup, poczynając od krajów kapitalistycz nych, z rozwiniętym sektorem rynkowym, a kończąc na tych, których gospodark pozostaje pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą rządu. Ad 3) Indeks sporządzony przez Heritage Foundation obejmuje 50 zmiennyc w 1Oróżnych kategoriach, w skali od 1 do 5, przy czym niższa nota oznacza więce wolności dla inwestora; indeks zawiera ponadto krótki opis każdego państwa i wy jaśnienia odnośnie poszczególnych wskaźników; system ten obejmuje swoin zakresem aż 156 krajów. Do najważniejszych kategorii tego indeksu zaliczy należy:

a) b) c) d) e)

f)

g)

I 111111oli; cen i plac, m.in . ceny regulowane przez par1stwo, minimalne wy11agrodzcnia; I} „11.1111y rynek", 111.in. przemyt, piractwo, liczbę osób nielegalnie zatrudnio-

11

obrocie międzynarodowym

politykę handlową, m.in. średnie stawki celne, bariery celne, korupcj w urzędach celnych; opodatkowanie, m.in. wysokość stawek podatkowych, średnie stawki po datkowe, rodzaje obowiązujących podatków; interwencjonizm, m.in. udział państwa na rynku, udział własności państwo wej, udział państwa w produkcji przemysłowej; politykę pieniężną, tj. wysokość inflacji; napływ kapitału - wielkość inwestycji zagranicznych, m.in. istnienie restrykcji i ograniczeń dotyczących zagranicznych właścicieli (spółek), istnienie sektorów gospodarki zamkniętych dla inwestorów zagranicznych, udział zagraniczny w własności gruntów, różnice w traktowaniu pod względem prawnym spółek krajowych i zagranicznych, transfer zarobków czy dostępność lokalnego sektora finansowego dla zagranicznych inwestorów; sektor bankowy, m.in. liczbę banków będących własnością państwa, utrudnienia w zakresie tworzenia oddziałów banków zagranicznych, regulacje prawne w tym zakresie, ograniczenia dotyczące wykonywania określonych usług bankowych; ochronę prawa własności, m.in. niezawisłość sądów, obowiązywanie nowoczesnych regulacji prawnych, uznawanie orzeczeń sądów arbitrażo­ wych, możliwości wywłaszczenia, korupcję w wymiarze sprawiedliwości;

łl] l ' l l.

Ąil

I J Indeks IR/S został opracowany na Uniwersytecie Maryland i obejmuje 1 111 I I rurokracja (skala od 0- 6).

Ad 'i ) Tlie Global Competiriveness Report (World Economic Forum) obejmuje klimatu inwestycyjnego oparte na ośmiu podwskaźnikach, takich I I t•i . 111 ość gospodarki, władze państwowe, finanse, infrastruktura, technologia, 11 1d .111 ie gospodarką, zatrudnienie, instytucje państwowe. Raport zawiera in1111 11 wna temat 56 państw obejmując okres od 1979 r. Il

il 11 1 yczące

d C>J Publikowany systematycznie od 1987 r. World Competitiveness Report loli 1111y jest do omówionego powyżej The Global Competitiveness Report. Rai 1 11 11 bazuje na 265 kryteriach podzielonych na osiem grup: go spodarkę kra1• 1. 111l l' rnacjonalizację, rząd, finanse, infrastrukturę, zarządzanie gospodarką, 1 11 il ~· 1 1 1·l'lmo l ogię, społeczeństwo. c li 1 11a stabilności politycznej i gospodarczej ma kapitalne znaczenie w odnie11 11111 do państw - rajów podatkowych, które ze swojej natury są importerami 11111 rl11 . N ależy pamiętać, iż często, o czym już wyżej wspomniano, są to pai1stwa 1111w q ,q.)lT się, będące w trakcie procesu demokratyzacji albo rządzone w sposób 111111 , 1.11ywny. Dobrym tego przykładem są: rŹądzona przez Charlesa Taylora I ', 1 1 1 vc~an a wewnętrznymi konfliktami Liberia, czy wciąż niespokojna Ja11 ql 1. ktl·,, ych znaczenie jako rajów podatkowych pozostaje niebagatelne. Za nic· ' 'Il' politycznie uważane są również Hongkong i Makau stanowiące obecnie 1 1t11111111 r łliil skie. Rajami podatkowymi są z reguły, o czym już wspomniano 1111d11:1k pierwszym, małe państwa, często wyspiarskie, będące byłymi kolo

97

.I. N.tJWlllllll"JVl' kt y1t·11,1 W}h11111 tttJll ptld1tlknwq;o

niami, bądź terytoria pozostające pod zwierzchnictwem metropolii. Kraje takie s<1 z racji swojego niewielkiego obszaru i małego potencjału gospodarczego, militar nego, demograficznego itd. narażone na różnego rodzaju zagrożenia wewnętrzne i zewnętrzne. Należy zaznaczyć w tym miejscu, iż korzystanie z rajów podatko wych nadal posiadających status kolonii (tzw. terytoriów zamorskich) - chronio· nych przez metropolię - jest dużo bezpieczniej sze, jeżeli weźmie się pod uwagę ryzyko puczu czy aneksji przez państwo sąsiednie. Znamienne jest, iż właśnie ucieczka do państw zaliczonych do grupy rajów podatkowych ma zapewnić, między innymi, bezpieczeństwo przed różnego ro· dzaju niekorzystnymi zdarzeniami, w tym decyzjami o charakterze politycznym lub ekonomicznym, czy wydarzeniami mającymi podłoże społeczne, mogącymi być przyczyną straty. Z tego powodu związanie prowadzonych interesów z okre ślonym państwem czy państwami musi być dokładnie przemyślane, a inwesto powinien zwrócić uwagę przede wszystkim na100 : obowiązujący system polityczny, a w szczególności czy jest to dojrzały system parlamentarno-demokratyczny, w przeciwieństwie do tzw. młodych demokracji, które nie są z reguły godne polecenia; działające w danym państwie partie polityczne, ich orientację i programy polityczne, liczbę posiadanych mandatów w parlamencie itp.; obszar pal'1stwa zamieszkiwany przez różne narodowości - mniejszośc narodowe; istnienie ugrupowań terrorystycznych czy separatystycznych; politykę gospodarczą rządu, w tym czy ma ona profil wolnorynkowy; obowiązujący system prawny - przede wszystkim ochronę prawa własno ści nierezydentów (obcokrajowców). W tym miejscu wydaje się zasadne zwrócenie także uwagi na dwa podstawowe środki służące ochronie inwestycji w aspekcie politycznej i ekonomicznej stabil 01 no ści raju podatkowego' : 1) możliwość przeniesienia trustu albo spółki z jedIJego państwa do innego, 2) zabezpieczenie majątku spółki przed ewentualną nacjonalizacją. Ad 1) państwa

!OO

Możliwość

musi

zmiany siedziby

wynikać bezpośrednio

spółki

poprzez jej przeniesienie do innego z ustawodawstwa danego państwa i nosi

A. Bomscheuer, op. cit., s. 28 .

E. U. Winteler, R. Seid!, op. cit., s. 41. Na temat przeniesienia spółki do innego państwa zob A. Beauchamp, op . cit., s. 56-57. lOl

98

11111111 111:1 1ia 1.wę tzw. klauzuli kubańskie/u . Należy jednak pami yt ać, iż klauzuk 1 I" typ u maj
111

N 1 w.1 1.qcsl zwi<1zana z faktem, iż w wyniku rewolucji kubańskiej , której efektem była nacjona·

I 1I·'

111.q.11~1·,w wielu zagranicznych spółek, niektóre państwa uważane za raje podatkowe przewi1 1 I\ " 11how i:1zuj<1cych w nich ustawodawstwach z zakresu prawa spółek możliwość przeniesienia tl11li1 d11 11111cgo pań stw a , co miało na celu poprawienie istniejącego klimatu inwestycyjnego, 111~11· 1 1 „p11 ~ 11 11· 11 ic inwestorów zagranicznych lokujących w nich swój kapitał . 111 1111 I 1'11ga11y, 1Ji fateral Jnvestment Treaties: Some Recent Examples, „Foreign Investment Law

!111111111!"

ł 'IK/,

N r'2, s. 457 .

99

Podsumowując tę część rozważań trzeba koniecznie dodać, iż obiektywna ana liza stabilności politycznej i ekonomicznej jest trudna do przeprowadzenia i może prowadzić do błędnych wniosków. Ze szczególną ostrożnością powinno się pod chodzić do prognoz długookresowych, natomiast wydarzenia, które miały miejsce w niedalekiej przeszłości umożliwiają precyzyjną analizę aktualnego ryzyka. Pod kreślić należy również, iż właściwa ocena omawianego kryterium ma na celu zmniejszenie ryzyka związanego z wyborem raju podatkowego, nigdy go jednak zupełnie nie wyeliminuje.

lłowne

traktowanie podmiotów zagranicznych

t111 1.ag raniczny powinien posiadać pewność, że będzie właściwie trakto111' 1111ez rząd państwa inwestycji. Oznacza to, iż stosunki gospodarcze z zagra"' 1111 podmiotami nie mogą być uregulowane bardziej restrykcyjnie niż w od1111 11111do krajowych inwestorów, co z drugiej strony nie zaprzecza temu, ażeby r1111111ty zagraniczne mogły korzystać z określonych przywilejów. Postanowie11• 111wnyrn traktowaniu zawarte są w różnego rodzaju konwencjach międzyna1ol11 Wyl 1t i gwarantują one pewien standard w postaci traktowania nie bardziej 11 I 1 y.1nego niż w odniesieniu do inwestorów z państw trzecich. Należy w tym ul 1 1 11 i.w rócić uwagę, iż czasami ustawodawstwa niektórych państw wymagają, li 11.1cl lub krajowi rezydenci mieli zapewniony określony procentowo udział I q111,tłc przedsiębiorstw prowadzących działalność w określonych działach 11111l.11ki (czasami nawet 50% i więcej), podczas gdy w pozostałych przypad1 11 111wcstorzy mają zagwarantowaną całkowitą swobodę w zakresie zatrudnie. ł 104 1 1 1 p 1 tl'P 1ywu k ap1ta u .

il

I li I li I .11~111 \, n/I. cit„ s. 475 i 476.

100

101

1'11111 /1 llh

j"I" I

111

fi

11111 I llłł~ ł\11

I ,tlll'la S. Pol:w1.1·111a komunikacyjne oraz 11 ~1111-11 h •h •lo11l1 /.111', fllk ~ow1• I 11111 ł11\1t w w yhr:111ych rajach podatkowyd1

--

•afistwo ( Il' r ytorium)

3.

Położenie

geograficzne. Infrastruktura

Dogodne położenie geograficzne jest bardzo istotną zaletą raju podatkowego, szczególnie dla osób podróżujących w „sprawach podatkowych", lub które chcą osiąść w kraju o niskich podatkach. Ważne są przede wszystkim korzystne połączenia komunikacyjne, a także jakość dostępnych usług telekomunikacyjnych i pocztowych, które powinny odpowiadać najwyższym dostępnym w tym zakresie standardom technicznym. W zakresie telekomunikacji chodzi przede wszystkim o bezpośrednie połączenia telefoniczne i faksowe, najlepiej poprzez sieć cyfrową lub satelitarną, ale również o takie udogodnienia, jak dostęp do Internetu czy telex. Konstatując - należy brać pod uwagę jedynie te państwa, które zapewniają możli­ wie szybką i nieograniczoną wymianę dźwięku, obrazu, tekstu i innych danych. Zagraniczni inwestorzy, którzy nie chcą zmienić miejsca zamieszkania, zwracaj ą szczególną uwagę na istniej ące połączenia lotnicze i obsługujące je linie. Niezależnie od tego, czy inwestycja w raju podatkowym polegać ma jedynie na posiadaniu konta bankowego, czy też prowadzeniu dużego zakładu produkcyjnego, istnienie bezpośrednich połączeń lotniczych powinno być brane pod uwagę. Obowiązująca w tym zakresie zasada jest prosta: im dalej od miejsca zamieszkania (siedziby) znajduje się raj podatkowy, tym ważniejsze są nieskomplikowane połączenia komunikacyjne i dostępność środków przekazu informacji. Dokonując wyboru raju podatkowego ńależy jednak zastanowić się, czy konieczne będą w przyszłości regularne podróże do wybranego kraju, i w zależności od tego zainteresować się istniej ącymi połączeniami komunikacyjnymi. Przykładem raju podatkowego charakteryzującego się nowoczesną i rozbudowaną strukturą dostępnych środków transportu mogą być Bahaniy, w którym to państwie znajdują się dwa międzynarodowe porty lotnicze w Nassau i Freeport, oferujące regularne połącze­ nia ze Stanami Zjednoczonymi, Kanadą i Europą. Dodać można także, iż na terytorium tego kraju działa około 15 linii lotniczych. Warto jednak w tym miejscu zauważyć, iż obecnie większość uznawan ych powszechnie rajów podatkowych zapewnia wysoką jakość usług w omawianym zakreśi'e, bowiem jest to de facto warunek wstępny dla tworzenia dalszych zachęt w postaci konkretnych rozwiązań prawnych. 102

polljczcnia ko1111111lk11r:vl111• (ocena)

•

Niedogodne

l

Bardzo dobre

li 1h.11ny

.la ko s~~'' hult 111111 1h mlu ~ tclcfonietnyd1, fuk"'"''" I poc1h1w11 h Sa1ysfakcjonl~ąca

Nieregularne

\ldr 111l· ~ t1dtllil

Dost ę pne

-

L

__

Sat ysfakcjonuj ąca

:>atysfakcj onuji1ca -~

S atysfakcjon uj ące

Satysfakcjonuj i1ca

D oskon ałe

Satysfakcj onująca Satysfakcjonująca

ll1l11.q1 I

Dos konałe

I llllllC ly

Bardzo dobre

lh v11 I' ~ i e W yspy

S atysfakcj onujące

Satysfakcjonująca

Dogodne

Satysfakcj onuj ąc a

Dogodne

Satysfakcjo nująca

Dogodne

Satysfakcjon ująca

Doskona łe

Satysfakcjonująca

-

Satys fakcjonująca

11 irwil'Ze

11np1C me*

t

ł

I''

t

'I"""

I )'

t 11111111
Dogodne

S atysfakcj onuj ąca

S aty s fakcjonujące

Satysfakcjonuji1ca

Dogodne

Doskonał a

Doskonale

Doskonała

Iii 1111h.1

Dos konałe

Satys fakcjonuj ąca

I 1111

Dobre

Satysfakcj onująca

Doskon ałe

Doskonała

Przeci ętne

S atysfakcj onująca

Dogodne

S atysfakcjonuj ąca

Przec iętn e

Doskon ała

Dosko n ałe

Satysfakcjonująca

Przecii;tne

Niepewna

li I li\l")'

li)'~ ong

li

I,,

I

I

1 11 , „.

'

I 1o' hl t·11stcin ,o*

Nm1u I

Ili.Ili

'·'

11111111 1t,1 Francuska* uł +

\\I I'• 1M;m \\I 111·

" 1

d I/.,

I 111 cs i Caicos

Doskonale

Satysfakcjonująca

Dogodne

S atysfakcjon ująca

Nieregularne

S atysfakcjonująca

Przeciętne

Dos kon ał a

Dogodne

Saty sfakcjon ująca

„.,". wykorzys1ania tych rajów podatkowych przez osoby fizyczne. I <·1u1111/ws1, op. cit., s. 666-667 i 670-671.

103

\ Nt1 jW01fllH'J" '' k1)•h·1 u1 wyl1111 11 i.1J11 putl .1tkuwq;o

Nic można również zapominać o standardzie i stniejącej bazy hotelowej , a także takich ważnych czynnikach, jak opieka medyczna, handel czy dostępne rozrywki. Nie bez znaczenia pozostaje również kwestia zaopatrzenia w towary, co gwarantuje korzystne położenie geograficzne, a ponadto rozwinięta infrastruktura w za. . ta kresie transportu morskiego, lotniczego czy drogowego 1os . D o brze rozw1mę infrastruktura ma szczególne znaczenie w odniesieniu do zakładów produkcyjnych i spółek zajmujących się obrotem handlowym z zagranicą. W tym przypadku ważnym czynnikiem może się okazać dobrze rozwinięta sieć drogowa, jak również odpowiedni dostęp do międzynarodowych dróg transportowych. Istotne może się również okazać istnienie szkół oferujących odpowiednio wysoki poziom nauczania. Podsumowując trzeba dodać, iż przedmiotowe kryterium sprowadza się często do określenia standardu życia, jakie oferuje wybrany raj podatkowy, jednakże omówienie wszystkich związanych z tym aspektów wykracza poza ramy niniejszego opracowania.

4. Rynek wewnętrzny Wwlc spośród tradycyjnych rajów podatkowych charakteryzuje się słabą kon' h 1 Iii gospodarczą i niewykwalifikowanym rynkiem pracy, co jednak ma zasadni' 11 niewielkie znaczenie w porównaniu z oferowanymi korzyściami innego 111d1aju. Istnieją jednak wyjątki od tej zasady, szczególnie wówczas, gdy inwestor 111.1 1.amiar korzystać z rynku wewnętrznego, bowiem w takich przypadkach 11.tll'i.y zwrócić uwagę na kwestie związane z integracją gospodarczą danego 11 l"onu i barierami handlowymi w zakresie ceł i innych danin. Dla przykładu: I 11\taryka jest dość często wykorzystywanym miejscem zakładania spółek zaj11111i;1cych się dystrybucją towarów, ponieważ państwo to jest członkiem Wspól111 go Rynku Ameryki Środkowej (CACM - Central American Common Market), '' om acza, iż niektóre towary mogą być rozprowadzane w ramach Wspólnego I ' 11!-.u bez konieczności zapłaty ceł • Zła sytuacja gospodarcza danego kraju 111011' być źródłem niepokojów społecznych, co dodatkowo zwiększa ryzyko 11w1·stycji. Z innego punktu widzenia słaba gospodarka może rodzić także pozy' wnc implikacje w postaci niskich kosztów zatrudnienia, zaś niedobory wykwali111 owanej kadry mogą stanowić bodziec do propagowania i rozwoju edukacji. 11•:1dnienia związane z zatrudnianiem rezydentów rajów podatkowych stanowią 11d1\' bny problem wykraczający poza ramy niniejszego opracowania, jednakże 11 tl1·i.y pamiętać o takich kwestiach, jak ustalone przez prawo minimalne wyna11ul1.cnie, ubezpieczenie społeczne, związki zawodowe, podatki od świadczeń 1•1,1rnwniczych itp. Nie bez znaczenia jest również szeroki dostęp do kapitału wewnętrznego (roz1111ę t cgo sektora bankowego), co charakterystyczne jest dla takich państw, jak I 11~ st' mburg, Liechtenstein, Hongkong, Kajmany, Wyspy na Kanale La Manche. 106

!OS Czynniki tego typu mają szczególne znaczenie w przypadku rajów podatkowych wykorzystywa-

" l 'odohnc znaczenie ogrywają inne organizacje międzynarodowe, jak Wspólnoty Europejskie I I I I ·) . Wspólnota Karaibów ( CARICOM), Stowarzyszenie Narodów Po łudniowo-Wsc hodni ej Azji

nych przez przedsi9biorstwa transportowe. Są tom.in. Cypr, Grecja, Liberia i Panama.

(/\'d ·/\N ) ilp.

11

10'1

IO'i

5. System podatkowy 5.1. Znaczenie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Co do zasady osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania w Polsce, lub któ rych pobyt czasowy w Polsce trwa dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym oraz osoby prawne (spółki) posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium polskim - tj. osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym 107 od osób fizycznych , jak również osoby prawne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. 108 o podatku dochodowym od osób prawnych - nie są zainteresowane korzyściami podatkowymi, jakie oferują raje podatkowe, które to korzyści wynikają z różnic pomiędzy ustawodawstwem podatkowym państwa siedziby (miejsca zamieszka· nia) a ustawodawstwem raju podatkowego. Wynika to z tej przyczyny, że osoby te podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Opodatkowaniu w Polsce podlegają bowiem w tym przypadku zarówno dochody ze źródeł krajowych, jak i zagranicznych. Wyjątek od tej reguły stanowią jednak te raje podatkowe, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W oparciu o to kryterium wyróżnić należy ' ': 1) raje podatkowe związane umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) raje podatkowe nie związane umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. 0

/ t0

7

Tekst jednolity Dz.U. z 1993 r„ Nr 90, poz. 4 16 z późn. zm.

I I Haje podatkowe związane umowami o unikaniu podwójnego orrnrtatkowania ~ lnd\'lowcj Umowy o Podatku od Doc ho du i Majqlku wynika, i1 dochody uzy 11 • . 111t• przez zaklad o charakterze staly111 (a rt. 7 ust. I), dochod y z wyf..onywania 11111·1•0 zawodu w ramach stałej placówki (ail. 14 ust. 1), dochod y ze sprzedaży 1• 11 11k11 (art. 13) mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym pai1stwie, na którego I 1 l1!1 1um przedsiębiorca prowadzi okreś lon<1 działalność. Prowadzi to do unik11 • 1.1 podwójnego opodatkowania, ponieważ pań stwa - sygnatariusze umowy ł ')'l tuj ą wzajemnie z opodatkowania określonych rodzajów dochodów. W re1111u ie przedsiębiorstwo, które posiada filię w raju podatkowym, z którym 1l111w1qzuje umowa podatkowa, i w którym osiągnięty w tym kraju dochód pod1 1 Dpodatkowaniu, uzyskuje korzyść w postaci różnicy pomiędzy wysokością I 11 111 ku zagranicznego wymierzonego w państwie właściwym dla filii tego przedl11nrstwa a wysokością podatku obowiązującego w państwie siedziby. 1.ro;i- nice podatkowe pomiędzy państwami o stosunkowo wysokich podatkach 11 q.1m i podatkowymi, z którymi zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodat' '.inia mogą być wykorzystywane także poprzez zakładanie w tych państwach 11ll'k kapitałowych, na które mogą być przenoszone dochody ze źródeł znaj''l·I' ych się w państwie siedziby lub inne warto ści majątkowe, przez co unika się hl 111•raniczonego obowiązku podatkowego. Spółki te, zwane z niemieckiego I 11 "gesellschaften związane są przede wszystkim z prowadzoną działalnością 1 .podarczą lub inwestycyjną. Korzystne pod względem podatkowym terytoria 11•1.111iczne mogą być wykorzystane w ten sposób do następujących celów 1.11anych z działalnością gospodarczą' 10: I ) krajowy przedsiębiorca zakłada w raju podatkowym spółkę kapitałową rrowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu importowanymi surowcami, od której sprowadza on następnie towary po cenie wyższej niż w przypadku innych zagranicznych dostawców; w efekcie wydatki poniesione przez takiego przedsiębiorcę w kraju jego miejsca zamieszkania (siedziby) są wyższe, a dochody odpowiednio niższe, ponieważ część uzyskanego dochodu pozostaje w spółce założonej w raju podatkowym i nie jest w rezultacie opodatkowana; 1 ) krajowy przedsiębiorca zakłada w raju podatkowym spółkę kapitałową jako tzw. spółkę dystrybucyjną dla świadczonych w kraju jego siedziby (miejsca zamieszkania) usług, które świadczy na rzecz tej spółki po możli­ wie najniższych cenach rozliczeniowych; część dochodu pozostaje jednak

!OS Tekst jednolity Dz.U. z 1993 r„ Nr 106, poz. 482 z póin. zm. H>'J A. Bornschcuer, op. cit., s. 30 i n.

1111 //,11/1•111. 107

w spo k c 111 1t· ptHllt·g,1 pod,11J..0111 oliiiw 111 1 · 1 1f•lt y 111 w kraju siedziby (miejsca za11~1csz,.. an i.i) pr .t1·d.'l\'him cy;

stwic nakł adającym wysokie podalki, z drugiej zaś strony zyski z t ytuł u odsete k przypadają spółce holdingowej, która jest nisko opodatkowana; krajowy przedsiębiorca przenosi posiadane przez siebie papiery wartosciowe na tzw. spółkę inwestującą, która posiada siedzibę w raju podatkowym; w efekcie dochody uzyskane z tytułu tych papierów wartościowych nic są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w państwie nakładającym wysokie podatki; krajowy przedsiębiorca przenosi posiadane przez siebie prawa z tytułu patentów na spółkę z siedzibą w raju podatkowym i jednocześnie oświad­ cza, że sam chce te prawa wykonywać na podstawie zawartej ze spółką umowy licencyjnej; płacone z tego tytułu należności licencyjne zmniejszaj ą, jako wydatki, dochody przedsiębiorcy w kraju jego siedziby (miej sca 1amieszkania), a z drugiej strony stanowią one zysk spółki założonej w państwie nakładającym niskie podatki (raju podatkowym).

•

J) krrzc<1.si1~•l11't>t"" t ·1kł .te · f·.i w r.qu poclat~o . . "' .t,, 'łk k .t ł . w formie towa . b . wym spo ę ap1 a ową . rzys1wa u czp1cczcniowq~o p1own I· d . ł ln „ b pieczeniową i . k „ . . t zącego zia a osc u ez rec1sc uracyJną w zakresie ryzyk ró· d . . ~ k . uzyskuje on d ,. k ,, znego ro zaJU, w eie cie n ł . po WOJną orzysc w postaci skladek ubezpieczeniowych atpkywaJących z zagranicy, które pozostaj<1 w ra1·u podatkowym nieopoowane ora · · · d dziby (mieJ·sc z z1~1e1sze~ia ochodów wykazywanych w kraju jego siea zamieszkania).

da

Pańnwau · . wazane powszechme za ko t d mogą być ó · . rzys ne po względem podatkowym

r wmez wykorzystywane dl , · . bezpośrednio z działaln , . a ro~ne~o. rodzaju celów nie związanych udziałów · h ~scią gospodarczą, Jakimi są między innymi: posiadanie w mnyc spałkach (spółkach c, k h) w zakresie własności kr , - .or ac • zapewnienie anonimowości , o es1onych wartości majątk h . . k torych praw takich ·ak· . owyc czy wykonywama me.itp. Należy w 'tym mie. J . prawa autorskie prawa wynika· , 1. ·· . . , .. ' Jące z patentow, icenCjl leżności licencyJ·nychJstrcakuzauwazyc, IZ dochody z tytułu dywidend, odsetek i natowane są po częś · · · zastosowan · dn' ci maczeJ. Do dochodów tych ma ie, zgo ie z umowami o unikaniu d , · toda kredytu podatkow po Wojnego opodatkowania, me. . , . ego (za1iczema) skutkiem kt' · . całosc1 dochodów ze ź , d ł . ' oreJ Prawo do opodatkowania zamieszkania) podatnirko e zagranic:~ych przysługuje Państwu siedziby (miejsca państwo mieisc · · · d z1.by osoby osiągaJ·ąc .a. Jednoczesme k' d J a zam1eszkama 1ub s1eeJ ta ie ochody powinno ze ., . . d atku dochodowego k , . zwo 11c na odhczeme od pow państwie , , dł . woty rownej podatkowi zapłaconemu od tych dochodów W zro .a, tj. Podatku zagranicznego. ykorzystame rajów podatkow eh dl l' . . działalnośc·l gospo d arcz · a ce ow me związanych z prowadzeniem · ·1Y kr . ej mozna z1 ustrować na następują h kł d h1 11. a~owy przedsiębiorca, który utrzymuje zakład lu~yc 'płkrzy , akac . , stw1e charaktery . . . . spo ę-cor ę w pankład 1 b d · ł ZUJącyi-:1 się .wysokimi podatkami wnosi następnie ten za u u zia Y w społce Jako aport d 0 'łk' w kr · 0 · k' spo 1 holdingowej założonej aJu ms ich podatkach· wy ł t d ·d wp , . . ' P a a yw1 end Przez holding następu :c anstw1e o wysokich podatk~h . d , . J udziel· , · k. 'je noczesme spółka holdingowa może . ic pozycz l spółkom-cór om z tym rezultat"' .. , . udz1eloneJ· pożyc k' . . . "m, iz odsetki z tytułu z l zmme1szaJą odpowiednio zysk: wyk azywany w pan, 111

I '1 1y stosowaniu przedstawionych wyżej konstrukcji, zarówno w zakresie pro-

'" 1111l'j

działalności

gospodarczej, jak i dla innych celów, zalecana jest

duża

li 11 11 ość z uwagi na ograniczenia, jakie niosą ze sobą postanowienia umów 111 1 11~ . 11 ti u

podwójnego opodatkowania oraz regulacje wewnętrznego ustawodaw1 podatkowego. Dodać należy, iż stosowane w opisanych przypadkach ceny 111 1·11iowe powinny być porównywalne z cenami wolnorynkowymi. Ceny te 111 1 1I•\ l' jednak nieco wyższe albo korzystniejsze od cen stosowanych przez konl 111 111 I ~" Pojęcia cen dumpingowych ani lichwy nie stosuje się bowiem co do 1 11 1\ w sprawach podatkowych . N 1 tle wyżej przedstawionych rozważań wydaje się zasadne wyróżnienie 111 d 1. q 1)w podatkowych, z którymi zawarte zostały umowy o unikaniu podwój112 111 1•11 npodatkowania, dwóch następujących grup krajów : I J k 1.1jów nakładające niskie podatki (low tax havens); 1 l 11w . special tax havens. d I ) Kategoria państw określanych jako low tax havens obejmuje te raje I 11 ~ 11we, w których stawka podatku od dochodów ze źródeł zagranicznych jest • 111 \ 1•.11lku osób fizycznych i prawnych niższa niż 15%. Większość sp ośród tych

111 ~! \1 1.i w(era umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwami Il 11 I 1d . 1w·y111i wysokie podatki. Wybór raju podatkowego, z którym zawarta jest 111111\' 1 podatkowa skutkuje tym, iż nakładane u źródła niższe podatki mogą daty-

I

fhidem.

I

l/11i/1 111, '

1 \,

ł08

109

J.

NaJWan~s1e~ 1c11a

wybmu raju podalkowego

:>1"•lt Ili p11d11tl.1tW)

~

--

czyć także dochodów ze źródeł znajdujących się państwie o wysokich stawkach

kowania przewiduje stosowanie instytucji zwolnienia podatkowego z zastrzeże· niem progresji

113

Pai1stwo Cypr

Irlandia

Luksemburg

Malezja

''ll 'J'l ll

•

Tabela 6. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez uznawanymi powszechnie za raje podatkowe Tytuł

umowy

Data i miejsce s p orządzenia/podpisania

Polskę

z

państwam

Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523

Umowa między Rządem Rzeczypo- Madryt, spolitej Polskiej a Rządem Irlandii dnia 13 listopada 1995 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodalkowania w zakresie podatków od dochodu i maj ątku

Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129

umowy

s110rządzeni a/ podpisania

l'ublikacja

Umowa między Rządem Rzeczypo- Singapur, spolitej Polskiej a Rządem Republiki dnia 23 kwietnia 1993 r. Singapuru w sprawie unikania poclwójnego opodatkowania i zapobicgania uchylaniu si ę od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

Dz.U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139

Konwencja międ zy R zeczypospolitą Berno, a Konfederacją Szwaj carską dnia 2 wrześn i a 1991 r. w sprawie unikania podwójnego opo_datkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku

Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92

Polską

Publikacja

Umowa międ zy Rządem Rzeczypo- Warszawa, spolitej Polskiej a Rządem Republiki dnia 4 czerwca 1992 r. Cypni w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku

Tytuł

1' 111 l\\o

podatkowych, pod warunkie m jednak, iż u mowa o unikaniu podwójnego opodal

Data i miejsce

• 'fłlt1cnwanie własn e .

I1

d ') Specj alne raje podatkowe (special tax havens) można zdefiniować jako 11 111awane co do zasad y za nakładające wysokie podatki (niekiedy tzw. 11 w podatkowe), które jedn akże dla określonych cel ów , takich jak np. popie11' n·z państwo określonych branż gospodarki, przedsięwzięć lub projektów,

Konwencja między Rzeczypospol i tą Luksemburg, Pol s ką a Wielkim Księstwem Luk- dnia 14 czerwca 1995 r. scmburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku

Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527

Umowa między Rządem Polskiej Warszawa, Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem dnia 16 września 1979 r. Malezji o u n iknięci u podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

Dz.U. z 1979 r. Nr IO, poz. 62

Umowa mi ędzy Rządem Rzeczypo- La Valetta, spolirej Polskiej a Rz ądem Malty dnia 7 styczn ia 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

Dz.U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256

11

1d1qą specjalne korzyści podatkowe lu b udogodnienia w zakresie prawa

I h

lt 11111tow gospodarczych (spółek). Przykładem takich państw może być Holan-

w odniesieniu do spółek holdingowych i fin ansowych oraz Belgia- w odni e11111 do tz w. centrów koordynacyjnych

114

•

Również w p rzypadku special rax

11 r111 11 . qważniejsze konsekwencje podatkowe wynikające z faktu ich wykorzy1111.1 sprowadzają się do tego, iż tak, j ak przy omówionych już wyżej

1

low tax

j1 111 11akladane u źródła niższe podatki potrącane (w ithho lding tax) mogą doty' 1 11 tt' dochodów ze źródeł znajduj ących się w państwie siedziby (miejsca 11111 • l-..111 ia) przedsiębiorcy (inwestora).

11, , p.11 1s tw , które zawarły umowy o u nikaniu podwójn ego opodatkowania Malta

I 1 lf 11111

nakładającymi niskie poda tk i zaliczyć należy Australię, Austrię, Danię,

11 11 i szpan ię, Holandię, Kanadę, L u ksemburg, N iemcy, S tany Zjednoczone,

I1 '" '

• • I\ . Wi e l ką Brytanię. W większości jednak umowy takie zaopatrzone są 1 1111 111\· , i .godnie z którą d o poszczególnych spółek będących rezydentami dru-

1

\

1

11111.1wiaj ącego się państwa i podlegających w nim niskiemu opodatkowaniu

" " 'l ·I t astosowan ia postanowieni a określonej u mowy podatkowej. Regul acj e

Jeżeli dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzil'f w umawi ającym się państwie jest zwolniony z opodatkowania w tym państwie, państwo to molł przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwa1•f zwolniony od podatku dochód i majątek (art. 23A ust. 3 i art. 23B ust. 2 Umowy Modelowej OECD) 113

I 1 ł) I l.1tlł'l11 n·11 1nirn koordynacyjnego może być Coordination Center Volkswagen N.V.S.A. il 1'1.1 I\ ll111bl·li. J..1órc od 1991 do 1999 r. zgromadziło ok oło 1,5 mld marek zysku, w przeciwlt l 1 111 vp.1111-.11 koncern 1. Wolfsburga musiałby o dprowad zić z tej kwoty do kasy państwa co

[ 11

l 10 -~

3.

Najważniejsze

kryteria wyboru raju podatkowego

prawne tego typu znajdują się w umowach podatkowych zawartych z Luksembur giem, które to postanowienia nie mająjednak zastosowania do założonych w ty1 państwie spółek holdingowych. Podobne rozwiązanie przyjęto w umowach podat kowych wynegocjowanych przez Kanadę nie obejmujących swoim zakresem pod miotowym niektórych rodzajów podmiotów gospodarczych będących rezyden tarni Barbados, Cypru, Izraela, Jamajki, Sri Lanki, Wybrzeża Kości Słoniowej jeżeli są one w tych państwach uprawnione do korzystania z określonych przywi lejów podatkowych.

1 I1 I11yczne, jak i prawne. Na budżet typowego raju podatkowego zaliczonego I 1 111py 1zw. no tax havens składają się przede wszystkim dochody z: cła, 11 tll 11 od nieruchomości, jak również dużej liczby różnego rodzaju opłat za 111111sc i urzędowe. Do najczęściej spotykanych w rajach podatkowych opłat

5.1.2. Raje podatkowe nie związane umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania

które nie opodatkowują dochodów nie 1 11 1.1Jil zazwyczaj umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem, 11 111e można być opodatkowanym, tam tym bardziej nie można być podwójnie ,I 11 kowanym. Konsekwencją braku umowy podatkowej jest jednak także nie11osc stosowania procedur wzajemnego porozumiewania się i procedur 1 111ych z wymianą informacji. Dodać trzeba, iż państwa takie nie są zazwy'I 11011ami umów o ekstradycji.

W przypadku rajów podatkowych, z którymi nie zawarto umowy o unikani podwójnego opodatkowania inwestor musi być świadomy tego, iż zarówno w raj podatkowym, jak i w państwie siedziby (miejsca zamieszkania) spoczywa na ni obowiązek zadeklarowania osiągniętych dochodów. Planowana korzyść podat kowa wynikająca z niższego w raju podatkowym opodatkowania może prze kształcić się ostatecznie w stratę, jeżeli nie zostanie uwzględniona możliwoś wystąpienia zjawiska podwójnego opodatkowania. Pozostaje jednak przedmiote dyskusji, czy praktyka niezawierania umów podatkowych z rajami podatkowy wynika z niskiego ryzyka wystąpienia zjawiska podwójnego opodatkowania, cz też jest próbą uniemożliwienia tzw. nabywania korzyści umownych (treaty shop ping). W każdym bądź razie takie podejście zapobiega w pewnym stopniu unika niu opodatkowaniu przede wszystkim poprzez wykorzystywanie w tym cel spółek zakładanych w rajach podatkowych. Należy jednak pamiętać, iż jakakol wiek inwestycja dokonana w raju podatkowym, z którym nie ma podpisanej umowy podatkowej może okazać się absurdem ze względu na d wukrotne 11 obciążenie podatkiem tego samego dochodu s. Z tego właśnie powodu na uwag~ zasługuj ą jedynie dwa, przedstawione poniżej typy rajów podatkowych"~: 1) tzw. no tax havens, 2) tzw. no tax onforeign income havens. Ad 1) Państwa określane jako no tax havens należy zdefiniować jako takie, które nie nakładają podatków zarówno b~ośrednich, jak i pośrednich, tak na

115

Możliwość skorzystania z metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu może okazać si~

kłopotliwa

m.in. ze względu na konieczność przedstawienia organowi podatkowemu zaświ adczeniu o zapłaconych za granicą podatkach. 11 6

\ l należy:

opiaty z tytułu założenia spółki, rnczne op łaty rejestracyjne, opłaty z tytułu emisji lub przekazywania akcji.

N ilt'i.y

zwrócić uwagę, iż państwa,

) Raje podatkowe określane jako no tax on foreign income havens (raje owe nie nakładające podatków na dochody ze źródeł zagranicznych) cha1 tc 1\1 uj <) się tym, iż nakładają podatki na dochody osób fizycznych i prawnych, d11 1l. 1l' wyłącznie w zakresie dochodów pochodzących ze źródeł krajowych, lh•11 11.1sl dochody ze źródeł zagranicznych są wolne od podatku. W zakresie 111 1\' 1.111cj gmpy rajów podatkowych wyróżnić trzeba: pai1stwa, które zezwalają podmiotom gospodarczym na prowadzenie dzialalności gospodarczej w kraju, jak i za granicą, jednakże opodatkowaniu pod legają wyłącznie dochody ze źródeł krajowych; par1stwa, w których podmioty gospodarcze powinny zadeklarować w molllcncie powstania, czy będą prowadzić działalność tylko na terytorium Il' go państw a - ze związanymi z tym faktem konsekwencjami natury podatkowej - czy też prowadzić będą wyłącznie wolną od podatków działalność w zakresie obrotu m iędzynarodowego.

Ad

1

11 111~

I'11-.H'i'.cgól ne raje podatkowe różnią się między sobą także w zakresie niektóli 1t·i•ulacji prawnych dotyczących prawa spółek, od których uzależnione jest 1 ol111<'llic dochodów ze źródeł zagranicznych od podatku. Na tym tle wyodrębnić 11 il• \ 111.y kategorie państw: 1.1w podatkowe, które dają spółkom offshorowym możliwość otrzymania I / W . l'\ l'/11/lf S(O(llS,

Ibidem , s. 35.

11 2

111

I NHJWMllll'J"'' k1 y11·1la wyloo1111.lJll POd.11kowci;o

- raje podatkowe, które umożliwiają spółkom offshorowym ubieganie s1 o tzw. non-resident status, - raje podatkowe, których ustawodawstwo przewiduje obydwie powyższ możliwości, jednakże nadanie jednego z wymienionych wyżej statusó uzależnione jest z reguły od wybranej formy prawnej podmiotu założoneg w raju podatkowym. Najważniejsze różnice pomiędzy

exempt status a non-resident status sprawa dzają się przede wszystkim do zagadnienia, gdzie znajduje się miejsce siedzib zarządu spółki.

I tak, spółka, która uzyskała w konkretnym raju podatkowym exempt statu (uprawniający do zwolnienia od podatku) może prowadzić działalność z teryt rium państwa, w którym została założona. Dodatkowym warunkiem uzyskani takiego statusu - a tym samym zwolnienia od podatku wszystkich dochodó osiągniętych za granicą - może być również wymóg, aby udziałowcami spół byli bez wyjątku nierezydenci tego państwa. Typowymi przykładami tego rodzaj rajów podatkowych są Gibraltar oraz Wyspa Man. W przypadku Gibraltaru prze siębiorcy, którzy wybrali ten kraj jako miejsce siedziby spółki, w tym także jak siedzibę jej zarządu, nie podlegają żadnym krajowym podatkom, tak długo, jak ni prowadzą działalności gospodarczej z udziałem miejscowych osób fizycznyc i prawnych, i tak długo , jak udziały w spółce są w posiadaniu nierezydentów. Z kolei działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę, któ w konkretnym raju podatkowym uzyskał non-resident status może być prow dzona tylko spoza terytorium tego raju podatkowego. Warunkiem zwolnieni podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł zagranicznych jest również i w ty wypadku, aby udziałowcami spółki byli wyłącznie nierezydenci. Republika Irlan dii jest przykładem opisanego wyżej systemu podatkowego, w którym przedsię biorca jest zwolniony od podatku wyłącznie w zakresie różnego rodzaju do chodów uzyskanych ze źródeł zagranicznych (nieirlandzkich), w sytuacji, gd siedziba zarządu i kontroli nad działalnością spółki znajduje się poza granicam Irlandii. Należy w tym miejscu zauważyć, iż wybór siedziby zarządu spółki moz wywierać określone konsekwencje podatkowe także w państwie, w którym si(• dziba taka jest zlokalizowana. W celu uniknięcia opodatkowania w państwie w którym ma swoją siedzibę zarząd spótł9, zaleca się w tym zakresie wyb6r takiego raju podatkowego, który opodatkbwuje ze swojej strony wyłącznic dochody pochodzące ze źródeł krajowych. Dobrym przykładem takiego kraju jcsl

I 14

'""ł' ~

011g, w którym obow iązek podatkowy nie jest związany z zasadą central 1 I'" mrndka spółki, ale z zasadą miejsca pochodzenia (zarejestrowania) spólki. I I 11 11 1.;i Io, iż dochody podlegają w Hongkongu opodatkowaniu jedynie wów1 , 1· dy s<1one osiągnięte na jego terytorium, co oznacza, iż dochody zagraniczne I 1111 11111j<1cych siedzibę w tym raju podatkowym nie podlegają w nim opodatkowa11111 W racając jednak do przytoczonego wyżej przykładu Irlandii, zagraniczne (nietl 1111 1/kie) dochody spółki założonej w Irlandii, zarządzanej z terytorium Hong111111, gdzie znajduje się siedziba jej zarządu, nie podlegają- zgodnie z przyznali 111 11011-resident status - opodatkowaniu w Irlandii, ani - w zakresie dochodów 11 >
freaty shopping 1

I Ogólna charakterystyka zjawiska

I 111l1km znaczenia umów podatkowych został już po części przedstawiony w po''ych podrozdziałach dotyczących systemu prawa podatkowego jako jednego I 1~ łl' ri ów wyboru raju podatkowego, jednak kwestia nabywania korzyści • 111w11ych (treaty shopping) wymaga w tym miejscu dogłębniejszego przedsta'' 111.i, także w aspekcie środków, jakie poszczególne państwa stosują w obronie , ' 1I nadużywaniem tejże praktyki. I >l.1 międzynarodowego planowania podatkowego zasadniczą kwestią pozo' q1 w ł aściwe wykorzystanie obowiązujących umów o unikaniu podwójnego '1'•11 l.1tkowania. Praktyka ta określana jest terminem treaty shopping (nabywanie I 1 'sr i umownych), który oznacza w uproszczeniu dokonywanie określonych 'I" 1.1rj i finansowych poza granicami kraju, które poprzez zastosowanie postano11 11 konkretnej umo"'.y o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzą do 11 k.111ia korzyści w postaci zmniejszenia zagranicznego podatku. Istotne jest to, I 11111~·cie treaty shopping odnosi się wyłącznie do praktyki wykorzystywania 111111w podatkowych przez osoby, które nie są zasadniczo objęte zakresem pod1111t11wym tychże umów 117. Z omawianym zjawiskiem mamy więc do czynienia • 11 \'1 1as, gdy osoba nie będąca rezydentem ani obywatelem określonego państwa 1w11y umówy o unikaniu podwójnego opodatkowania zakłada w nim spółkę (l11li 11111y podmiot) w celu uzyskania korzyści wynikającej z umowy bilateralnej 1 • .11 tcj przez to państwo z drugim państwem. W rezultacie treaty shopping pro1ol11 do objęcia danej osoby zakresem podmiotowym określonej umowy o uni-

115

.I. N;uwurn1cJSIC ~ryll'ii,1 wyhu1u lllJll pod111kowcgo

kaniu podwójnego opodatkowania po to, aby uzyskać niedostępne w inny sposóh dla tej osoby-jako nierezydenta - korzyści podatkowe wynikające z postanowien tejże umowy. Stosowanie omawianej praktyki może wynikać z faktu, iż państwo rezydencji podatnika nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatko wania z państwem „źródła", bądź też umowa taka jest mniej korzystna od umowy, z której podatnik ma zamiar wyprowadzić dogodne dla siebie skutki prawne w za kresie zobowiązań podatkowych. W przypadku braku istniejących w tym zakresie ograniczeń, osoba zagraniczna mogłaby zredukować podstawę opodatkowania podmiotu krajowego poprzez wypłatę odsetek lub należności licencyjnych, wza jemne kompensaty, a także odliczanie innych kwot w korzystny pod względem podatkowym sposób.

117 Zakres podmiotowy zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ure gulowany został w art. 1 tych konwencji . Stanowi on, że dana umowa ma zastosowanie do osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu umawiających się państwach (art. I Umowy Modelowej OECD). Podstawą stosowania przepisów danej umowy jest jednak tożsamość podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku tego samego rodzaju w obu państwach będących stronami umowy. Potwierdza to wyrok NSA z 26 sierpnia 1993 r. (SNKa 220/93, publikowany ONSA 1994/3/123). Należy zwróci ć uwagę, że Umowa Modelowa OECD w wersji z 1963 r. określiła w art. 4 pojęcie rezydencji jako miejsce stałego zamieszkania lub siedzibę. Natomiast termin rezydencji w prawic podatkowym oznacza w zasadzie miejsce, gdzie dana osoba przebywa przez pewien czas. Okre ślając, czy dana osoba fizyczna jest rezydentem danego państwa bierze się pod uwagę takie czynniki, jak np. długość okresu pobytu, powiązania gospodarcze itp. Przy określaniu miejsca zamieszkania lub siedziby osoby w umawiającym się państwie, a tym samym przy ustalaniu zakresu podmiotowego umowy podatkowej decydujące znaczenie odgrywa prawo wewnętrzne tego państwa, do którego umowa odsyła. Stwarza to niebezpieczeństwo podwój nego opodatkowania, gdyż państwa mogą stosować w tym względzie różniące się między sob11 łączniki. W rezultacie dana osoba może być uznana za rezydenta kilku państw. Najczęściej jednak za „osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym si~ p aństw ie " umowy uważają osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam o podatkowa· niu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. Określenie to obejmuje także państwo, jego dowolną jednostkę polityczną niższego szczebla lub władze lokalne. Część umów zawiera, zgodnie z Umową OECD, dodatkową, precy zującą klauzulę , która stanowi, że powyższe postanowienie nie ma zastosowania do osoby, która podlega opodatkowaniu w umawiającym s ię państwie w zakresie dochodu osiągniętego tylko w tym państwie lub z tytułu majątku położonego w tym państwie (art. 4 ust. 1 Umowy OECD). Z powyższego wynika, że zakres.podmio\owy polskich umów podatkowych obejmuje wyłączni(' osoby, które podlegają w umawiających się 'państwach nieograniczonemu obowiązkowi podatko wemu. Jest to równoznaczne z tym, że przez Ósobę mającą domicyl podatkowy w danym państwit· należy rozumieć osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

116

' Próba systematyki środków prawnych zapobiegających

trontv 611111111/11(1

1 11 l11ll'11ic przeciwdziałania praktyce treaty shopping wymag.1 ocl\.\ol.1111a SI\' do I 111 lt płaszczyzn Lego problemu, bowiem środki wymicrzonl' p11.1·l'iwko lq',o 1 11 q111111ikaniu opodatkowania mogą znajdować swoją podstaw\' p1awnq w: Il 11s1awodawstwie wewnętrznym państw, 'i 11111owach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad l } Zasadniczym przedmiotem, którego dotyczy treaty shopping są tzw. 11l 1tl 1 potrącone pobierane u źródła (withholding tax), których stawki mogq 1111• H nawet 30%, i które nakładane są na dochody bierne, jak: dywidendy, I . 1I 1.: należności licencyjne. Obciążenia podatkowe z tytułu dywidend w zakrcp111 l.11 l-..6w potrącanych u źródła są zazwyczaj wysokie, także z tego powodu, iż 11h·11dy są często przedmiotem podwójnego opodatkowania: raz na poziomic 1H 1 wyp ł acającej i ponownie jako dochód akcjonariusza. Wysokość podatków 11 1ocl1.aju jest ograniczona dzięki obowiązuj ącym umowom o unikaniu pot•l'lł go opodatkowania, jednakże redukcja stawek tego podatku jest nierówno•ł 11 11 , a rozpiętość stawek podatkowych pomiędzy państwami wysoko opo1 li 111< 111.1cymi i nakładającymi niskie podatki może mieć znaczący wpływ na „~ 11sr dochodu netto. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż withholding taxes I 1dwa zasadnicze rodzaje problemów, z którymi borykają się inwestorzy: podatki te nie zawsze podlegają w całości zwrotowi w postaci kredytu 111iclatkowego, 11:1wet jeżeli podatki te podlegają zwrotowi, to okres refundacji zapłaco 1wgo podatku jest zazwyczaj długi, co ma swój wpływ na przepływ go low ki, jak i wysokość osiągniętego dochodu z inwestycji. /1 w1.gl\!dUna wyżej przedstawione trudności inwestorzy nie rzadko wykazuj<\ 111 11t\·wi; w poszukiwaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które 11 1th q<1 niższe stawki podatku u źródła od dochodów biernych. Z drugiej zaś 11 111 tll.1 adrr.inistracji podatkowej państw, które są importerami kapitału treaty l1 •1•1•111g oznacza znaczne zmniejszenie podstawy opodatkowania. W efekcie 11 1 " 'l' •111y podatkowe mają ekonomiczny interes w tym, aby podatek w odpo1d11 1L' I wysokości był potrącony z wypłacanych nierezydentom dochodów. 11cl11os11 ic podatku potrąconego (withholding tax) dodać należy, iż struktura I" p11clatl--u może być oparta o: 11 11·/1111d system (system zwrotu podatku) albo 11) , l'lti/irntion system (system pQtwierdzania).

111

3. N.!1.iwainicjszc ~ria wyborn raju .l:'.:Po:'.::d'.!!: at:!!: ko~w~c,,,go"-------------~

Ad a) W przypadku re.fund system rezydent, który wypłaca dochód będący przedmiotem podatku (withholding tax) deklaruje go właściwemu organowi podał kowemu, a następnie podlega on opodatkowaniu według pełnej stawki obowiązu jącej w tym państwie. Z kolei nierezydent występuje o zwrot zapłaconych podat ków. Wysokość zwrotu podatku zależy od statusu inwestora w państwie jego rezydencji oraz postanowień umowy podatkowej mającej w danej sprawie zastoso wanie. Efektywność prezentowanego modelu zależy od dwóch faktorów: - szybkości, z jaką roszczenia o zwrot podatku są rozpatrywane; - dokładności, z jaką roszczenia te są sprawdzane. Opóźnienie w refundacji podatku zmniejsza wysokość dochodu osiąganego

z inwestycji, a także zniechęca do dokonywania dalszych lokat. System ten jest trudny do kontrolowania z uwagi na to, iż większość inwestycji jest dokonywana za pośrednictwem nominalnych kont bankowych i spółek pośredniczących, tak że w rezultacie trudno jest zidentyfikować podmiot będący tzw. beneficial owner. Ad b) Natomiast zgodnie z certification system inwestor będący nierezydentem jest obowiązany do uzyskania i dostarczenia podmiotowi wypłacającemu dochód zaświadczenia z właściwego organu podatkowego potwierdzającego status podatkowy inwestora w państwie będącym stroną umowy podatkowej. Certification system zapewnia jedynie teoretycznie, że inwestor jest rzeczywiście uprawniony do korzyści podatkowych wynikających z umowy międzynarodowej. Wadą tego sytemu jest jego czasochłonność i zarazem kosztowność. Co więcej, praktyka sprowadza się często do tego, iż zapewnienie takie ma bardziej iluzoryczny niż rzeczywisty charakter. W sytuacji, gdy większość dochodów pochodzących z inwestycji przechodzi przez finansowe spółki pośredniczące, wątpliwe jest, czy omawiany system przyczyni się do lepszego stosowania umów podatkowych. Odmianą certification system jest self-certification system, który polega na tym, iż inwestor składa wypłacającemu dochody własne pisemne oświadczenie, że jest uprawiony do skorzystania ze stawki podatku potrąconego zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaletą tego systemu jest przede wszystkim jego prostota i taniość. Z drugiej jednak strony korzyści w postaci niski~h kosztów stosowania tego modelu są niwelowane stratami, jakie wynikają dla budżetu z powodu niedokładnrch lub nieuczciwych zaświad~zeń podatkowyc~ , które są trudne do skontrolo-wjania. Dla przykładu: Stany Zjednoczone stosują self-certification system jedynie w stosunku do wypłat należności innych niż dywidendy. W odniesieniu zaś do tych ostatnich stosowany jest tzw. address system (system adresowy), który polega na tym, że tzw. withhold agent j est 118

1111• 1w111nny do dokonywania kwalifikacji w zakresie, czy do dywidend z określo 11 I 11 1odla mają zastosowanie stawki podatkowe określone w umowie. Warun I 1 111 l.ikiego ustalenia jest, aby były one wypłacone na adres znajdujący si~ 1rltr \' hic państwa- strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sys 111 11·11 jest jednak niedoskonały, gdyż podatnicy posiadają szerokie możliwości y,1k11•sie manipulowania nim, przede wszystkim dzięki kontom maklerskim 1•t1ll,om pośredniczącym. 1\ d 2) Proces globalizacji, a także stopniowe wycofywanie systemów kontroli \ 11owej i innego rodzaju barier w zakresie swobodnego przepływu kapitału 11 11 11m· przyczyniły się do rozwoju gospodarki. Z drugiej jednak strony te same \ 11111ki doprowadziły do zwiększenia możliwości w zakresie unikania opodatko 1111.1 i skutkują tym samym zmniejszeniem dochodów budżetowych państw. I 11111111•! ds. Finansowych przy OECD,jakkolwiek zainteresowany nowymi zjawi I 11111 w zakresie przepływu kapitału w stosunkach międzynarodowych, pozo' 1 ' 1I l e kwestie państwom członkowskim mogącym je uregulować przede yslkim za pomocą wynegocjowanych korzystnie dla siebie umów o unikaniu 1•1rilwo,111cgo opodatkowania. Komentarz do art. 1 par. 7 Umowy Modelowej 1 li I ' I ) stanowi, iż celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest pro11 111w.111 ic, poprzez eliminację zjawiska podwójnego opodatkowania, wymiany l11lt1 1 us ług, a także przepływu kapitału i osób. Umowy nie powinny jednak 1rl 1lw r;1ć unikania bądź uchylania się od opodatkowania. Wspomnieć można, że 1• 1111111icy mają możliwości, niezależnie od postanowień umów podatkowych, .1!-.rcsie wykorzystywania różnic w wysokości podatków obowiązujących 1'1>.s1.czególnych państwach, jak również innych korzyści podatkowych przewi il 1111yc h w ustawodawstwach podatkowych poszczególnych państw. W interesie I' 111stw członkowskich OECD leży zatem takie dostosowanie ich wewnętrznego 11 I 1wodawstwa podatkowego, aby skutecznie przeciwdziałać takim właśnie prak 1 I u rn . Z tego względu państwa członkowskie powinny zastrzegać w zawieranych I 111111\·<11.y sobą umowach podatkowych, ażeby kwestie związane z unikaniem lt1'1u la1kowania uregulowane zostały w prawie wewnętrznym każdego z nich. \\ 11·11tltacie stanowisko OECD sprowadza się do tego, aby pozostawić omawiane I -i·slie wewnętrznym regulacjom prawnym zapobiegającym unikaniu opodatko 11 11.1, które to regulacje uznawane są przez umowy bilateralne, i którym elano 11 11 sposób pierwszeń stwo. Biorąc pod uwagę rozmiar i wewnętrzną różnorod 1111•,1 organizacji międzynarodowej jaką jest OECD, nie byłby możliw e wpro wa il11 1111· do Umowy Modelowej żadnych sensownych instytucji prawnych wymier1.o

I !Cl

Il)' h "' i""'·•ll 11\\)'

J. NaJwa1111cJszc ~111c 11.1 wyhoru_~tj u podatkowc"'go,,__ __

nych przeciwko treaty shopping, z uwagi na trudności w znalezieniu jednego uniwersalnego rozwiązania dostosowanego do ustawodawstw podatkowych wszystkich państw członkowskich. Podstawowym i najbardziej uniwersalnym środkiem skierowanym przeciwko treaty shopping jest praktyka niezawierania umów o unikaniu podwójnego opo datkowania z rajami podatkowymi (tzw. abstinence approach). Nawet Finlandia, której ustawodawstwo podatkowe nie traktuje treaty shopping jako działalności niezgodnej z prawem, nie zawiera umów podatkowych z państwami uznanymi za raje podatkowe. Komentarz do Umowy Modelowej z 1996 r. zawiera wskazówki, które mogą okazać się pomocne państwom członkowskim w zakresie zapobiegania międzyna rodowemu unikaniu opodatkowania poprzez treaty shopping. W Komentarzu przewidziano cztery alternatywne możliwości: a) the look-through approach, b) the exclusion approach, c) the suhject-to-tax-provisions approach, d) the channel approach.

the look-through dotyczy w głównej mierze wykorzystywania spółek pośredniczących i ma na celu zapobieżenie nabywaniu korzyści umownych przez jednostki, które nie są własnością (bezpośrednio albo pośrednio) rezydentów państwa, którego rezydentami s ą również te właśnie jednostki. Zgodn ie z the look-through approach spółka, która jest rezydentem państwa- strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinna być uprawniona do ulgi poda! kow ej wynikającej z tejże umowy, jeżeli jest ona własnością podmiotów (względnie jest kontrolowana bezpośrednio lub poprzez jedną lub więcej spółek lub osób), które nie są rezydentami państwa będącego stroną przedmiotowej umowy podatkowej. Metoda ta daje organom podatkowym prawo sprawdzenia czy pod przykryciem spółki nie działają akcjonariusze, których miejsce rezydencji wyklucza możliwoś~ skorzystania przez nich z umownych przywilejów podatkowych, tj. nie są objęci dr facto zakresem podmiotowym umowy. W przypadku braku w umowie dalszych postanowień w tej kwestii, organ podatkowy może dochodzić, kto jest wpisany jako akcjonariusz w księgach spółki. Biorąc pod uwagę, że osoba wpisana jako akcjona 118 riusz może nie być ostatecznym odbiorC;ą dywidend , umowy podatkowe odró7. niają pojęcie tzw. beneficial owner of thk shares od pojęcia „ostatecznego odbiorcy Ad a)

118

Podejście

Mamy wowczas , do czynienia . . z tzw. advanced look-through approach.

120

podej ście charakteryzuje się pewnego mdz.1111 wyha)ll /ll 11 p1 1t·jawiającą się w tym, iż w danych okolicznościach pomija aspt•l-. 1 nsobowo 1 p1o1w11ej podmiotu gospodarczego. Zgodnie z the look-through a111wor1clt zasto 11 1111t• urnowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zależy od istnienia ani .i, I >l ,, rezydencji osoby prawnej, ale od tego, jakiego państwa r ezydentem jest 1 1io'l 111y odbiorca dochodów. 11t11awiany sposób przeciwdziałania treaty shopping wymaga jednak stosował 1 1 tl'gó łowych kryteriów pozwalających ustalić, czy dana spółka jest własno­ l 11111·1czydentów państwa- strony umowy bądź też, czy jest ona kontrolowana 11 • tego rodzaju podmioty. Z tego względu the look-through approach nie jest 1 1i11l.1 latwą w stosowaniu pomiędzy państwami członkowskimi OECD. Każda 1 111111 1a kontroli, aby być zrozumiałą, powinna w· przypadku państw, których sys119 1 111 p1 .1wny oparty jest na common law, uwzględniać dwa warunki : w lasność określonych procentowo udziałów w kapitale spółki, możliwość wpływu na wybór większości członków zarządu spółki.

h 1d1·1HI". Omawiane

V,11 l ość the look-through approach jako metody zapobiegającej nabywaniu

1 umownych jest w praktyce ograniczona, chociaż jest ona zalecana ul11ll'sieniu do umów zawartych z państwami nakładającymi niskie podatki 1 q 11t11 podatkowymi), w których nie prowadzi się z reguły rzeczywistej dzia1 1111•1 1 gospodarczej. Jednakże nawet w tych przypadkach może się okazać 1111, 111a zmiana lub zastąpienie przedmiotowych regulacji prawnych innymi, l • 111 ot'ilrony prowadzonej w dobrej wierze działalności gospodarczej. Pomimo " 11 111ctoda ta może przysparzać problemów związanych z jej praktycznym 1 111 11waniem, to jednak jest ona niezastąpiona w szczególnie skomplikowanych "

, '.l

l·ll'h. l 1 111 l -.11111owując trzeba dodać, iż przedstawione rozwiązanie przyjęte zostało 1 11.1 sl~'pujące państwa: Danię, Francję, Holandię, Kanadę, Stany Zjednoczo-

' " li

11

!'1 ) I l.uluwo, kanadyjski Jncome Tax Act rozciąga pojęcie „kontroli" (bezpośredniej lub pośred-

11 '' 11 ' I H>~ób, iż pojęcie 10 obejmuje także przypadki tzw. faktycznej kontroli nad spółką, kiedy 11 •• 11111~1 h okol icznościach dana osoba posiada bezpośredni lub pośredni wpływ tego rodzaju, iż t r• , • , Id„ c ie faktyczną kontrolę nad spółką. Definicja „kontroli faktycznej" nie obejmuje jednak 1111• 11 )'< IV wpływ na działalność spółki wynik.a z wzajemnych powiązań opartych np. na umowie 1 li"'"ł'"w1·1 . leasingowej, licencyjnej, dostawy czy menedżerskiej, jeżeli celem tych umów jest t11\\ 11111• w1.qcnmymi powiązaniami gospodarczymi, jakie zachodzą pomiędzy tą spółką a osobą 1 , •w ·I wp lyw. Dodać należy, iż ten rodzaj kontroli jest w praktyce trudny do wykrycia; z tego ,, 111 11lo11w1. 1 1.ującc regulacje prawne są w tym zakresie nieskuteczne. Sytuację tę komplikuje 1 11 11 1mmva 11ic·rMnorodnych, często skomplikowanych technik i umów.

121

.I. N.1Jw.1111 1<'J"<' l.1 )' ll'11,1wyho111 ' •Uli pod.lll.owq;o

ne, Wielką Brytanię i Włochy, które to państwa poszukują osoby, która jest osia tecznym i rzeczywistym odbiorcą dochodu. Ad b) Metoda the exclusion approach wyłącza możliwość uzyskania korzyści umownych przez podatnika, który w inny sposób mógłby korzystać z przywilejów podatkowych w państwie jego rezydencji dzięki założeniu zwolnionej z podatków w całości lub części spółki pośredniczącej, której celem jest wykorzystywanie postanowień określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ratin legis przedstawianej metody sprowadza się do ograniczenia korzyści umownych w sytuacji, gdy podmioty pośredniczące korzystające ze specjalnych przywilejów podatkowych przyznanych zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa są w niewłaściwy sposób wykorzystywane do nabywania korzyści umownych. Rozwiązanie to może wywoływać daleko idące skutki, ponieważ ni zawsze organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia, czy spółka jest podmio tern pośredniczącym dla inwestora zagranicznego. Umowne korzyści podatkow nie mają co do zasady zastosowania i nawet zastosowanie klauzul bona fide nie jest w stanie spowodować uniknięcia wynikających z tego faktu negatywnych konsekwencji podatkowych tak długo, dopóki spółka nie zmieni swojego statusu Dla przykładu: art. 17 par. 2 Umowy Modelowej OECD dotyczący opodatko wania dochodów artystów i sportowców również opiera się na prezentowanym po dejściu, a ściśle rzecz ujmując na jego odmianie. Omawiane rozwiązanie przyjęte zostało między innymi w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatko wania, zawartych przez Szwajcarię np. z Austrią, Belgią, Francją, Niemcami i Włochami. Ad c) W przypadku the subject-to-tax provisions approach korzyści umowne są przyznawane w państwie źródła tylko wówczas, gdy dochód jest przedmiotem podatku w pat1.stwie rezydencji podatnika. Istotne jest jednak, iż korzyści przyzna wane są w efekcie tylko w jednym państwie, jeżeli dochód jest przedmiotem podatku w innym państwie. Podstawowym uzasadnieniem dla tego rozwiązania jest to, iż jest ono zgodne z najważniejszym celem umów o unikaniu podwójnego opo datkowania, tj. zapobieganiem zjawisku podwójnego opodatkowania dochodów. W przypadku, kiedy dochód uzyskany w umawiającym się państwie jest otrzymy wany przez spółkę mającą siedzibę w drugim umawiającym się pai1stwie i jednoczc śnie jedna lub w ięcej osób nie będących rezydentami tego drugiego państwa: - posiada bezpośrednio lub pośrecfhio (poprzez jedną lub więcej spółek J istotny wkład w tejże spółce w postaci udziałów lub jakiejkolwiek inne1 formie, 122

'> prawuje, bezpośrednio lub pośredni o, s am lub wsp6l11il- i 11111 y 11u osohillllt , 1arz<1
Ad d} Zgodnie z metodą the channel approach spółka będąca podatnikiem 111 '1 1• .1 s iedzibę na terytorium państwa- strony umowy o unikaniu podw ójnego I' " I 11 ~owania nie powinna być uprawniona do korzystania z przywilejów podat' li. jeżeli:

otrzymuje dochody z drugiego umawiającego się państwa, l o najmniej jedna osoba nie będąca rezydentem tego drugiego państwa posiada bezpośrednio lub pośrednio istotny wkład w tejże spółce w postaci 11d ziałów i sprawuje zarząd lub kontrolę nad tą spółką, l o najmniej 50% dochodu spółki jest wykorzystywane do zaspokojenia 1 oszczeń wskazanej w powyższym punkcie osoby z tytułu odsetek, nale1 1 10śc i licencyjnych, doradztwa, usług w zakresie zarządzania itp. 11111.1wiana metoda ma zastosowanie do spółek, których znaczna część całko­ lt• 1•11 11 s 1ąganego dochodu wypłacana jest podmiotom nie będącym rezydentami I 111" ., .1 strony umowy podatkowej. Regulacja the channel approach jest uwa111 1 .1 na jbardziej skuteczną w zakresie zapobiegania treaty shopping w oparciu 111r 1t1d~· stepping-stone. P ostanowienia tego typu zawarte zostały m.in. w umo1l l1 111 " lalkow ych wynegocjowanych przez Szwajcarię z Belgią, Francją, Niem11111 1 Wiocha mi.

123

,

I N,q1v.1l 1111•j•I• I 1ytr11.1''l '"'1111 q11

podatkowego

Tal>cl11 7. Zapol>ic!\1111lc :r.Jawisku treaty shopping

-

Absti11c11cc approach

Exclusion approach

~

Australia Austria Belgia Cypr Dania Finlandia Francja Hiszpania Holandia Kanada Luksemburg Niemcy Norwegia Singapur Szwecja Szwajcaria USA Wlk. Brytania Włochy

Subjecł·

·10·tax approach

Look· ·łhrough

approach

Cha1111el approach

Bona fide

X

approach

X

X

N

X

N

X

X

X

X

N

N

X

X

X

N

X

N

N

X

N

N

N

N

X

X

X

X

X

X

s

s

s

s

s

s

X

X

X

X

X

N

X

X

X

N

X

N

X

X

X

X

N

X

N

X

X

X

N

N

X

X

N

N

N

N

X

X

X

N

X

N

N

N

N

N

N

N

X

N

X

N

X

N

X

N

X

N

X

X

X

N

X

N

X

X

X

X

X

X

N

X

X

X

X

X

N

X

X

N

X

X

X

N

stosowana niestosowana S - trcaty shopping nie jest traktowane jako niewłaściwe X N -

Źródło: li. B ecker, F. 1. Wurm, Treaty shopping, An Emerging Tax /ssue and its Present Status in Vario111 Co11111ries, DH&S, Diisseldo1f s.d., s. 331.

Wyżej

przedstawione metody służą zapobieganiu zjawisku unikania opodatko• wania w postaci treaty shopping, które to zjawisko może w znacznym stopniu narnszać postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie na· leży jednak zapominać, iż tego rodzaju regulacje prawne mogą z drugiej strony ograniczać umowne korzyści podatkowe w przypadku transakcji gospodarczych dokonywanych w dobrej wierze. Z tego powodu wydaje się zasadne zwróceni!! uwagi również na te postanow~\lia umów podatkowych, które gwarantują, aby omówione wyżej rozwiązania prawne w zakresie przeciwdziałania treaty sho11 ping nie naruszały uprawnień podmiotów legitymowanych do uzyskania korzyśt I umownych. 124

tl 11wnym celem postanowień bona fide jest zapewnienie, ażdiy tn111s:1kc.w 1111· 1111 11 .qql·c do obej ścia prawa mogły korzystać z udogodnicn wynikaj<1cych 111111wy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego wzgliydu regulacje 11 111 1 arobiegające unikaniu opodatkowania nie powinny mieć z~1stosowania I I 1 p11k k mogących wykazać, iż główny cel ich działalności, z której pochodzi I 11 11 1 l'• lfill' Y opodatkowaniu dochód, jest gospodarczo uzasadniony i nie jest l11w11 cj mierze ukierunkowany na uzyskanie jakichkolwiek korzyści wyni•l 11 • h /. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy podatkowe 11111 11 Iii s ię w omawianym zakresie pojęciami: „głównego" oraz „podstawoj 1• · n·lu działalności gospodarczej. W rezultacie spółka musi jednocześnie I 1 11 • i ż. główny cel jej działalności wynika z uzasadnionych przyczyn ekono11t 11~1 h oraz, że jej podstawowym celem nie jest uzyskanie jakichkolwiek 120 y • 1 11mownych . 1

~

l'al1~two

~

Skutki zjawiska treaty shopping t1'>l' raństw (z wyjątkiem Cyprn, Finlandii i Luksemburga) traktuje zjawi-

In

jako

obejście

prawa i odmawia umownych ulg podatkowych 11111111, 1cżeli spełnione są ustawowe przesłanki. Ogólnie rzecz ujmując, od' t 1111.yznania umownej korzyści podatkowej polega na tym, iż podatek od I 1 111\·t1•go dochodu musi być zapłacony w większej wysokości albo zamiast 1111 •J•I' ej z umowy zredukowanej stawki podatkowej stosowana jest normalna 1 I 1 podatku. Sankcja w postaci nieprzyznania umownych korzyści podatkot 11 11111/L' nastąpić poprzez ustawowe wyłączenie spółek, które korzystają ze I I 1lt wgo reżimu podatkowego obowiązującego w państwie ich założenia albo 1111• 1 '\ pr1.yznania korzyści podatkowych spółkom, które nie zostały wyłączone 11111 11 1 1t• o unikaniu podwójnego opodatkowania i spełniają wprawdzie warunki \\ 111 1.111c w tej że umowie, ale które ze względu na szczególne okolicznośc i li 111(' 11staly za niewłaściwe do korzystania z postanowień umownych. Austra~ 1 Ir 111 ,1wo przewiduje w takim przypadku stosowanie kar, których wysokość 11111 1 liyć skalkulowana w zależności od wysokości podatków, które spółka ' I '11/1• shopping

11.1 o b ej ść .

ustawodawstw podatkowych zawiera postanowienia odnoszące się 111tl1I p1_>śrcdni czących (interpose company), jednakże żadna osoba prawna J 1111 1 liy{ pominięta wyłącznie w oparciu o argument, że została ona założona 1 111 I 111 1ystania z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednostce 11 I 11111 11 .1 jednak odmówić uznania w zakresie prawa podatkowego, jeżeli jej 1111111!1 •wosc prawna ma de fa cto charakter fikcyjny. \

I\~ vosć

125

I

N.111• .1111h'JVt1 I1ylr1111W)lu11 111.1J11 p1 11l ,11 ~11 w1·g o

W zakresie skutków, jakie niesie ze

•Y r 111prnl111 "wl

zjawisko treaty shopping trud.no j e~! poszczególnych państw wyn ikaj ących bezpośrednio z praktyki nabywania korzyści umownych. Pewn~ wnioski można wyciągnąć przyglądając się przepływom dochodów uzyskanych w Stanach Zjednoczonych i wypłaconych następnie osobom zagranicznym. Dla przykładu, szacuje się, iż w 1981 r. wypłacono osobom zagranicznym sumę
I 1111 l,1 li. 1'1'.rl' J>ływ dochodów osh1gniętych ze .i:rodc ł polo:i;onych w S l.111 11111 / (1·1h11111111111 h

podać dokładną wysokość strat w dochodach budżetowych

120

W zakresie tzw. postanowień bona fide wyróżnia się trzy rodzaje takich regulacji prawnych : a) tzw. activiry provision - w tym przypadku zasadnicza uwaga zwracana jest na przedmiot pro wadzonej przez spó łkę dzi ałalności gospodarczej; postanowien ia w zakresie zapobiegani unikaniu opodatkowania nie powinny mieć zastosowania, jeżeli zasadn icza część prowadzo nej przez spółkę dz i ał al ności gospodarczej jest skoncentrowana w p ańst wie- stronie umowy którego to państwa jest ona ponadto rezydentem, a ulga podatkowa uzyskana ze strony dm giego umaw i ającego się państwa dotyczy dochodów pozostającyc h w zw iązku z działalności gosp odarczą tejże spółki.

b) tzw. stock exchange provision - ulga podatkowa powinna przysługiwać spółce będ ącej rezy
126

I

•11 1\ h\O, /01'1 1

Ili

li

do k 16rcgo dochód

Wysokość osh1gni ~tcgo

ul przekazany

11 I lole·11dcrskic

I111d1„ /1111·1110/

dochodu

W.v~oll c M·

11111111ll11p11ll11c11111w1 1111) t11 111lt1 $)

( will1/111/tllt1i:

1,5

I

1,4

KK

"·"

1,2

111.111.1

/I•

(w mld $)

Rnenue Service Estimates.

4 Metody unikania opodatkowania stosowane wzakresie treaty shopping wydaje się zasadne wyróżnienie dwóch najw ażni ejszych melod I • 11wo111ych w zakresie praktyki treaty shopping'": Il tzw . direct-conduit method, 1 l !;,w. stepping-stone method.

\V

I\ 111 miejscu

d I) Metodę direct-conduit ilustruje przedstawiony poniżej schemat J, który lt11 1 1y sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania obo I 1 11 w·a pomiędzy krajami A i B przewiduje stosowanie instytucji zwolnienia od ul 11k11 potrącanego nakładanego u źródła w państwie A na dywidendy wy pła1111 p11cz spółkę mającą siedzibę w państwie A udziałowcom w państwie B. I 11(1•1kraj C nie ma zawartej umowy podatkowej z państwami A i B. W celu sko11111<1 z opisanego wyżej zwolnienia od podatku przewidzianego w umowie • 1 11 r 1 p aństwa A i B, spółka mająca siedzibę w państw ie C zakłada w pań­ ! 11 /\ spółkę-córkę, w której ma 100% udziałów . Następnie spółka-matka 11111•, l wo C) przenosi własność wszystkich posiadanych przez siebie udziałów p11ln· córce (państwo A) na inną spółkę-córkę mającą jednak siedzibę w pań11 11 W rezu1tacie pośrednicząca spółka-córka zarejestrowana w państwie B 1 wo l11iona, zgodnie z prawem podatkowym obowiązującym w państwie B, od 11111 111 11 w zakresie dywidend otrzymywanych od będącej w całości jej własnością I" 11 1 g
l 11\\ I')'<) I I

I 11w.llt"I)'.

'/'ar„„ op . cit., s. 40 i n.

127

• lw11111l 2. Trealy shopping: metoda stepping-stone

Schemat 1. 1'reaty shopping: metoda direct-co11d11it Pańs two

A

Spółka-córka

Umowa podatkowa

Państwo

B

Offshorowa spółka holdingowa

Państwo

C

Spółka-mat ka

Źródlo: ;\. S. Gi11sberg, Tax Ha11e11s, New York Institute ofFinance, New York 1991, s. 40.

Ad 2) W przypadku metody stepping-stone postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy pań stwem A i państwem B przewidują, iż odsetki wypłacane w państwie A rezydentom państwa B będą zwal nione od podatku w państwie źródła, tj. państwie A. Również i tutaj założeniem jest, iż państwo C nie zawarło umowy podatkowej zarówno z państwem A, jak i państwem B. Następnie, aby wykorzystać korzystne regulacje prawne zawarte w umowie wiążącej państwa A i B, spółka mająca siedzibę w państwie C przenosi na spó łkę-córkę z siedzibą w państwie B prawa z tytułu zawartych z rezydentami państwa A umów pożyczki. W dalszej fazie spółka-córka z siedzibą w państwie B pożycza od spółki-matki ekwiwalentną sumę pieniężną na takich samych, jak w przypadku umów pożyczki zawartych z rezydentami państwa A, warunkach jej oprocentowania. W rezultacie spółka ta (państwo B) podlega w państwie B podat kawi dochodowemu w zakresie otrzymywanych odsetek, jednakże odpowiedzial ność podatkowa w tym zakresie jest systematycznie redukowana na skutek potrąceń, jakich spółka dokonuje z tytułu odsetek, które jest zobowiązana płacit na rzecz spółki-matki (państwo C). Warunkiem jest jednak, aby państwo B nit• nakładało podatku potrącanego (withholding tax) na odsetki, a spółka-matka był a zwolniona od podatków dochodowych w państwie jej siedziby. W rezultacit• spółka-matka wykorzystuje obowiązującą pomiędzy państwami A i B umow~· o unikaniu podwójnego opodatkowania, która umożliwia jej otrzymywanie odse tek z państwa B bez ~cenia obowiązujących w tym ostatnim państwie podatków.

118

Państwo

A

Umowa podatkowa

J'a(1't WO li

Offs horowa ' Jl(> ll..1 hnltl1111\11w,1

~I

Państ wo('

Spółka

m all.a

,//„ 1\ . S. Ginsberg, Tax Havens, New York Institute ofFinance, New York 1991, s. 42. N ajważniejsza różnica pomiędzy metodą direct-conduit a metodą steppi111.:-sro11e 111 11wadza się do tego, iż pierwsza z nich wykorzystuje instytucję zwolnienia I ,u l.tikowego w pośredniczącym państwie (na schematach państwo B), natomiast '"' t11da stepping-stone redukuje odpowiedzialność podatkową w tym państwie I •1•11cz wzajemnie bilansujące się wydatki. N il' zawsze konieczne jest zakładanie pośredniczącej spółki kapitałowej, I1t "' ą•m czasami te same funkcje może spełniać, nawet dużo lepiej, spółka cywilna luli t1ust. Co więcej, osiągany dochód może zmieniać swój charakter na różnych 11p.1r h lego procesu. Dla przykładu: spółka mająca siedzibę w państwie B i otrzy1111 Hl a odsetki z państwa A może przekazać te odsetki spółce-matce, mającej siei i ii~· w trzecim państwie, w formie dywidendy. I >obrym przykładem ilustrującym wykorzystanie techniki treaty shopping jest 122 I•• 111 l'Ż następująca sytuacja : spółka A otrzymuje rocznie milion dolarów 1 tu lu praw patentowych zarejestrowanych w Australii, jednakże Australia opol 111 11wuje należności licencyjne otrzymywane przez amerykańską spółkę według 1 1h 1 stawki podatkowej 46%, w rezultacie czego australijskie zobowiązan ie I 11 l 11kowe wynosi 460 OOO USD; natomiast dzięki zawartej ze spółką-córką 1 111i11 •I siedzibę w Holandii umowie sublicencyjnej, której wartość wynosi 1111 OOO USD (zapewniającej 10% zysku dla tejże spółki), spółka A może korzy' '' / dobrodziejstw holenderskich umów podatkowych i zasadniczo zredukować 11 11 sposób swoje zobowiązania w zakresie podatków zagranicznych.

129

I N,1J \\'llt11i1·J "" l 1y11•1 11

Taht•la 9. Redukcja

Wj' l111111

'·'J" pod;11kowq; u

zobowiązań

podatkowych

dzięki

zastosowaniu treaty shopping

a)

d1icsiccioproccntowy australijski podatek potrącony (ll'itltholdi11g tnx) od należności licencyjnych w kwocie t miliona dolarów wypłacon ych spółce holenderskiej

b)

holenderski podatek od zysków osoby prawnej (stawka 50%)

c)

ho lenderski podatek od należności licencyjnych w kwocie 900 OOO USD wypłaconych s półce amcrykaóskiej

d)

holenderski withlwlding tax (5%) od dywidend -matce

Łączna wartość

zagranicznych

zobowiązań

wypłaconych

podatkowych

100 OOO USl

SO OOO USI

amcryka11skicj

spółce-

OUSI

2500 USI

1-'Dwni.~ czc;sto praktykowane jest także zakł adanie spółek po \ 11·d111L·1. 11 ycli WI łol : 1nd11, do których transferowane są następnie dochody w post at 1„po1.yr1.t•k" I 1 1·kazywanych dalej na konta spółek-córek (holdingowych) za l ożonyc lt 11a 111 ~ lach Holenderskich. Dzieje się tak między innymi z tego powodu, że I Io tan 111 wsi_st~onc1 wielu korzystnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, 1 11·gol111e w zakresie podatków potrącanych od dochodów biernych. h1·111at 3. Wykorzystywanie spółek holdingowych z siedzibą na Antylach Holenderskich

152 500 USI

W rezultacie przeprowadzonych operacji spółka A zmniejszyła wysokość rzc czywistego zagranicznego podatku z 47% do 15,25%.

Państwo

, ,

A

Odsetki

\'f ""

Holandia

7,5%

122

Innym, często spotykanym mechanizmem w zakresie praktyki treaty shopping jest konstrukqa tzw. pożyczki pośredniej (back to back loan), którą ilustruje niżej przedstawiony przykł ad. T jcsl rezydentem w raju podatkowym (RP), który nie ma zawartej umowy podatkowej z państwem X Państwo X nuklada podatek u źródła (wirh/10/ding rax) na dochody bierne według stawk i 30%, która jednakże może być zredukowana do stawki zerowej w przypadku odsetek wypłacanyc h rezydentom państwa Y jako rezultat post anowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która wi<\l.6 państw:1 X i Y. Jeżeli T zainwestuje 1 mln USD w papiery wartościowe na okaziciela przy nosząca roczne dochody w postaci odsetek w wysokości 100 OOO USD, to dochód ten będzie przedmiotem trzydziestoprocentowego podatku w państwie X. Co w i ęcej, T nie będzie mógł prawdopodobnie potrącić podatku potrąconego w państwie rezydencji będący m rajem podatkowym. T ma jednak możli wość zrekonstruowania inwestycji dokonanej przez siebie w państwie X poprzez zastosowa1110 tzw. pożyczki pośredniej i wykorzystaniu pośrednictwa finansowego w pai1stwie Y. Spółka poś red nicząca powinna zatem zainwestować w państwie X, gdyż dzięki temu odsetki wyp łacane z państwa X spółce pośredniczącej w państwie Y nie są opodatkowane withlwldi11g tax zgodnie z postanowic niami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zak ł adając, iż withholding tax nie j c~I nakładany w relacji pomiędzy państwem Y a RP (z powodu umowy podatkowej lub zgodnie z wew nętrznym ustawodawstwem podatkowym) płat nośc i z tytulu odsetek będą przekazane T brutto tj. w całośc i. Spó ł ka pośrednicząca z siedzibą w Y nie podlega opodatkowaniu Uedynic niewielk im opiatom komisowym), ponieważ może ona odliczyć kwoty wypłaconych T odsetek od jej dochodu z tytułu odsetek pochodzących z państw a X . W zakresie rreary~Sf,opping wykorzystywane są również tzw. zagraniczne spółk i kontrolowan~ (contro/ledforeign corp)n·mions). Podobnie, jak w wyżej przedstawionej sytuacji T zakłada spólk~ -córkę (spółka C) lub fil ię w państwie Y, a na stępn ie emituje akcje o wartości 10 mln USD. Spół k a! inwestuje 10 mln USD w pai'1stwie X poprzez lokaty na wolnym rynku. W rezultacie powyższeg11 podatek potrącony z tytułu d ywidend j est z.redukowany z 30% do 10% dzięki zastosowaniu postano wie6 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej w stosunkach pornięd11 pa11stwem X i Y. Dokonywanie inwestycji poprzez spółkę C pozwala w efekcie zaoszczęd zić 20', podatku pobieranego u źró dla.

I \Il

Dywidendy

Spółka „przechodnia" Siawka podatkowa 0%

An1ylc Holenderskie Stawka podatkowa 2,4%- 3%

,//„ g Folkes, Steueroaradiesefiir Deursche, Miinclten J995, ,~. 123.

/ 11anym przykładem perfekcyjnego wykorzystania umów podatkowych w poI 1 c11t u z neutralnym podatkowo miejscem zamieszkania jest tzw. model Borisa llr1 kna, który obrazuje poniższy schem at.

131

.)'~ 1 1111l'"'l.11l11W)'

3. Najwa7nicjszc kry1cria wyboru raju podatkowego

Schemat 4. Model Borisa Beckera

Honoraria z

całego świata

1l l l 1l l l TiviB.V. Amsterdam

Stawka poda1ku: 0%

Stall'ka podatku . 7,5%

Dywidendy

Tennis Venture Inc. Curai;:ao

Sta wka podatku: 2,4%-3%

Stawka podarku: 0%

Dywidendy

Boris Becker Obywatel Monako Stawka podatku: 0%

Źródło: E. Folkes, op. cit„ s. 90.

Przedstawiony powyżej schemat jest stosunkowo prosty. Należąca do Borisa Beckera holenderska spółka Tivi B.V. z siedzibą w Amsterdamie działa na zasa dzie osłony przed organami podatkowymi pobieraj ąc należne z różnych źródeł honoraria jako należności licencyjne, a następnie przekazując te dochody w fo1mic dywidend na konto należącej również do Borisa Beckera spółki Tennis Venture Inc. z siedzibą na Antylach Holenderskich. Istotne jest, iż transfer dywidend z Ho landii na Antyle Holenderskie jest wolny od podatku, a spółka z siedzibą w Cu ra\:aO płaci jedynie nieznaczny podatek w wysokości od 2,4% do 3%, a otrzymane kwoty przekazuje bezpośrednio na konto jej właściciela, który jako obywatel Księstwa Monakorrte płaci podatków. Państwem często wykorzystywanym do nabywania korzyści umownych jest także Republika Austrii będąca stroną wielu dogodnych umów o unikaniu pod wójnego opodatkowania, która dzięki temu predestynowana jest do roli państwa pośredniczącego w przepływie dochodów. Wykorzystanie treaty shoppinM w przypadku austriackich umów podatkowych może zobrazować przykład, kiedy założona na Bermudach spółka będąca własności ą niemieckich udziałowców ma

1 ~2

11 1 11•lu gromadzenie wolnych od podatku dochodów z nicrnd1t1111111.t 1, sp11ll .1 l11l 1q1• więc w Portugalii posiadane środki pieniężne za pośrcdnil'lw1·111 :n11,t11,n I u 1 ~ p6lki z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH). Dzięki austn ;u: kit•j 11mo w11 o unikaniu podwójnego opodatkowania podatnik zaoszczędza w efekcie 20% 11111 1.11!-.u potrąconego pobieranego u źródła. IU>wnież w odniesieniu do au striackich rezydentów korzystny jest wybór opia 1111·1•,o już wyżej modelu wykorzystującego spółki holdingowe z siedzibą w HoI 111d 11. Wprawdzie istniała do niedawna możliwość tego rodzaju, iż dokonywane IH w1 austriacką spółkę akcyjną wypłaty dywidend na rzecz włoskiej spółki-córki 111111•,ly być, dzięki umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy ' lnchami a Holandią opodatkowane o 10% niżej , to jednak wkrótce po rozpo·1·dmieniu się tego schematu obowiązująca w tym zakresie umowa podatkowa rml,tla zmieniona. I111.cdstawione wyżej przykłady obrazują wspólną dla wszystkich metod treaty 1111111ing cechę, która przejawia się w wykorzystywaniu pośrednictwa finanso1ro lub jednostki pośredniczącej mających rezydencję w państwie, które 1 • .11fo korzystne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podatnik 1111111· wykorzystać bezpośrednie pośrednictwo (direct-conduit) w celu przesunię111dochodu ze źródła do odpowiedniego odbiorcy będącego jednocześnie posial 11 tt' m korzystającym z majątku (beneficial owner). Wymaga to jednak założenia 1'1111..i lub innej jednostki mogącej działać jako pośrednictwo w państwie charakte1q<1cym się dogodnymi umowami podatkowymi, jak również specjalnego lub I'" lncncyjnego zwolnienia podatkowego wynikającego z u stawodawstwa podatl 11wego państwa, w którym spółka Qednostka) ta została założona. PodsumollloJl', obydwa warunki muszą być spełnione kumulatywnie, ażeby zamierzone 11 l' d s i ęwzięcie okazało się skuteczne, tj.: a) jednostka pośrednicząca powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego w państwie, w którym została założona, h) dochód powinien przejść przez jednostkę pośredniczącą do beneficial owner przy minimalnych podatkach pobieranych u źródła. Spółka pośrednicząca

(conduit company) może być ponadto niezwykle przyd 1111.1 w zakresie zmiany charakteru otrzymywanego dochodu na jego drodze 1 p.111slwa źródła do posiadacza korzystającego z tego dochodu. Dla przykładu: d1n l1ocl otrzymywany w państwie A może przepływać do państwa D w formie 111 l„1·11·k z ty tułu udzielonej pożyczki, a następnie być przekazany jako dywidenda 1h1 p.111 stwa C. Państwo A może mieć zawartą z państwem B korzystną umowę

133

y 11111 p111l1t ~11wy

podatkową

w zakresie opodatkowania odsetek, z kolei państwo D może charaktc ryzować się odnośnie wypłat dywidend korzystną umową podatkową zawart ;1 z państwem C. Alternatywnie, zmiana charakteru przekazywanego dochodu mo:i1• się okazać korzystna również ze względu na okoliczności , kiedy ustawodawstwo wewnętrzne danego państwa stawia trudności w zakresie stosowania konstrukCJI tzw. pożyczki pośredniej (back to back loan) z powodu obowiązujących regul dotyczących thin capitalisation. W innych warunkach spółka pośrednicząca mo:ie być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści płynących z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nawet wówczas, gdy dochód spółki jest przedmiotem podatku w pełnej wysokości w państwie nakładającym wysokie podatki, jeżeli ustawodawstwo podatkowe tego państwa zezwala na odliczenie określonych wydatków tejże spółki. Przykładowo: dochód ze źródeł położonych w państwie A może być przetransferowany do państwa C poprzez państwo B. Jeżeli spółk :1 pośrednicząca w państwie B jest uprawniona do odliczenia wszystkich jej wydal ków, to może otrzymywać z państwa A dochody w postaci należności licencyj nych, dywidend i odsetek, a następnie wypłacać zasadniczą część jej dochodów netto w formie odsetek, prowizji, opłat i innych podobnych wydatków do posiada cza korzystającego z dochodu w państwie C. W rezultacie, pomimo tego, iż państwo może nakładać wysokie podatki, dochód jest transferowany do państwa C przy minimalnym obciążeniu podatkowym dzięki odliczeniom dokonanym przez spółkę pośredniczącą.

Z przedstawionych przykładów, a także charakterystyki praktyki treaty shop· ping wynika, iż zjawisko to odznacza się następującymi cechami: beneficial owner jednostki dokonującej operacji finansowych w zakresie treaty shopping nie posiada rezydencji w państwie, w którym jednostka ta została założona;

działalność gospodarcza jednostki pośredniczącej jest minimalna w państwit' jej siedziby; - dochód jest, rzedmiotem minimalnych (lub żadnych) podatków w państw il' rezydencji.

5.2.5. Próba oceny zjawiska treaty shopping Na tle wyżej przedstawionej charakterystyki zjawiska treaty shopping zarysowujl' się podstawowe pytanie: kiedy treaty shopping stanowi legalne, a kiedy nielegalm· unikanie opodatkowania? Odpowiedź zależy przede wszystkim od przyjętej defi nicji pojęcia „unikania opodatkowania", o której mowa jest w rozdziale drngim W tym miejscu należy jednak odnieść się także do kwestii zasadniczej, a mianowi 134

I 11·l11 . 1aktl'lll11 sh11.:1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkow.1111.1 c 'hod

1

1111 h / ,US pt1.Ctk• wszystkim O Stworzenie podatnikom takich 11do~ocl111 1• 11 pl ,\ W • h (podatkowych), które pozwalają de facto na prowadzenie dzialalnosc i gos I 11 l 11 r zcj w stosunkach międzynarodowych. Kwestia zapobiegania dzialan iom I 11 11·1•.ll nym bądź nieetycznym pod względem podatkowym pozostawiona zo st a ła 11woclawstwom wewnętrznym państw, co wynika nie tylko z punktu widzenia 1111·, 1.ności stosowanych środków, ale z istoty umów bilateralnych zapobic" 11yl' h podwójnemu opodatkowaniu. Mając jednak na uwadze to, iż treaty l11•1•11111g polega na wykorzystywaniu umów podatkowych przez podmioty, które 1111 " I objęte ich zakresem podmiotowym, a więc nie przez podatników umai 'l•fl'YCh się państw, przyj ąć trzeba, iż już z samej istoty omawianego zjawiska 111!..a jego budzący wątpliwości charakter. Należy jednak pamiętać, iż wysokość h1 1. 1 icń podatkowych w państwach wyso ko rozwiniętych nie jest dla przedmiot 1y.1·~·0 zagadnienia obojętna. Znalezienie pewnej granicy pomiędzy nielegalnym 1 11r.llnym nabywaniem korzyści umownych zdaje się być w praktyce niemo111' 1·. z uwagi na różnorodność obowiązujących systemów prawa podatkowego, 11 1.1 k żc bogactwo stosowanych w tym zakresie technik podatkowych. I '1ę; sto jest bowiem tak, iż założo na w określonym państwie spółka, która I 111 \staw nim z ochrony jaką zapewnia umowa podatkowa, nie j est pozbawiona I 1111• law natury ekonomicznej; należy nawet przyjąć, iż sytuacja taka jest standaril1 111 Większość podmiotów gospodarczych założonych przez osoby fizyczne lub I'' 1' '11c w państwach trzecich działa - czasami także na innych rynkach - na rynku li 1I tln ym w jednym z państw będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego "1'111 l.11 kowania. Spółki takie poszukują, oprócz korzyśc i podatkowych, dostępu d11 1\ nku kapitałowego, regulacji walutowych, stabilności politycznej w rozwinię1~, lt pai'lstwach itp. Czasami istnieje również konieczność założenia spółki jedy1111• '' velu potwierdzenia swojej obecności na danym rynku, i to w formie zwykłej J111lk1 krajowej. Należy zwrócić uwagę również na fakt, iż struktury wydające się 1111• 1 1a cel wyłącznie unikanie opodatkowania wcale nie muszą być takimi wrze1 w 1 stości. Dla przykładu: jeżeli międzynarodowa grupa kapitałowa prowadzi il 1 1 l. tl11ość prod ukcyjną za granicą i jest uprawniona do patentu, który jest wyko1 '·itywany na podstawie umowy licencyjnej w innym pańs twie, j ednakże pod · "' 1111>11;( umowy podatkowej obowiązującej pomiędzy państwem, gdzie prowatl •'''·' jest d ziałalność produkcyjna a państwem trzecim, to przedstawiony stan I tl 1' liny przedstawia się jako typowa sytuacja stepping-stone, jakkolwiek opi111 1 transakcja dokonana została w dobrej wierze. Ten sam wniosek należy 111 l11 w-..c do spraw, w których dochody uzyskane z majątku lub praw i będące I

135

.I. N.tJW.itnicjszc krytciia wyb12!01~ ·u..!:: n:!J.!t ju!Jp~o~ da~lk~ ·o~w~eg~o_ __ __

_ _ __ _ _ __

przedmiotem ochrony ze strony umowy bilateralnej są związane z aktyw~ą działalnością gospodarczą- produkcją, handlem czy świadczeniem usług. Takie sytuacje są jednak powszechnie szeroko akceptowane, co nie dotyczy już normalnych struktur służących nabywaniu korzyści umownych, które są traktowane jako nadużycie prawa, a spółki służące temu celowi pomijane przez prawo podatkowe. Podejście to odpowiada zasadzie przewagi celu założenia spółki nad jej ~ormą. Prezentowane stanowisko nie wydaje się być jednak słuszne, co potwierdza przykładowo wyrok niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfi123 nanzhof) z 20 października 198 1 r. znany jako „sprawa Monaco" • W orzeczeniu tym stwierdzono jednoznacznie, iż treaty shopping nie stanowi nadużycia prawa zarówno w stosunku do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i prawa wewnętrznego. Podobne stanowisko zawarto w raporcie nr 43 Komisji ds. Finansowych OECD dotyczącym między innymi treaty shopping, który stwierdza, iż obowiązujące konwencje powinny być zaopatrzone w klauzule zabezpieczające przed niewłaściwym stosowaniem umów podatkowych. W przypadku bra~u takich postanowień przywileje umowne powinny być zagwarantowane zgodnie z zasadą pacta sunt servanda, nawet jeżeli z gruntu rzeczy byłoby to niewłaś­ ciwe124. Znaczenie tego twierdzenia jest niepodważalne, bowiem niewiele umów podatkowych istniejących pomiędzy państwami OECD zawiera klauzule wymierzone przeciwko omawianemu zjawisku. Co więcej, w przypadku ich braku treaty shopping nie jest naruszeniem prawa, a nawet jest dozwolone.

5.3. Wakacje podatkowe (tax holidays) Niektóre państwa oferują czasami zagranicznym inwestorom korzyści podatkowe w postaci instytucji zwanej wakacjami podatkowymi (tax holidays), które są okresem, podczas którego dochody uzyskane z nowo prowadzonej działalności gospodarczej mogą być zwolnione z podatku. Wprawdzie możliwość zwolnienia odp~­ datku jest z reguły ograniczona, to jednak skłania ona inwestorów do lokowania w państwach, które takie udogodnienia przewidują. W przeszłości amerykańskie spółki zazwyczaj unikały korzystania z zachęt tego rodzaju, ponieważ ostateczny rezultat takich operacji niczego nie zmieniał pod względem podatkowym. Spółka była bowiem ~wiązana do zapłaty amerykańskiego podatku nie mogąc jedno-

ll J

r R 89/80 BStBI.

124

OECD Report on Trcaty Shopping, Nr 6, passim.

I \Ci

1982 II, p. 150/156.

<1cśnie skorzystać z kredytu podatkowego z tytułu zapłaco11eg11 p111l 11I 11 'I. Il' ' 1 111r znego. Obecnie możliwość skorzystania z wakacji podatkow\< 11 p11.11 111 111 1 wst z coraz większym zainteresowaniem, z tego względu , iż jl'I'<11 . •p1ill 1 11111 , ~"orzystać z kredytu podatkowego, to dochód ze źródeł zagranit 111}1li p11~ 11 1 qt w e fekcie nieopodatkowany.

l>.4. Schronienie podatkowe {fax shelter) 1'oj~cie „schronienia podatkowego" (tax shelter) oznacza każdego 111d ,, I" 111 dl 11111ą jednostkę organizacyjną, plan inwestycyjny lub przedsięw1 i~·1 11 , ~ 1111t 1•1 1ilownym celem jest unikanie lub uchylanie się od podatku dochodowi I'" I 1 il\ dochód, zysk, strata, odliczenie lub kredyt podatkowy jest przedmiotl·111 .1''" •1111 111.1 podatkowego, jeżeli pośrednio albo bezpośrednio jego główny111 11•lt 111 I• 1 11·dukcja zobowiązań podatkowych. Inwestycje zagraniczne wykorzystujące schronienie podatkowe mog.1 1 111 1·. '.1c straty podatkowe, które z kolei kompensują dochody podlegające op111 I 11 I , , w. miu w okreś l onych państwach , co w rezultacie prowadzi do bezpm.11•d1111 I 11 dukcji podatku zagranicznego. Zagraniczny leasing pożyczkowy (jon•iJ.: 11 /, 1 •ti:<'d leasing) pociągający za sobą zmniejszenie wartości majątku jest ick.tl11 111 1 1 1 1 y kładem stosowania schronienia podatkowego. Przykładem wykorz yi-1 11 11 1 • hmnienia podatkowego może być sytuacja, kiedy będąca amerykańskim 11 d1 11tcm osoba X nabywa własność przynoszącej dochody rzeczy, która ma ptl1111 l 1111"cję tax shelter. W pierwszym roku działalności rzecz przynosi dochód 111•!111 wysokości 100 OOO USD. Koszty prowadzenia działalności (utrzymania rZ.l'l • ' 1 \noszą 80 OOO USD, z których 75 OOO USD stanowią odsetki. Dochód p1 : r d •q1odatkowaniem wynosi więc 20 OOO USD. Odpisy amortyzacyjne w pierws1y111 1 11~ 11 wynoszą jednak 50 OOO USD, w wyniku czego strata podatkowa wy1111'.1 ' 1 OOO USD. W efekcie osoba X nie tylko nie płaci podatku dochodowego 1111 I 'oty 20 OOO USD, ale posiada także możliwość „ochronienia" przed podatk ;11111 ol111 lt odów z innych źródeł w wysokości 25 OOO USD. 1 <6 wni eż w przypadku zagranicznej spółki-córki należącej do dużej anw1y · I tll'." icj korporacji międzynarodowej istnieje możliwość dokonywania przez. t\ 111111,\· rcclt1 kcji podatku zagranicznego poprzez uczestnictwo w leasingu okrc~l o 11 I11t p11cdmiotów majątkowych, przede wszystkim zaś dzięki możliwości do" o 11 11 11.1 odpisów amortyzacyjnych. W mian; możliwości działalność leasingowa, mająca prowadzić w rezultacil' 1,, 11« lu~ cj i opodatkowania, powinna być prowadzona w państwach nakłada-

„

137

jących

wysokie podatki, jak np . Francj a, Niem.cy ~zy, Aus:ralia, a spółka-córka powinna być w tym celu wyposażona w odpowiednie srodki.. . Podsumowując n ależy dodać, iż praktyka wykorzystywania zagramcz~ych ulg podatkowych przez inwestorów nie cieszy się szc.zególnym ~owod~emem, co z uwagi na prowadzoną przez Interna! Revenue Service (IRS) rejestrację tego typu inwestycji dotyczy w głównej mierze podmiotów amerykańskich.

6. Obszary wolnego handlu (free trade zones)"' /.''.acz.~ni~ str~f wolne.~o handlu (free trade zones) należy rozpali y\.v.i1 \\

5.5. Ceny transferowe (transfer pricing)

•"l1t' l i 1 11 1.0, iz mektore : ra1ow podatkowych nakładają cła lub inne d.11 ,~ Z\\' ll!li tlll llll~)ortem Wwarow. !ego typu niedogodności można jednak z l atwo~1· 11111111111q 11 1'11 p1ze~ wykorzystame tego rodzaj u stref będących grupą dwóch 111 1, \\ t\ i 1 '1.v:aro.w celnych'. na których wyeliminowano opłaty celne i irlllL' ll' slt \ 1 , 1 11 1 1111 '/•. ulac1e w zakresie ha~dlu pomiędzy tymi obszarami w odniesieniu do 1ow11111\\ 1 11 1 • ~tąd po~ho~zących '-'. Tak więc produkt może być wprowadzon y "" 11l1sz, 11 11 · l'l y, tam moze być dalej przetworzony oraz składowany do chwili ;r11al1•/ 11·111.1 ll , 11ihyw~y lu b dop~ki warunki na rynku nie będą dostatecznie korzys lt H'. 'l',11, dl go, Jak towar me ?puśc~ strefy i nie zostanie wprowadzony na obcy ohv. 1 11 ' lll y, o~łaty celne rne ma1ą zastosowania. Dodać trzeba, iż poza korzyścia111i ' ''.1kres1e należności c~lnych na obszarze stref dostępne są często również spcejali l\l t '.ie, us.łu~i ~ za~~es1e składowania, pakowania, metkowania, montowm ia ilp. 1 N<1 swie.cie istme1e.około 160 tego rodzaju stref w ponad 80 krajach. Pu.y I l.id'.'m mo~~ być połozona w Irlandii Shann on Free Port, której głównym atrybu 111 " .JCSt ~o, tz towary wyprodukowane w Irlandii i wyeksportowane z tejże stre fy 1 ~ 1 iwo lmone podatku V AT. Podobne znaczen ie m a strefa wolnego hand lu zlokalit11wana. w Colon w Panamie mająca dogodny dostęp do rynków pólnocno111 tludm~woamerykańskich i zapewniająca całkowite zwolnienie z opłat celnych 1 JH•d.a tkow, pod warunkiem, że wyprodukowane towary przeznaczone są wy1 111 11 '. e na eksport. Strefa wo lnego handlu znajdująca się w Kingston na Jamajce 11 1 111 ' .JC doskonały port, zwolnienie z podatków dochodowych i opłat celnych, Jr c· J1 .to.wary sprzedawane są w ramach państw członkowskich Wspólnoty Ka' 11h, k 1cJ (CARICOM).

11

Właściwe wykorzystanie spółki-córki lub oddziału - w formie nie będącej rezydentem danego państwa spółki offshorowej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu międzynarodowego -w transakcjach, w których mamy do czynienia z państwem eksportującym (sprzedającym) a państwem importującym (kupującym) może skutkować dla kontrahentów redukcją zobowią~~ podatk~~ wych i innych wydatków, w szczególności, jeżeli obydwie strony takiej transakcji 5 są kontrolowane przez ten sam podmio( • Mechanizm działania opisywanej praktyki opiera się zasadniczo na odpowiednim ustalaniu cen w ~~~ak~jach dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, które to ceny rozmą się od cen wolnorynkowych stosowanych w porównywalnych transakcjach. Dochody grupy kapitałowej podlegające w całości jurysdykcji podatkowej jedn,e~o z tych pa.ństw w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, mogą być częsc10wo przypisane j urysdykcji podatkowej raju podatkowego nie nakładającego podatków bądź stosującego niskie stawki podatkowe. Zazwyczaj dochody takie pochodzą z w_ymiany dóbr i usług pomiędzy powiązanymi podmiotami, z tytułu zawartyc~ um~w licencyjnych (należności licencyjne), z tytułu świadczonych usług menedzerskich i finansowych.

j ••

12 5

.

11

11\.i

c. R. Irish, Tax Havens, „Vanderbilt Journal ofTransnational Law" 1982, Nr 15, s. 449- 5 10.

I

111

.

11111.1c/.c111e autora za: Międzynarodowy Słownik Podatkowy pod. red . Susan M Lyons W·i _ 1•1
·

•

,r

·"•r.t v1111mdowy Słownik„„ op. cir., s. 219 .

U8 139

7. Kontrola dewizowa

--

Niektóre jurysdykcje charakteryzują się także złożonymi i restrykcyjnymi regulacjami prawnymi, które utrudniają przepływ kapitału. Chodzi w szczególności o kontrolę dewizową, która w znaczący sposób ogranicza możliwość dokonywania wymiany i transferu środków pieniężnych, co komplikuje wykonywanie zobowiązań wyrażonych w obcych walutach. W większości państw uzyskanie stosownego zezwolenia dewizowego nie jest jednak trudne, czasami zaś do przekazania zysków za granicę wystarczające jest dokonanie w Banku Centralnym rejestracji inwestycji i zaciągniętych kredytów. Nie należy zapominać, iż w sytuacji zachwiania równowagi handlowej obowiązujące regulacje mogą stać się znacznie bardziej restrykcyjne. W każdym bądź razie prywatni inwestorzy posiadają w niektórych państwach możliwość wynegocjowania korzystnych dla siebie warunków polegających na rozluźnieniu kontroli dewizowej, w szczególności, gdy regionalna gospodarka ma możliwość skorzystania z danej inwestycji. Niektóre ustawodawstwa dewizowe dokonują rozróżnienia pomięd zy rezydentami a nierezydentami, co skutkuje najczęściej tym, iż do rezydentów mają zastosowanie określone ograniczenia w zakresie obrotu dewizowego. Czasami w odniesieniu do spółek założonych w określonym państwie, ale będących własnością podmiotów zagranicznych i prowadzących działalność przede wszystkim za granicą, mogą być czynione wyjątki polegające na tym, iż do spółek takich restrykcje dewizowe nie mają zastosowania, pod warunkiem jednak, iż podmioty te po· sługują się w ramach prowadzonej działalności walutą zagraniczną. Brak regulacji prawnych w zakresie kontroli dewizowej bądź też jej mało restrykcyjny charakter jest cechą ustawodawstw następujących państw: Wyspy Bahama, Bermudy, Bry tyjskie Wyspy Dziewicze, Guernsey, Holandia, Hongkong, Irlandia, Jersey, Kaj many, Liberia, Nauru, Panama, Singapur, Szwajcaria, Wyspy Turks i Caicos, Wielka Brytania i Zjednoczone Emiraty Arabskie.

8. Ochrona patentowa W zakresie ochrony patentowej należ ami , . . . .. y ~ . ętac, IZ w1ększo~t i.11n w p1ul.11J.:o wvch nie ratyfikowała K , onwencj1 paryskiej 0 hr · wej1 _R' w rezultacie czego kr . h . . oc. orne własno~l 1 fll /1· 111 y, 10 w a1ac tych me mozna liczyć h praw w zakresie patentów i· ak' naoc ron~· pw,1.id.111y1 li zn ow towarowych.

9. Prawo podmiotów gospodarczych 'I 1. Uwagi ogólne

l'odej~mjąc zamiar prowadzenia działalności · .. l 1kcyJneJ związanej z wyko t . . gospodarczeJ, tak faktycznej, Jak 1111111 odpo~iednieJ· formy p rzys_ amem ~aj~ podatkowego, należy dokonać wyI

b ć . . rawneJ przeds1ęb1orstwa któ .u ll,()ne w państwie charakt . ' re ma y załozone l pro. eryzuJącym się doo-odnym t 0 \\ vh6r ten jest jednak uzale. . d sys emem podatkowym. zmony o szeregu faktorów kt' d · I 1 dego z rajów podatkowy h . , ' ore w o mesieniu do . . c powmny byc traktowane od · · . 1111 r11 i stniejących pomiędzy tym· kr - . , . . m1enme, z uwzględnie. 1 apm1 rozmc. /.asadmcze znaczenie ma cel, dla które o d . . . Ili!'. Istnieje oczywiście du. ,. dg „ ane przeds1ęwz1ęc1e ma być realizo11 i vdują się na ucieczkę do ~~ rdoznoro dnosc powodów, dla których inwestorzy ię zynaro owych centrów finan h . I 11w1alnie wyróżnić należy: sowyc , jednakże 1l ~-cl e gospodarcze przedsięwzięcia, 'l rnne cel · · . e me związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą129.

i

/ 11h

/\~ f Sztokholmski Konwencji (Dz U z 1975 N 9 "

·

r.

.

r , poz. 50 t 51 ).

\ 11„111schcucr, op. cit„ s. 37 i n.

140 141

I N.1JW.llll ll'J'"' I 1y11·11,1wyhoou1 ,1111

po d al~owrgo

1'1 .11\11 ''"' '"

Cel podejmowanej działalności jest zazwyczaj określony w dokumentach przy zakładaniu określonego podmiotu. W niektórych rajach podatkowych istnieje wymóg wskazania przedmiotowych celów w tzw. Memorandum ofAssociation. W niektórych zaś przypadkach przedsiębiorca nie może co do zasady podejmować działalności w takim zakresie, w jakim nie została ona określona w M emo ran dum of Association. Z tego powodu zalecane jest, ażeby przedmiot działalności był określony możliwie najszerzej w dopuszczalnych przez ustawodawcę granicach. W poszczególnych rajach podatkowych (np. Brytyjskie Wyspy Dziewicze, Wyspa Man, Wyspy Turcs and Caicos), stanowiących jednak wyjątki, opisana reguła nie obowiązuje. W państwach tych przedsiębiorcy mogą podejmować działalność gospodarczą w nieograniczonym w ten sposób zakresie. Przedmiot działalno ści nie jest więc limitowany z wyjątkiem tych sektorów gospodarki, w których wymagane jest uzyskanie stosownej licencji; chodzi tu przede wszystkim o sektor bankowy i ubezpieczeniowy. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż większość współczesnych rajów podatkowych była w jakimś punkcie swojej historii związana z Brytyjskim Imperium Kolonialnym. Część z nich, między innymi niektóre wyspy położone w basenie Morza Karaibskiego, do dzisiaj posiada status British Dependent Territory (Brytyjskiego Terytorium Zależnego), inne tworzą British Commonwealth. W rezultacie system prawny tych państw i terytoriów opiera się na angielskim common law. To samo dotyczy więc także prawa spółek państw - rajów podatkowych, które to ustawodawstwa sięgają swoimi korzeniami brytyjskiego Companies Act' 30 , który wyróżnia ze względu na cel założenia private companies i public companies. Z kolei każda z tych form może być prowadzona jako unlimited company (spółka z nieograniczoną odpowiedzialnością) bądź limited company. W ostatnim zaś przypadku istnieje również możliwość emisji akcji i prowadzenia działalności gospodarczej w formie company limited by shares. Wiele rajów podatkowych przewiduje ponadto dla zagranicznych inwestorów możliwość utworzenia international business company (!BC), która może być także pod pewnymi warunkami założona dla celów nie związanych z działalności
gospodarczą.

130

\

Niektórzy autorzy zauważają jednak, iż brytyjskie prawo spółek nie stanowi już obecnie wzorca dla ustawodawstw państw tworzących Commonwealth i prawdopodobnie nie będzie takowy111 w p rzyszł ośc i (por. L. C. B. Gower et al., Gower's Principles of Modern Company Law, Swc<•I & Maxwell , Londyn 1992, s. 52, 70 ; podobnie L. S. Sealy, Company Law and Commercial R ea/i11•. Sweet & M axwe łl, Londyn 1984, s. 71 i n.).

t„11 li

J'i•d "' )' ,,

· 9.2. Charakterystyka wybranych rodzajów podmiotów gos11111I ruyr.h

' '.'·~cd prz~st~?ieniem do _omówienia poszczególnych ko 11 .~ tnt~ 1 1, l't ll\\ 11 ,, li 11 , 1 :u~. dod:c, 1z przedstawione poniż~j. inst_Ytucje prawne nit· , , 1 11 " ' 11 , 1111 , ,d 11 • 1 11

og4 ~yc ,W_Y~orzystane w celu zm1mmahzowania opodalkow,111 1,1 I• rln i1.1 1• :;i 1 c l1aJczęsci~J spotykane w praktyce. Samo zagadnienie unika111.1opr11 I 111 11 \\ ""'" 1 '?rosł_a ~a.Jego tle praktyka jest bowiem na tyle bogata, iż nr t• ~iu1• 11lt ,, 1111 1w 11 ws~ystkie ~eJ ~spekty. Dodać również należy, iż kryterium wyodr \'liir11 11 1.1 111 1 ~ 11 1 • Yt.I~ p~dm10tow gosp?d~czych oparte jest na przedmiocie ich clz1.1l.d1111,, 1 r 11• 111 1 1.i1cze1 lub na sposobie ich wykorzystania. 0 11

1

S półka

holdingowa

"ipó l~a holdin~owa jest spółką kapitałową założoną w formie spólk i a~t y pu· •polki z

rlol~go, ~z funkcj_onuje_ona w ramach danego koncernu jako podmiol . 11

11, , 1

?_gran1czoną odpowiedzialnością, której istota sprowadza si\• w 1 , 1,1,11 11111. 1

n.11l11 \·d11\ ,

z4_dzaJący udziałami lub akcjami spółek zależnych, a także kicruJ
111·m Jako w ł , · W · . pe . ną ca osc1ą. rezultacie zarządzanie poszczególnymi podn 110 r, 11111 1 l:odzą~ymi w skład k_oncernu następuje z reguły za pośrednictwem sp
1

1:onna sp_ółk~ holdingowej została wprowadzona do ustawodawstw niektórych I' ' 1w sp:cjalme w celu wykorzystania postanowień Dyrektywy Rady Europcj I 1t·1 Wspol~ot_Y ~ospodarczej z 23 lipca 1990 r. o wspólnym systemie podatko111 \\ ' w odmes1emu do spółek-matek i spółek-córek różnych państw członkow3 i fi '1 Cnr_90/435/EEC)' '. Zgodnie z art. 5 tej Dyrektywy, dywidendy wypłacone I"'"" społkę-có~kę (subsidiary company) 132 na rzecz spółki-matki (parem com1111111' ) Sw społek korzystających ze zwolnienia podatkowego,jak np. international /•11 1111 ·1 1· companies (!BC) · ·· , exempt compames, non-resident status companies itd. 111

I '1 2

143

I

N. 1JW.ll lll ~J SI C

k1 y1c1ia wyhoru

r""aj.::.. u.i:.;po :..:d:.::. al~ ko ;::..;w c..:c"' g..:.. o _ _ _ __

z wyżej przedstawionych względów siedziba spółki holdingowej powinna znaj-

holdingowa m oże kumulować zyski przekazyw;uw p1.,

dować się

spó łki córk i, a następnie reinwestować je w inne przt'd' I\

w państwie związanym właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, które to państwo ponadto: - nakłada niskie podatki na dochody ze źródeł zagranicznych (low tax haven) bądź,

stosuje szczególnie dogodne regulacje prawne (szczególnie w zakresie prawa podatkowego) odnośnie spółek holdingowych (special tax haven). W przypadku międzynarodowych grup kapitałowych składających się z szeregu spółek, spółka-matka może założyć w innym państwie spółkę holdingową (offshore holding company) w celu posiadania za granicą spółki -córki. Korzyści płynące z założenia spółki holdingowej mogą być zaś następujące: - redukcja podatków potrącanych u źródła - przede wszystkim dzięki zało­ żeniu spółki holdingowej korzystającej z postanowień umowy podatkowej zawartej z państwem, w którym założona została zagraniczna spółka­ -córka; w efekcie dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne mogą być przekazywane przez spółkę-córkę jako wolne od podatku potrącanego u źródła; uniknięcie podatku dochodowego z tytułu dywidend - zgodnie z ustawodawstwem podatkowym większości państw, w których znajduje się siedziba spółki-matki dywidendy przekazywane przez spółkę-córkę podlegają w tych państwach pełnemu opodatkowaniu; poprzez zastosowanie konstrukcji spółki holdingowej założonej w raju podatkowym, podatek z tytułu dywidend może zostać ominięty, jeżeli dochody tego typu otrzy mywane będą właśnie przez spółkę holdingową aniżeli przez spółkę-matkę posiadającą kontrolę (udziały) nad spółką holdingową; w rezultacie spółka 131 Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich Nr C225 z dnia 20 sierpnia 1990 r. Cytowan,1 Dynfktywa ma na celu uregulowanie zagadnienia opodatkowania dywidend :-Vypłacany~h ~r~('/ spółkę-córkę mającą siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki-matki maJąCeJ sir dzibę w innym państwie członkowskim. Podstawowym celem Dyrektywy jest wyeliminowanir podwójnego opodatkowania dywidend, które są opodatkowane w państwie rezydencji odbiorn dywidendy oraz mogą być również opodatkowane w p aństwie, w którym ma siedzibę sp ół~11 wypłacająca dywidendy. W rezultacie dochód jest opodatkowany po raz pierwszy jako zysk spól~1 -córki i po raz drugi jako dochód spółki-mat ki z tytułu udziału w zysku pierwszej z tych spók~ Dyrektywa ta przewiduje stosowanie dwóch metod zapobiegających podwójnemu opodatkowan111 a mianowicie kredytu podatkowego (fax credit) łub zwolnienia podatkowego (rax exemption). 132 W literaturze spotyka się także jako polski odpowiednik suhsidiary company pojęcie „spól~I pomocniczej".

144

11

tzw. łączenie zagranicznych podatków - jeżeli państw111 / rł1 lll Jl p111ł 1 -matki Opodatkowuje dywidendy przekazywane prZC/ sp11ll 1 1 111 ~I 111 Wd nocześnie przyznaje kredyt podatkowy z tytułu podatk11\\ 'I 11•1 11111 11v1 li zapłaconych przez spółki-córki; poprzez przypisanie dl.1 11 111 • 111111 11 111 wych wszystkich spółek-córek pod jedną spółkę hold111 )'.llW I p11 i'll 1111' kredyty podatkowe mogą być połączone w taki sposób, .1lt\ dt 1\ I 1 11dp11 wiedniemu zestawieniu wysokich i niskich stawek zaplarn11 , 1li 1111rl ll l 11\\ zagraniCznych można było uzyskać jeden optymalny kn'll,,1 11 1111 1 11 111)1 uniknąć podatków z tytułu zysków kapitałowych nakłada1t y<' i1 w 1w111111 ze sprzedażą spółki-córki w ten sposób, iż formalnym nabyw1., 11 1ł1 111 il I 1 staje się spółka holdingowa, która nie płaci tego rodzaju pocl,1tl 11• 'I. "T'' prostego powodu, iż nie występują one w jurysdykcjach pw l 1tl 11wy1 11 określanych jako raje podatkowe; brak kontroli dewizowej - w sytuacji, gdy państwo rezyclclll li 'P"IJ.;1 111 1tl i stosuje kontrolę dewizową w zakresie inwestycji zagraniczuy1 li 1.d11 11111· spółki holdingowej umożliwia spółce-matce swobodne ko11ty11 1111w.11 1ic• zagranicznych inwestycji poprzez kumulację zysków pod1od1..1l y1 lt 11• spółek-córek za pośrednictwem spółki holdingowej.

N.i tle przedstawionych wyżej korzyści wynikających z zastosowa11i.1 I 1111 11 11k1 1i spółki holdingowej wysunąć należy ogólny wniosek, iż lak cl lugo, 1.ik d1" hocly otrzymywane przez spółkę holdingową pozostają przez ni<1 nic m1d1w I 111. lak długo są one zwolnione z podatków. rodn ie z Raportem Komisji Wspólnot Europejskich z 1973 r. w 1al-.1esic 11 j1111.11·1i podatkowych mających zastosowanie do spółek holdingowych"', Io.on 11111 1 i;1 s półki holdingowej może mieć zastosowanie do: kontrolowania spółek produkcyjnych i handlowych poprzez posiadanie pakietów większościowych akcji w tychże spółkach, d1ia łania jako fu ndusze inwestycyjne, I 111ansowania spółek wchodzących w skład danej grupy (koncernu) popricz wyposażanie ich w fundusze pochodzące zasadniczo z emisji papie1ow wartościowych, I • I" 1111111 tht• Tax /\rrangements Applying to Holding Com panies, European Commission 1973, 1 I' I >uggarl, O/!. cit., s. 39 i n.

145

I , N.tJW.lllltl"JV<· l. 1y 1c 11a W) h111111.1."'-Jll:.iP:..::. od =a"-' tk= o_ w c=g=o---------~

inkasowanie dochodów z tytułu dywidend, odsetek, należności licencyjnych (należności z tytułu patentów i opłat licencyjnych). Możliwość wykorzystania spółek holdingowych w celu uniknięcia opodatkowania wzrasta w odniesieniu do trzech ostatnich z przedstawionych wyżej funkcji spełnianych przez tego rodzaju spółki. Podatnicy, a szczególnie spółki mogą unikać podatków w państwie ich siedziby poprzez transferowanie majątku do spółki holdingowej, nad którą mają kontrolę. W ten sposób spółka holdingowa kumuluje dochody pochodzące z określonych aktywów, jak np. inwestycje, pożyczki, należ­ ności licencyjne. Z kolei dla państw nie będących członkami Unii Europejskiej, idealną lokalizacją dla spółki holdingowej są państwa nie nakładające na przedmiotowe dochody żadnych podatków bądź tylko nieznacznie je opodatkowujące ze względu na przytoczoną już wyżej Dyrektywę nr 90/435/EEC. Szczególnie warte uwagi są special tax havens, jednakże pod warunkiem, iż spółka nie zaangażuje się na ich terytorium w działalność produkcyjną ani handlową. Odnośnie kwestii kumulacji przez spółkę holdingową zysków osiąganych przez spółki-córki zauważyć trzeba, iż zasadnicza rola spółki holdingowej sprowadza się do dalszego reinwestowania otrzymywanych zysków, a nie do ich przetrzymywania. W rezultacie zgromadzone fundusze przynoszą dalsze wolne od podatku zyski, które mogą być dalej z powodzeniem obracane. Ta sama zasada uzasadnia rozwój banków z siedzibą w rajach podatkowych. Co więcej, spółki holdingowe mogą rozporządzać funduszami na postawie dyspozycji osoby lub spółki kontrolującej, w formie pożyczki, tj. bez formalnej dystrybucji dywidend. Dodatkowe korzyści płynące z takiej transakcji przejawiają się także w tym, iż pożyczkobiorca może odliczyć od podatku w państwie swojej rezydencji odsetki należne spółce holdingowej z tytułu przedmiotowej pożyczki. Ponadto, nawet wówczas, gdy dochód jest formalnie rozdzielany przez spółkę holdingową, opodatkowanie dochodu na poziomie beneficjenta nie jest pewne, jeżeli podatek potrącany u źródła lub inne podatki po prostu nie obowiązuj ą. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż państwa oferujące specj alne ulgi podatkowe spó~ holdingowym zasadniczo nie udzielają o tych spółkach informacji zagranicznym organom podatkowym, oczywiście w takim zakresie, w jakim nie podpadają one pod regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jako polecane miejsce siedziby spółki holdingowej wskazuje się najczęściej niektóre państwa zaliczane do grupy special tax havens, a mianowicie: Holandię, Luksemburg, Szwajcarię i Wielką Brytanię, jednakże bardzo istotne jest ustalenie, czy w danym przypadku obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Trust (zarząd powierniczy)

l11stytucja trustu powinna być rozumiana jako umowa (rm.1r 11,i:1 1 111 , 1 1 hil1 111111 rl1'ed), ~ wy~iku której właściciel majątku (założyciel .1·1'tllu1 l i1 1 111 , 1 1 gn 11 1 1 wlasnosc .na mną .osobę lub osoby (powierników - trustcl'.\') , I 1111 1 d 11 1 , go 1 1 kontrolują zgodme ze wskazówkami właśc.iciela (założyciel.i) 11,11 , , ""·" ·"" 34 11 ~j osoby lu~ be~eficjentów (beneficiary)' , Tytuł prawny do 111 111 ,111 11 111 11 · 1 lu 1d i t w i ęc na powrern~ów, jednakże rzeczywiste prawo do niego p1/} \ l11i" 'I'' lt1·111 11 rientom. Z~w~cre umo~y ?"us tu skutkuje przerwaniem więzi p1,I\\ 111 1111 11 111 \ d ) osobą załozyc1ela a majątkiem, co wydaje się być jedną z najw:i :1111t • y1 11 11 1 11 1 1r ustu., sk~ad majątku trnstu mogą wchodzić w zasadzie wszy sik 11• 1•H 1111 1,11t' w~1rtosc1 :naJą~lrnwe.' jak nieruchomości, środki pieniężne czy p,q111 1\ ,, 111 10 ' nowe. P1e:w~1 po.wremicy są wyznaczani przez założyciela, nast~pn1 1.,1„, >" 11 11111· '.po~tanov..:1e.nram1 ~kt~ zał~życielskiego (umowy). Relacje pomi~dzy /, do y1 11 · lt 1111 be~ef1Cjentam1 Z jednej strony a powiernikami z drugiej, oparte S
V:

„,

1 11 1 "

Af1rd:y11arodowy Słownik .. „ op. cit„ s. 505 i n. 11111/em, s. 509.

1'16

147

\. N,1JW.t11HCJS'lc k1 y1cria wyb:::: or.o:. u .:.: ra"-" ju:..iop:.:::.od=a=tk:.::. ow -"-c=g=o_

_ _ _ _ _ __

posiada bezpośredni wpływ na majątek, na takich samych zasadach, jak poprzednio, kiedy występował jako jego właściciel. W większości systemów podatkowych trust jest traktowany jako odrębny podatnik, do którego mają zastosowanie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych . Jeżeli dochód trustu jest rozdzielany bezpośrednio pomiędzy beneficjentów, to są oni z reguły opodatkowani od swoich udziałów w dochodzie trustu. Dochód opodatkowany na poziomie trustu nie powinien być jednak ponownie 136 opodatkowany na poziomie osób, które go otrzymują • W przypadku tzw. niedyskrecjonalnego trustu powiernik jest związany precyzyjnymi instrukcjami założyciela i wyłącznie w oparciu o umowę trustu przyznaje beneficjentom prawnie wymagalne udziały w dochodach lub majątku. W odniesieniu do tzw. trustów dyskrecjonalnych, które są powszechnie wykorzystywane w międzynarodowym planowaniu podatkowym, beneficjenci nie mają zagwarantowanych praw do dochodów i majątku. Powiernicy mają swobodę w przydzielaniu dochodu lub majątku wybranym przez siebie beneficjentom. W normalnych warunkach założyciel ma oczywiście prawo do udzielania powiernikom wskazówek, w zakresie preferowanych przez niego inwestycji i powiernicy są prawnie zobowiązani do rzetelnego i efektywnego zarządzania majątkiem. Zaletą trustu dyskrecjonalnego jest to, iż w wyniku braku należących do beneficjentów udziałów w majątku, dochód jest opodatkowany tylko raz na poziomie trustu dopóki dochód ten nie zostanie następnie rozdzielony pomiędzy beneficjentów. Instytucja trustu jest uważana za dość elastyczną i dlatego znajduje ona różno­ rodne zastosowanie. Dzięki trustowi beneficjent ma możliwość przeniesienia należącego do niego majątku, w tajemnicy i przy ograniczonych kosztach podatkowych. Konstrukcja ta jest również używana w celu ukrycia udziałów w spółce. Schemat ten polega na założeniu trustu dyskrecjonalnego pomiędzy właścicielami (udziałowcami) spółki jako beneficjentami, a samą spółką, z tym że siedziba trustu powinna znajdować się w kraju, którego ustawodawstwo umożliwia emisję akcji na okaziciela (bearer shares) gwarantując anonimowość w zakresie prawa włas ności. Nie rzadko kraje,r (np. K.ajmany, Wyspa Man) oferują ~onadto właścicie Jom trustów status oso~ zwolmonych z podatku przez okreslony okres czasu. Umowa dyskrecjonalnego trustu utworzonego według prawa anglosaskiego wymienia w swojej treści nazwiska beneficjentów, jednakże zarząd funduszami pozostawiony jest swobodnej decyzji powierników . Co do zasady beneficjenci takiego trustu nie są jego właścicielami, ani tym bardziej właścicielami jego

i Hi

I hidern, s. 505.

1'18

1'1 ,1wo 1H11 ho ll11l>1W li• 1011 l.u1 7)' li

111.1i:1tku czy docl1odów. Jeżeli w takim przypadku własność spólk 1 ( w ł .l' .110•.1 .ił < p i1 1h ud ziałów) zosl
149

I N.iJw;1111icj s1,c ~1 ytcria wyboru raju podatkowego l'1 .11rn 1•11of„ l11 I

celów charytatywnych; zabezpieczenie majątku rodzinnego np. w przypadku, gdy uprawniona osoba jest małoletnia; zapewnienie anonimowości. Konstrukcja trustu może być również wykorzystana do: prowadzenia działalności gospodarczej, dokonywania inwestycji w: nieruchomości, papiery wartościowe, waluty obce itd., zapewnienia opieki osobom małoletnim albo starym, pokrywania wydatków na opiekę medyczną, edukację i inne, zapewnienia zabezpieczenia finansowego w przypadku przejścia na emeryturę, zawarcia małżeństwa lub rozwodu, wykonania umowy o rozdzielności majątkowej małżonków. Podejmując decyzję o założeniu trustu w raju podatkowym należy wziąć pod uwagę następujące czynniki: obowiązujące regulacje prawne odnoszące się do kwestii anonimowości i prywatności, obecną sytuację prawną założyciela, w tym sytuację podatkową, zabezpieczenie wierzycieli, - ryzyko przyszłych zmian w prawie podatkowym, tzw. mobilność trustu, obowiązki prawne w zakresie rachunkowości, składania bilansów, rachunków zysków i strat itp., opodatkowanie dochodów i majątku przyszłego trustu, kwestie związane ze stabilności ą gospodarczą i ekonomiczną wybranego raju podatkowego, koszty założenia, możliwość wykonywania zobowiązań powierników w państwie założenia trustu. Bardzo często spotykaną w praktyce fom1ą trustu jest asset protectżon trust (ATP), którego główną funkcją jest ochrona majątku założyciela na wypadek takich zdarzeń, jak np. bankructwo, rozwód itd. Najważniejszą zaletą tego rodzaju trustu jest to, iż podjęcie jakichkolwiek czynno ści procesowych skierowanych przeciwko niemu wymaga wszczęcia postępowania de novo w miejscu je.go założenia, co znacznie utrudniają obowiązujące za granicą dodatkowe wymogi prawne, koszty, odległość i inne niekorzystne dla wierzycieli czynniki. Co więcej, miejscowe sądy mogą zażądać od wierzycieli zabezpieczenia na zasadzie kaucji aktorycznej. Trust ATP może być założony w jurysdykcji, której ustawodawstwo oparte jest na com mon law, i która dopuszcza tworzenie tego rodzaju podmiotów. Prawo miejsca założenia trustu ma zastosowanie do stosunków prawnych wynikających z umowy tmstu, jednakże możliwe jest rozwiązanie tego rodzaju, że prawo to będzie regu

11

l w11ło ~ył<1cl'll il· kwc~liezwiązane z ad111i11istrncJ
l'"'

1 l'"1ł' 11 1, " >sunk1 p.rawnc b1,:d<1 interpretowane zgodnie z prawem innego I.i •IJ" 1 I k Jt' powinno być jednak zawarte w samej umowie trustu. Wykorzysta~ie konstrukcji trustu w planowaniu podatkowy11 111i1 1,11 11 ;tl o 111 11 I• ~·o lypu po~~otu. na długo wcześniej zanim zostanie on rzcc1.) " 1„ u \\ y~ u,, 1 ' 111Y· I~aczej.Uj~UJąc, zakładanie trustu w momencie, gdy toczy ''\ 11 , wv 1 irli· 1 1•1 11·1. w1erzyc1eh postępowanie, jest spóźnione. Na zakończenie dodać wypada, 1z · · regu lacje · prawne tego rod1.q11 .111:11 1t· s. . 1

1' 1l'de wszystkia1

1

państwom common law (np. Bahamy, Bermud y, lfnnrkong,

I .qmany, Wyspa Man), ale I ' 111.ima, Szwajcaria).

także państwom

civil law systems (l.it•t 1t11•11 slt' i11,

lfy/Jrld Company I 1 111.~ lrukcJ·a prawna tzw spo'łki h b

d

·

d · ·

Y ry owej wywo z1 się z prawa ang losask iego 1 ' ' ~·zę.sto postrzeganaj~ko quasi-,trust. Instytucja ta jest wykorzystywana przede iys'.kl~ .w tych sytu~cJach, w ~tory\h występuje konflikt interesów założyciela .ik 1esie Jego kontroh nad anonimowością majątku trustu która może podważać l\.u lność i cel założenia trustu '3 ' . ' ' ·

1 1

< ''

>dręb~?ś~ r~gulacji. prawnej dotyczącej omawianej spółki polega na wyraź­ :ozrozmemu pomiędzy akcjonariuszami spółki i tzw. guarantee member.1·

111 1

akcjonariusze hybrid company posiadają poprzez iii ,,,ce?? mch akcje pojedyncze prawo głosu, ale nie posiadają prawa do dyw il· 11t ł v a~1 mnych pra':" partycypowania w zyskach przedsiębiorstwa. W rękach ł 1 1 1 111arrusz~ znaJdUje się kontrola nad przedsiębiorstwem, tj. nad zarządem, pod 1 '· l'd.~ udziały w ?ochodac~ spółki przypadają guarantee members. Akcjonari 11 1 1111 ·~''. zazwy~zaj adwokaci lub zarządcy powierniczy, tj. firmy specjalizuj
l' 11~k. 1. Z re~uły b~wier~

d?

A. ll 11111, rl1L'uer, op. cit„ s. 44-45.

I 'iO 15 1

,, Do krajów, których ustawodawstwo zna 1-.onstrukcję prawną hybrid company trzeba Gibraltar oraz Wyspę Man.

zaliczyć

Spółka

handlowa

Pojęcie „spółki handlowej" należy rozumieć bardzo szeroko, gdyż kryteńum wyodrębnienia takiej

formy prowadzenia działalności gospodarczej jest oparte na przedmiocie działania spółki. Najbardziej popularnym sposobem wykorzystania spółek założonych w rajach podatkowych jest handel międzynarodowy. Znaczące oszczędności podatkowe można osiągnąć włączając taką spółkę w konkretną transakcję handlową, jeżeli zaś spółka handlowa pośredniczyła w sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami położonymi w dwóch innych państwach, to zyski z takiej transakcji mogą zostać zakumulowane w raju podatkowym i uniknąć w ten sposób podatków. Dla transakcji międzynarodowych dokonywanych w ramach Unii Europejskiej ważnymi centrami służącymi do ich przeprowadzania stały się Wyspa Man oraz Madera, co wynika po części z możliwość zarejestrowania się w zakresie podatku V AT. Dla przykładu: jeżeli spółka zarejestrowana na Wyspie Man ma zamiar importować towary pochodzące z Francji celem ich dalszej odsprzedaży do Niemiec, to informuje ona dostawcę z Francji o swoim numerze podatkowym, co skutkuje tym, iż stawka podatku VAT jest zerowa. Spółka francuska nie powinna więc doliczyć podatku V AT do ceny sprzedaży. Z kolei spółka zarejestrowana na Wyspie Man uzyskując numer podatku V AT spó łki niemieckiej może zastosować zerową stawkę podatkową. Ten typ transakcji nie byłby możli­ wy w przypadku innej jurysdykcji podatkowej bez posiadania w niej oddziału lub agenta, co miałoby dalsze implikacje natury podatkowej. Czasami również spółka handlowa jest wykorzystywana w celu zredukowania kosztów administracyjnych. Spółka

inwestycyjna

Spółka inwestycyjna założona w raju podatkowym służy głównie do gromadzenia zysków pochodzących z inwestycji z różnych źródeł oraz do ich dalszego reinwe-

stowania lub lok'q>wania w różnego rodzaju przedsięwzięcia na. świecie. Jakk?lwiek zgromadzdne w takich spółkach fundusze są przedmiotem podatkow w państwach, w których zostały one zainwestowane, to istnieje wiele wolnych od podatku obligacji, depozytów bankowych i innych dostępnych dla klientów produktów finansowych, z których dochody w postaci dywidend lub należności licencyjnych są wolne od podatków. Co więcej, w niektórych państwach spółki zamorskie są wolne od podatku od zysków kapitałowych, co powoduje, iż spółka założona w takim raju podatkowym może okazać się wygodnym narzędziem do

152

posrcdniczcnia w inwestycjach, a przctk wszyst!..im sh11 )1 d 11 1'1111111d1t 1111 1vs!..ów tego typu. Dochody z inwestycji S<) przechowywarw 1.1zw , 'I q \ i. 1111111 .1kcji, obligacji środków pieniężnych itd. Zaletą spółek i11w1 1 l ~ 111 , li I• 1 1apcwnienie prywatności oraz niższe koszty zw iązane brakic111 p1111 1 I• wania dodatkowych struktur w krajach inwestycji. Służą orw 111 , 1111 I 11.ycznym, szczególnie w unikaniu podatków od spadków.

/amorska spółka licencyjna i patent holding company Spó łki tego rodzaju służą unikaniu podatków od dochodów w post.11 1 11,rl1 1111 , 1

li cencyjnych wypłaconych za prawa licencyjne do patentu lub z I} 111111 111111 I '' 8 111clzaju praw niematerialnych" • Właściciel patentu może założy(' 1.p1dl \ 1111 11 1 yjną w raju podatkowym i przenieść na nią prawo do patentu z ty1111,111111111 111 , 1 ' IHifka ta będzie wydawać licencje w zakresie tychże praw patentowych 1t1t•1,11111 . 111·1 spółce-córce. Poprzez zapłatę należności licencyjnych spółce zało:t111tt' I w 1.q11 J111datkowym zyski z praw do patentu są efektywnie przekazywane ze spoll-.1 l O• "i do spółki licencyjnej przy zerowym lub niewielkim obciążeniu podat!..owy 111 1>llchody z innych praw niemateńalnych, takich jak znaki towarowe, prawa autor I 1e, know-how, czy franchising mogą być osiągane bez konieczności zapł<1t y podatku potrącanego lub podatku dochodowego, jeżeli spółka w raju podatkowyn1 ostała założona w celu udzielania sublicencji innym spółkom w poszczególnych I 1.1jach. Oszczędności podatkowe na dochodach z tytułu należności licencyjnych 111llgą być również uzyskane poprzez wykorzystanie kilku rajów podatkowycłt , • t l'go dość często spotykanym przykładem może być schemat polegający na .ilo:i.eniu spółki na Antylach Holenderskich, która z kolei udziela licencji do praw „.11entowych spółce-córce założonej w Holandii. Spółka holenderska może udzi1• 111 licencji innemu podmiotowi z siedzibą w państwie trzecim, jednakże o <11; 1 11rdności podatkowej można mówić wówczas, gdy to państwo trzecie zwalr11.1 podatku potrąconego należności licencyjne wypłacane spółce holenckr:-.k11 I 1~ .i sli;pnie spółka holenderska płaci należności licencyjne spółce-matce (w ł .i" 1 1 wlowi patentu) założonej w raju podatkowym unikając w ten sposób holt 11d1 , ~ rcgo podatku potrąconego. W rezultacie spółka holenderska nie jest oprnl.rtl 1 1 • .111a w Holandii i zarazem unika podatku potrąconego w państwie 1111 ·1 11 11 J11·1.h<;dne jest jednak wykorzystanie w tym zakresie postanowień um6w 11 11111 I 1 111 11 podwójnego opodatkowania (treaty shopping) w połączeniu ze :111a11111111 ~l 1.1 l• l.1wodawstw poszczególnych rajów podatkowych. 11

" /\ , S. (linsberg, Tax„„ op. cit„ s. 51-52. l 'd

1'1,1wo 14rnl111 lnlń

Schemat 5. Przepływ należności licencyjnych Spółka

w USA

111 li podatku

Spółka w Szwajcarii

Spółka

Spółka w Polsce

Źródło: opracowanie własne.

Schemat 5 ilustruje możliwość uniknięcia podatku przez podmiot uprawniou ~atentu, ~tóry pragnie udzielić licencji spółce amerykańskiej. Uprawniony (tak~e podm10~ pol~ki) ?1oże przenieść prawa do patentu na spółkę holdingow• załozoną w Ks1ęstw1e Liechtenstein, która następnie udziela licencji szwajcarski~f l~trer ~ox ~ompany (tzw. spółka adresowa) udzielającej już bezpośrednio dalsz~J do

hc.e~cJl z~teresowanej spółce amerykańskiej. Dzięki amerykańsko-szwajcar

sk1e1 umowie podatkowej otrzymane z tego tytułu należności licencyjne są wolnt ~d pod~tku potrącanego w USA. Z kolei spółka szwajcarska wypłaca należnośl I hce~cy3ne .spó!c~ holdingowej w Liechtensteinie w wysokości odpowiadającl'j sumie ?ale:nosci otrzymanych od spółki amerykańskiej, co ma n a celu uniknięci~ z~bow1ąz.an podatkowych w Szwajcarii. Dochody tego typu są wolne od podał kow w Liechtensteinie, gdzie mogą być z powodzeniem gromadzone. To samu rozwiąz~ie może być również stosowane w odniesieniu do innych państw, jeżeli pozwalają na to umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustawodawstw.i wewnętrzne.

finansowa ,

~ajw~nie~szym c~lem założenia spółki finansowej ifinancial company) jest po

~redmczeme w zaciąganiu kredytów dla zagranicznych spółek-córek. Ozn acza to. ze t~ form~,prawna jest wykorzystywana głównie przez międzynarodowe grupy kapitałowe

.

Istota wykorzystania spółek fin ansowych sprowadza się w zasadzie do odwr6 ceni a kierunku spłaty odsetek od kredytów, które powinny trafiać na rachunki ban kowe spółki finansowej założonej w raju podatkowym , która to spółka nie płaci z te~o tytt.~łu podatków, względnie płaci je w niewielkiej wysokości. Czasami konieczne Jest posługiwanie się wieloma spółkami tego typu w celu uniknięcia lub 11 ''

pobieranego od dywidend

bąM.

od .1 le I wvpl111 1

li 111 t.l"/, s pó tki córki. w Liechrensrci11i1·

Spółka

potrącanego

I li l""I "' y1l1

pidka finan sowa założona w raju podatkowym może być mw111t•1 wy ~ 01.) 111.1 przez całą grupę kapitałową do zaciągania zagranicznych p1u,yl 1rk , 1.,,„ 1 1 1.1kicgo rozwiązania jest dla pożyczkod awców to, iż spó łka lHk:t wy pl.1t .r 111 bez konieczności potrącania podatku u źródła, ponieważ panst wo Jt" J 1.11· I 111c nakłada tego rodzaju podatków. 11cl11ym z rodzajów spółki finansowej jest spółka pośredniczc.1ca (m111/11i1 '' ,. companies). Głównym celem pośredniczących spółek finansowych Jl'"! 1111o1dzenie dochodów z tytułu odsetek według możliwie najniższych staw<·k I 11~ 11 potrącanego, jakie wynikaj ą z umów o unikaniu podwójnego opodatko 1111.1 Spółki te wypłacają zatem odsetki do innych państw. Wypłacone odsetki I 11111wr<1 podlegający potrąceniu koszt, jednakże zawsze pozostaje pewien nie' li 1 margines, który jest przedmiotem podatku dochodowego od osób prawi! w kraju, w których spółka pośrednicząca została założona. Lokalizacja tego 140 I .qu spółki finansowej powinna charakteryzować się : rozległą gamą korzystnych dla podatnika umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, brakiem podatków potrącanych od dochodów z tytułu odsetek, względnie niskimi stawkami tego podatku, ustawodawstwem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych umożliwiającym potrąc anie kosztów z tytułu odsetek wypłaco­ nych nierezydentom przy zachowaniu pewnego niewielkiego marginesu w pośredniczącej spółce finansowej. I ll.1 przykładu: pośrednicząca spółka finansowa może udzielić pożyczki opro111nwanej w wysokości 10% rocznie i otrzymywać następnie z tego tytułu I .1·1ki nie będące przedmiotem podatku potrącanego dzięki postanowieniom 1111owy podatkowej obowiązującej z państwem siedziby pożyczkobiorcy. Spółka 1· 1cdnicząca płaci z ko lei odsetki w wysokości 9% z tytułu ekwiwalentnej 1111yrzki uzyskanej od spółki w innym państwie. W efekcie dochodem spółki p11\11·dniczącej j est różnica w wysokości 1 %, która podlega podatkowi dochodo111111 od osób prawnych w państwie, w którym spółka tama siedzipę. Kwota pod ! "'l·lca opodatkowaniu stanowi de fa cto koszt skorzystania z dogodnej dla 1u11 l.1111ików określonej umowy podatkowej. Idealną lokalizacją dla tego rodzaju 1111d111iotów jest Holandia, która posiada szeroką „sieć" umów podatkowych, któ-

l/Jidr•111, s . .:'i.:'i. "' //i11il'llr, s . .:'iS i .56.

155

I. NaJw11i 11ic jszc kryteria wyboru raju podatko wcl!,O"-------------~

rych postanowienia przewidują często, co najważniejsze, zwolnienie z podatku potrącanego . Co więcej, kraj ten nie nakłada podatku u źródła na dochody z tytułu odsetek wypłacanych przez holenderskich rezydentów bez względu na siedzibę odbiorcy. Tak więc holenderska spółka pośrednicząca może bezpośrednio i „bezpodatkowo" wypłacać odsetki podmiotowi w raju podatkowym. Dodać jednak należy, iż większość ustawodawstw antyrajowych uniemożliwia lub utrudnia efektywne podatkowo wykorzystanie pośredniczących spółek finansowych. Zauważyć trzeba pon adto, iż spółka finansowa założona w raju podatkowym nie może z reguły stosować praktyki nabywania korzyści umownych (treaty shopping), ponieważ niewiele jest na świecie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z rajami podatkowymi. Z drugiej jednak strony spółka taka może służyć do gromadzenia dochodów nie będących w takim przypadku przedmiotem podatku dochodowego. Nie rzadko zakłada się równocześnie spółkę finansową w raju podatkowym i pośredniczącą spółkę podatkową, co umożliwia nie tylko minimalizację podatków nakładanych u źródła, ale także umożliwia akumulację zysków w raju podatkowym.

11111w11p1ul 111l•1l 1\o, I" 1110111

iii

„funduszu zamorskiego" (offshore fund) można w uproszczony i zarazem szeroki sposób zdefiniować jako każdy powierniczy fundusz inwestycyjny założony w państwie nakładającym niskie podatki w celu dokonywania in westycji przez rezydentów lub obywateli państw charakteryzujących się wysokimi ob 141 ciążeniami podatkowymi • Większość z funduszy powierniczych służy do dokonywania bieżących inwestycji, a ich maj ątek może się składać z papierów wartościowych, środków pie niężnych, własności ruchomości i nieruchomości itd. Podmioty te korzystaj
I• ~t profesjonalny zarząd wykonywany zazwyczaj przez l o ~ .11 1 11 I'" I'' , d 11w1 • 1e·l;1 grupy kapi tałowej promującej dan y fundusz. Prawid ł o we l111il , 1••111•\\ 1111 • ł1111d uszu wymaga również powołani a powiernika, który z.ah1• 1p111 >rll1\ d11l 11 1111·111y fu nduszu stanowiące tytuł do inwestycji - najczęściej j1·~1 111111 1111 ,de li\ l1,111 k, ale czasami ten sam podmiot pełni równocześnie rolę zar1;1d1 ) 1 l'" \"11'111 11 1 ł lprócz powyższego niezbędne jest korzystanie z usług rewid1·11t.1 , ·•)'1 111.1, I 11111 oly\l rybucyjnej , ale także doradcy inwestycyjnego i brokera. Zamorskie fundusze inwestycyjne oferują szereg korzyści p111•cle w n .1ł 11 11 dl. 1inwestorów wyw odzących się z państw nakładających wysok 11· prn l ,1r~ 1, Je .t 11 l1111dusz ma siedzibę w klasycznym raju podatkowym, to wówczas 11 1< 111.q, 1 7.1•.111 11wania podatki od zysków kapitałowych, z tym że zobowiązanie pod.11I 11\\'<' i. 1•11 I\ fH I może powstać późn iej , z chwilą sprzedaży inwestycji doko11.11 tc I w 1.q11 p11datkowym. W każdym bądź razie wykonanie obowiązków pod atknwyl h 1 1'.~I lt'n sposób odroczone w czasie, a zgromadzone środki pieniężne 1m1os1.11o1 llll' '' 11 11szone i mogą być pomnażane. Istotne jest jednak, iż z upływem cz:1su wa110~1' 111'\zczędzonych w ten sposób środków pieniężnych może podlegać ,,;1nian1l', l'go konsekwencje mogą się okazać niebezpieczne. Niezmiernie istotną cechą funduszy powierniczych jest zapewnienie tajemnicy . . . 't lym znaczemu , iz począwszy od inwestorów- dłużników preferuj ących niektó 1 1 łt tylko wierzycieli, a skończywszy n a małżonkach lub osobach rozw ie I 11111ych fundusze powiernicze są idealnym sposobem na ukrycie posiadanego 111.q.pku. Fundusze gw arantują tajemnicę w dwóch zakresach 142 • Po pierwsze .1kresie rejestru inwestorów, który nie jest co do zasady jawny , np. dla kontrole 111\1 podatkowych , zaś w przeciwnym wypadku zawsze można się dla bczril' l e11stwa posłużyć tzw. nominee company. Po drugie zaś większość rajów roclat 11 wych nie jest stroną umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zwiq1k 11 1 vm nie udostępniaj ą one zagranicznym organom podatkowym informaq1 1111· l 1\'cl11ych w zakresie zapobieżenia unikaniu opodatkowania, jakkolwiek z:isad,1 f.1 11łe 1.1wsze obowiązuje biorąc pod uwagę naciski ze strony OECD , a szc~.l·guli111• 1111.ypadku operacji finansowych stanowiących przestępstwo . W~ród inwestorów lokujących maj ątek W fundusze powicrn icz(' W\'llllttil 11111 11.1 różne grupy p odmiotów. Z jednej strony są to rezydenci pa11stw 11.ił l,1tl 1 111 \ 1 11 wysokie podatki, którzy pragną uniknąć podatków od z.yskow k.1p1Ld11 1 1 11 '/. drugiej zaś istnieje do ść znaczna grupa inwestorów wywod1.11·y1 li "\ 1111ych rajów podatkowych, jak i z innych rejonów św i ata, np. 1, A11w1yk1

141

14

Fun dusz zamorski (offshore fund) Pojęcie

C. Doggart, op. cit., s. 45.

156

/1•1i/1•111, s.-45.

I~

I

I N111w.u111l'JSI C l.1 y1crn1 wyho111 ' ·'J" poda1J.ow(•i;o

Południowej, Rosji, Bliskiego Wschodu itd l'o 11:1.cc ic zaś należy wziąć pod

uwagę zamożnych emigrantów, dla których l1111d11 s1. powierniczy stanowi doskonały instrument służący kumulacji środków pien i~· i nych. Zaletą funduszy powierniczych jest również umożliwienie swobody w i'.akrcsie przemieszczania si~

takich osób z kraju do kraju bez obawy o podatki lok
Captive bank(tzw. bank uwięziony) Pojęcie captive bank oznacza w praktyce filię zagranicznego banku założo1 1o1 w raju podatkowym lub w tzw. centrum finansowym w celu wykonywania czy11 no ści bankowych na rzecz zakładających go członków międzynarodowej grupv

158

kapi lałow~j , jak również jej klientów i kontrahentów. Capti111· /1,111( f '""I 1rf t r tł 11 1.tko banki akceptacyjne (rembursowe), jak również jako bankr 11.11111111\\ i• 1 111 ( 111 wa~ ;óżnego r~dzaju usługi finansowe. Poprzez założenie tal<.1q•11 I1,1111 " · \\I\ I -.1osc transakcJl, w tym także operacje walutowe, może być do~.11 1 1\ \,.111 , , 11 i., '/, pol:ierania op~.at za usługi (prowizji). Co więcej, krótszy jest tabt• 11111 11 t11 ,11 11 l.1k1ch operacJl w porównaniu do innych banków. Założenie banku w\ 111111 . ,, , d 1 11,1k z reguły spełnienia określonych dodatkowych warunków, jak "I' \\ 1111 \ lt 11 11 ok rcś lonego kapitału oraz uzyskania licencji, jednakże wiele rajów pllcl.rtl 11\\ \, I1 IH>zostaje w tym zakresie dość liberalna. Dod ać należy, iż w większo~t 1 1,1111\\ 1,1 11 wsi funduszy bankowych gwarantujących zwrot wkładów w przypacl"t1 trp.11 111 1 1 1

I 1o111ku.

t:nptive insurance company (tzw . uwięziona spółka ubezpieczeniowa) ' 'r 111tive insurance companies (uwięzione spółki ubezpieczeniowe) S
Spółki takie są zakładane w neutralnych podatkowo państwach lub państwach

il. l. 1daj ących niskie podatki dochodowe na składki i dochody z tytułu reinwesty1 11. 111.yskane z tytułu ubezpieczenia różnego rodzaju ryzyk przez spółkę-matkę. I l11l11c jest, iż składki ubezpieczeniowe wpłacane takim spółkom mogą być 11

11gu ły potrącane z podlegającego opodatkowaniu dochodu w państwach cechu 11• \ 1 li s ię wysokimi obciążeniami podatkowymi. Uwięzione spółki ubezpieczc 111 11w1· stanowią zatem alternatywę w przypadku, gdy nie istnieje możliwoM' ' IH111 1 właściwej opcji ubezpieczenia bądź też, jeżeli obwiązujące regularw l 1111l.11kowc nie pozwal ają na budowanie podlegających odliczeniu od podallo. 11 '' 1 rw. Powodzenie zastosowania konstrukcji prawnej tego rodzaju wymagil , I 1• l 1\

s_lawka podatku nakładanego na składki ubezpieczeniowe była zerowa al bo 11i ska,

159

\. Ni!JW.ilłlicjszc kryteria wybo111 r<.!iu podal~owcgo

spółka ubezpieczeniowa w raju podatkowym posiadała znaczną swobod~ w dokonywaniu inwestycji, podatek potrącany u źródła od dochodów z tytułu poszczególnych wyp łat był niski.

Niektóre państwa (np. Stany Zjednoczone) wprowadziły do swoich ustawo dawstw podatkowych środki prawne wymierzone przeciwko tzw. uwięzionym spółkom ubezpieczeniowym zwalczając rraktykę ubezpieczania się we własnej firmie. Przedmiotowe regulacje nie obejmują jednak spółek reasekuracyjnych, które również mogą być zakładane w rajach podatkowych. Zalety wynikające z zastosowania przedstawionej formy prawnej są nastę

niższe obciqżcnia

podatkowe wyni kaj<1cc z l'aktu

zało:ir11111

•111dl 1 w • 1111

podatkowym. Z

powyższego

zestawienia wynika,

iż korzyści

podatkowr 1111 •I 111 1 Wit wykorzystanil' 0111.1 ~· 1,1111 11111111 prawnej . Można bowiem stwierdzić, iż równic ważna jest mo:ili\1.1 1M 11111111111 11 • nia określ onych ryzyk na dogodnych warunkach, jak równic:t cl11 ł\ I' d11 11 1111• finansowych i prawnych. Uwięzione spółki ubezpieczeniowe dnll q 1 w 111 11w dzonych „renomowanych" rajach podatkowych, takich jak: A111yl1 11111 Bermudy, Barbados, Brytyjskie Wyspy Dziewicze, Gibraltar, ( i111111 kong, Irlandia, Kajmany, Luksemburg, Singapur, Wyspa Man.

żające,jakkolwiek bardzo istotne, jeżeli chodzi o

pując e:

niższe koszty ubezpieczenia uzyskane dzięki eliminacji kosztów marketin

gowych, kosztów sprzedaży i prowizji; istotne oszczędności wynikajq także z faktu, iż składki ubezpieczeniowe nie są wykorzystywane do two rzenia marży zysku; zwiększona płynność;

możliwość ubezpieczania nowego rodzaju ryzyk, takich jak ryzyko jądro

we, supertankowce, strajki itd.; dogodniejsze okresy i warunki ubezpieczenia, które wyczerpują potrzeby całej grupy kapitałowej ; uwięzione spółki ubezpieczeniowe otrzymuj11 składki ubezpieczeniowe w celu ubezpieczenia od określonych ryzyk danc1 międzynarodowej grupy, a następnie dokonują reasekuracji tych ryzyk n;1 rynku; zazwyczaj bowiem reasekuracja jest tańsza niż ubezpieczenie; po upływie określonego czasu spółki ubezpieczeniowe stopniowo inwestuj11 i korzystają ze zgromadzonych rezerw, a także zaprzestają dalszej reasekura cji; jeżeli w związku z prowadzoną działalnością nie powstaną żadne doda! kowe roszczenia, znaczne sumy pieniężne zaczną narastać na kontach spó łk i w raju podatkowym, co oznacza, że dla wielu spółek płacenie składek ubez pieczeniowych uwięzionym spółkom ubezpieczeniowym oznacza zwolnic nie z podatku w zakresie przekazywanych w ten sposób kwot; niższe ryzyko ubezpieczeniowe, co wynika z tego, iż jego zakres jest znany stronom umowy; szeroki dostęp do rynku reasekuracyjnego; brak restrykcyjnych uregulowań prawnych m.in. w zakresie prawa ubcl' pieczeniowego;

160

Towarzystwo żeglugowe (Shipping company) Prowadzenie działalności w zakresie międzynarodowego transp1111t1 111tu I 11 t'•l lub lotniczego może wymagać założenia spółki w raju podatkowy111w11 111 1111111 malizowania lub uniknięcia opodatkowania. Zakładanie tego l>pt1 p1 h I 1111 swoją tradycję, w tym miejscu warto jednakże wspomnieć, że niek1<111· ~ 1 1f 1111111 li wiają zagranicznym arm!ltorom (przewoźnikom) rejestrowanie sl .11~ 11\• 11111 I fiW11 imi banderami w celu uniknięcia podatków, ale również restrykcji t•l-11111111111 111 1li i niekorzystnych regulacji prawnych obowiązujących w państw.Il Il 11 li tr d..:1lt Dotyczy to w szczególności takich kwestii, jak: niskie opłaty rcjt· ... 11.11\1111 ' 11 I kość i kwalifikacje załogi, możliwość zatrudniania obcokrajowrnw. 1111111111.11111 płace, ochrona środowiska, wyposażenie statku w sprzętratown k:1.y ilp 1'11..,1,1111 nic i operowanie spółkami tego rodzaju może być zlokalizowam· w dwm 1t 111 nych państwach. Siedziba administracyjna może być usytuowana w wd11y111~ 1 .q11. podczas gdy statki mogą być zarejestrowane w zupełnie innym. Ml'd1111111111 ll·11 sprowadza się w uproszczeniu do tego, iż w niektórych krajach bandem 11w:i.l· hy1 podnoszona przez nierezydentów bez obowiązków podatkowych i konlrnli 11· strony państwa bandery. System ten nosi nazwę otwartego rejestru slatl-ow W większości beneficjentami dochodów przedmiotowych spółek S
11.1

I N,1JW••lllll'J'"' ~ 1 y ll' 1ia wy1!0111 ' ·'J" podat~owL"go

l'rnwo p111h11111ln111' I "'I'"
z Konferencją UNCTAD do państw tych zaliczono jedynie Cypr, Singapur, Bermudy, Bahamy i Hongkong.

9.3.

Spółka

Liberię, Panam~· .

rotacyjna

Prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki rotacyjnej (niem. Brie/ kastengesellschaft) jest od dawna znane, zakazane i pomimo tego całkiem jeszci't' popularne'•'. Kryterium wyróżnienia tej formy prawnej oparte jest raczej na sposo bie funkcjonowania i zakładania tego rodzaju spółek, aniżeli na ich prawnej odręb ności, w tym specyficznej konstrukcji prawnej. Nie jest to więc nowy rodzai podmiotu gospodarczego, albowiem w praktyce spółki rotacyjne przybierają naj częściej formę spółek kapitałowych. Spółka rotacyjna jest to bowiem spółka założona w raju podatkowym, która spełnia jedynie podstawowe wymogi prawm· związane z jej istnieniem, określając zaś tego rodzaju podmioty bardziej potocznit· powiedzieć można, iż istnieją one w zasadzie tylko ,,na papierze". Inną ich cechil jest to, iż udziały (akcje) takich spółek należą w całości lub w większości do jc1 założyciela, którym może być osoba fizyczna lub prawna. Charakterystyczne jest również, że dochody spółek rotacyjnych są opodatkowywane wyłącznie w raju podatkowym, w którym są one zarejestrowane i taki jest zresztą sens istnienia tego typu podmiotów. Spółka rotacyjna różni się od omówionych wyżej rodzajów spółek także w innych aspektach, zaś różnice te sprowadzają się do następujących praktycznych cech: . - założenie spółki rotacyjnej i zarządzanie nią jest tańsze; można kupić ju7. istniejącą spółkę; założenie spółki rotacyjnej j est szybsze, bowiem nie wymaga aktów nota rialnych ani skomplikowanej dokumentacji; - kontrolę nad spółką wykonuje jej założyciel (właściciel) za pośrednictwem powiernika.

-

Funkcjonowanie tego typu

spółek można zilustrować

najlepiej na

następu

p11 ke polsk iej w lormie pożyczki, a spółka polska wypłaca z 1q:11 1v111ll1 11d•1 11 1 11111110si koszty). Jeżeli zyski firmy z Liechtensteinu okażą się zbyt wy„t1l w 1.1 w·.~ 1 11111g;1 .wslać przeksi ęgowane na spółkę panamską, przy czym zp.111111 .1d1om· 11111 h1vc i Lak pozostaną na kontach bankowych w Liechtensteinie. 1 h1• 111ał

6.

Spółka

rotacyjna n alc111n~1

I li1Tlll'YJllC

„ pożyczka ''

_

Polska _

_

I

„

_

_

Liccht(·n~lt'in_J

__,I--------------~~~--4_%_p_ odnlc~ odsetki

„1111: E. F olkes , op. cit „ s. JOJ.

W efekcie spółka rotacyjna inkasuje wszystkie dochody, które w normalny ptisób trafiłyby do państwa rezydencji jej właściciela. Spółka ta może również ' vslawiać rachunki za wszystiie dostępne rodzaje usług, w tym za doradztwo, ,;u,rcdnictwo itp. Faktury, które wystawia, mogą być zawyżone lub zaniżone •· 1:a leżności od tego, czy będą one przedstawione organom podatkowym ' pa6stwie rezydencji nabywcy albo sprzedawcy. Nie można jednak zaprzeczyć, 1 spółki tego rodzaju świadczą w rzeczywistości usługi wyłącznie „na papierze". l•l1·k1 finansowy jest za każdym razem ten sam: środki pieniężne są obracane w „elegancki" sposób, zaś podatnikowi udaje się uniknąć podatków w kraju jego p11d1odzenia. S półki rotacyjne mogą służyć prowadzeniu różnego rodzaju działalności p11spodarczej, jednakże nie każdy raj podatkowy jest do tego odpowiedni w zalc 11ośc i od obowiązującego w nim ustawodawstwa i innych czynników, j ak np. ~ 11v.1y prowadzenia działalności.

jącym przy kładzie: spółka polska zakłada spółkę w Księstwie Liechtenstein, która

to spółka jest uprawniona do otrzymywania należności licencyjnych, prowizji, honorariów itp. z prowadzonej międzynarodowej działalności gospodarczej. Spółkn w Liechtensteinie może być wykorzystywana do akumulacji otrzymywanych dochodów bądź do ich dalszego reinwestowania albo przekazuje te dochody 143

Więcej na temat spółki rotacyjnej zob. J. Głuchowski, op . cit. , s. 78- 85.

162

J Ci

I

I N.'I\'" •IWJSll' ki y ll·11.1 wyl>111 11

Prawo pod11111116w 1111~pod:11 u.y1 h

'•'J" podalknw"l.;o

Tabe la 10. Lokalizacja spółki rotacyjnej Działalność

handlowa (transfer pricing)

Działalność

Dział alność

produkcyjna

Zarz:1d m aj:1tkiem

X

X

X

X

X

X

Brytyjskie Wyspy Dziewicze

X

X

Gibraltar

X

X

Państwo

Andora

X

Antyle Holenderskie

X

Irlandia

X

Nicrucho11111„1 I

X

Ił

,

.t I

1

11 \

X X

Kajmany Liechtenstein

ullczpicczeniowa

X

Bahamy

rn1acyj11a powinna więc prowadzi ć określoną działalność gospodarczq, 11111 hy tylko w Jl\inimalnym zakresie. Il101«\C pod uwagę wyżej przedstawione uwagi stwierdzić należy, iż zagwaran1 1111e anonimowości ma w przypadku spółek „papierowych" niepodważalne 11 11 ll'nic, dlatego też trzeba w tym zakresie zwrócić uwagę na następujące możlij 11 11

-

X

X

X

kosztami; przy zakładaniu spółki można bezpośrednio zwrócić się do zarząd~y powierniczego (zazwyczaj jest nim adwokat), który zajmuje się załoze-

X

X

Luksemburg Madera

X

X

X

X

Malta

X

X

X

X

Panama

X X

X

Wyspa Man

X

X

X

Wyspy na Kanale La Manche

X

X

X

Szw
X

:

przy zakładaniu spółki można posłużyć się wyspecjalizowaną kancelarią prawniczą, niekoniecznie polską, która będzie reprezentowała właściciela za granicą; zaletą jest to, że pełnomocnik jest związany tajerm:icą zaw~­ dową tak samo, jak i adwokat zagraniczny, który zazwyczaj dopełnia szczegółowych formalności; fakt ten znacznie utrudnia właściwy~ organom prowadzenie postępowania, jednakże wiąże się z dodatkowymi

niem i organizacją spółki; można kupić już i stniejącą „na papierze" spółkę.

-

Źródło: E. Folkes, op. cit„ s . 109.

Omawiany rodzaj spółki jest także nieoceniony w odniesieniu do osób fizycz· nych, określanych jako high net worth individual, osiągających wysokie dochody netto i chcących je bezpiecznie i korzystnie ulokować. Spółka rotacyjna umożli wia, przy zachowaniu pełnej anonimowości, prowadzenie działalności, a w szcze. gólności korzystne inwestowanie środków pieniężnych, zarząd nieruchomościami, wystawianie rachunków, otrzymywanie dywidend itp. Wydaje się, i7. z prawnego i etycznego punktu widzenia nie ma nic złego w posiadaniu spółki w raju podatkowym reprezentowanej przez zarząd powierniczy (niem. Treuhander)144, która to spółka zajmuje się de facto powiększaniem majątku swojego właściciela. Problemy zaczynają się wówczas, gdy wystawiane są świadomie fałszywe (fikcyjne) rachunki, co jest zazwyczaj zagrożone sankcjami karnymi.

.

·•

Najpewniejszym sposobem jest jednak podróż do Liechtenstei~u lub Szwa~1,111 i, gdzie znaleźć można wielu adwokatów żyjących z prowadzenia tego rodzaju d r 1ałalności. W samym tylko maleńkim Liechtensteinie jest obecnie zarejestrowanych około 100 OOO tego rodzaju spółek. Pojedyncza kancelaria adwokacka jest w stanie zająć się równoczesną obsługą około 400 podmiotów. Co więcej, nie ma 1u1. obecnie obowiązku wywieszania szyldów z firmą spółki, dlatego też jedna .rkrctarkalub telefonistka zajmuje się średnio ponad 24 spółkami tego typu za jed11ym razem. Usługi tego rodzaju świadczone są profesjonalnie, każda spółka posiada własny numer telefoniczny, pod którym zgłasza się kompetentna s~kre1.11ka podając bezbłędnie firmę spółki. Rezultat takiego działania sprowadza się_ do 11·go, że organ skarbowy nie jest w stanie w prosty sposób ustalić, czy spółka ist111l'je wyłącznie „na papierze'', czy też nie. Zastosowanie spółki rotacyjnej można zilustrować następującym przykładem: /.:dożenie spółki na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych kosztuje -w zależności od wysokości kapitału akcyjnego - około 2000 zł; do tego dochodzi roczny podatek w wysokości ok. 1000 zł i koszty zarządzania spółką w kwocie ok. 6000 zł; ra~t·m wii;c ok. 9000 zł (tj . licząc w dolarach amerykańskich: 75 USD przy kap 1tak

144

Treuhand (zarząd powierniczy) - j est instytucją prawną występującą w krajach niemieckoję­ zycznych opartą na zasadzie występowania w imieniu innej osoby.

11" l ~.

Folkcs, op. cit„ s.

103. 165

Prawo prn l1111111ow I'" p11il 111 1 1 li

I N,qv.1111111'J St1· ~1 y 1cr1 .1 wyhoru ' ·'J" podat kowego_ _ _ _~

akcyjnym do 10 OOO USD, opłatarejestracyjna-100 USD, opłata skarbowa w wy sokości 2,5% kapitału akcyjnego, koszty miejscowego doradcy i prowadzeni.a biura- od 1000 USD do 1500 USD). Koszty te obejmują jednak: wynagrodzcnu za usługi sekretarskie, pozostawienie do dyspozycji adresu, wynagrodzenie dyrck torów i zarządu, koszty zgromadzeń wspólników itp., koszty złożenia rocznyd1 zeznań podatkowych, tzw. wynagrodzenie za obowiązek zachowania tajemnicy Oprócz kosztów założenia spó łki, na firmie może spoczywać obowiązek zapłaty podatku od dochodów z tytułu odsetek w wysokości ok. 6700 zł, jeżeli spółka mogła zaoszczędzić w ciągu roku taką kwotę, i jeżeli otrzymała ona określon.1 kwotę odsetek w wysokości co najmniej ok. 22 OOO zł. Poza tymi wydatkan11 pozostaje już czysty dochód.

9.4. Dodatkowe kryteria związane z założeniem w raju podatkowym

spółki

rorma prawna podmiotu gospodarczego pozostaje niewątpliwie najważniejsz:1 kwestią, jeżeli chodzi o obowiązujące w danym raju podatkowym prawo podmio tów gospodarczych, jednak nie wyczerpuje ona całego złożonego zagadnienia, jak.im jest założenie nowego podmiotu w takim kraju. Niezmiernie istotnym czyn nikiem jest także łatwość założenia spółki, tak pod względem krótkiego okresu oczekiwania na wpis do rejestru, jak i uproszczenia związanych z tym forma! ności. Ustawodawstwa rajów podatkowych są z reguły przejrzyste i relaty~n it· proste, a także dostosowane do potrzeb inwestorów. Dodatkowymi czynnikami, od których zależy wybór raju podatkowego i powo dzenie danego przedsięwzięcia są między innymi regulacje prawne w zakresie146 : 1) udziałowców (akcjonariuszy) i zarządu spółki, 2) emisji akcji, 3) firmy spółki, 4) anonimowości, 5) kosztów założenia. Ad l ) Poszczególne ustawodawstwa określają zazwyczaj minimalną liczb~· udziatowców spółki w zależności od formy prawnej podmiotu gospodarczego. W niektórych rajach podatkowych wystarczające jest, jeżeli spółka posiada tylko

1111

d1H·go ak r1011i11111 ,1.a (udziałowca), w innych zaś może to by(' 11111.i 11111>.1 (111' I longkongu 11111 ' ''1 być dwie osoby). W przypadku 1.11 1~1du spółki wymagania ustawowe są zbliżone do pnwyiS1.yl li 11 1qd spoczywa w r<;kach dyrektorów, zazwyczaj jednego lub dwóch, mo:i.Iiwl' jl'SI 1d te równotZl~snc 1<1czenie funkcji dyrektora z byciem udziałown.: 111, jt•dnnk.i't· I ' 11 1.ystniejszc JCSl powierzanie zarządu miejscowym rezydentom. 1•

Ad 2) Niektóre państwa dopuszczają wyłącznie emisję akcji imiennych (u•Mi rr·u•d shares) , inne z kolei umożliwiają także emisję akcji na okaziciela (/)(•u11·1 1/ir1res) .

/\keje imienne określają nazwisko akcjonariusza, który musi być wpisany do 11 Jt'stru akcjonariuszy spółki. Przeniesienie praw z tego rodzaju akcji jest możliwe .11.wyczaj wyłącznie w drodze indosu z jednoczesnym wpisem w prowadzonym p11ez spółkę rejestrze akcjonariuszy, co utrudnia obrót akcjami. /..kolei do zbycia akcji na okaziciela wymagane jest jedynie ich proste wręcze­ llll'. Papiery wartościowe na okaziciela zapewniają ich posiadaczom anonima' ns6 i znacznie ułatwiają obrót, posiadają jednakże zasadniczą wadę polegającą 11,1 tym, iż nie gwarantują one bezpi~znego wykonywania praw z akcj i w takim .i kresie, jak akcje imienne. Chodzi między o takie .sytuacje, jak np. kradzież czy 1111 .itę dokumentu akcji, gdyż do wykonywania praw z akcji konieczne jest jedynie l11yczne posiadanie takiego dokumentu. Ad 3) Jakkolwiek wybór firmy spółki należy do jej założycieli i jest dowolny, 1ednak wybrana firma powinna dostatecznie odróżniać dany podmiot od innych p11. i stniej ących, tak ażeby podmioty nie były mylone. Firma spółki nie powin na .11em zawierać dodatków, które wprowadzałyby w błąd co do jej formy prawnej l11 h przedmiotu prowadzonej działalności. Każdy kraj posiada odrębne uregulowania prawne w tym zakresie, i tak, p 1 1.ykładowo, w Irlandii sformułowania „trust" czy „International" mogą być sto •.owane bez żadnych ograniczeń podczas, gdy na Wyspie Man posługiwan ie sil,' dodatkiem ,,International" jest uzależnione od wysokości kapitału zakładowego. I lory zgodnie z ustawodawstwem tego kraju powinien wynosić w takim przy · p. 1d ku co najmniej 100 OOO GBP. Ograniczenia spotykane są również w stosunku do używania takich oznaczc11. 1.1k: „Bank", „Insurance", „Banking", „Securities" czy „Investment". In

Ad 4) Anonimowość udziałowców (akcjonariuszy) oraz członków zam1du jest '' 1oi:nym zakresie gwarantowana w rajach podatkowych. Czasami wymagane sq /\ . l10111schcucr, op. cir., s.

I M>

45-49.

lh I

I N1qw.1111h'J"l"

~1ytcn11wyho1u1.'Ju podatkowe~

dane dotyczące wyłącznie osób zakładających spółkę (incorpom tors), co nie rodzi jednak problemów praktycznych, ponieważ formalności związa ne z wpisaniem spółki do rejestru handlowego załatwiane są zazwyczaj przc:1 profesjonalne firmy, kancelarie adwokackie, notariuszy itd. Dane dotycząn· udziałowców i dyrektorów nie są więc w takich krajach jawne. Z kolei państwa, które przy zakładaniu spółki wymagają od założyciel a poda nia szczegółowych informacji dotyczących osób udziałowców i członków za rządu podzielić można na dwie kategorie: (a) państwa, w których rejestr handlowy jest jawny oraz (b) państwa, w których rejestr handlowy nie jest jawny. Jednak11· w krajach, których ustawodawstwa oparte są w omawianym zakresie na zasadzi1· jawności istnieje możliwość zapewnienia anonimowości poprzez wykorzystani!' konstrukcji zarządu powierniczego, a także adwokatów i notariuszy, którzy wysl\' pują jako nominalni udziałowcy (nominee shareholders) i nominalni członkowit­ zarządu (nominee directors). Zauważyć trzeba, iż szczególnie w krajach, których system prawny oparty jc:-.t na common law tajemnica zawodowa adwokatów, notariuszy, doradców podatko wych i powierników jest oparta na zasadzie zaufania i podlega wzmożonej ochro nie. Możliwość zwolnienia z tajemnicy zawodowej jest zaś bardzo ograniczona W niektórych rajach podatkowych obowiązują przepisy, które obowiązek H·11 dodatkowo wzmacniają. I tak Confidential Relationship Preservation Ordinancl' Wysp Turks i Caicos przewiduje za przestępstwo nieuprawnionego ujawnicn1.1 poufnych danych dotyczących założonej tam spółki karę pozbawienia wolnośt 1 do lat 3 bądź karę grzywny w wysokości do 50 OOO USD.

I a bcla 11. Kos1.l .1' 1.:iloi.cnia spółki w raju podatkowym (przybliżo11l')

szczegółowe

Ad 5) Na koszty założenia spółki, pom ijaj ąc podatki, składają się następuj;i11 wydatki: opłata za założenie spółki (orientacyjnie od 250 USD do 5000 USD), wynagrodzenie adwokata (ok. 1000 USD), opłaty roczne na rzecz państwa (od ok. 250 USD do 1200 USD), roczna obsługa podmiotu, w zależności od zakresu (od ok. 1000 USD. d11 4000 USD). Wysokość ponoszonych kosztów zależy od wielu czynników, w szczególno\1 l'aś

1

od wyboru raju podatkowego, formy prawnej podmiotu i zakresu świadczonq

obs ługi, która może obejmować wypełnianie rocznych formalności rejestrowy~ li ksirnowość, usługi sekretarskie, ustanowienie agenta czy dyrekto'rów.

ł(aj

podatkow.v

ntigua

Opłata

rejestr acyjna

Opt111.1 ' '" ""'

250 USS

\ ldcmey (Wyspy 0,5% 11.• Kanale La Manche) 25f

300 ECS

kapitału zakładowego

nie mniej

niż

500 f -

1\ n1ba

Marginalne

li .1hamy

Min. 100 BS

100 US$

li. lł1rajn

2500 BD

2500 130

ł200

ł200130

lk·1111udy

2250 BD w przypadku spó łki ubezpieczc- 2250 BD w przypaclku ,p<1I~ 111lw1p11·u1• niowej ni owej Min. 300 US$

I \ pr

Min. 20 f.CY

4,25% dochodu

Od 50 pensów do 100 f.

Od 200 f. do 225 f

0,5% kapitalu niż 25 f

l l• I1nnscy

łf1 Hlg_kong

-

zakładowego

300 IIK$ + 4 HK$ od

każdt!'go

nie mniej

ltl.111
1000 HK$

225 f

...

~

~-

500 f.

-

k api tału zakł adowego

I

l Of

1. 'l'Y

0.5% kapitału niż 25 f

I .qmany

0,10% kapitał u zakładowego min. 410 0,05% kapitału zakładowego min. 140 ( '1'11 CI$ do max. 1435 CI$ do max. 1435 CIS

I I " '"ryka

0,0004%

zak ł adowego

kapitału

nie mniej

nom inalnego

500f

0,2 18% i 0,344% dochodów

h11;in

Min. 2400RM

20 OOO RM lub 3% dochodów

I 1hi·ria

Min. 150 USS

350 US$

3% kapitału zakł adowego

Min. 1000 FS

2250 USS

1000 US$

i"

I

BD

Ili }tyjskie Wyspy l i 1.icwicze

hraltar

l

285 US$

., h1cns1e in

'"ulcra* 111.1 •

4000 US$

I

I 11.1111.l

·111 1I '

1550 US$

-

illll

;111d

Caicos

·l"I Man

-

250A$

Min. 200 US$

100 US$

Min. 325 USS

4300 USS

1,4% kap i tał u zakładowego min. 150 f do max. 5000 f

-

-

300 f

d.111" W«dl11g Ovcrscas Company Rcgistration Agents Ltd., London 1999.

''""'' r ('/Ja111/wst, op. cil„ s. 672-673.

169

I N")" .1 " "'JV l' l.1)tcria wyht11 u 1;1J11 podatkow1·i;o

Należy jednak pamiętać, że przy wyborze raju pod111101owcgo w nie wolno~ 1 ro':ać ~i~ k.osztami założenia i utrzymania spółki, gdyż S
I n. System bankowy ! Ił

I Uwagi ogólne

I

q11 Il' „zamorskiej działalności bankowej" (off~hore banking) ma przede wszyst1111 1 l1.1rakter jakościowy, aniżeli związany z lokalizacją banku w określonym I 1 q1 1' Pojęcie to odnosi się równocześnie do: I l banków celowo umiejscowionych (założonych) w zagranicznych jurysdykcjach charakteryzuj ących się mniej restrykcyjnym ustawodawstwem w porównaniu do obowiązuj ącego w pań stwie pochodzenia kapitału; 1 l specjalnie „zaprojektowanych" udogodnień prawnych lub tzw. ~olnych siref finansowych z ich odrębnymi regulacjami prawnymi, również podat1-.owymi, które są dostępne dła krajowych i zagranicznych banków zwolnionych w ten sposób ze wszystkich lub niektórych obowiązków zwłasz­ cza w zakresie nadzoru bankowego i podatków mających zastosowanie w odniesieniu do pozostałej części lokalnej gospodarki.

I >11al alność bankowa w rajach podatkowych sprawdza się więc w uproszcze11111 do wykorzystania bankowej instytucji finansowej w środowisku zasadniczo 11l11 vm od podatków i kontroli dewizowej148 • ł'ocząlki szeroko zakrojonej działalności bankowej prowadzonej w rajach p111 l.11t..owych (bankowych) datują się na początek lat sześćdziesiątych i związane 11 1 / g lobalizacją gospodarki, a co za tym idzie z zapotrzebowaniem na nowego 111111,qu u s ługi bankowe dostosowane do transakcji dokonywanych za pośrednie­ !\\ 1111 podmiotów działających w rajach podatkowych. Proces ten jest bezpośred11 !11 1.wiqzany z internacjonal i zacją banków, która opiera się na następujących 1•1 1·s lankach 149 :

111

1 I. Kcmp , A Guide to World Money and Capital Markets, Londyn 1981, s. 623.

11 "

I > I) lka7.cr, Th e Mystique of'G oing Offshore ', „Utah Bar Journal" Grudzień 1996, s. 19.

1

11 /\. John s, C. M. Le M archant, op. cit., s. 1 1, cyt. za R. M. Pecchiol i, The Intemalization ofBan

, .,

A1111:. <>ITD, Paris s.d., s. 52.

I 10

17 1

Sys11'111 1>1111kuwy

1111 do ~ u_n 1 cn1 ~ rn uszą zawierać informacje w zakresie zasad działaln ości banku 11 ~osc - .1 kapi tału założycielskiego, s1111ktury zarządzania bankiem , zakresu' ' '.'.u > .~c.' ban_kowyc? itd.~ ko l~i licencja na prowadzenie działalności bankowej 1 hyć udzielona Jako hcenCJa typu „/\" albo licencja typu „B". w przypadku 1111 I' t~!)u „~" zakres działalności ban kowej jest szerszy, a ponadto bank może 11• '· 11 1~1~ . działaln_o~ć zai:ówno w granicach, jak i poza granicami określonej 1' .dy~ CJ 1: Z k_olei hc~~CJ a typu „B" (bm.1".1· plate bank) uprawnia wyłącznie do 1 •'I ,11lze111a działalnosci na terytorium danego kraju.

L) utrzymanie dotychczasowej pozycji na rynku poprzez św iadczcn il· I 11111\• tentnych usług bankowych klientom dokonu.1qcyn1 bezpośredni ch in,,., I cji zagranicznych lub rozszerzających zakres p1owadzonej dziala\110' 1 1 I 1

inne

państwa;

2) świadczenie usług bankowych osobom, które zmicnity miejsce za11111

nia ze względów podatkowych; 3) rozszerzenie spektrum prowadzonej działalności bankowej, także w 11111 • I

państwach członkowskich Unii Europejskiej; usług finansowych w stosunku do li;111l 11 11 konkurencyjnych poprzez zapewnienie ciągłości świadczenia usług spon 1 będącym właścicielami spółek-córek w rajach podatkowych.

4) ugnmtowanie pozycji na rynku

IU l. Obow iązywanie i zakres tajemnicy bankowej 11111 ica bankowa jest z pewnością jednym z najważniejszych czynników il 11 ~d;,wpł~w na podejm~wanie operacji bankowych w rajach podatkowych. h I ~Z'.) SC panst"'_' ~waran_tuJe wprawdzie zachowanie tajemnicy bankowej, ale 11 1tt ll'.J IU~ bardziej ograniczonym zakresie, nie mówiąc już o możliwości posial 1111 " .mo111mowych rachunków bankowych. W regulacjach prawnych z zakresu 11 •·, i bankowe~~ państw nakł~d~jących wysokie podatki przewidziane zostały Hl~ t u zasadniające udostępmeme danych, m.in. urzędom podatkowym. z dru1 wd n< '.k stro?y szereg państw w zupełności gwarantuje zachowanie taJ·emnicy 11 tl owej na t . . iz . . miejscowe . . . udzi el ają informacji o k lientach · . ' _eJ zasacl zie, banki. me 11 11 i.ll'J<'.ch fmansowych zagranicznym organom podatkowym. Zakres tajemnicy 1 1111 nwcJ ~a dwojaki zakres, gdyż ochronie podlega nie tylko sam rachunek ban1•Y. \.,' ile t mf~rmacje dotyczące jego właścicieli oraz osób deponujących środki 111 \'lllC . Kraje te określa się mianem rajów bankowych. Należą do nich nie tylko I• pocł at~owe z ba~enu Morza K araibskiego i Oceanu Spokojnego, ale także nie11' ~ ra~e e uropejskie, jak: Austria, Gibraltar, Liechtenstein, Luksemburg, I1·1 ~_'m'. Wys_py ~a Ka~rnle La Man~he oraz w ograniczonym zakresie Szwaj11 11 <>gi ani~ze~ia taJemmcy bankowej, szczególnie w odniesieniu do ostatniego ' 111 d wym~emonych wyżej państw, są coraz częściej spotyk ane w praktyce ze 1 l\·d1.1. n<'. ~1el~gal~e poc~odzenie l~kowanych środków pieniężnych. W przy li 11 Si.wa1car11 pan~.two Jes_t zobowiązane do udzielenia informacj i o rachunku 11 1nwym w sytuaCJl, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, iż pieniądze po h• 11 I ·I ''.p.rzestępstwa (np. handlu bronią, uchylania się od podatków, handlu na1 1ll l„ tti11 itd.). Wynika to bezpośrednio z porozumień podpisanych ze Stan am i 111

Wpływ na rozwój tego sektora bankowości miała nie tylko sama eksp.111

bezpośrednich inwestycji zagranicznych, ale także wzrost oprocentowania ~ 11 t1 tów w odniesieniu do podmiotów krajowych w porównaniu do zagrnnn 111 działalności gospodarczej, co nie pozostało bez wpływu na średnio- i długol rt '" nowe transakcje. Pełna internacjonalizacja banków nastąpiła dopiero poi'' utworzenie sieci zagranicznych oddziałów i przedstawicielstw banków. W 11·111 tacie klientami banków stały się nie tylko podmioty krajowe, ale równic:i. 1,1l '' 11 niczne, zaś zakres działalności bankowej uległ znacznej dywersyfikacji i 1w jowi. W efekcie istnienie profilu działalności bankowej nastawionego na op1·1.1• I międzynarodowe stało się niezbędne dla prowadzenia działalności gospod.111 l w tym zakresie. Z kolei realizacja celów powiązanych z szeroko rozumianą wiil11• ścią prowadzenia działalności bankowej, jak i poszukiwanie nowych możli w 1 • 1 sprawiły, iż atrakcyjne stało się wykorzystywanie dla potrzeb banków 1111' podatkowych. Z drugiej zaś strony rozwój rajów podatkowych, między i1111\ 111 w zakresie infrastruktury sprawił, iż zakładanie i działalność banków w tyt Il I 11 1

jach przestały być problematyczne. Praktyczne ujęcie działalności bankowej w rajach podatkowych sprowad1,1 \ do dwóch zasadniczych aspektów wykorzystania konstrukcji banku zamorsk 11 I'' 1 tj. ' 50 wykorzystania innego banku istniejącego już w raju podatkowym lub :1.:il1 • nia banku zamorskiego. W większości rajów podatkowych regulacje rraw11t· w 'I 1 1 kresie założenia banku opierają się na prawie brytyjskim. Procedura rcjl·~ti.1 I nowego banku składa się z dwóch etapów: (1) uzyskanie pozwolen ia na za \011 11 banku oraz (2) uzyskanie licencji na prowadzenie działalności bankowej. W } 111 1

0

1 51

IA

1 " "lit';,,

'/'li; Off i·hore Money Book, How to Move Asset.1· Offshore for Privacy, Protection and

1 l.lt1111111x 1'. ISO

Chicago l998, s. 111 - 112.

'

D. D. Bcazer, op. cit., s. 19.

,„,'

173

\. N.1Jw.111H<.:JSW ~1 y 1 c1 ia wy1>11111

'·'J" podu1~nw1·1" '

Zjednoczonymi i Niemcami. Dodatkowe W) 11111u1 w il.11s1e identyf.ikacji 11'"' miotów obowiązują w przypadku transak1.Jt f"'" ' I 11wy 111 w kwocie pu.rl- 1·1 czającej 100 OOO SFR. Banki mogą więc liy1 \\ 111 11 lrn1 ych .ok~~i~zno.śn.11 h zwolnione z tajemnicy bankowej. Tajemnic<1 lu1il 11w.t w S1.waJcaru J~St J<:d 11 · 1 ~ gwarantowana chociażby w ten sposób, iż ujuw11t1·11u• 111 11:"'. pracownika b:i11~11 danych objętych tajemnicą jest karane grzywną w wy...,uk11sc1do 50 OOO SFR li.pl karą pozbawienia wolności do sześciu miesi~cy .

. , W przypadku Austrii tajemnica bankowa Jest gw.11.1111owana usta"".?wo w* Kreditwesensgesetz, a ponadto obowiązek ten wy111";1 1. konstytuc11 Repulilt~I Austriackiej. Zmiany u stawodawcze w tym zakresie wy magają zatem kwul1l1 kowanej większości głosów (2/3) przy quorum polowy liczby. posłów. B : 111~1 austriackie są związane zakazem ujawniania i wymiany podlegających ochro111 danych. Zakaz ten wiąże pracowników banków, w tym także członków ich 01 P ' nów, i wzmocniony jest sankcj ą w postaci kary grzywny w wysoko~ci do 360 l-111 wek dziennych lub kary pozbawienia wolności w wymiarze do Jednego rol.u Ustawa Kreditwesensgesetz wymienia enumeratywnie przypadki, w kt61'' h dozwolone jest ujawnienie tajemnicy bankowej, są to między innymi: podejr:11·111 prania brudnych pieniędzy, wszczęcie postępowania karnego przed ~ądem w ~111 1 wach 0 przestępstwa finansowe, przypadki dziedziczenia lub darowizny, kont'.'' ność wyjaśnienia sytuacji prawnej w stosunku pomiędzy klientem a banku·111 a także na podstawie pisemnej zgody klienta banku. Od początku 1994 r. za1•1.1 niczni deponenci nie jednak mogą otwierać już w Austrii anonimowych kont b,111 kowych, jakkolwiek utrzymano anonimowe konta papierów wartościowych. Prawdziwym rajem bankowym pozostaje nadal Liechtenstein, w którym 11 mocy uregulowań z 1992 r. dane klientów banków nie są u~ostępnia~e urz9tlt 111 podatkowym. Liechtenstein nie udziela pomocy urzędom mnych panstw naY. I w sytuacji podejrzenia popełnienia przestępstwa podatkowego. W Luksemburgu uchybienie tajemnicy bankowej zagrożone jest karą poili 1 wienia wolności do sześciu miesięcy i banki nie mają obowiązku udzielać i11l 111 macji luksemburskim władzom podatkowym. Nie dotyczy .to jednak. pr~ypadl- 11 oszustw podatkowych, ja również kwalifikowanych postaci uchylania s~ę o~I 01' 11 cłatkowania. Tajemnica bankowa nie chroni jednak klientów banków dz1ałaJ
I '/•I

I. c.zysto praktycznego punktu widzenia pojęcie „tajemnicy bankowej" 111.1 t1J wl111e wzglc;:doc znaczenie. Wynika to z faktu, że posiadacz racl11111ku banko 1go dzieli swoj<1 w iedzę z bankiem, w którym rachunek ten został otwarty. Ist 1t1'1l' ponadto uzasadnione ryzyko, iż w przypadku śmierci właścic iela zgroma1 11ne na rachunku środki pieniężne przepadną, jeżeli o istnieniu rachunku nie

d.1 wiedziały osoby trzecie (powiernik trustu, współmałżonek itd.). J eżeli jed11k zachowanie tajemnicy jest niezbędne dla powodzenia określonej transakcji, to t1l 1J1 macje w tym zakresie należy pozostawić jedynie najbardziej zaufanym '11hom. lJstalenie powiązań pomiędzy rachunkiem bankowym założonym w raju ban1wym a ~ego w~aścicielem nie jest wcale trudne do przeprowadzenia. tego 1wodu me nalezy używać w państwie rezydencji związanych z kontem kart f.1111 iczych, debetowych czy kredytowych, jak również posługiwać się czekami 'P.OŚ~e~nio obciążającymi to konto. Najbezpieczniejsze jest ograniczenie opera11 p'. cmęznych do posługiwania się, o ile to możliwe, gotówką, czekami podróż111.1 lub tzw. money orders. W przypadku gotówki sprawa komplikuje się wiadomych. ~owodów, ale w przypadku korzystania z banków położonych I 1cchtenste1me bądź Szwajcarii godne polecenia jest skorzystanie z wyspecjali1wa: ych usług ku~erskich, które są jednak dość drogie, gdyż prowizja wynosi " cl1110 5% przewozonej kwoty.

z

Ili 3. Kryteria wyboru banku zamorskiego \Mr właściwego banku w raju podatkowym jest sprawą tak samo waż11 <1 , jak 1 lior samego raju podatkowego, co nie jest łatwe biorąc po uwagę okołicz11t;~(-, w k ażdym raju podatkowym znaleźć można różne instytucje finansowe , tak kra •IH', jak i kontrolowane przez podmioty zagraniczne. Każda bowie m operac ja 11.insowa czy transakcja dokonana przy wykorzystaniu spółki założonej w raJu 11 l.1tkowym jest przeprowadzana w określonym zakresie za pośrednictwem ban•w. Nie jest prawdą, iż banki zamorskie dysponują z reguły mniejszym 1 p 11ałem, bowiem największe i najprężniej rozwijające się na świecie banki ·1.i l:1j<1także w rajach podatkowych. Dzieje się tak, ponieważ odpowiednia loka11 1a przyciąga klientów deponujących posiadane środki pieniężne, ułatwia 1 11'1> do niektórych klientów oraz umożliwia świadczenie różnego rodzaju iwyr h usług bankowych. Do wielkich banków działających offshore zaliczyć "" 11.i: Credit Suisse, Swiss Bank Corporation, Union Bank of Switzerland, li iw Manhattan, Citibank, Bank of America, Barclays oraz Westminster. W nie-

•)~h

I

111 h •11l 1•W)

N11Jw.i1111t'J~lt' k1y1c11a wy\>11111 •••Jll pndal kuwq;u

. k ·owe·, t <·1k h a dziah1 wyl.11 11111· han k i raJ których zaś rajach podatkowy~ . mooą ' na Bermudach i. w Liec.htenste,~1~

Jl'''

•

kowej prowad w 11l'I w rajach podatkow y1Il

~~ ~~eczybw1sakł teJ ddza1~~:1;;ps~:ve ~~nks, które nie przy pmiją depozytów i w zm„1

odrozmc trze a z a . . , . d · d ych usłucr bankowych. . . . .k . dz1e me sw1a czą za n o . k. , sie dwoma najwazmeJszym1 Dokonując wyboru banku nalezy ierowac -

i'

•

• 152.

tenami . l ) pozycją i wielkością banku, . 2) świadczonymi przez bank usługam1. . . . ,. ra·ach podatkowych mają silną pozyq~ Ad 1) Nie wszystkie banki dział,1Jące w. _J kr s dz1'ałalności na rynku sL1 . . lk „ banku i 3ecro o e i są stabilne. Jakkolwiek wie. osc . "'. ewystarczająca do dokonania m· . k 'wkę to Jednak Jest ona m b ' nowią wazną ws azo ' ., .. ·mo ogłaszania przez an"' l . wróc1c uwacrę, iz pom1 telnej oceny banku. N a ezy z . d . bł l 'c1· warto J·ednak pamiętać o od , d t czących ich z1a a nos ' ' rocznych raportow o y ' ., · eż recruł ks ięaowych, oho , . t odawstw w tym rowm o b mienności i liberalnosci us aw .' b . stałych i absolutnie wiat\ . h d tk ych Nie ma ow1em wiązujących w raj ac po a ow .. d k. mocne mogą się okazać w praktyl r godnych parametrów o~eny banku, Je na ze po

następujące trzy krytena: . lk , , majątku banku oznacza jego silną pO:t\ a) k~pi~ał i majątek ~:kL~~k:~~ k~;~tału jest jeszcze bardziej znacząca, ~dv Cję fmansową, zas y . . k. banku a jego zobow1ą:t.1 świadczy ona o różnicy pomiędzy mająt iem ' niami; d . . tnienie banku na rynku przez dh1}" b) okres działalności banku - wpraw z1eb~ls , . finansowej w przyszłości. 111 . bezpiecza jego sta i nosc1 okres czasu me za · d ż dłużej i stniej ące banki są bl't . ,. .ednak jest pozytywną przesłanką, g Y . J „ h k , d piero zaczynają dz1ałac, . pieczmeJsze od tyc ' tore o. . . ·t· kład osobowy zarządu, Jl'!'" t zakresie istotny Jes · s c) zarząd banku - w ym . k' nki rozwoju banku , polityka 1.1 ocena sytuacji finansowe) banku, ieru rządzania bankiem itd.

. . . si okazać przydatne w praktyce,Jednal..11 Wyżej przedstawione kryteria mogą ę, k rzystanie z usłucr kill"' . . . . · jest rownoczesne o b najbezp1eczme3 szym rozw1ązan1em . imowości rachunku bankowq•11 b anków. Z drugiej jedn':1'- s~rony gw~ancJą ano~ja banku. Istnieje bowiem w 1rlt nie jest ani wielkość, am międzynaro owa pozy .

152 /I. . Goldstein,

I

11l11 lnych ban"1iw 1amorskich, które nie są powszechnie zna111 111111 111li ~1.glydu na og1<1111l'/.one możliwości reklamowania się takich ins1 y1111 p

'I

Ad 2) Znanl·111c usług bankowych jest uzależnione od celów pndl·111111w.1111•1 i zwi;1zanych z nią potrzeb. Najważniejszą cechą powi11n,1 hyl' w 1y11 1 .1!..rcsie możliwość szybkiego i łatwego dokonywania transferów srodl-.ow p11· 111c;inych. Niektóre banki stosują bardzo formalistyczne procedury wyn1a!•„1w 11.1wet poświadczonych notarialnie li stów z instrukcjami. Warto wic;c wyh1 .11 1 ~ 111k, który dopuszcza możliwość dokonywania dyspozycji telefonicznie, pm 11.1 111tc rnetową lub faksem przy użyciu specjalnego kodu umożliwiającego ick ntyl 1 I .1L'ję klienta. Do najważniejszych usług, które powinny być oferowane przez bank z sicd1.ib;1 '' raj u podatkowym, zaliczyć trzeba: a) wydawanie kart kredytowych, debetowych i bankomatowych - w odniesieniu do kart kredytowych banki wymagają z reguły posiadania zdeponowanych środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej półtorej kwoty przyznanego limitu; z kolei działanie karty debetowej jest podobne do czeku; karty te obciążaj ą bezpo~ednio konto bankowe, a dokonane za ich pośrednictwem transakcje są zliczane na koniec każdego miesiąca; karty bankomatowe służą zaś wyłączn ie do pobierania gotówki; b) zarząd majątkiem - usługi te obejm ują: doradztwo i wykonywanie zleceń w zakresie operacji giełdowych na najważniejszych rynkach finansowych, zakładanie i zarządzanie trustami i fundacjami, przyznawanie kredytów lombardowych; c) tzw. komercjalne u sługi bankowe - doradztwo i pomoc przy zakładan iu podmiotów gospodarczych, wykorzystywanie zarządu powierniczego . szeroko rozumiane doradztwo w zakresie administracyjnych, prawny1 11 i finansowych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej, zarz<1cl1.i nie aktywami i udzielanie kredytów.

d11 ~tłal ności

Przedstawiony wyżej zakres usług bankowych nie jest wyczerp u j<1ry, z h'ł'' • '' 1ględu, iż ocena banku w tym przedmiocie zależna jest od indywid11.tl11 1 11 1•111rzeb inwestora. Dodać można, iż pod uwagę brane są również: wy111111•,1 " r 1 l 11·sie założenia rachunku bankowego, możliwość otrzymania czek.ow, S\.\111 •I , •1prncentowanie, dostęp do oddziałów banków,' możliwość posiadania k .111 k t l tl y 11111 ych w obcych walutach itd. I.a świadczone usługi banki pobierają prowizje w różnej wysokośl·i. N1cl..loll' li; mków, szczególnie z państw karaibskich, wprawdzie nie pobieraj
/ 1993, s. 124 i n.

Off1·/wre l/al'l'l1S, Garc\1 Publishing nc„ s . .

177 176

I N.1jw.t1111<'JV<' ~1y1cri a wyhrn u •·•Jllf2Q_
n;ynności

bankowe

starając się zachęcić

w ten SJH>'-o h klientów do deponowania sroclków pieniężnych, jednakże w rezultacie ko1 1,y-.1:1nic 1. usług takiego banku 111 oże się ostatecznie okazać relatywnie bardziej kos:r.l ownc . Czynności bankowe nic są dokonywane za darmo i każdy bank ponosi w tym zakresie pewne koszty, h.tóre musi tak czy inaczej zrekompensować. Z tego względu banki, które reklamują się w ten właśnie sposób zazwyczaj stosują niższe stawki oprocentowania wkładów , kary bankowe, bądź też ich usługi są znacznie droższe w innych krajach.

„

Rozdział 4

Raje podatkowe a podatek od spadków

1'/H

1. Raje podatkowe a podatek od spadków Opodatkowanie spadków było i jest problemem we wszystk11 l1 1• 111 1 sujących w tym zakresie wysokie podatki. Sytuację spadko1'1111" 111 ' 111 li można zilustrować anegdotą opowiadająca o tym, jak pewien d111,1d1 1 p 111 l 1ll 11 \ usłyszał od swojego klienta: ,,Proszę mi pomóc, mój ojciec 1111111 11111111 111 Wynika to z faktu, iż w wielu państwach przyjęcie spadku jcsl '"" 1111 11 11 11 1 z tym, że spadkobierca staje się podmiotem określonych zobow1.1 1 111 l'"tł 111 11 wych, w tym najczęściej w zakresie podatku dochodowego z tytul\1 1111 1 I• I 11, 111 kowych oraz podatku od majątku w zakresie całego odziedziczo11q•11 ~ q 111 d11 zarówno w kraju, jak i za granicą. Obowiązek podatkowy jest tym li,11d 11 I tl1 1h gliwy, kiedy podatek dotyczy dłuższego niż rok okresu czasu. Syt11,11 1.1 p1.iw11.1 w Polsce jest w tym względzie na tyle prosta, że spadkobierca jest pud11111111· 111 1.0bowiązań podatkowych w zakresie poda!l:rn od spadków i darowi1'11. l'tolik 111y pojawiają się jednak wówczas, gdy majątek lub j ego część znajduje si ~ w ołwy 111 państwie. Z większością państw Polska nie posiada podpisanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od spadków i darowizn. a obow iązuj ące umowy podatkowe kwestii tych nie regulują . Zgodnie z art. l 154 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nabycie wł as no ści rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanyc:ll 1.1 granicą podlega w Polsce podatkowi od spadków, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca (spadkobierca) był obywatelem polskim, lub miał miejsce stakgo pobytu w Polsce. W rezultacie dochody (majątek) tego rodzaju są lub mog11 hyl' przedmiotem podwójnego opodatkowania, jeżeli drugie państwo również n a kłada na te same osoby (podatników) analogiczny podatek w odniesieniu do tych samych przedmiotów majątkowych. Dla informacji dodać trzeba, iż arl. 1 usl. l ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi w tym zakresie, iż podatkowi podlega w Polsce nabycie w drodze spadku przez osoby fizyczne (także nierezydentów) wł asności rzeczy znaj dujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju. Na tle przedstawionej wyżej sytuacji prawnej wyprowadzić można istotny dl a niniejszych rozważań wniosek, że skoro umowy podatkowe w zakresie pocl atkow 153

li I

l<"Jl' podat kowi 11 111111,111~ 1111"1""11.łlW

I Jt.1J1 pnd.1lkow1· ;i podatl'k nd ' l"'dków

od spadków nie obowiązują (z wyjątkiem u111ow / Au strią, Republiką C'11 skos lowacką 155 i Węgrami), to jednocześnie oznacza, 1~. nie ma podstawy praw111 J do dokonywania pomiędzy państwami wymiany info1 macji w zakresie podatk111 spadkowych, albowiem pozostałe umowy bilateralne dotyczą wyłącznie pod.11 ków dochodowych, względnie majątkowych (od zysków majątkowych), i taki jt· I ich wyłączny zakres przedmiotowy. Brak praktyki zawierania umów podalk11 wych dotyczących podatków spadkowych (od darowizn) jest powszechny 111 świecie i dotyczy nie tylko polskich podatników.

I 11hda 12. Zmv111·1t• fll '/('Z Polskę umowy o u11l111111i11 podwojncgo opodatkowania w zakr'(•\((• podatkll\V od ~1>adków Data i micj\Ct' pull11lsa11ia

' 11·dd1, dnia 24 li slopada 1924 r.

t ytut umowy

Dziennik Ustaw

Konwencja mi\;dty I
\\111\/awa, dnia 23 kwietnia 1925 r. Umowa pomi\;dty IV 1·u:1pos politą Polską a Repu- Dz.U. z 1926 r. bliką Czeskoslow111 k1t w sprawie zapobi eżen i a dwu- Nr 13, poz. 78 krotnemu opod;llkow a11 iu w dziedzinie podatków spadkowych Konwencja mię d t.y R/ ccząpos pol i tą Polską a Króle- Dz.U. z 1931 r. stwem W(:g ier~k 11·111 w celu zapobieżenia podwójne- Nr 75, poz. 602 _ _ __ __ __ _ ....L..m::....u::....o:!p:..:o=da1kowa111u 'P adków

\' .11\/.awa, dni a 12 maja 1928 r.

,,,,//„: opracowanie własne. 153 Polska zawarła jedynie trzy wymienione w Tabeli 12. umowy o unikaniu podwójnego opodal~" wania w zakresie podatków spadkowych. Zgodnie z tymi umowami majątek nieruchomy podlr~ opodatkowani u wyłącznie w państwie, w którym się znajduje. W przypadku pozostałego maJ<11~11 (ruchomego) umowy wprowadzają szereg re gul kolizyjnych pozwalających ustalić właściwą j1111 dykcję podatkową. I tak w kolejnośc i : a) majątek ten podlega zasadniczo podatkowi spadkowemu w tym państwie, którego obyw.11r Iem był spadkodawca w chwili swej śmierci; b) jeśli jednak spadkodawca posiadał w chwili swej śmierci w drugim państwie miejsce zam1r• kania, to w tym państwie podlega opodatkowaniu majątek spadkowy, znajdujący się w ty1111 państwie;

c) jeśli zaś spadkodawca w chwili swej śmierci posiadał miejsce zamieszkania w obyd '" państwach, to wspomniany majątek spadkowy podlega podatkowi spadkowemu w I''" państwie, którego obywatelem był spadkodawca; · d) „jeżeli nabywca majątku spadkowego był w chwili śmierci zmarłego obywatelem jed111 I"' z obydwóch umawiających się Państw, to przypadły ternu nabywcy majątek spadkowy 1''"' lega obowiązującemu podatkowi spadkowemu w tern Państwie umawiającem się, kt61ry" obywatelem był nabywca w owej chwili; postanowienie to nie będzie jednakże stosow.1111 w przypadku, gdy nabywca posiadał miejsce zamieszkania w drugiem umawiającc111 · 1 Państwie" (umowa z Węgran1i) . Omawiane umowy definiują podatek od spadków jako wszelkie daniny pobierane od przcnu·~ 11 nia majątku na wypadek śmierc i. Wierzytelności zabezpieczone na nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej 111 11 1 lcgają potrąceniu z tego majątku, zaś w przypadku odpowiedzialności osobistej spadkodawcy rlh11'

potn1cane są także z pozostałego majątku. Najistotniejsze jest jednak, iż umowy te przewidują procedurę udzielania wzajemnej pon11" przy ustal aniu wymiaru podatku, jego pobieraniu i doręczeniach. 154

Publikowana w Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89, Nr 137, poz. 926, Nr 139, poz. 932: 0 \ 1111111 1.miana w Dz.U. z 2000 r. Nr 22, poz. 270. 1~ 5 Zauważyć należy, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków J..owych zawa11a została z Republiką Czeskosłowacką, które to państwo już nie istnieje.

I H2

\I''"'

Sposobów na obejście istniejącyc h w tym zakresie wysokich obciążeń podatw tym również podwójnego opodatkowania, jest wiele, a oto niektóre 111ch:

f owych,

t'.1f1tive Bank- Prywatny bank 1111ożne

„

osoby stosują prostą lecz zarazem kosztowną metodę polegającą na niewielkiego prywatnego banku z siedzibą w raju podatkowym, w któ1 111 osoby te deponują posiadane środki pieniężne, przedmioty wartościowe, rl11ku rnenty, klucze do sejfów w innych bankach itd. Zaletą takiego rozwi ązania I• ' ' pewność, że żadne informacje w tym zakresie nie zostaną ujawnione. Gwaran' p lakiej nie mogą udzielić zaś inne duże banki, w których personel podlega stałej 111t.1cji, i które nie cieszą się aż takim zaufaniem. Możliwe są jednak sytuacje, w których otwarcie sejfu może nastąpić zanim pad kobierca dowie się o śmierci spadkodawcy i nabyciu spadku. W takich przyp.ulkach następuje otwarcie sejfu przez uprawnionych pracowników banku i po11·11.enie znajdujących się w nim przedmiotów notariuszowi, który spisuj e sto''"" ny protokół. Jest to również możliwe w hipotetycznym, ale całkiem realnym I'' t} padku, gdy spadkodawca uległ wypadkowi i policja zabezpieczyła posiadane p111·z niego przedmioty, w tym także klucz do sejfu. W celu zabezpieczenia anoni11111wośc i na wypadek śmierci rozsądnym wyjściem jest powierzenie dokumentów l11h klucza (kodu) adwokatowi, który działa następnie jako zarządca powierniczy I'' pa1lstwach niemieckojęzycznych). Idealnym rozwiązaniem jest (w Polsce nie111t>1 Ii wym) , jeżeli adwokat wykonuje jednocześnie funkcje notariusza. il ożeniu

i( llJl' p odal~ow • .1 I'"""' ' I 11d ~ p 1 ul~u w

I lt 'l' p111 l 11l~uw1• .1 p11d.11d 1111 ~ p.1 d~ow

Trust lub fundacja (Sliftung) W przypadku dużego majątku przechodzącego 1poi 11 h 111 .1 na pokoleni~ kwe:"'"' zabezpieczenia majątku nabiera większego znaczc111 .1 N.qkpszym roz:m1zairn· 111 jest przeniesienie własności posiadanych dóbr na trust (k1.IJ C anglosa~kte)_ lub I1111 dację (Stiftu.ng w Liechtensteinie) i ustanowienie przys:t l yd1 sp~dkob1~rcow bcnr ficjentami. Metoda ta jest skuteczna, albowiem majątek stanowi w takim wyp~1t~h 11 własność innego podmiotu, na dodatek założonego w raju podatkowym 1 Jl''' wolny od podatków. Ponadto spadkodawca ma ~ewność, że w ~rzypadk~ SWOJ'.'' choroby lub starczej demencji jego wola zostame w przyszłości w~pełmo~a. I o upływie określonego czasu, średnio jest to okres 10 lat, trust moze zost~c roi wiązany a odziedziczony majątek przetransferowany do państwa rezydencji sp;'.d kobiercy. Sposób ten nie prowadzi wprawdzie do uniknięcia podatku od spadkow w kraju rezydencji spadkobiercy, ale skutek taki osiąga się w_ stosunku do podał ków obowiązujących w kraju, w którym znajduje się ten majątek. Pona~to pr:1.r1 określony okres czasu zyski z majątku spadkowego są wolne od podatkow. Rachunek bankowy w niektórych krajach (np. w Liechtensteinie) istnieje możliwość zakładania tzw rachunków bankowych numerowych, które są anonimowe. Ta forma lokowa111.1 środków pieniężnych ma wiele zalet, jednakże w przypadku niepozostawie111.1 bankowi żadnych instrukcji na wypadek śmierci posiadacza konta, mał~ ~ą s~an„t• na to, ażeby spadkobierca dowiedział się o istnieniu tego rachun.ku. DzteJe .st~ tah szczególnie wówczas, gdy o założeniu rachunku bankowego w1.~ wyłącz~1e J~{~" posiadacz. Najbardziej drastycznym przykładem takiej sytuacji są nal~zące _<1° osób narodowości żydowskiej konta bankowe otwarte w bankach szwaJcarsk1rh przed wybuchem drugiej wojny światowej. Zdeponowane środ~ pieniężne ~ozu stają z reguły w danym banku tak długo, dopóki posiadacz albo Jego spadkobiern nie zgłoszą się po nie. , Obecnie nie można otwierać w Szwajcarii anonimowych rachunkow banko wych, jednakże czasami odkrycie należącego do spadkodawcy konta ba~owq•u może rodzić dla spadkobierców wiele problemów, nie tylko podatkowej n~tui ) Spadkobiercy muszą bowiem przedstawić swój tytuł do sp~d~u, :'.tym pos1ad,u akt zcronu spadkodawcy. Co więcej, odziedziczone środki piemęzne podlega1.1 szwa;arskiemu podatkowi od spadków. Sytuacji takiej można w pro~ty sposl>li uni km1ć, jednakże zależy to wyłącznie od woli spadkodaw~y'. k.t?~ moze wska.z.11 bankowi swoich spadkobierców za życia poprzez upowazrneme ich do podpt~ y wania w swoim imieniu dyspozycji w zakresie posiadanego rachunku. W ostatct·1

" '. ' 11 spadl-.od.iw1 .i poLOstaje dla banku osobą żyjąc<), podczas gdy upi .tw11 iom· do ll1' 011 lhu .
"''.>ie

1, Hlomośc, ze posiadacz rachunku zmarł, a zdeponowane przez niego ś rodl-.i pic zostały rozdysponowane po jego śmierci. Należy zatem pozostawat w tyd 1 I w1•st1ach bardzo ostrożnym, nawet biorąc pod uwagę fakt, że Polska nil· jest ~ 1 ;~~ana w sto~unkach Szwajcarią umową o unikaniu podwójnego opodal I-. o 1111 '1 w zakresie podatkow spadkowych. Przypomnieć trzeba, że na spadkobier " h ciążyć będzie również i w Polsce zobowiązanie podatkowe w zakresie I "datku od spadku, a jeżeli polski urząd skarbowy dowie się o istnieniu zagranicz lu go rachunku bankowego zapłata podatku stan ie się nieuchronna. W Niemczech l'·u l ~obierca zobowiązany jest nie tylko do zapłaty podatku od spadku, ale rów 111''' innych podatków, których spadkodawca uniknął w okresie ostatnich dzi esię111 lat. 11 11· 1 11~

z:

W przypadku polskich rezydentów odziedziczenie środków pieniężnych zgro11 1.tc L.-; ?ny~h na rachunku bankowym w innym państwie, w przypadku którego nie 11 liow1ązuJe umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków "" spadkó.w, ro?zi nieprzyjemny dla podatnika skutek w postaci podwójnego opol,i1howania - pierwszy raz w państwie, w którym znajduje się wchodząca w skład " 1"'Y spadkowej własność, po raz drugi zaś w państwie rezydencji spadkobiercy, li w Polsce. Na tym tle zauważyć należy dwie prawidłowości: I) w ~rzypa~ku obowiązywania umowy podatkowej podatnik nie jest wprawdzie narazony na skutki podwójnego opodatkowania, ale jednocześnie zastosowanie mają postanowienia umowne o wymianie informacji pomię­ dzy państwami - stronami umowy; 1 ) w przypadku ~raku umowy podatkowej mamy do czynienia z podwójnym opod.atkowaniem tego samego majątku, ale z drugiej strony brak jest niebezpieczeństwa w postaci wymiany informacji pomiędzy państwami.

185

I""'''' I

IC1Jc podatlo.uw11 1

'/. kolei raje podatkowe maj ą tę ważną zaletę, iż nic nakładają podatkow 1111 , p,1dk1)w i nie są związane postanowieniami umownymi w zakresie wzaje11111c J Iu 111H><.:y. Dla przykładu stawka podatku od spadków wynosi w Monako 0%, jNł'll 'l'"dkobiercami są małżonek lub dzieci. Konsekwencją tego faktu jest to, / 1akładając nawet najmniej optymistyczny w ariant w zakresie planowania po
11

.i ,11 ,11 ń11.

11

v~·lkicl i dlt1g1iw 1 1obowiązań podatkowych zazwyczaj pozostaje jeszcze spad 11 I h 1: rcom <>kil'' l1111 y .maj.ątek, zaś niektóre działania zmierzające do obejścia po il t1kow '~OA
Pożyczka

Dość ryzykowną metodą uniknięcia podatku od spadku jest zadeklarowanie nabv tej w drodze dziedziczenia sumy pieniężnej jako pożyczki otrzymanej od bliskil')'ll krewnego z zagranicy. W rzeczywistości zaś suma pożyczki stanowi włas1H>\l spadkobiercy . Stosunek pokrewieństwa powinien być na tyle bliski, ażeby uzas;ul 11 iać brak należnych pożyczkodawcy odsetek. Metoda ta opiera się na założeni u. 1 1.awieranie umów pożyczki, których przedmiotem są środki pieniężne jest w p1·l111 do,,;wolone. Odmianą omawianego sposobu jest sytuacja, gdy wypł ata następu i w formie darowizny, ale w konsekwencji tego otrzymywane przychody są pu1·d miotem podatku od darowizn. W przypadku „śmierci" pożyczkodawcy otTZym;111 środki pieniężne wchodzą w skład masy spadkowej i podlegają podatkowi.

„

Wygrana w kasyni e Innym, starym, ale ciągle stosowanym i niezbyt legalnym sposobem na obejM u• podatku od spadków jest zadeklarowanie w kraju rezydencji spadkobiercy od111 d1.iczonych środków pieniężnych j ako „wygranej" w kasynie. Omówione powyżej metody dotyc zą w zasadzie wyłącznie środków pien i\'' nych, albowiem w stosunku do nieruchomości obowiązują bardziej rygorystyc1111 rl'guly podatkowe oparte na miejscu położenia nieruchomości. Ko11cząc rozważania poświęcone zagadnieniu unikania podatków od spadl-..1111 dodać trzeba, iż czasami najlepszym, a ściśle ujmuj ąc najbezpieczniejszym 101 w i<11aniem pozostaje zadeklarowanie odziedziczonego spadku w kraju rczydclll Jl I ln·y1.ja taka powinna być poprzedzona konsultacją z kompetentnym doradc 1 podat kowym i uwzględni ać - oprócz sytuacji prawnej - równie;ż takie czy 1111tl 1 i;1k: w artość masy spadkowej, lokalizację majątku, rodzaj rzeczy wchodz:1cy1 lt w sk lacl spadku, pochodzenie majątku itd. Warto także pamiętać, iż po polr
187

„

Rozdział

5

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych

1. Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wydaje się zasadnym wyróżnienie trzech zasadniczych sposobów slui'.irych zmia nie m iejsca zamieszkania dla celów podatkowych: 1) rzeczywi ste zamieszkiwanie w raju podatkowym i prowadzt·1111· ~wo 1rh interesów z tej właśnie lokalizacji; 2) posiadanie oficjalnego miejsca zamieszkania w raju podatkowy111 1 tylko czasowe zamieszkiwanie w nim, np. z uwagi na obowiązki ?.awodowc, które zmuszają do podróżowania po świecie; 3) posiadanie w raju podatkowym jedynie adresu zamieszkania, przy !'aklycz nym zamieszkiwaniu w innym państwie.

„

Ostatni z wymienionych sposobów jest najbardziej ryzykowny i w zasadzie 11ielegalny ze względu na obowiązywanie nieograniczonego obowiązku podalko wego opartego na zasadzie rezydencji. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy 1. dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr90, poz. 4 16 z późn. zm.) osoby fizyczne, które mają w Polsce miejsce zamiesz~ania lub których pobyt czasowy w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkow i podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miej sce ich położenia. Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „miejsca zamieszkania" podatnika i dlatego należy stosować w tym zakre,je art. 25-28 Kodeksu cywilnego 156 • Zgodnie z art. 25 miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejsce, gdzie przebywa ona z zamiarem stałego pobytu. Wynika z tego, iż miejsce zameldowania danej osoby nie przesądza o posiadaniu przez nią konkretnego miejsca zamieszkania, jakkolwiek stanowić może przesi ankę do ustalenia takiego faktu. Konsekwencj ą przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o poda.tku dochodowym od osób fizycznych jest, że osoby fizyczne mające miejsce 1amieszkania lub przebywaj ące w Polsce przez okres przekraczający sześć mie' 11;cy w danym roku podatkowym podlegają w Polsce opodatkowaniu w zakresie

1 ""

Wyrok NSA z dnia 7 marca 1987 r„ sygn. akt III SA 393/87; za W. Nykiel, Ustawa o podatku rl11c/111dowym od os6b fizyc znych. Komentarz, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998, s. 14.

191

•, I\ 111•1

'" 1.111111· " ~ .1111<1dl1 1 1„w 1u11l.11l.11wy1 li

ws:t.ystkich osiąga11 y1 hp1 11·1. s1dm· dochod11 · W 1•1 111 1 • 11ym p11.ypadl-. 11 1.11 11 11 c1 11 ewentualność za~l 11\11w. 1111a ;111. t1 ustawy 1 • •1 1 11111 l' • 111 .111howiI ych to państwach 1111·111" ·"''' 111ny obow i ą~ck plld.11 kowy opiera się na kryterium obywatelstwa, .1 p111l.1t111ry podlegaj<\ w ty1 li państwach opodatkowaniu niezależnie od tego , 1111. dł11 go przebywają za ł'' •' nicą' 57 • Dodać należy, i ż również umowy o unika11111 podwoj ncgo opodatkowa111.1 odsyłają zazwyczaj w tym zakresie do prawa wewn~·t1111t·go państw - stron da11r I umowy (art. 4 ust. 1 Umowy Modelowej OECD). Jednym z najważniejszych celów zmiany miejsc" za111icszkania jest lcga l11 r unikanie podatków dochodowych, które zwykle sprowadza si~ do zastosowa111.1 zerowej stawki podatku. Wysokość podatków nakładan ych w wielu państw;H li zaliczanych do bogatych jest bowiem trndna do zaakceptowania. Metodu t.1. a właściwie nawet pewien sposób na życie, była i jest niezwykle popularna wśrrnl osób znanych i bogatych. Na zmianę miejsca zamieszkania zdecydowały się tai..11 osobistości, jak: Sean Connery, Audrey Hepburn, Herbert von Karajan, Ni l-.1 Lauda, Bjorn Borg, Boris Becker, dr Francis Crick, Arthur C. Clarke i wit•l11 innych. Jako ciekawo stkę można podać, że Herbert von Karajan ostatnie lata swo jego życia spędził w rodzinnym Salzburgu nie płacąc jednak aus~ria~kich ~od.11 ków, pomimo że stale zamieszkiwał w luksusowej willi na przedmieściach miast." Uzyskanie statusu rezydenta raju podatkowego jest charakterystyczne dla llH' których wolnych zawodów, które wymagają określonej mobilności i niezależno ści. Dotyczy to szczególnie: autorów, różnego rodzaju doradców, artystów, spoi towców, przedsiębiorców, agentów, pośredników nieruchomości itp. . Dla urzędów skarbowych najważniejszymi kwestiami w przypadku zmltlll V miejsca zamieszkania podatnika powinny być: 1) ustalenie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych oraz 2) ustalenie zwyczajowego miejsca zamieszkania z uwzględnieniem okn·„11

183 dni pobytu. Polski ustawodawca posłużył się jednak w art. 3 ust. 1 ustawy o poclatl-.11 dochodowym od osób fizycznych dwoma kryteriami pozwalającymi ustalić, en podutnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pici w szc z nich jest stosunkowo proste do wykazania, ponieważ opiera się ono na m.i~

1' 1 I :,

Il) I

lI

Wm11·h-1, I<. S1·i dl , "/'

t.111 I 'I

7 111111 " ' 11111

symalnym okresie trwania czasowego pobytu w Polsce, tj. okresi1· I H I chu w rn"" :.~~datkowym. Wynika~ tego, że p~datnik, który chce utrzymać s1.111 1s rt·i.ydcnt.i . dj~ pod~tkoweg.o ,mus~ ~r~~bywac .na jego terytorium przynaJlllllll' J 183 dni, ·'. ~1ęc o jeden dz1~n dłuz.ej mz :"'ynos1 ~ołowa roku. Musi wykazac ·"~· wii;c certy1tk~tem rezydencJl potw1~rdzaj~cym, ze jest on rezydentem podatl-.owy m innego panstw~. Id~ntyczne rozwiązanie prawne obowiązuje w ustawodawst wh· podatko wym N1~miec. Drugim kryterium jest posiadanie miejsca zarnieszkanw w Polsce w rozu~1eniu art. 25 k.c. i jako takie jest ono bardzo niejasne, ponil'wa 1 w takim znacze~m o miejsc~ zamies~kania decyduje subiektywna wola osoby I 1zycz11 1• 1. Ustaleme rezydencJI w oparem w taką podstawę znacznie utrudnia po1oitna>waflrt• 1:odatkowe, ze względu na konieczność wykazania tej przesłanki, która st.uiow r dl' facto wzmocnienie reguły 183 dni.

Przesłankami mogącymi wskazywać na posiadanie miejsca zamieszkani.i w Pol -.ce w. rozumieniu art. 3 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób fizyr 111 yr h w związku art. 25 k.c. mogą być przykładowo następujące okoliczności: - wynajmowanie dla własnych potrzeb mieszkania w Polsce - pozostawienie najbliższej rodziny w kraju, ' - posiadani~ mieszkania lub domu w Polsce, które nie zostały sprzedane albo długotermmowo wynajęte obcym osobom, częste podróże do Polski, zameldowanie w Polsce, niedokonanie odpowiedniego zgłoszenia urzę­ dowi skarbowemu, odbieranie korespondencji w Polsce, - posiadanie samochodu zarejestrowanego w Polsce, prz_edłużanie paszportu w Polsce, a nie za granicą w najbliższym konsulacie, fakt zatrudnienia w Polsce. Osoby fizyczne nie będące polskimi rezydentami w rozumieniu art. 3 ust. I ustaw.y o po?atku dochodowym od osób fizycznych podlegają ograniczonemu obow1ązkow1 podatkowemu określonemu we wspomnianym już wyżej art. 4 11stawy. . ~odkreślić trzeba z całą stanowczością, iż problemem jest nie tyle znalezienie " '"aJu z ze~ow~ staw.ką podatkową, ale przede wszystkim kraju umożliwiającego 111 ttk~ymahzacJę osiąganych dochodów. Przy zmianie miejsca zamieszkania 11alczy przede wszystkim pamiętać o tym, że: I) zmiana rezydencji jest kosztowna,

r·11 . s. 27 28.

193

t. lh

1 1\ 111)"'' 111111 11·\/l„1111,1 dl.111 l11w l'"'l,11l..owy1 h

2) urząd

skarbowy w dotychczasowyrn I' 111 1 11 11 yd l'llCJi pow1111c11 li" przekonany, iż zmiana miejsca za11111 . ' I 1/11 yw iscic nast<1pi la n.11 nieczne jest przedstawienie certyfika111 11 z d1•111 I') , 3) urząd skarbowy w raju podatkowym tl\11 ~ 1 11 ~ 11 .11 , 11 "PL'ln ion y jest wan11H I zamieszkiwania na jego terytorium.

"" I

Przykładem sytuacj i wskazanej w ostatnim p11 11k111· 111oi.c być po stępowa 1111 Bjćirna Borga, który oficjalnie wynajmował apartatlH'ttl w Monako, zaś w rzcc:r)

wistości zamieszkiwał na sąsiednim i dużo tańszym tet ytor iu m f'ra ncuskim. W W) niku kontroli dokonanej przez niezwykle skrupulatnq Policj e; Księstwa Monak u. która wykryła ten fakt, utracił on status rezydenta Ksic;stwa. Zmiana miejsca zamieszkania nie jest jednak prostą sprnwq, przede wszystki 11r z tego względu, iż większość rajów podatkowych broni się przed napływ<:11 1 nowych rezydentów. Napływ imigrantów regulowany j est systemem wydawan1.1 pozwo leń na pobyt stały, które z reguły są ści ś le limitowane. I tak, Księstwo L iechtenstein skłonne jest „przygarnąć" j ed ynie prominentów gotowych zdepono wać miliony w miejscowych bankach (35% mieszkańców nie posiada paszportóv... Księstwa). Podobna sytuacja jest w Księstw ie Monako, Szwajcarii, na W ysp1r Man, Jersey i Guernsey. Ponadto kraje te charakteryzują się wysokimi kosztantt utrzymania oraz wygórowanymi cenami nieruchomości, dlatego ich atrakcyjnośt ogranicza s i ę wył ącznie do osób zamożnych. W przypadku Szwajcarii osoh:i fizyczna pragnąca uzyskać pozwolenie niektórych władz kantonalnych na pobyt stały jest zobowiązana do wykazania przesłanki otrzymywania dochodów w od powiedniej wysokości. Praktyka ta wynika z faktu, że praw ie co piąta o sob.i zamieszkuj ąca w Szwajcarii jest obcokrajowcem. Nieco bardziej przystępne sq Campione d ' Ita1ia i Andora, jednakże pomimo tego dostęp do nich jest utrud niony, także ze względu na niezbyt wygodne połączenia komunikacyjne. Gocłtw polecenia są dwa szwajcarskie kantony Tessin oraz Schwyz, co wynika z tego, i;i ograniczenia i restrykcje praw ne w sto sunku do obcokrajowców dotyczą w zasa dzie t ylko rynku nieruchomości, zaś obowiązująca w nich stawka podatku
1
I•• , 11111•'

I

1111

Wyspy Kana1yjskie, Madera oraz Irlandia nie są już atrak1\11n 1111 I 1.q111111 w zakresie zmiany miejsca zamieszkania, ze względu na restt yl c ~ 1111 11 p 11 l.11 11 prawne Unii E uro pejskiej, jakkolwiek odgrywają niebagatelm1 1 111~ , I' 11•ll t lirnl11 o zakładani e w nich podmiotów gospodarczych. O wyborze miej sca rezydencji osoby fizycznej decydują rnw1111 1w1.11.1111• z tym koszty, które zazwyczaj są bardzo wysokie. Cenajednopokll111 w1•gi1 11ttt''' kania położonego w Campione d'Italia zaczyna się od kwoty 250 1 y „ 1~·1 V 11 , 1 11~ 11w szwajcarskich. Jeszcze droższe są ceny nieruchomości w Księstwk M1u1,ll 11 I 111 11 osiągają miliony dolarów. Co więcej, w niektórych rajach podatkllW\ 1 li 11.111\ 1 11

prawa własności nieruchomości nie jest wcale taką łatwą spraw<1 11 " · P I~ cl11 1111 obowiązujące w tym zakresie ograniczenia prawne (Jersey, Guernst·y. S · w.i11 111 1• Liechtenstein). Otrzymanie pozwolenia na pobyt stały także jest ko szt11 w11l W 1c• zultacie standard życia, jaki oferują niektóre raje podatkowe w nic i'y111 1111 111l 11 1 się od tego, który dostępny jest w państwach nakładających wysokie pucl ,1111 Należy pamiętać także, że w niektórych rajach podatkowych (np t\l1111 ,1k 11 l zerowa stawka podatkowa obowiązuje wyłącznie w odniesieniu do d111 l11ule1w o sób fizycznych, w tym dochodów biernych (dywidend, należnośc i lit t• 111 \111 v1 li i odsetek). Jeżeli chodzi o dochody spółkl"wysokość podatku może byt 111 . 11 711,1 i wynosić, jak w przypadku Monako - 35 %, choć także w tym zakrcsi1· '"111 11 11 możliwości zredukowania podatku między innymi poprzez wykorzystanw I 1111 strukcji spółki holdingowej. Ponadto w krajach tych obowiązują imw op1 m ' podatku dochodowego podatki, jak opłata skarbowa czy podatki od sp rJl'd,11.y Raje podatkowe nie dysponują ponadto siecią umów o unikaniu podwójnego t>po datkowania, które umożliwiają stosowanie u źródła niższych stawek podatku potrącanego od dochodów biernych. W rezultacie otrzymywane dywidendy sq dochodami brutto. Wykorzystywaniu rajów podatkowych w przedstawiony wyżej sposób starają s ię zapobiegać ustawodawstwa podatkowe poszczególnych państw . J~o ~rzyk~a~I można podać niemiecką Aussensteuergesetz z 1972 r., która skutecznie un~emozl' wia zmianę miejsca zamieszkania przez tzw. jedną noc. Zgodnie z§ 26 tej ustawy obow iązek podatkowy może się rozciągać nawet na okres 10 lat po zmianie kraju rezydencji, jeżeli: obciążenie podatkowe jest w tym państwie przynajmniej o li' mniej sze niż w Niemczech, podatnik osiąga w Niemczech roczny dochód w w yso kości 32 OOO DM lub większy oraz podatnik posiada w Niemczech tzw . istolt1l' interesy. Ostatnia z wymienionych przesłanek oznacza, że podatnik np. pos iada ud ziały w niemieckiej spółce w wysokości co najmniej 25%, dochody ze fródl'l krajowych stanowią 30% tzw. dochodów światowych, a także gdy 30% majqtku

~

Mw)"' '' 1<11111<''1k.1111u
podatnika znajduje się w Niemczech. Barcl111 1111111111111 1111w1;izanie prawne p11.) 1~·t o w Holandii. W Belgii nierezydenci podli)"1l 1 pru l.ill ow i dochodowemu /r ws1.yslkich źródeł dochodów znajdujących SI\ '' 1 • 1 11 I1 , qu ,1cżcl i mają w Bclpi1 do swojej dyspozycji (np. wynajmują) dom h1lt 111 i1·„„i .11 11l' przez okres l 83 cli11 w roku. „Drastyczne" regulacje prawne obow1.1 11q.1 w omawianym zakrcs11· w Danii, gdzie emigranci nie podlegają nieograrlll n 1111 11111 obowi ązkowi po dat ko wemu,jeżeli wykażą, że podlegają w innym p ańst W l l' ohowiw,kowi podatkowe11111 w takiej samej wysoko ści. W takim przypadku jedyn1l· ost.1tcczne zerwanie z kra jem pochodzenia jest w stanie uwolnić podatnika od z.eti ntcresowania dw1skich urzędów podatkowych. Środki prawne ograniczające pr1.cd111iotowe praktyki obo wiązuj ą w większości rozwiniętych ekonomicznie państw, w tym także w Austra Iii, Nowej Zelandii, Francji, Stanach Zjednoczonych, Wie lki ej Brytanii, Poludnio wej Afryce, Kanadzie, Pakistanie, Indiach , Islandii, Irlandii, Izraelu. Zwrócić należy także uwagę, iż dochody z tytułu pracy wykonywanej za gr;1 nicą są lub powinny być przedmiotem podatku w niższej wysokości po to, ażeby zapewnić napływ dochodów tego rodzaju do kraju. Preferencje tego typu stoSUJl' Holandia, N iemcy, Dania, Norwegia i Francja. Zmianę kraju rezydencji utrudniają ponadto regulacje prawne w zakresie ko11 troli dew izowej , pomimo starań mających zliberalizować przepływ kapitału Regulacje te sprowadzaj ą się w ogólności do ograniczenia możliwości transfer 11 środków pieniężnych za granicę oraz określenia warunków nabywania nierucho mości za granicą. Osoby fizyczne mogą zatem transferować środki pieniężrH' w wysokości przekraczającej ustalony limit jedynie za uprzednią zgodą (zezwok niem) banku centralnego.

„

Rozdział

6

Stanowisko Organizacji Współpracy i Rozwoju Gospodarczego (OECD)

I 11C1

1. Stanowisko Organizacji Współpracy i Rozwoju Gospodarczego (OECD) Komitet ds. Finansowych Organizacji Współpracy i Rozwoju Gospod.111 . 1 1•11 opracował R aport pod tytułem „Harmful Tax Competition: An Emt'1'1• lłlJ' < tl nli.tl 11 lssue", który został zaakceptowany przez Radę w dniu 9 kwietnia l 91JH 1 I' .ul.1 OECD zaleciła Komitetowi kontynuowanie prac w zakresie zagadnień por 11v1 u1 yd1 w Raporcie oraz rozwijanie współpracy z państwami nie będącymi u lo11k.11111 OECD. Naczelnym założen iem Raportu jest troska państw członl-. ow~kirlt n utrzymanie dotychczasowych wpływów budżetowych z tytułu podatkow. i.. li'u t• lilegają zmniejszeniu na skutek wykorzystywania przez podatników rajów pod al kowych. Z drugiej jednak strony celem OECD jest promowanie progresywm·i li beralizacji handlu międzynarodowego i"inwestycji sprzyjających rozwoJOWJ gospodarczemu na świecie, a także minimalizowanie wpływu opodatkowania na wybór lokalizacji inwestycji. Szczególną uwagę poświęcono w Raporcie kwc :-.tiom współpracy z krajami nieczłonkowskimi . Raport jest ponadto dowodem, że dotychczasowe, przyjęte w poszczególnych ustawodawstwach podatkowych środki prawne mające zapobiegać unikaniu opodatkowania, są niewystarczające i. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż niektóre państwa członkowskie OECD znajdują się w dwuznacznej pozycji. Jedne z nich tracą wpływy podatkowe na skutek praktyk stosowanych przez typowe raje podatkowe, ale także przez inne jurysdykcje charakteryzujące się preferencyjnymi system ami podatkowymi, choć hy tylko w pewnym zakresie. Część państw członkowskich, np. Holandia, Luk scmburg, Szwajcaria, Wielka Brytania i ich terytoria zależne (Kajmany, Antyll' I lolenderskie itd.) są międzynarodowymi centrami finansowymi działaj;1cym 1 l'l.asami na zasadzie rajów podatkowych i przewidującymi korzyści podatkoWl' dla nierezydentów, co napędza napływ kapitału, tak z państw członkowskic h , J.lk 15

~ 1 D. E. Spencer, OECD ReporrCracks Down on HarmfulTaxCompetition, „Journal or l11t('111;1t10 11al Taxal ion" Lipiec 1998, z. 9, Nr 7, s. 28 i n. 1

1 8 '' Zob. K. Brown, Harmful Tax Competition: The OECD View, „George Wash ington Jou 111:d ul l111 crnational Law and Economics" 1999, Nr 32, s. 31 1- 314,

199

iz

po zostałych.

Potwierdza to fakt,

iż Luksc1nłl111 g

1S1w.11caria glosowaly

p111

ci wko zatwierdzeniu przez Radę przedmiotowego l{ ,q1e11111 i przyjęciu zawa1t y111 w n[ch zaleceń. Niektóre kraje nieczłonkowskie, jak: Ilaliamy, Hongkong, Sinr.•1 pur, Urugwaj zgłosiły swoje zastrzeżenia. Przedmiotowy Raport dotyka również problemu tajemnicy bankowej w sp1 ,1 wach podatkowych, która powinna być ograniczona, zaś państwa powinny ze soh.1 w tym zakresie kooperować. Niektóre raje podatkowe podpisały umowy o w1.1 jemnej pomocy prawnej przewidujące wymianę informacji w przypadku, gd\ zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa w sprawach podatkowych. Nlł' dotyczy to jednak dostępu do informacji bankowych stanowiących nierzad!..11 dowód unikania opodatkowania. Zakres omawianego dokumentu rozciąga sic; 11.1 depozyty bankowe w państwach członkowskich OECD, takich jak Stany Zjedno czone, Wielka Brytania, Luksemburg, Szwajcaria, jak i inne pasywne inwestycji' dokonywane poprzez instytucje finansowe przez: (1) rezydentów państw człon kowskich OECD w innych państwach członkowskich np. rezydent Francji doko nuje inwestycji pasywnej w Luksemburgu lub Szwajcarii albo rezydent Meksyku deponuje środki pieniężne w Stanach Zjednoczonych; (2) rezydentów państw nieczłonkowskich OECD; (3) spółki założone w rajach podatkowych lub innych jurysdykcjach podatkowych stosujących krzywdzące preferencje podatkowe, do konujące inwestycji w krajach członkowskich OECD przynoszących dochody w postaci odsetek bankowych. Skutki Raportu są daleko idące, gdyż stanowisko Komitetu Finansowego OECD wyrażające pogląd, że płatności odsetek przy transakcjach międzynarodo wych nie powinny unikać opodatkowania dotyczą wszystkich międzynarodowych centrów finansowych, zarówno będących krajami członkowskimi (USA, Wielka Brytania, Szwajcaria, Luksemburg), jak i nieczłonkowskimi (Bahamy, Panama, Hongkong, Urugwaj, Singapur). Każda z tych jurysdykcji, będąca państwem źródła w zakresie depozytów bankowych, jest w stanie zachęcać do deponowania środków pieniężnych w bankach, jak i dokonywania innych inwestycji pasywnych przez nierezydentów, ponieważ zapewnia przynajmniej dwie z wymienionych poniżej korzyści: (1) wolne od podatków traktowanie odsetek bankowych (rów nicż innych inwestycji, z tytułu których wypłacane są odsetki) wypłacanych nierc zydentom lub (2) ochronę anonimowości polegającą na tym, że państwo źródła n ie in rormuje o przedmiotowych dochodach władz podatkowych w państwie rezy dencj i in westora. Zalecono zatem, ażeby korzyści tego rodzaju nie były stosowarw w odniesieniu do nierezydentów między innymi poprzez nakładanie podatku potr<1cancgo na tego rodzaju dochody (odsetki) oraz informowanie państwa rczy

>()()

clcncji o doko11 yw 11 1yr h wypłatach. Wymogi tego typu, aby być sk 11 ll'l 11 1l·, " " "· ,, 111i eć zastosow.11111 w skali globalnej, w przeciwnym bowiem wypad I.. u 1d1 IL 'Ztill .1 Iem będzic jt·d y 1 11t p 11:c pływ kapitału zjurysdykcji stosuj ących tak ic ogra11iczc111a do jurysdy!..t·p, I 1111(' ich nie wprowadziły do swojego ustawodawstw ·1"'1• W raporrn· 1.iw;11 to ponadto czynniki pozwalające zidentyfikow ać kraje jako raje podatkOWl' luli tzw. harmful preferen cial tax regimes (systemy podatkowe stosujące sz!..odli wc preferencje podatkowe). Jakkolwiek nie wskazano bezpośrednio na ko11!..1l·tnc kraje, to jednak zamieszczone kryteria pozwalaj <\ na dokonanie takiej klasy likacji. Charakterystyczne jest dokonane rozróżnienie pomic;dzy (1) rajami podat"-owymi a (2) systemami podatkowymi stosującym i szkodl iwe 160 preferencje podatkowe w krajach nie zaliczonych do rajów podatkowych • Ad 1) Rajami podatkowymi są kraje, które są w stanie finansować wydatki publiczne bez konieczności nakładania podatków bądź nakładają podatki jedynie w nominalnej wysokości i odgrywają rolę miejsc służących nierezydentom do ucieczki przed podatkami obowiązującymi w państwie ich rezydencji 16 1• Do cech rajów podatkowych zaliczono: (a) brak podatków albo nakładanie podatków w niewielkiej wysokości, szczególnie gdy .definicja niepodlegających opodatkowaniu dochodów ze źródeł zagranicznych jest szeroka; (b) brak efektywnej wymiany informacji, co wynika z tajemnicy bankowej lub innych regulacji gwarantujących anonimowość; (c) brak przejrzystości w zakresie operacji legislacyjnych, prawnych i administracyjnych; (d) brak wymogów prawnych dotyczących prowadzenia działalno ści na terytorium raju podatkowego, która pow inna być rzeczywista, ażeby dochód mógł być przedmiotem podatku w tym kraju. Raport wyróżnia oprócz tego trzy dalsze cechy raju podatkowego: (a) lokalizacja dla pasywnych inwestycji; (b) lokalizacja dla księgowania zysków jedynie „na papierze"; (c) zapewnienie podatnikom efektywnej ochrony przed działani ami wł adz podatkowych innych krajów.

159 Projekt Dyrektywy Unii E uropejskiej wydany 20 maja 1998 r. przewidywał stosowani e 20 p111 cen towego podatku potrącanego n a kł adanego na dochody z tytułu oszczędności i inwestycji , ll'd11. 1 ~ że jedynie w odniesieniu do osób fizyc znych będ ących rezydentami Unii, a z wy ł <1czc11il' 111 111r1r1y dcntów i osób prawnych. Podatek ten powinien być pobierany przez organy podatkowl' w p.111\IW11 /.ró
ie.o D. E. Spencer, op. cif„ s. 31 i 32. 161 Por. K. Brown, op. cif., s. 314. 201

I• '> lolllll \\l • k u ()q „1111/.ll jl W • 1"1lp1 ,11 )' I ltO /WllJll


'

•I (I l i

I

1 11

/\cl 2) Przedmiotowy dokument podt· 11111111 1•1111 •\ l' 1kl1niowania reżimów pi>
datku w kraju rezydencji. W Raporcie starano się zdefiniować możliwie najprecyzyjniej różnice pomi~ dzy akceptowanymi a szkodliwymi systemami podatkow ymi zaznaczając przy tym, iż globalizacja ma pozytywny wpływ na systemy podatkowe przyczyniając się do ich reformy i obniżenia stawek podatkowych. Przedmiotowy dokument wspomina również o stosowaniu środków zarad czych (countermeasures) zapobiegających szkodliwym praktykom podatkowym stopniując jednocześnie te środki na „daleko idące" i „mniej drastyczne", w zalc żności od rodzaju stosowanych praktyk. Biorąc bowiem przykładowo pod uwag~· dwa państwa, z których pierwsze nie nakłada podatków i nie udostępnia informa cji , zaś drugie wprawdzie stosuje preferencje podatkowe, ale przewiduje możliwo ści wymiany informacji z innymi państwami, widoczne jest, iż nie w każdym przy padku należy stosować takie same regulacje prawne. W ostatniej części Raportu umieszczono listę 19 zaleceń i wskazówek ~lu żących przeciwdziałaniu szkodliwym praktykom podatkowym. Wszystkie z niell nawiązują do wspomnianych wyżej środków zaradczych skutkujących nałożc niem podatku. Podzielone są one na trzy podstawowe grupy: (1) dotyczące krajo wych regulacji i praktyki; (2) dotyczące umów o unikaniu podwójnego opodat kowania; (3) mające na celu wzmocnienie międzynarodowej współpracy Wspomnieć można, iż dotyczą one między innymi następujących zagadnien · zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC), zagranicznych funduszy inwesty cyjnych (FIF), metody zwolnienia podatkowego, wymiany informacji pomiędz) państwami, cen transferowych, dostępu do informacji bankowych, umów podat kowych z rajami podatkowymi, pomocy prawnej przy dochodzeniu roszczt·11 podatkowych, treaty shopping. W dniu 26 czerwca 2000 r. Komitet Finansowy OECD opublikował długo m·zckiwany raport dotyczący rajów podatkowych „Report to the 2000 Ministr i.d Mcctinoo and Recommendations by the Commitee on Fiscal Affairs, Progrcss 111

ldentif~in~ and Eliminating Harmful Tax Practices", który 111 I 1p11 11 „,1w 111 1 zapow1edz1anąju ż wcześniej listę 47 krajów spełniających krylC' 11 1de1 11 11 1111 .i 11 fi za raje podatkowe. Raport ten sporządzony został w oparciu o 1111111w 11 111 v w •h• i dokument z 1998 r. „Harmful Tax Competition : An Emerging C1111lt.il h \ltt' · siw.i rz~jący określone ramy do dalszych działań zmierzających do 1:q11 1l111'ł' ·11 ii.i si l-. 11 dl1wym praktykom podatkowym. Raport z 2000 r. składa się w :.•1-.1d:w · 1 11. 1• 1 li części, poświęconych kolejno: (1) identyfikacji potencjalnie szkodl1,,., 1li N\ sli 1111 1w podatkowych wśród państw członkowskich OECD na podstaw il' I 1\'11111 1\\ 111 11 ~lanych w R~porcie z 1998 r.; (2) identyfikacji jurysdykcji poda1kt1" ,, li „,. 111 11 J ących krytena do uznania ich za raje podatkowe w rozumieniu R.qu 11 111 I '1118 1 , (3) współpracy z państwami nieczłonkowskimi ijej dalszego ro1w11i11 W zakresie prac dotyczących preferencyjnych systemów poda I~ 11 \I , li \ 111 ma,ch państw członkowskich OECD zbadano systemy podatkowe po\ ., 111 .11111 y, li pan~tw pod k~tem między innymi: ubezpieczeń, finansowania i h-a•.1111111 , 111111111 ~~y ~-westycyJnych, bankowości, centrów usługowych i dystrybm·y 11 1\ , li \ \.1 1 · fi~aCJ1_ podlegały również regulacje prawne w zakresie spółek li11ld111t•11w 1'1 1 d~IałaJących w: Austrii, Belgii, Danii, FranQji, Grecji, Hiszpanii , I l11h11d11 , I 111 11 du, Irlandii, Luksemburgu, Niemczech, Portugalii, Szwajcarii. W 11 ·1111 1111 11 d11 gn~py szeroko rozumi_anych szkodliwych praktyk podatkowych stosow.111 y1 11 11 1 •• 1 panstw~ c~łonkowsk1e zaliczono: „Australia Offshore Banking Un1l s, ll1• l ł• 11111 1 C_o-ord_mation _Centres, Finland Aland Captive Insurance Regimc, lt ;il y 'I 1t c' !.lc• Fmancial Services and lnsurance Centre, Ireland International S ervice... < '1 1111t•, Portugal Madeira International Business Centre, Luxemburg Prov 1.... 1rn 1, llH Pluctuactions in Re-insurance Companies, Sweden Foreign Non lik li1M lł .l lH'l' ~omapnies, _Hungary Venture Capital Companies, Hungary Prc lc rc11(1 ;il lfrg 11m·s lor Compames Operating Abroad, Iceland International Trading Co111pa111cs, lrei<~nd International Trading Companies, Ireland Shannon Airporl Zone, f ,uxemburg Pmance Branch, Netherlands Intra-group Finance Activities, Nctherlands Risk Reserves for International Group, Netherlands Finance Branch, Spain Basque ~ountry and Navarra Co-ordination Centres, Switzerland Administralive Companies, Gr~ece M utual Funds, Luxemburg Management Companies (1929 holding l:ompan1es), Canada International Banking Centres, Korea Offshore Activities of Foreign Exchange, Portugal External Branches in the Madeira, Turkey Istanbul

„

1 2 "

„Report to the 2000 Ministrial Meeting and Recommendations by the Commitee on Fiscal Affa".' · Prog ress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices", Organisalion for Economic I o-operat1011 and Development, Paryż 2000, s. 5-8.

201

Olhłlore Banking Regime, France Headqua1 ll'IS Cen tres, Germany Monitori11r a11d Co-ordination Offices, Greece Offices ol h11l'ign Companies, Netherland ( 'ost-plus Ruling, Switzerland Services Comapnics, Bclgium Distribution Ct·11 tres, France Logistics Centres, Turkey- Turkish Free Zoncs, Canada Internatio11,il Shipping, Germany International Shipping, Greece Shipping Offices, Greel 1· Shipping Regime, Italy International Shipping, Netherlands International Ship ping, Norway International Shipping, Portugal International Shipping Register ol Madeira, Belgium Ruling on Informal Capital, Belgium Ruling on Foreign Sak' Corporation, Canada Non-resident Owned Investment, Netherlands Ruling 011 Informal Capital, Netherlands Ruling on Foreign Sales Corporation, United Stall'' 163

Foreign Sales Corporations" • Wyżej wymienione praktyki powinny być wyeliminowane przez państw.i członkowskie do końca kwietnia 2003 r., zaś OECD zweryfikuje ten proces w celu upewnienia się, że państwa członkowskie zastosowały się do tych zaleceń. Sto sowny raport w tej sprawie ma zostać sporządzony do końca czerwca 2003 r Istotne jest, ażeby eliminacja szkodliwych preferencji podatkowych z ustawP dawstw podatkowych państw - członków OECD nastąpiła równocześnie z zaslP sowaniem wobec rajów podatkowych śro dków zaradczych. Forum on Harmful Tax Practices - pomocnicza jednostka przy Komitecw Finansowym opracowała listę rajów podatkowych w oparciu o kryteria zawarte· w Raporcie z 1998 r. Wyniki prac zostały przedstawione Komitetowi w styczn111 2000 r., zatwierdzone zaś w maju 2000 r. i następnie zaakceptowane przez Rad~· 16 czerwca 2000 r. Intencją listy jest jedynie zwrócenie uwagi na wyniki szCZl gółowych analiz przeprowadzonych przez Komitet ds. Finansowych OECD, 11il' powinna być ona jednak wykorzystana jako podstawa do stosowania skoordyno 164 wanych działań obronnych wobec wymienionych w niej krajów • Po upływu· około 12 miesięcy od opublikowania wspomnianego wyżej raportu sporządzon.1 zostanie dopiero ostateczna lista tzw. niewspółpracujących rajów podatkowyd1 mogąca służyć takiemu właśnie celowi. Na liście znalazły się następujące krajr Andora, Anguilla - Zamorskie Terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielki1·1 Brytanii i Irlandii Północnej, Antigua i Barbuda, Aruba - Królestwo Holand11 . Bahamy, Bahrajn, Barbados, Belize, Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Zamorsl-.11 Terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północm·1 Wyspy Cooka, Dominika, Gibraltar- Zamorskie Terytorium Zjednoczonego K 1o

li ' lwa Wiclkll'J 111\1.111ii i Irlandii Północnej, Grenada, Guernsey/S.11 ~ /A ld1 1111 I l' 1yt~riu111 ~;ill·1111 I Jl'dnoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Jdaud11 1'ł>łrw 1 11 1 I

„

I 1bcna, ~s1~·sJw11 I IL'l'htenstein, Republika Melediwów, Republik.a Wysp M. 11 lt.tl~a, Ks1~stw11 Monako, Montserrat - Zamorskie Terytorium Zjcd11orzo11t·g 11 I· rnle_stwa Wll'll-. tt'J Brytanii i Irlandii Północnej, Republika Nauru, Antyle I loll'll 1 ll'rsk1e- Krol\-,1 wo I lolandii, Niue - Nowa Zelandia, Republika Panamy, Sa111oa, l·'l'publika Sesn·lów, St. Lucia, Federacja St. Christopher i Nevis, St. Vint'l'll l r ( irenadyny, I
'"' I oI1. B. Zagans, . OECD Harmful Tax Competition Report and Related Jnitiative.1· o111hhN111 Offshore 'On Irons', „Worldwide Tax Daily" z 21 sierpnia 2000 r„ pas.~im.

f . l'lll'I '

1/11 •

1

163

Ibidem, s. 12-16.

164

Ibidem, s. 16 i n.

2()11

l••h (}

.

.

I:

'gr1111zat10111or Economic Cooperation and Development, OECD Wants to Help S111(!/I 1'1 ·11111• 1111n S(/tisfy International Anti-Tax-Haven Standards, „Worldwide Tax Daily" z 9 marca 2000 1

JH>statnich dekadach, to przyczyną tego są względy zewnętrzne, niezależne od 167 '" s1c;stwa . Pogląd ten nie jest odosobniony, albowiem wyraziły go także pozo -.1ałe kraje umieszczone na liście. Gibraltar zajął oficjalne stanowisko 19 lipr:i 2000 r. składając oświadczenie, w którym skrytykował politykę OECD wyrażaj111 brak woli w dokonywaniu zmian w miejscowym prawie podatkowym 168 . Wi('ir kontrowersji budzi fakt, że na liście nie zostały umieszczone niektóre kraj•' członkowskie OECD, takie jak Szwajcaria, Luksemburg czy Irlandia. Mając na celu pogłębianie wzajemnej współpracy Komitet ds. Finansowyd1 OECD zaprosił jurysdykcje podatkowe zaliczone do grupy rajów podatkowych do angażowania się w proces eliminacji niepożądanych praktyk podatkowych, za'> Rada w swoich zaleceniach z dnia 16 czerwca 2000 r. wskazała na konieczno~1 kontynuowania tychże działań przez następne 12 miesięcy. W efekcie do dn i.1 31 lipca 2001 r. sporządzona ma zostać lista tzw. niewspółpracujących rajów podatkowych („OECD List of Uncooperative Tax Havens"). Kraje umieszczonr na obowiązującej liście zostały w ten sposób zmuszone do zobowiązania się do podjęcia odpowiednich, zgodnych z polityką OECD działań, zaś w przeciwny111 przypadku znajdą się na ostatecznej liście i spotkają się ze związanymi z tym fal-. tern sankcjami. Zobowiązanie danego państwa - konieczne do uniknięcia nieko rzystnych konsekwencji wynikających z umieszczenia na liście niewspółp1 ;1 cujących rajów podatkowych - jest publicznym zobowiązaniem o wymiar1r politycznym zmierzającym do przyjęcia programu zmian prowadzących do epnu nacji nieakceptowanych praktyk podatkowych do dnia 31 grudnia 2005 r. Jury.., dykcja podatkowa podejmująca takie zobowiązanie powinna sporządzić wspólnu z Forum odpowiedni plan zmian w terminie 6 miesięcy od oficjalnego podjc;n.1 zobowiązania. Warunkiem jest wskazanie sposobów zmian oraz zawarcie szczi· gółowego planu konkretnych i znaczących kroków prawnych, które mają hy1 wykonane w pierwszym roku realizacji planu. W okresie tym raj podatkowy 1111 może podejmować żadnych inicjatyw, które mogłyby być odebrane jako ni1· zgodne z założeniami przyjętego zobowiązania. Okres wyłączenia spod zamicv czenia na liście jest ograniczony wyłącznie do jednego roku. Uzyskanie statu ... 11 współpracującego raju podatkowego jest możliwe i uzależnione od: (1) wyko11.1

1 1 " R.

Gou lcler, Liechtenstein Takes Issue with 'Tax Haven' Label, but Remains Open tu F11t111<' I1111 lng1w with OECD, „Worldwide Tax Daily" z 27 stycznia 2000 r.

ic.x ( 'h. D. Scrruya, Gibraltflr Responds to OECD 'Harmful' Tax Haven Classification, „Wo1ldw11ł1 'J';1x l)aily" 1, 2 1 lipc a 2000 r.

ni~t przyjętych upr l.l'dnio zobowiązań· (2) zł .

. . wiązania i przys1;1p1enia do n- t ' ozema nowego publi cznego zobo . . . as ępnego etapu reform Sankc· b d· . · Je ę ,1 m1aly zastosowame, Jezcli kr;q nic działa w d b . . o re1 wierze lub zgodnie . . kr prze oczy przy i\'ly tcnnin nad0 k . . ze zo 1)OW;ązamem . · oname zmian bądź nie wyel · · · . ' szk odhwych reg ulacji prawnych . . immu1c wszystkich Ś d w swoim systemie podatkowy ro ki zaradcze wymierzone rzeciwko . , . m. bp. . . mew~połpraCUJącym rajom podatkowym na dzień 3 1 lipca 200 l . : . . . r. o e1muJą między mnymi: umemozl1w1eme stosowania potr ceń . , kredytów podatkowych w t ką h' zwolnien podatkowych, udzielania s osun ac z krajami umies . . obowi::1zki prawne polegaj· . „ . zczonym1na li.fr ie; , ące na m1onnowanm 0 d składaniu sprawozdań o transakc ·a h d k rganow po atkowych czy rezydentami rajów podatkow chJ; o~ on~ych z po~mi~tami_ b\•cfqryrni nie tych obowiązków; y ' p ączenm z sankcjami za rncwyl-.ona wprowadzenie regulacji praw h kr . trolowanych; nyc w za esie zagranicznych spól cl-. kon-

uniemożliwienie stosowania inst tuc .. kr d . podatkowego w odniesieniu do ~ródJił'.de ytu podat~o':ego i zwolnicnia podatkowym; e ochodu znaJdUJących się w raju - nakładanie podatków potr h , , wypłacanych rezydentom ~~~yc udzrokdła na określone rodzaje dochodów . . . JOW po at owych· - mezaw1eran1e z rajami podatkow mi , ' . dowych 1·a1c ro'w . . . y umow w zakresie podatków dochomez wypowiad · · · 0 b , póki nie zostaną spełn · łanie. JUZ , owiązujących konwencji, do. wne przes anki okreslone w Ra 0 . 19c i z z z, ozemem lub prze· . ółk' . 1 z siedzibą podatkowym. Jęciem sp w raju

~~~~~ż~i;}ąe~kie0 stosoałw~i~ potrąceń odliczeń tytuI't, ~~~:~w ~~~·~sio-

ł , . . „ Komitet zaleca ponadto stosowanie w wych" s'rodk'ow prawnych wym· h przysz . osci także i mnych " niepodatko Komitet ds. Finansowych OiEerCzoDnyc w,m.ewspółpracująceraje podatkowe. wyrazme wy · d · ł · .. wstrzymania się państw członk k' h . powie zia się w kwestu poows 1c przed 1dentyfikow · , . 1 ·1.~mych na liście w § 17 z t . . , an1em panstw um1esz11w. środki zaradcze Temu YIIlll , ~rzeciwk~ ktorym powinny być skierowane · ce owi ma sh1zyć wyłącz · współpracuJ·ących ra1'ów me ostateczna lista nie. po d atkowych. .

Ostatnim ważnym dokumentem OECD . . l~;idy z 16 czerwca 2000 ( R . w omawianym zakresie są zalecenia r. " ecommendat10n of the Cou ·1 I I l'rnposals Contained in the 1998 R nci on mp ementing the eport on Harmful Tax Competition"). Dotyczą

207

między innymi opracowania listy niewspolpracujących rajów podatkowy1 h i wlaściwego stosowania listy opracowanej w 2000 r„ podjęcia dialogu z kraja1111 11111ieszczonymi na liście, uaktualniania i weryfikacj i listy rajów podatkowyrh

01w

Rozdział

7

Polskie regulacje antyrajowe

1. Polskie regulacje antyrajowe l'olskie regu larw an lyrajowe nigdy nie stanowiły jednolitego systemu środk ów 1'1 .1wnych slużowiązujące w Polsce regulacje prawne w zakresie przeciwdziałania unikaniu 11podatkowania muszą być rozpatrywane w dwóch płaszczyznach: l) umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz 2) prawa wewnętrznego. ·~ Ad 1) Znaczna część zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego 11podatkowania zawiera w swoim tytule wzmiankę, iż dotyczą one także zagadnie111.1 zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków dochodo\ ych bądź majątkowych (np. umowy z Australią, Belgią, Chinami, Estonią, Filip111ami, Holandią, Indiami, Indonezją, Irlandią, Portugalią, Rumunią, Stanami wclnoczonymi). Najważniejsze postanowienia umowne w omawianym zakresie zawarte zostały v art. 26 Umowy Modelowej OECD o Podatku od Dochodu i Majątku. Przepis ten d111yczy bowiem zagadnienia wymiany informacji pomiędzy władzami podatkowymi umawiających się państw. Znaczenie instytucji przekazywania (wymiany) 11ll ormacji podatkowych pomiędzy państwami ma daleko idące znaczenie, gdy7, twarza potencjalną możliwość uzyskania przez urzędy skarbowe informacj i ukry w.111ych przez podatników w celu zredukowania ich zobowiązań podatkowych . ' kraju rezydencji. Kwestia obowiązywania umowy o unikaniu podwójnego opo d.11kowania ma zatem w konkretnym przypadku znaczenie nie tylko ze wzgl ędu na 1 11ni. liwość korzystania z przewidzianych w niej korzyści podatkowych, ale tak żl' 11wagi na opisane w art. 26 Umowy Modelowej „zagrożenie" w postaci wymiany 11tlormacji.

2 11

l'ul-.ku oq•u1.1
.1111y1.11nw1·

e· stanowi, iż umawiające się państwa bę1l.1 A 1tykuł 26 Umowy Modelow J . , . „ . będne do stosowania da111·1 . . . d b · formacje, kto1c s4 mez . . wyn11emały pomię zy so ą m , t eh państw w odniestemu d11

. . . t wodawstwa wewnętrzn ego y 11111owy, a1etakze us a . . k. opodatkowanie przewidzianr . h ą i w zakresie w J
26

\owej OECD); . . d datków (tego typu informacji 1111· c) infoimacje dotyczące uchylama się o po obejmuje Umowa Modelowa OECD). . . .. f mac'i wskazanych w pkt a), natomiast pnr Przyjętą regułą jest wymiana_~~ or f wskazanych w pkt b) lub c), tlll kazywanie pozostałych kategom mformh J 'dJ.tk ych np w umowach Austt '·I· . · tkich umowac po a ow ' · jest przewidziane we wszys . E . tarni Arabskimi. W umowie '' Niemcami, Pakistanem i Zjednoczonymi ~a esie brak jest Generalnie wyrózma się trzy moz iwe spo 1) rutynową (automatyczną),. 2) na specjalne żądanie jednej ze stron umowy,

;c'i

Szwajcarią

~~ic~kolwiek ~~-stanowi:~b; ~;~: inf~rmacji:

3) spontaniczną.

, . . rzekazywane bez wczesmejszq •11 . 1) z ządama ze strony w . . . f c'i charakteryzuje się tym, ze są o111 Ad 2) Ten typ przekazywani~ 11:1 orn~a J t umowy i zawierają określon• przekazywane na wyraźne żąd~me Jednej ze s ron dane o poszczególnych podatnikach. . . .111formac·i ma miejsce wówczas, gdy wla1L' Ad 3) Spontaniczna wymt~~ . J , t wykryJ·ą podczas kontrn\1 . d umawiających się pans w d tkowego drugiego umawiającego • 1\ podatkowe Je nego ~ . i.L' podatnik nie stosuje się do prawa po a dk

A~ Infonnacj~a;:ywpoy:::~:rr:dn:g: umawiających się państw.

Wy raźny podntl wymiany informacji na rutynową i na żądani 1· 1awart y zostb, w jaki bi;:dt111d11elane informacje na wyraźną prośbę jednej ze stron 11 mowy. Powyższe inlo1111acje objęte są tajemnicą na takiej samej zasad:tie, 1ak informaq e uzyskane p11y zastosowaniu ustawodawstwa wewnętrznego jt•dn t'go z umaw i ających sii,: panstw. Mogą one być udzielane wyłącznie władzom sqclowym 1adminislracyj nym zajmującym się ustalaniem, poborem albo ściąganiem podalków, których dotyczy umowa, jak również organom rozpatrujący m śmdki odwoławcze w sprawach podatkowych. Wykorzystanie informacji, o kt61yrh mowa w art. 26 jest ograniczone wyłącznie do powyższych celów. Informacjl' Il' 11mg<1 hyć wykorzyst ywane w postępowaniu sądowym albo do wydawania 0 1ll' l tl' ll s:1dowych. Procedura wymiany informacji jest ograniczona również w ten spo:;ob, ie 1.adne z umawiających się państw nie może być zobowiązane do: a) stosowania środków administracyjnych, które nie są zgodne z ustawod,1w stwem lub praktyką administracyjną drugiego państwa, b) udzielania informacji, których udzieleni~ nie byłoby możliwe na podstaw ie ustawodawstwa albo w ramach normalnej praktyki administracyjnej tego lub drugiego umawiającego się państwa, c) udzielania informacji, które ujawniłyby tajemnicę państwową, handlowq, gospodarczą, przemysłową, kupiecką itp. lub informacji, których ud ziclc nie sprzeciwiłoby się porządkowi publicznemu.

Oprócz zagadnienia wymiany informacji pomiędzy państwami istotne znacze11 ic ma również przewidziana w danej umowie metoda służąca unikaniu podwój11\'go opodatkowania, w szczególności zaś metoda kredytu podatkowego (zalicze11ia). Należy pamiętać jednakże, iż umowy podatkowe, a w zasadzie przewidziane w nich korzyści podatkowe, stanowią często same w sobie źródło unikania opodatkowania. Chodzi mianowicie o zjawisko nabywania korzyści umownych (treaty 1/wpping), które opisane zostało szczegółowo w podrozdziale 3.5.2. Unikaniu opodatkowania w stosunkach międzynarodowych służą także posta11 owienia dotyczące tzw. przedsiębiorstw powiązanych (art. 9 Umowy ModeloWl'f) . Umowy bilateralne stanowią, że przedsiębiorstwa są ze sobą powiązane w
p.11\stwa.

211 2. 12.

l '1+i I h

2.) te same osoby bezpośrednio lub po~1t· d11111 biorą udział w zarządzaniu, 1-.wt troli lub kapitale przedsiębiorstwa um,1wtap1ccgo się państwa i drugiq•11 umawiającego się państwa (art. 9 ust. I llnmwy Modelowej OECD). Jeżeli pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi w zakresie ich stosunko\\ handlowych i finansowych zostaną narzucone warunki, które różnią się od wa11111 ków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zy~i... 1 które osiągnęłoby jedno z tych przedsiębiorstw, ale z powodu tych warunków Il h nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiedn111 opodatkowane (art. 9 ust. 2 Umowy Modelowej OECD). Ustalanie cen transakcji w przypadku przedsiębiorstw powiązanych następ1111 najczęściej, zgodnie z Umową Modelową OECD, poprzez zastosowanie metod\ szacunkowej arrn 's length principle („na długość ramienia"). Wspomnieć trzeba również, że Polska jest stroną Konwencji o wzajem1111 pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasbur f" dnia 25 stycznia 1988 r. Konwencja ta zawiera szczegółowe postanowienia od1111 śnie wymiany informacji pomiędzy pań stwami - stronami Konwencji (z po działem na wymianę informacji: na żądanie, automatyczną oraz spontaniczn.1 l możliwości przeprowadzania kontroli podatkowej za granicą, przeprowadza1111 jednoczesnych kontroli podatkowych, egzekucji roszczeń podatkowych 01.11 doręczania dokumentów. Zakres przedmiotowy Konwencji jest bardzo szerol-.1 ponieważ obejmuje w zasadzie wszystkie rodzaje podatków, w tym także podati...1 od spadków i darowizn (art. 2). Wymiana informacji dokonywana na mocy Kon wencji może obejmować swoim zakresem tylko i wyłącznie inform.acje dotyc7.il• 1 wymiaru i poboru podatków, ściągania i egzekucji roszczeń podatkowych, po~I\ powania karnego toczącego się przed organem administracyjnym lub wszcz~·1 1• postępowania karnego przed organem orzekającym (art. 4). Ograniczona jest row nież możliwość wykorzystania uzyskanych w ten sposób informacji, które tral-.111 wane są j ako tajne (art. 22 ust. 1). Spontaniczna wymiana informacji, a więc dol-.11 nywana z inicjatywy jednego z państw, może być zastosowana w okoliczności:u h wymienionych enumeratywnie w Konwencji i wskazujących na praktyki uni ka111• opodatkowania lub uchylania się od podatków (art. 7). Oznacza to, że pańslw11 będące stroną Konwencji, które poweźmie wiadomość o uszczupleniu podatl-.1"1 na skutek transakcji handlowych prowadzonych poprzez jeden lub więcej kr
214

l ~g1.1·!-.111

I·' 11 1:-111

1

podatkowych pai1stwa wnioskującego mo;.i.. liyv p1<1\\ 1 d una na pod \ l.I\\ 11· l\o nwencji przez państwo proszone w taki sposób, j.tl-hy 10' / 1 rn ia le hyl) I' 1•11 wlasnymi roszczeniami podatkowymi (art. 11). S;,czegol11w 111l 1'1l'SUjące są postanowienia dotyczące kontroli podatkowej 1,a 1q .111 iq . Zgod11 w bowiem z art. 9 Konwencji właściwe organy podatkowe pall.st wa \ Irony Ko11 w1·11 cji (państwo proszone) mogą zezwolić na żądanie właściwego 111 ganu drugit•go pallstwa (państwo wnioskujące) na udział przedstawicieli tego tl 111giego pa1isl wa w odpowiedniej części kontroli podatkowej. W Konwencji uregulowane zostały także kwestie formalne odnośnie udziele11 1. 1 pomocy w s prawach podatkowych, w tym także istotna treść wniosku, możli­ rnść jego oddalenia, postępowanie itd. /\' li

Ad 2) Szczegółowe regulacje antyrajowe zawarte w polskim ustawodawstwie pewnego rodzaju novum. Na szczególną uwagę w tym 1k res ie zasługują: art. 25, art. 25a, art. 21 ust. 1 pkt 66 ustawy z dnia 26 lipca I 1l!) I r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, 11111. 416 z późn. zm.), art. 9a, art. Il ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku d 111 hodowym od osób prawnych (t.j. Oz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) 111 11. przepisy rozporządzenia M inistra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 r. w spra' w określen ia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową li >1.U. Nr 115, poz. 1203). I.godnie z art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doko111 q.JL'Y transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. l i 4 tejże 11 1.1wy , lub z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na 1i•1\ torium państwa stosującego szkodliwą konkurencję podatkową (raju podatko \\ • )'.l>) są zobowiązani do sporządzani a dokumentacji takiej transakcji. Dokumenta • 1.i ta powinna zawierać następujące elementy: (a) określenie funkcji, jakie spełni ać I 1t 1l.1podmioty uczestniczące w transakcji, (b) określenie przewidywanych kosztów '1o11 ~111yc h z transakcją oraz formę i termin ich zapłaty, (c) metodę i sposób kaiku I 11 Jl 1.ysków oraz cenę przedmiotu transakcji, (d) określenie strategii gospodarcz{·j 111.11 innych działań w jej ramach, (e) wskazanie innych czynników mającyc h \\ 11lyw na określenie wartości przedmiotu transakcji, (f) określenie korzyści spo d1wwa11ych przez podmiot zobowiązany do sporządzenia dokumentacji. I\ 1yteria s porządzania opisanej wyżej dokumentacji są różne także w zak """l 1 od tego, czy chodzi o transakcje dokonyw ane pomiędzy podmiotami po \\ 1.11. 111 y111 i czy też transakcje z podmiotami - rezydentami kraju stosującego szl-. u dlm'. t 1-.on kurencję podatkową. W pierwszym przypadku obowiązek ten dotyt·i) •Tw nętrznym stanowią

2 15

l 'u h ~ ll'

1•111I 11

rq; ul,tq(' .1111y r.rJO Wl'

sytu.1qi, w których łączna kwota (lub jej rów1111w.11t11 • l wy 11iiaj<1ca z unwwy 1111 111·l·1.ywiście zapłacona w roku podatkowym h1l 111,1 I · 111 .1 \Ąymaganyc ll w 111 ~ 11 podatkowym świadczeń przekracza równowarto~<·: Il I 11110 I UR~ w p11.~p:11lh 1 swiadczenia usług , sprzedaży lub udostępniania wait11 • 111wnatenalnych' 111 •" nych, albo 50 OOO EURO w pozostałych przypadkacl1 \' 11cl 11 ~sien~~1 zaś do tt ·11 ' akcji, w wyniku której zapłata należności wynikając y • 1t ~ t1 . usa.k~Jl dokon.yw. 11 1 1 jest pośrednio lub bezpo średnio na rzecz podmiotu.11 i.q.111 1'• 1 m1~jsce zam 1c~1k 1 nia, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosuw 11•11 v ~odhwą ko~ku1t· 111 I podatkową ustawodawca zdecydował się na bardziej 11 •.11yl 1yj ne kryterium i.. \Ą 11 towe. Obowiązek sporządzenia dokumentacji powst.qt lu1 viem wówczas, 1• 1 1 łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca / 1111u1vy lub rzeczyw"' I zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymag.111 yl I 1N roku podatko\Ą \ 111 świadczeń przekracza równowartość 20 OOO EURO. zakresie określenia pojęcia „podmiotu powi<1zm11·g11" ustawodawrn 1'11 służył się następującą definicją, przyjmując, że podmiot1·111 powiązanym jest· a) podatnik podatku dochodowego mający siedzib~· •zarząd) lub zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „11111 1 miotem krajowym", który bierze udział bezpośredni o lub pośrednio w ' ' rządzaniu przedsiębiorstwem położonym za graniq lub w jego ko1111 11 I albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstw~, alb~ . b) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamie~zkama albo s11•d11l (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym" bi~r~ca 11Cl11 I bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem kraJ~w y111 htl w jego kontroli albo posiad ająca udział w kapitale tego podmwtu l-.1 ,q11

w

r:'WI '

wego, albo c) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub po•'' 1 ł nio biorące udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i po.dn111 •l1' zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadające t1dział w kap1talt• ' '' podmiotów.

Jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lt1b ~arzu~one w1111111~ różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobit mezaleznc pod111 111t (transfer pricing), i w wyniku tego podmiot nie wykaz111c dochodów albo "'' ~ zuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczek i wać, gdyby wy11111·111 • I powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu maz uależn~ p~datei.. ni 1• I się w drodze oszacowania bez uwzględnienia wa11111kow wyn1kaJq? r h / I powiązań (art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy111 od osób ""Y~ 11 1 il

2 16

11

111 1 I

>s1;1rnw,11 1w t.tl 11 n kanych dochodów ma również zastosowanie do podmiot n, I tory: {a) W) ł-..111 ,.111 je swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu 1'11.yslugu1i1 11li' 1 w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizycznct, korzy .1.1 1.c zryc1.11 ltt m .111 yrh form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku prnwad1011.1 d11.iłalnością gospodarczą, lub (b) jest powiązany kapitałowo 11111yrn pod11111>11·111 krajowym, lub (c) pozostaje w związku gospodarczym z in 11 vm pod111 iolt·111 1-.rnjowym. 1

Ob~wi <)J'. d p11.edłożenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy powstaje wy ł qon ic na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarl111wej w terminie 7 dni od dnia doręczenia stronie żądania. Analogiczne regulacje prawne obowiązują na mocy ustawy z dnia 15 lutego 1' 1'12 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, 11°1. 654 z późn. zm.). W art. 9a ust. 2 wprowadzono jednakże nieco inne progi I wotowe dla transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi , które to transakl Ir rodzą obowiązek sporządzenia dokumentacji. Kwestia sporządzania przedmiotowej dokumentacji rodzi pewne wątpliwości tł.o c~~żaru przeprowadzania postępov.;~ia podatkowego, jednakże przyjąć 11 111·1.y, 1z spoczywa on zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej na organach 1 11 11 wadzących to postępowanie i nie może być przerzucany na podatnika. Natomiast o tym, czy dany kraj stosuje szkodliwą konkurencję podatkową 1, 1 vduJe wykaz państw i terytoriów sporządzony przez Ministra Finansów u wzg lędnieniem" ustaleń podjętych przez Organizację Współpracy Gospodar' I 1 Rozwoju (art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz11 ' 11). Przedmiotowy wykaz uj ęty został w cytowanym wyżej rozporządzeniu l111 istra Fin~sów z dnia 11 grudnia 2000 r. Warto jednakże zauważyć, iż przy 111 ' ' owywanm wykazu rajów podatkowych nie wzięto pod uwagę rzeczywistych 11 I 111·11 dokonanych przez OECD, a w szczególności wynikających ze sporządzo111 l'tt w dniu 26 czerwca 2000 r. dokumentu pod tytułem: „Report to the 2000 ~ 11111,tnial Meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs, I 1111• 11·ss in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices", a także zaleccr1 1 11 1\ OECD z dnia 16 czerwca 2000 r. „Recommendation of the Council 0 11 ' "l'l1·1111·11ting the Proposals Contained in the 1998 Report on Harmful Tax Com 11 111 111". Sporządzona przez OECD lista rajów podatkowych, która stala si~· '~ 1 I\ 1111it' wzorem polskiej listy nie powinna bowiem stanowić zgodnie ze stano 1 I 11·111 OECD podstawy do jakichkolwiek działań wymierzonych przec iwko I 1 1111 podatkowym, inne są bowiem j ej cele związane nie tyle ze stosowaniem 11 11 1 p. rn przede wszystkim z nakłonieniem umieszczonych na liście krajów do 11

2 17

I l'n l ~ki<· 11·u111t1cjc a111yrnjowc

odpowiednich reform podatkowych dostoso w11p wyc h system podatkowy do stan danlów OECD. Ostateczna lista tzw. niewspol 111 ,1111 ji\cych (z OECD) rajów poda I kowych ma zostać sporządzona później, do d111:1 \ I lipca 2001 r„ i stanowil podstawę do stosowania środków zaradczych '/,11111•11.al'lcych do eliminacji akcep towanych i promowanych przez raje podatkowi· p111k1 yk służących unikaniu opo datkowania. Polska lista państw i terytoriów stosujących szkodl1 w
Królestwa Wil'1~ 11·1 Brytanii i Irlandii Północnej, Wyspy Dziewt l'ii· Sl.tnow '/ 11 .i noczonycll T1•1yll>l ium Nieinkorporowane Stanów Zjednoc7.011yd1, lfrpuhlil„ 1 Vanuatu. Sp~cjaliw 1.1w podatkowe podzielone zo stały przez polskiego 11 st awod i1Wt'~' na dwie d ~1lszr k.11 egorie w zależności od rodzaju oferowanych koi i.ysc i podat kowych, lj .: 1) w za ~ 1l·s 1 c l~~sakcji dotyczących usług o charakterze admin islracyjnym oraz urnych swia~czeń o ch~akterze niematerialnym na liście 1.11Hl;i1.l y sic;: Królestwo Belgu, Republika Cypru, Republika Francuska, Rl'puhl ika Grecka: K~ólestwo Niderlandów, Republika Kostaryki, Republil--a Fecie ralna.N 1cm1ec, ~onfederacja Szwajcarska, Zjednoczone Emiraty Arahsl-- ie, a także następujące strefy: Centra Koordynacyjne Kraju Basków i Navarry w Królestwie Hiszpanii, Międzynarodowe Centrum Gospodarcze na Maderze w Republice Portugalii, Tureckie Wolne Strefy w Republice Tureckiej; 2) w z~resie transakcji dotyczących usług o charakterze finansowym lista zawier~: Królestwo Belgii, Królest~o Niderlandów, Republikę Islandii, Republ~kę Kostaryki, Republikę Węgierską, Księstwo Luksemburga, Konfederacj ę S z:1ajcarską, Zjednoczone Emiraty Arabskie oraz strefy: Centra Koordynacyjne Kraju Basków i Navarry w Kró lestwie Hiszpanii, Między­ narodo"'.~ Centrum Usług Finansowych i Strefę Portu Lotniczego Shannon w .Irlandu, C.entrum Usług Finansowych i Ubezpieczeń w Trieście w Republice Włoskiej. . Wpr~:Vadzeni~ do polskieg~ ustawodawstwa podatkowego wykazu państw 1 tery.tonow .stosujących szkodliwą konkurencję podatkową ocenić należy pozy l~wm~, gdyz potrzeba taka istniała już od dawna, a wytyczne Ministerstwa Finan ~ow kierowane ~o or~an.ów podatkowych nie mogły pełnić roli listy rajów podaI ko~ych. Posł~g1wanie się w obydwu ustawach o podatku dochodowym poj1?cic111 „pa?st:1 stosują~ych szkodliwą konkurencję podatkową" nie byłoby możliwe bi· 1 1s.t111ema odpowiectr:iego aktu wykonawczego, tak więc przedmiotowy wykaz ji·sl 111 ezb~dny do.prawidłowego funkcjonowania środków prawnych wymierzony( li przeciwk~ raJom podatkowym. Z drugiej jednak strony nie zostały spcl11io1a· przesłanki określone w art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osoli I izyczny.c h oraz w art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób praw11 yl 11 lak bovv:iem wykazano wyżej, także w rozdziale 6, ustalenia OECD s4 odrni t•11111· od przyj ętych przez Ministra Finansów. Wątpliwości budzi również fakl u111il'SZ

I l'ohkic ll'1'1il.1q<' anty•ajowc

c;•T111 .1 na li ście ta.kich państw, jak np. Repuhlt l-..1 Federalna Niemiec i Republika I 1 111n1ska, na dodatek przed upływem ostatcl 1ttl'go terminu do wyeliminowania pt l't. państwa członkowskie OECD stosowanyt lt Jll ll'Z nie szkodliwych praktyl-. podatkowych (30 kwiecień 2003 r.). Przy doko11 yw.111iu kwalifikacji w omawia 11ym za.kresie konieczne jest również zachowanie 1wwm·1 dozy racjonalności i zda wania sobie sprawy z względności niektórych us1alc11, albowiem każde państwo w większym lub mniejszym zakresie może spełniać role raju podatkowego. Na uwagę zasługuje także art. 21 ust. 1 pkt 66 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), który to przepis dotyczy zwolnienia z podatku dochodów osoby fizycznej uzyskanych ze źródeł znajdujących się w kraju, z którym Polska nic zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Norma ta znajdowała si~ pierwotnie w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1995 r. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.), dlatego też należy pozytywnie ocenić nadanie jej rangi ustawowej. Zauważyć należy w tym miejscu także, iż kraje za.kwalifikowane jako stosujące szkodliwą konkurencję podatkową nie są co do zasady stronami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a za tern omawiana regulacja ma zastosowanie do dochodów uzyskanych na ich teryto rium przez polskich rezydentów. Ratio legis tego przepisu związane jest przede wszystkim z eliminacją podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodo wych, zaś w przypadku, gdy pomiędzy państwami zawarta została umo~a podat kowa ma ona pierwszeństwo zastosowania przed prawem wewnętrznym, w szczególności odnośnie metod eliminujących podwójne opodatkowanie. Przepis art. 2 1 ust. 1 pkt 66 cytowanej ustawy stanowi, że dochody osób fizycznych określonych w art. 3, tj. podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów są zwolnione z polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli: a) podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i b) państwo to postępuje według zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze Rzeczypospoiitej Polskiej. Interpretacja wyżej przedstawionych przesłanek budzi wiele wątpliwości, co widoczne jest chociażby na tle dochodów marynarzy pływających pod tzw. tanimi hanclcrami. Dodać trzeba, iż przesłanki stosowania tego przepisu nie zmien iły si\· od 199 I r. ( § 12 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia L99 I 1

I l ()

l p l li I

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podall-.11 d111 li111l11w 111 u I osób fizycznych, Dz.U. Nr 124, poz. 553). Zasada wyrażona w l \ 111 .111\ 111 111 "' p1 sic opiera się na założeniu, że jeżeli inne państwo opodatkow1q1 cl111 lt11dy p11I "kiego rezydenta, to w celu wyeliminowania podwójnego oh11 1 1111 1 pod.111" wego i oparciu się na zasadzie tzw. jednego podatku (the si11>;l1· '''' I'' 1111 11t/1 ), dochody te podlegają opodatkowaniu tylko raz w państwie ź111dl.1 W 111,1l l\1't' dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 66 cytowanej 11sLtW\ prnllq•.1(\• w Polsce zwolnieniu podatkowemu, taka była bowiem na pocz<1tl-.11 1.11 cl i1·\\ 1~'1 dziesiątych oficjalna interpretacja Ministerstwa Finansów i pows:1t't li11,1 p111!-;1y~11 urzędów skarbowych. Zasadę wzajemności domniemywano, zaś kw1· ,1 1.1 11 ~ t ult 111.1 obowiązujących w innym państwie stawek podatkowych była defac ·/11 111111111111 111 Sytuacja zmieniła się radykalnie w latach 1996-1997 r., kiedy urz<;dy •,I ,11l111w1• 1.ażądały zapłacenia podatków od dochodów uzyskanych ze źródel p11l1111111yi·ll w państwach uznawanych powszechnie za raje podatkowe, z który1111 ni • oho wiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Panam.i, Wvspa Man, Jersey lub Guernsey). Organy podatkowe powoływały się na okol it 11111 1\ ii. „raje podatkowe nie posiadają systemu pAJdatkowego", w związku z czym oph„1111· wyżej przesłanki zwolnienia podatkowego nie są spełnione. Sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osoh lizycznych nie można uznać za dostatecznie precyzyjne. Pierwsza z przeslant'I-. dotyczy bowiem kryterium „podatków tego samego rodzaju", nie zaś wysokosci opodatkowania. W większości rajów podatkowych dochody osób fizycznych pod lcgają podatkowi dochodowemu, zaś przywileje podatkowe zarezerwowane s<1 wyłącznie na rzecz określonych rodzajów podmiotów (spółek) . Możliwa jest l akże odwrotna sytuacja, gdy uprzywilejowane są wyłącznie osoby fizyczne, j1 q.\11

pa11 slwa. Jest więc wyjątkiem od zasady op111l,11I ,,,, 11111,1 doc hodów w pa11stw w t('tydcncji na rzecz zasady opodatkowania w p.111\ IV 11 111cll.1. Na uwagę zasługują również art. 29 u sl. 2 111.1. .111 Ili ll'il Ia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 26 U!,I. I 11 „1.1w v u puclatku dochodowy111 od osób prawnych, które to przepisy stanowi•! o ul 111\• q 1 ~11 przedstawiania ur:t.~· dom skarbowym tzw. certyfikatów rezydencji. C 'ni} l1k.11 1ezydencji jest doku mentem (zaświadczeniem) wydanym przez właM· 1 w.1 i1d111i11istrację podatkow.1 innego państwa, z którego wynika, że podatnik ma lllll' I'' l ' 1.amieszkania lub si'· dzibę dla celów podatkowych w tym państwie. Zgod111l' / wymienionymi wy:i.r1 przepisami zastosowanie do dochodów biernych (dywi
222

.~

Rozdział

8

Charakterystyka wybranych rajów podatkowych

1. Barbados Prawo podatkowe Spółki będące rezydentami Barbados podlegają podatkowi dochodD wt ·n111 od osób prawnych; nie dotyczy to jednakże spółek osobowych. Rezydenn podh·}•„q,1 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. ze wszystkich źród1·I ~ 1.110 wych i zagranicznych, niezależnie od tego, czy dochód został faktycz1111· p11d„1 zany na Wyspę. Spółki nie będące rezydentami tego państwa podlegają pml.1tl-.0111 tylko w zakresie prowadzonej na jego terytorium działalności gospodarcn·1 (0~1 1.111iczony obowi<1zek podatkowy). Przyjmuje się, iż dochód uzyskiwany .wsi zv /.ródeł krajowych, jeżeli majątek lub działalność będące podstawą ich uzysl-..lllia 1.najdują się na Wyspie. W prawie podatkowym Barbados brak jest definicji „n•zy dencji", jednakże uważa się, że spółka jest rezydentem Barbados, jeżeli jej za1 z.
J.J.S

M c ·1i.11.1l..tt·1y,1yl...1 wyhr.1nyd1 LIJOW

płl! l.1 ll.11wy1

h --~-

.„,

Spolki będące rczyc knl ami Barbados 1nlH1w1.11;11a· clo zapłaty pocłalku p1111.1canego u źródła / t ytułu wypłacony( h rlyw 1d111d H'1.ydentom Barbado". slI igacji rządowych poci legają opodatkowaniu w wysokości 12,5%. W p1 1yp.iclku inwestycji istnil•w możliwość dokonania odliczeń w zależności od 10<11,1 111 inwestycji i wysoko~l I zaangażowanego w działalność produkcyjną kapitału (kos1.t6w). Szczególnie p1t· ferowane są inwestycje związane z tradycyjnym dla Wyspy przemysłem cukiern 1 czym i uprawą trzciny cukrowej. Istnieje również możli wość uzyskania ulg poda I kowych z tytułu eksportu do krajów spoza CARICOM (Wspólnota Państ\\ Karaibskich), jak również prowadzenia działalności w rozbudowanym na Wyspi1· sektorze turystycznym.

Prawo podmiotów gospodarczych Prawo spółek tradycyjnie oparte jest na ustawodawstwie brytyjskim z 1911 i 1948 1 . ustawa z lat 1982- 84 znajduje się pod silnym wpływem prawa kanady 1 skiego i prawa amerykańskiego stanu Delaware. Założenie spółki następuje z chwi ł.1 wpisania spółki do rejestru, tak więc spis ma charakter konstytutywny. Do rejest1 11 należy załączyć: (a) Articles of lncorporation, (b) oświadczenie, że każdy z z.1 łożycieli ma ukończone 18 lat, żaden z nich nie jest ubezwłasnowolniony, ani nir jest bankrutem, (c) dane członków zarządu, (d) wskazanie siedziby (biura) spółki i miejsca prowadzenia działalności. Spółka może działać przed wpisaniem d11 rejestrn jako spółka w organizacji i w ramach tej działalności założyciele mor.1 zawierać w imieniu i na rachunek spółki umowy. Założyciele ponoszą osobi s1.1 odpowiedzialność za dokonane w tym okresie czynności prawne dopóki spólk.1 nie zatwierdzi tych czynności, chyba że w umowie istnieje zapis zwalniaj<1( ~ założycieli z takiej odpowiedzialności. Wierzyciel może jednak zażądać w poi wie, ażeby osoba działająca na rachunek spółki jako założyciel ponosiła odpowll' działność razem ze spółką. Umowa spółki może być sporządzona także w inn yrn jc;zyku niż angielski pod warunkiem, że zostanie do niej dołączone notarial1111 potwierdzone tłumaczenie . Na Barbados nie obowiązują restrykcje prawne od110• nic wysokości kapitału zakładowego, za wyjątkiem banków i spółek ubezpicC/r niowych. Spółki zagraniczne, tj. założone zgodnie z prawem innego państw ;1 n1 r mog<-1 prowadzić na Barbados działalności, chyba że zostaną wpisane do rejcsl111 sp<>lc k. Dodać należy, że Barbados jest jedyną z nielicznych jurysdykcji, kt <11 1 pozwalaj
jednakże

The Offsh ore Bank u1g Act The International B . . nal Trusts Act. , usmess Comparues Ar t, The l11 rt·ni:11111

~ajcz9śc icj wykorzystywane są w rakt ce . . ( I) internatio11af fJ/lsiness camp ( )P .~ Y następujące rodzaje spó łek : " ) fi . any, 2 011shore bank (3) exe · ( ·~ orezgn sa/1•.1· c·ompany, (5) exempt society. , m111 m.1·11rance, Ad 1) Intc•mational business companies (!BC , . . ustawodawstwu Barbados 0 d 1966 , ). Społki tego rodza1u s;1 znane r., zas obecna regul · 1. 1991 r. (The International Bus · C . acJa prawna pochodzi li fikowana j ako !BC p od war mk'ess .ompan1es Act). Spółka może zostac za kwa . un iem, ze: - Jest rezydentem Barbados· - nie

więcej niż jedna dzie;iąta ka itału

'łki

.

średnio lub pośrednio prz bp b spo Jest reprezentowana be/.po. ez oso Y ędące rezyde t · CARI prowadzące międzynarodowej działaln , . n anu COM i nie

w przypadku lik 'd „ , • • osc1 gospodarczej; w1 ac11 społk1 me · · ·· · pozostałego po zaspoko ·e . . w1ę~eJ .mz Jedna dziesiąta mająlku spółki ~ mu w1erzyc1eh podlegałab d · ł . dzy akcjonariuszy będą h d .~ . Y po zia owi pomię- nie . . .. . cyc rezy entam1 CARJCOM;

;;~~~e~~z~~:~:~~~;ta:

o~s~tek tytułu

pożyczek,

(b) (a) z udzielonych akcji zwykłych spółki J łuprzyw~l~Jowanych lub (c) dywidend z tytułu bom fizycznym będący' acdanyc J.est bezpośrednio lub pośrednio oso, rezy entarn1 CARICOM· spałka przedstawi właściwemu ministr . ' . . temat jej kondycJ·i finan . akr .owi zadowalające informacje na sowe1 w z esie pro d · · działalności produkcyjnej i handlowe. . wa zo~eJ m1ę~zy.narodowej przesłanki. J, a takze wykaze wym1emone wyżej

:YP

Zaletą spółek !BC jest niskie opodatkow .

. . ame osiąganych przez nie dochodów i ozciąga się również na wszoy:~-e .ymedod I % do 2,5%. Zwolnienie podatkow: ie mne ochody wypłacane · d cios. International busin . . merezy entom Barbaess compames załozone poza Barb d w tym państwie tylko w stosunku d d h d, a os są opodatkowane oddział. Co więce1· spo'łk'1 t ko oc o, uzyskanych przez miej scowy · ' e mogą s orzystac z m tytu „ kr p1 i.yznawanego z tytułu zapłaconych odatk, s . CJl ed:ru podatkowego i1·clukowanego podatku ni . bp , .. ow zagranicznych, Jednak stawka tak 1•11a lowych uzyskanych w de moze kuyc mzsza od 1 % dochodów i zysków ka>. . anym ro podatkowym. I rzedstawrone korzyści podatkowe rz . )l'clnakże spółka może doma , . p yznawane są na czas meograniczony li.i okres do 15 lat. gac się stosownych gwarancji rządowych udzielanych

gdyż stawka podatku wyn .. d

o':

rn

! 11 , ,,

\tl

1)

qf1:\'l10re bank. Konstrukcja bank 11 a morskiego wprowadzona

- ~~ia.łalrH1 N1 'po ł~i prow~dzona była w ramach krajów C.:J\RI COM, zaclrn z .ik1 1t111anuszy me był rezydentem CARICOM.

zost :lł,1

d11 11~t.1wodawstwa Barbados w 1979 r. l'n1t1.dny Bank Barbados jest ogó\1111 111 liiowicdzialny za stosowanie The Offshon· I l.1111 111p. Ac t, natomiast na Mini stw I 111ansów spoczywa odpowiedzialność w 1„1l 11•-,1t· llclziclanych licencji. O:ti.1 l.d11ość tego rodzaju banków ogranicza się do :1:1~· 1.111irmych operacji bankowyt li 1 trustów. Licencja może być udzielona spelnw.w 1·1 okrl'slone wymagania spó\u· albo bankowi zagranicznemu. Ubiegająca siy o I tl l'lll 1~· spółka musi być zarej1· strowana na Barbados, jej przedmiot działalności og1 .1111uać się do czynności ban kowych, a przynajmniej jeden z dyrektorów powinic11 być rezydentem Barbado•. W przypadku zagranicznych spółek kontrolowanych istnieje dodatkowy wymo~· posiadania kapitału zakładowego w wysokości 2 mln 11$, z których 1 mln B$ mui-1 być wpłacony w gotówce. Opłata za licencję wynosi 2'.'i OOO B$ i obowiązek .11·1 zapłaty powstaje 1 stycznia każdego roku. Działalność banku zamorskiego jest. jak już wyżej wspomniano, ograniczona do następujących czynności: przyjmow:i nia depozytów w walucie obcej płatąych na żądanie po określonym czasie lub 1..1 wypowiedzeniem, obrotu zagranicznymi papierami wartościowymi, każdej inm·1 analogicznej działalności dokonywanej w walucie obcej. Podobne wymogi wią1.1 zagraniczne banki ubiegające się o licencję na prowadzenie działalności bankowr1 na W yspie. Istotne jest także, iż na fundu sz rezerwowy banku zamorskiego mu:-1 być wpłacane przynajmniej 25% nierozdzielonych rocznych zysków tego banl--n. w przypadku gdy fundusz rezerwowy jest niższy niż kapitał banku.

. ~półka wnm.J.11 ·' do Ministra Handlu Zagranicznego i Działalności Gos odar lZCJ 0 wydanw l" I licencji na prowadzenie w .. · ·· .Jl''>t do od podania w k . 1 op tata licencypt.t wynosi USD dl . . ~ocie. OO USD. Zasadnicza 500. . . a mniejszych społek i 1000 USD dla )OZO, .ł ta u1szczema powstaje 1 stycznia roku I Społk1 teD llll'·I s;1I zobowiązane do c . . . . Podatków . . orocznego rozhczama się z Departamentem , . . m ioc owych, Jednakze rząd ma prawo do kontrolow . . . 1.'.tlnoSCI nie ma ponadto ow 1mansowych.

iobowiązana

yc~, ~bow1.'i;d„

~ omaw1<~neJ Io1~1me

każdego

obowiązku składania~~:~~c~~~a­

1--on~~~k~ h ~~Hl łowe zwolnione. są zasadniczo z obowiązku zapłaty cła i podatku r' S ~ł YJ ~go w ~r~ypadku importu zatwierdzonych przez Urząd Celny towaow. po ka nic moze Jednak sprzedać wprowadzon eh kr . przez ok.1:es 5 lat. trzeb:.

1

low~r~~

najbliższych

Dodać

że ;::inisa;e~;~~:~~ :~~~

~:~z~~~:~:c:~~~J; ; ~:~esie przyznanych.przywilejów podatkowych na okres 0

Ad 5) Exempt society. obowiązuje od 199 D uwagi:

5 r.

Konstrukcja zwolnione o z d , . . . g . po atkow stowarzyszenia o omawianego podm10tu mają zastosowanie następuj ące

- istnieje mo.żliwość założenia przez jedną osobę; - cza~ trwama stowarzyszenia nie może być dłuższy niż 50 lat" - kł a?it~ł ~towarzyszenia powinien odpowiadać osobistemu ~aJ·ątkowi zaozyc1eh; każdy z czło~ów jest zobowiązany do świadczeń przewidzianych w umowie stowar~yszeme powinno posiadać zarejestrowane biuro znajdujące się n~ terytonum Barbados; stowarzy~zenia rozwiązuje się w następstwie: (a) upływu okresu, na któr na mocy jawnej (c) ust
b~ło załozone, ~b)

Nadzoru Ubezpieczeniowego.

j.1ko/iweign sal es corporation konieczne jest, ażeby: . założenie spółki nastąpiło w oparciu o cytowany wyżej akt, zasadniczy przedmiot działalności spółki stanowiły zagraniczne transakl Il

opłaty

(ksti;gowości); spółka

Ad 3) Exempt insurance. Instytucja zwolnionej z podatku spółki ubezpieczt• niowej obowiązuje na Barbados od 1983 r. Założenie tego rodzaju spółki jl'"' korzystne z uwagi na niski próg wymaganego kapitału zakładowego w kw ol·11· J25 OOO USD oraz brak podatków dochodowych, opłaty skarbowej i innych dan111 publicznych za wyjątkiem rocznej opłaty licencyjnej w kwocie 2500 USD. Z,1 łożenie spółki ubezpieczeniowej związane jest z koniecznością przedstawicn1.1 szczegółowego planu finansowego i obowiązkiem uzyskania zezwolenia Urzi;du Ad 4) Foreign sales corporatio11 . Konstrukcja zagranicznej spółki handlowe i uregulowana została w Foreign Sales Corporation Act z 1984 r. a obecnie w Bai hados The Foreign Sales Corporation Act z 1994 r. Do zakwalifikowania sp6H 1

działalności

zapłacenia opłaty

uchwały członków' śmierci,

, St?~arzyszenie może nabywać i posiadać nieruchomości na Barbados J'ak owmez '' gospo darczą z rezydentami CARICOM· ' '. , . . prowadzić działaInosc

1

:;;:;~~: ~abywać towaiyi śwhdczyć usługi na BarlJados w ramach prow~d:~~ ,

osc1. Exempt socrety Jest opodatkowane na takich samych zasadach, jak

ltandlowc, 229

l.!.H

IJ/ft ' l ll •lflt1ll<1l

business company, a więc w r1. l'l'zywistości działa w wolnym od po

11.11111w 1-.limacie gospodarczym.

System bankowy . Na Barbados obowiązuje zgodnie z T he Exchange Control Act ko~trola dew~zowa . wyjątkiem sektora offshorowego. Nierezydenci m~g
2. Jersey Prawo podatkowe Stawka podatku dochodowego od osób prawnych oraz stawka podat"11 drn 11111111 wego od osób fizycznych jest na Jersey stała i wynosi 20%. Brak Jl'"' 11 ,11111111.1'„I podatków od majątku, od zysków kapitałowych, od spadków i darnw1rn 111 .1 11cl towarów i usług. Osoby fizyczne będące rezydentami Wyspy pl :1cq p1 11 l.111·" dochodowy od całości uzyskanych dochodów, natomiastnierezydenn 1uly1111 11d dochodów ze źródeł położonych na Wyspie. Wszystkie spółki założone na terytorium Jersey mają status rezydent o w W'r'' PY dla celów podatkowych i płacą podatek dochodowy, chyba że otrzymaj <) 0111• -.t.1tu s spółek zwolnionych z podatku (exempt com.panies). Spółki zagraniczne n1og.1 hyć uznane za rezydentów, jeżel i zarząd i kontrola nad spółką jest wykonywana na Jersey. Spółki zwolnione z podatków (exempt companies) są jedynie zobowi;1zanc do uiszczania rocznej opłaty w wysokości 500 f , spółki te muszą być jednak zareje' trowane na Jersey, ale n ie mogą prowadzić tam działalności gospodarczej . S półki 1.agraniczne mogą ubiegać się o przyznanie im statusu spółki zwolnionej z podatków; status ten przyznawany jest jednorazowo. Dodać trzeba, iż terytorium Jersey nie jest traktowane jako terytorium Wielkiej Hrytanii w rozumieniu umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatko waniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych zawartej pomit; cL-'.y Polską a Wielką Brytanią i Irlandią Północną (Dz.U. z dnia 29 marca I 978 1. Nr 7, poz. 20).

Prawo podmiotów gospoda rczych l'rawo spółek Wyspy Jersey (Companies Jersey Law 1991) opiera siy na p1aw 1e brytyjskim i odróżni a spółki publiczne od spółek prywatnych, z tym iż 1'1} tt·1111111 podziału oparte jest na liczbie akcjonariuszy; spółka, w której wyst~· 1rnj1· po 11,ul IO członków (akcjonariuszy) jest bowiem według ustawodawstwa Jersey ·'IH>H ·I publiczną. Władze Wyspy sprawują kontrolę nad zakładaniem spó łek 1a1' i1· w 11'11 ·.posób, iż emisja akcji spółki wymaga zgody właściwych władz.

230

2 11

"' •'f

hi 111a spółki podlega zgłoszeniu do Finam 1.ił Services Departmcnt (Dcpai Li 1 w111u Usług Finansowych), może być obra11.1 dowolnie, za wyjątki~n: ~wrot < '' 11 I\ " kowych mogących wprowadzić w błąd, rn do identyfikacji spółki, JeJ znaczr 111a czy przedmiotu działalności. . 1 Minimalny kapitał zakładowy spółki wynosi IOO r; w praktyce spotyka si~ J<' I 11 nak najczęściej spółki z kapitałem zakładowym w w ysokości 10 OOO f . Kazdq• 11 roku spółki składają sprawozdanie odnośnie wysol-.osci kapitału zakładowc~· • ewentualnych zmian w tym zakresie oraz akcjonariuszy. Kapitał zakładowy spółki rnusi się dzielić na przynajmniej dwie ~ej~, kto1• posiadają określoną wartoś'ć nominalną wyrażoną w dowolnej walucie 1 wysn kości. Nie jest możliwe emitowanie akcji na okaziciela. U slawodawca wpro~
Zarząd spółki może być jednoosobowy, zaś w spółkach pub~icznyc~ c? n;q mniej dwuosobowy. W przypadku exempt companies zarząd musi skła.dac się 7· ' '' najmniej dwóch osób - rezydentów Jersey. Jest również wymagane, azeby spólk.i posiadała

na Wyspie zarejestrowane biuro. 1 Koszt założenia spółki wynosi 600-700 f, plus opłata skarbowa w wysoko"

0,5% od kapitału zakładowego spółki . Oprócz spółek kapitałowych istnieje możliwość założenia spółek osobowyl h, jak limited partnerships czy limited liability partnerships. . · z przywilejów podatkowych korzystają przede wszystkim dwa szczegó.lrn 1 rodzaje spółek: (1) exempt companies oraz (2) international business compan 11 • Ad 1) Exempt companies. Spółki tego rodzaju są częściowo zwolnion~ z pod.il 11 ków dochodowych. Zasadniczym warunkiem koniecznym do otrzymania stal 11 ' spółki zwolnionej z podatku jest wykazanie, że akcjonariuszami spółki nie są ren denci Jersey; spółka może być jednakże zarządzana i kontrolowana pr~ez za:7il'I którego członkami mogą być rezydenci Wyspy. Exempt company moze posiacl.u źródła dochodu znajdujące się na Wyspie, a dywidendy wypłacane p.rzez m 11 ·1 scowe banki lub tzw. spółki budowlane mogą być tutaj deponowane Jako zwol nionc z podatku dochodowego. Pozostałe dochody ze źródeł krajowych podleg.q.1 opodatkowaniu według stawki dwudziestoprocentowej, natomiast doch~dy '' z.ródcł zagranicznych są zwolnione z podatku dochodowego. Do omaw1any111 sp<>lck mają zastosowanie następujące zasady: · wniosek o uzyskanie statusu podmiotu zwolnionego z podatku n•dt·i 1 złożyć jednocześnie z uiszczeniem opłaty w kwocie około 500 f;

1<.•1 ycln11 1 11 1 •1·y nie mogą być akcjonariuszami (udziałowcami) lL'}'11 rncl1ap1 iii i... w związku z tym istnieje obowiązek przedkładania corocz 11yd1 1111111111111· 11 w zakresie ich struktury własnościowej z podaniem ewenlual11yd1 "11ii.m; do 111ysl .1111.1 przedmiotowego statusu konieczne jest, ażeby spółka nie zalcg.lł.1 . podatkami za lata ubiegłe; - exl'/11111 1 ti11111any prowadząca działalność handlową na terenie Wyspy za poś1l·d111t lwem „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" podkga podatkowi dochodowemu (20%) w odniesieniu do uzyskanych w len sposób dochodów; pod pojęciem „stałego miejsca prowadzenia dzialalności gospodarczej" rozumieć należy np. oddział, fabrykę, sklep, warszlal ilp.; wniosek o nadanie zwolnienia podatkowego musi zawierać nazwiska i adresy wlaścicieli spółki, jeżeli zaś spółka jest własnością powierników trustu, to wówczas dane tych osób i informacje na temat struktury trustu; ~~iosek w zakresie statusu spółki musi być składany corocznie nie później mz do 31 marca każdego roku, zaś w przY'IJadku spółki nowo założonej nie później niż w terminie trzech miesięcy od daty jej założenia; niezachowanie tych terminów skutkuje tym, że spółka automatycznie staje się podatnikiem podatku dochodowego; - status exempt company jest nadawany jednorazowo na czas nieokreślony; spółki te nie mają obowiązku rozliczania się z uzyskanych dochodów, z wyjątkiem dochodów ze źródeł krajowych; spółki zwolnione z podatku nie korzystają z przywilejów podatkowych wynikających z zawartych przez Jersey umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią i Guernsey; dywidendy i odsetki wypłacane przez spółkę są wolne od podatku po-

'I"

trącanego;

- wnioski mogą również składać zagraniczne spółki w takim samym trybie, jak spółki krajowe z obowiązkiem uiszczenia opłaty w kwocie około 500 f; wniosek powinien być złożony w terminie trzech miesięcy od daty pierwszego zgromadzenia zarządu spółki, która uzyskała status rezydenta Jersey. Ad 2) International business company (!BC). Każda spółka niezależnie od 11·go, czy założona została na Jersey, czy też w jakimkolwiek innym państwie 111oże czynić starania o przyznanie j ej statusu international business company;

233

I

dot v11y lo również oddziałów spólck zagra1111 111 ych. Do spółek tego rodzaju mn1.1 :t.t \łnsowanie następujące regulacje prawm· · wniosek O nadanie statusu llJC musi liy 1 110;'.ony W określonym okresie CZ\\ su łącznie z wp ł atą kwoty l200 f, J..101.1 •.t.mow i zaliczkę na poczet pr:t.y szłych ewentualnych zobowiązań podatJ.. owycll; jeżeli jednak zobowiązani.i podatkowe nie przekraczają tej kwoty ro;' 1111-.111il' podlega zwrotowi; rezydenci Jersey nie mogą posiadać udzialuw w s półkach !BC; we wniosku o nadanie spółce statusu !BC pow inny by ć zawarte informaCJI' obejmujące nazwiska i adresy udziałowców spolJ..i , ewentualnie powiern1 ków trustu i założycieli trustu, jeżeli udziały spolJ..i zostały przeniesione n:t trust; obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne są analogiczne do mających zastosowanie w przypadku exempt cn1111){J11ies; w odniesieniu do nowo założonych spółek wniosek powinien być złożon> w ciągu 3 miesięcy od daty inkorporacji spółki lu b do dnia 31 październik.i danego roku; przedmiotowy status nadawany jest jednorazowo, co oznacza, że w przy padku jego utraty lub nieodnowienia nie może być ponownie przyznany; - !BC traktowana jest dla celów podatkowych jako rezydent Jersey, w konsc kwencji czego może korzystać z umownych przywilejów podatkowych, co zasadniczo odróżnia international business company od exempt company, mniej korzystnym aspektem posiadania przymiotu rezydenta jest z kolei, ż1· spółki te podlegają podatkowi dochodowemu w zakresie dochodów z1· źródeł krajowych, zaś stawka tego podatku wynosi aż 30%; IBC są zwolnione z podatku dochodowego (20%) w odniesieniu do docho dów ze źródeł zagranicznych; w efekcie powyższego działalność tego rodza ju spółek jest zróżnicowana dla celów podatku dochodowego na działalnoM krajową i międzynarodową; dochody z działalności międzynarodoWl'I (international business profits) podlegają podatkowi dochodowemu wedlu~· progresywnej skali podatkowej wahającej się od 0,5% do 2%.

podatkowym. DocLH można tylko że na Jer

międzynarodowyt li h·mków N d ' , b

1

. ..

sey.działa około 60 pr /t•d.~lawH il"l· 1 .

, . a zor ankowy Jest bardz tr ' . . D o res Y"CYJllY t wykon ~ wany jest przez I „11 l'tnc1·a1 Se . ' rv1ces epartment D t . . w iązywana 1·cst clt1/-t waga w . k · o a1emmcy ban!
. "n"'

Na tle przedstawionych wyżej informacji zarysowuje się wniosek, iż opłacal ność uzyskania statusu !BC zależna jest przede wszystkim od proporcji dochodów :te źródeł krajowych do dochodów ze źródeł zagranicznych.

System bankowy Syste m bankowy Jersey posiada rozwiniętą infrastrukturę łącznie z dzialaj<1cy1111 lu firmami konsultingowymi, brokerskimi i specjalizującymi si~ w do racl:1tw11

2JS

3. Konfederacja Szwajcarska Prawo podatkowe Szwajcarski system podatkowy jest trójstopniowy, gdyż składają się n a niego podatki federalne, kantonalne i komunalne. Oparty jest ponadto na zasadzie tc1y torialności, co oznacza, że osoby fizyczne i prawne mające miejsce zamieszkan1 .1 (siedzibę) na terytorium Szwajcarii podlegają tam nieograniczonemu obowiil' kawi podatkowemu. Charakterystyczne jest, iż podatki kantonalne będące bard/'11 zróżnicowane przewyższają swoją wysokością podatki federalne. I tak, staw~ 1 kantonalnego podatku dochodowego od osób prawnych wahają się od 20 % (ka11 ton Zug) do 40% (kanton Neuchatel), zaś stawki kantonalnego podatku dochodo wego od osób fizycznych od 2,4% (kanton Obwalden) do 29% (kanton Baset l W przypadku kantonalnego podatku od majątku stawki stosowane do osób praw nych wynoszą od 0,5% (kanton Obwalden) do 7% (kanton Glarus), jeżeli chod11 zaś o osoby fizyczne to stawki podatku od majątku są zróżnicowane od 0,5% (k;111 ton Obwalden) do 9% (kanton Basel). Dla porównania maksymalna stw spółek, takich jak spółki holdingowe, domiciliary companies (niem. Domizilgesl'll schaft), service companies, tzw. spółki pomocnicze, tzw. międzynarodowe sp61 ~ 1 handlowe 169 . Spółki tego typu są na szczeblu kantonalnym zwolnione z podatku l11lt ich dochody są przedmiotem minimalnych podatków. Uprzywilejowane podatkowi 1 spółki pozostają jednak zobowiązane do uiszczenia podatków federalnych w 11111 malnej wysokości, których maksymalna stawka wynosi 9,8%. Na poziomie pod.11 ków federalnych wolne od podatku są jedynie dywidendy wypłacane z tytułu znm : nych udziałów w spółkach. Spółki prowadzące działalność przemysłową nw•• 1 skorzystać z tzw. wakacji podatkowych od podatków kantonalnych i federalny1 li przez okres do 10 lat, jeżeli przedsiębiorstwa te tworzą nowe miejsca pracy.

Federalna usta wa podatkowa, jak również ustawodawstw;i p11d .11l 11\' 1 p11 vczególn yd1 kau1 01H)w przewidują, że dywidendy, jakie spółka 011 1} 1111111 i.. lulu posiadanych 111acznych udziałów w innych spółkach, są zwoln1om· / p111l.1tl 11 dochodowego . Z naczne udziały, o których mowa powyżej , są to ud11.ll y W\ noszące przy11ap11niej 20% kapitału zakładowego lub udziały o wol11or y11l..ow1·1 wartości w 1-.wor ie co najmniej 2 milionów franków szwajcarskich. i'wol111l'1111 podatkowe pr tysluguje niezależnie od tego czy spółka-córka ma siedzib1,· w S1w,q larii czy też w 111nym państwie; dotyczy ono nawet spółek założonych w 1.1j.11 lt podatkowydr. Wysoko~t zwolnienia od podatku z tytułu dywidend jest ustalana w ten sp11„11li , ie podatek dochodowy jest na początku obliczany w stosunku do calkow11 v1 li dochodów spólk i; tak ustalony podatek jest następnie redukowany proport'Jor1,tl nie do stosunku, w jakim dochody z tytułu dywidend pozostają do całkow11 yd1 dochodów spó lki. Większość dywidend wypłacanych przez zagraniczne spó lki córki jest przedmiotem podatku potrąconego pobieranego u źródła. Jeżeli zate m umowa o unikaniu podwójnego opodN'kowania nie eliminuje całkowicie tego podatku, tj. do stawki 0%, to istnieje możliwość skorzystania w Szwajcarii z kredytu podatkowego w odniesieniu do takiego podatku potrąconego. W przypadku, 1• dy dywidendy korzystają ze zwolnienia podatkowego, to wówczas kredyt podat kowy nie może być oczywiście przyznany, albowiem dochody takie nie są opodal kowane w Szwajcarii. Dochody osób fizycznych podlegają podatkowi federalnemu, którego maksy rualna stawka wynosi 11,5%, a także kantonalnym i komunalnym podatkom dochodowym, których wysokość jest bardzo zróżnicowana. Dodać trzeba, iż pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a Rzeczpospolitą Polsk.1 11bowiązuje Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zak11· ' w podatków od dochodu i majątku sporządzona w Bernie 2 września 1991 1 (I )z.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92). Zgodnie z art. 23 tej Konwencji dochód l11h 1 11 ajątek, z wyjątkiem dochodów biernych, który może być opodatkowa11 y w Szwajcarii, jest zwolniony w Polsce z podatku, z tym że przy ustalaniu s1aw ~ 1 podatku od pozostałego dochodu lub majątku może być zastosowana staw h 1 111>
H. A. Koch, U. Schenker, Switzerland: Taxation - Tax Privileged Companies, „ln1c:111.1111111 il Company and Commercial Law Review" 1996, Nr 7, s. C-176.

169

236

2.rt

li

t

·1i.11 .1ktr1)' l}l .1 wyho.111y1 Io •·•JÓW po
Pt awu 11111lmiotów gospodarczych . . . r czyć trzeba· . . . . h " 'I " waJ·carskiej spólk1 akcyjnej za 1 1 111 11.qwai'r neJszyc ccc 1 sz . . k t o li ze strony władz federalnych I l 1:i rma. Firmaspółekjestprzedm1oten: .o',' .r W ldw'1de" International", or ' " · · · ł wami Jl" w Bemie; posług1warne st~ s o . ' ~t~i~ spó lki muszą posługiwać si\ European" itp. jest ograniczone, wszy . n. w brzmieniu utrwalonym w rejestrze sp('.ł.c~. .. firmą . . . , łk. w Szwajcarn jest procesem relatywnie 2) Czas założema. Załozeme s.po . i eh do czterech tygodni. szybkim, zajmującym pr.z~c1ętme odatr~:ł s ółki wynosi 100 OOO CHF, 3)

Kapitał 5z;~~d~~~· 1~ 1;~:a~~~it~łt~ zakła~owego, w za~eżno~ci od ~ego,

z czego . . . . b ć w łacone przez załozyc1eh prze za która kwota ~es~ wy~sza, musi y ść ~t' 50 OOO CHF lub 80% kapitału) łożeniem społk1, zas po~ostała czę J· d wcę terminie. Założyciele ,, . . ·eokreslonym przez ustawo a w pozme~szym m , . d owiedzialność w zakresie nie wpłaca ponoszą jednakk ~~~escp~f~łk~:cj~ na okaziciela nie mogą być emitowane nych kwot na ap1 < • • dopóki cały kapitał spółk~ nie z~stan~e ~p~acony. akcj·e na okaziciela lub . S , łki mogą em1towac akcje imienne, , .. tość nominalna akcji nie może byc mz 4) Akcje. po hf . połączenie obydwu tyc orm, war . , . . . O CHF z w ·ątkiem specjalnych okohcznosci. . sza mz 1 . • . YJ ółki. Procedura podwyższema ka 5) Podwyższeme kapitału zakładowego sp . . b . ·e przy za 'łk .. st podobna do tej , Jaka o owiązuj . pitału zakładowego spo 1 je powinny być wpłacanl' 1 kładaniu spółki. Fundusze przez~aczd~ne n,a ~::eniu na wniosek dopiero na specj~lny ra~hunek b~kow;a1:ao it:f:~:kładowego przez Rejestr Han po zatw1erdzemu po~wyzszen . p d . zeniu kapitału w przeznaczo

d?~o~UJ~~;~~~śećn;o~!~ż:~~:a kapitału zakładowego

pod dlowy, który nym do tego p1sm1e. . . . w sokości 3% od sumy leaa stałej opłacie oraz opłacie skmboweJ w y t:>

•

l)odwyższonego. kapitału. d

b · · · kapitału , łki Uchwała o o mzemu 6) Obniżenie kapitału zakła owego spo · d · wspólników , łki musi być podjęta przez zgroma zeme . ' zakładowego spo , ółk. U hwała taka może być podJyt:• które zmienia w ten sposob statutdsp . if.. cy audytorskiej· zawierającego . d t . sprawoz ama irm wyłączme. na po s av.:1e . . r ,łki pozostaną zabezpieczone po wniosek ze roszczema w1erzyc1e 1 spo . . T obniżeni e ' .. . . ł W . dnym przypadku me Jest moz iwe mimo obmzen~a ka~~t~ u. zalOO OOO CHF. Zarząd spółki ogłasza nastyp kapitału spółki pomze~ kwoty . Off . l C mmercial Gazette" wzywaj<\l nie uchwałę trzykrotnie w „Sw1ss icia o

wierzycieli do ;,głoszenia swoich roszczeń w terminie dwoch miesi\!CY ml daty ostaton·p,o ogłoszenia. 7) Wspólnicy. Przy zakładaniu spółki wymagane jest współdziałanie przy najmniej tt ll'Ch założycieli, jakkolwiek później możliwe jest, ażeby wspólnikiem hyl;1 tylko jedna osoba. Brak jest wymogów prawnych odnośnie obywatl'l:-.twa wspólników; kwestie te pozostawiono woli wspc'i łników, którzy mogą uregulować te sprawy w statucie spółki. 8) Zarząd . Zarząd spółki może być jednoosobowy i jego skład jest pod wzg!~ dem liczbowym nieograniczony. Regułą jest jednak, ażeby większość spo śród członków zarządu miała szwajcarskie obywatelstwo, co wi~'n·j. hyl.1 szwajcarskimi rezydentami. Każdy członek zarządu powinien by~ 11011,1111 11 akcjonariuszem spółki, jednakże w przypadku profesjonalnego t 1l111d .1 zarządu działającego na rzecz zagranicznych wspólników wystan·1.11-111 jest posiadanie chociażby jednej tylko akcji o wartości nominalnej. '.l.111.1d wyznacza spośród swoich członków przewodniczącego i sekretarza, k101 1 składają podpisy na protokole z posiedzenia zarządu i podjętymi in li wałami. Wśród członków zarządu wyrcŚżnić należy następujące kategoi 11 (a) dyrektorów (Verwaltungsrat/administrateur), (b) menadżerów (C ,·, schaftsjuhrer/directeur), (c) prokurentów (Prokurist/fonde de po11v1111 l Nazwiska członków zarządu powinny być wpisane w Rejestrze Handlo wym w kantonie, gdzie spółka ma swoją siedzibę. 9) Zarejestrowane biuro spółki. Każda spółka powinna posiadać zarejes1111 wany adres swojej siedziby w kantonie, w którym została założona. W Szwajcarii dla celów podatkowych wykorzystywane są następujące rodza.w (1) spółka holdingowa, (2) spółka domicylowa, (3) spółka pomocnicza. (4) spółka mieszana i międzynarodowa spółka handlowa. spółek:

Ad 1) Spółka holdingowa. Zasadniczym celem spółek holdingowych jest po siadanie tytułów uczestnictwa w innych spółkach. Spółki te są zwolnione z poda I ków kantonalnych pod warunkiem, że nie są zaangażowane w działalność gospo darczą (handlową) na terytorium Szwajcarii. Zwolnienie podatkowe przysługuje jednakże tylko wówczas, gdy majątek spółki składa się przynajmniej w dw6c:h lrzecich z udzi ałów w innych spółkach albo gdy dywidendy z udziałów w innych spółkach stanowią łącznie dwie trzecie całkowitego dochodu spółki. Obecnie w niektórych kantonach obowiązują inne limity uczestnictwa w innych spółkach, icdnakże do końca 2001 r. mają zostać zunifikowane do wysokości 2/3. Jeżeli 'półka holdingowa uzyskuje dochody z innych tytułów, jak np. zyski kapitałowe,

li ( ·11.u .1 Un y' I } ~ .1 wyh1.1nyrh ' "JÓW pod .11~owyr h

I """ d

11;il1· ·11osci licencyjne, wynagrodzenie za zarz:1dzanie lub odsetki, to taki doclwd 111 ~\l 11eż bydzie zwolnion y z podatku. Zało~.e ni e spółki holdingowej jest zatt·111 1i.11
1

f. .>spod'.11t·i,111,i 11 ' li •11 11111 szwajcarskim.

t

l•

J1

Spółki te muszą jednak sp rzcdaw
kszo_ść S~Oll lt I'' 11d1il low lub usł ug k lientom spoza terytorium Szwajcarii, z czcg 11

wyn ika, tl' Wl\'I !l/11 .1 ich ?ochodów pochodzi ze źródeł zagranicznych. Otrzymy wai~ c pr:tl'/ "1'" 11 1 dywi dendy oraz zyski kapitałowe z tytu łu posiadan ych 11działów w 11111\1 I1 spółkach są zwolnione z kantonalnych podatków dochodo wych. ?<>l'i1od~ c 1ródeł zagranicznych również są zwolnione z k antonalnych podatkow. d(l( l1<1dll\vych bądź opodatkowane według normalnych stawek podatkowych, IJ'. ocl I Cl',. lu b 20 %. Po 2001 r. dochody spółek mieszanych będą jednakie przed111101<•111 podatku dochodowego według normalnych stawek podatkowy,ch, ~011'. 1.dto doc hody sp ółek tego rodzaju z nieruchomości położonych w _SzwaJcarn luli / d~iałalności gospodarczej prowadzonej w Szwajcarii są p rzed1111otem fedcr:il11 yl'i1 1 lokalnych podatków w pełnej wysokości.

System bankowy Ad 2) Spółka domicylowa. Większość kantonów zwalnia spółki domicylOWl' / podatku dochodowego. Dotyczy to wszystkich spółek, które nie utrzymują \m11 ani pracowników na terytorium Szwajcarii ani nie prowadzą w tym państwie 7.. 111 nej działalności gospodarczej. Przywileje te będą miały zastosowanie tylko d11 kof1ca 2001 r„ gdyż od tej daty kantony będą musiały nakładać na dochody tl' f" rodzaju spółek podatki w wysokości od 10% do 20%; na poziomie podatków fctl1 ralnych s półki te podlegaj ą normalnemu opodatkowaniu. Ad 3) Spółki pomocnicze. Poszczególne kanton y nie opodatkowują dochodo \ spółek świadczących usługi na rzecz innych spółek w ramach powiązanej g11q 11

i•ospodarczej (spółki pomocnicze), co dotyczy również dochodów spółek spcłi11 .1 i:1cych inne funkcje pomocnicze w ramach grupy. Przywileje podatkowe obej1111111 pr1ccle wszystkim świadczenie takich usług, jak księgowość czy zarządz;1111 1 Sp!llki pomocnicze mogą posiadać własne biura i zatrudniać pracownik11 w Szwajcarii i w efekcie tego prowadzić w tym państwie także inną działaln11 " 1 1 wyj <1tkiem działalności gospodarczej. Przedmiotem negocjacji z kantonaln\ 1111 w ladzami podatkowymi może być stosowanie przywilejów podatkowych. Po 1
1>1 at.

Można przyj:ić •. iż ~z~ajcariajestjednym z wiodących centrów finansowych (ban-

~'.>~ych) ~a sw1t·~· 1c, i ~ak ':"łaśnie nale~y o~ei:\,ć status tego zamożnego państwa.

do~nym1 ~zyn111kam1, ktore przyczymły się do uzyskania takiej pozycji są mię­ mnyi:n~: stabilność polityczna, dogodne położenie geograficzne, stabilna \~;1luta, m munalnc. rcs~rykcj~ dewizowe oraz wysoka jakość i różnorodność usług li.in kowy_ch. Sz~aJ~ana posiada bardzo u ni wersalny system bankowy, gdyż banki d1y

1

11 o~ą za1.mowac s 1~ wszystkimi usługami finansowymi wh.1czajqc w to obrót pap1eram1 wartościowymi. Banki zagraniczne oraz oddziały banków zagranicz11vc~1 są ~a~t.ow~e w Szwajcarii na takich samych zasadach, jak banki krajowe. W Szwa.i~arn działa_ około 40? banków, z których około 150 kontrnlow anych jest p11cz kapitał zagraniczny. Majątek banków szwajcarskich szacowany jest na impo1111i;1cą.kwotę 1300 mld CHF, zaś liczba osób zatrudnionych w sektorze bankowym 'v11os1 około 120 OOO. Sektor ten przynosi 9 % produktu narodowego brutto i około 1 I0 1° doch?dów .bud~etowych państwa z tytutu podatków. Banki szwajcarskie 111 1:· ~BS I ,~redit S~11sse Group) należ
·l'ajemni.ca bankowa z pewnością stanowi jeden z głównych filarów prospcri 1y . li. 111kowośc1.w Szwajcarii, jednakże nie jedyny i nie decydujący. Inne j urysdykcje 1 11 oi • uJą bow.1em .depo.nentom środków pieniężnych znacznie korzystniej urcgulo ".uq kwestię ta1~nm1cy bankowej niż to ma miejsce w Szwajcarii. Osoba, której 1 1 " ' nym celem Jest otwarcie anonimowego rachunku bankowego nie powinna ' ll'µo względu korzystać z usług szwajcarskich banków, albowiem banki te cieszą

241

HI

11.11,1~

ll'I Y lyl 11 wyh1.111y1 li ' ·'JOW pod ,11~o wy1 h k.1111!1

· Il i'll 1i i 1· 111 przede wszystkim z uwagi trad ycyjnie już wysoki standard ~wiacl ' 11 11 ... lug bankowych wspierany stabilnylll i korzystnym klimatem prawnym I q111111ica bankowa chroniona jest artykulcm 47 Szwajcarskiej Federalnq I I 1 1v. \ Bankowej, który to przepis stanowi, że ka7.dy , kto narusza powierzoną mu I •1r 1111 11 cę w zakresie pełnionych obowiązków jako dyrektor, członek zarządu, 111.1rnwnik, księgowy banku czy osoba trzecia umocowana przez bank, jak np .idwokat, podlega karze pozbawienia wolności nie przekraczającej sześciu mir su;cy lub karze pieniężnej w wysokości do 50 OOO CHF. J eżeli naruszenie tajem nicy bankowej nastąpiło na ~kutek niedbalstwa sprawca podlega karze w wysoko ści do 30 OOO CHF; złamanie tajemnicy bankowej jest więc przestępstwem. Co więcej, takie naruszenie prawa naraża bank na odpowiedzialność cywilną orni' sankcje ze strony Federalnej Komisji Bankowej pełniącej funkcję organu wyko nuj ącego nadzór bankowy . Tajemnicą bankową związane są wszystkie licencjo nowane banki szwajcarskie i zagraniczne, jak również oddziały banków zagrn nicznych. Wszystkie informacje powierzone osobom wykonującym czynności zawodowe związane z działalnością bankową objęte są ochroną, co dotyczy tak7.1· wszystkich umownych i gospodarczych związków pomiędzy bankiem a j ego klientem, sytuacji finansowej klienta oraz jego związków z innymi bankami i oso bami trzecimi. Niezmiernie istotne jest, wbrew powszechnemu mniemaniu, że nie można otworzyć w Szwajcarii rachunku bankowego bez identyfikacji jego posi~dacza W Szwajcarii nie ma instytucji anonimowych rachunków bankowych, w przy padku których bank nie posiada żadnej wiedzy na temat posiadacza rachunku k dyną odmianą rachunku bankowego, która może nasuwać pewne skojarzen1.1 1. f...ontami anonimowymi jest rachunek numerowy (kodowy), którego mechaniz.111 lunf...cjonowania opiera się na tym, że zamiast nazwiska posiadacza używany je ...1 ~ od liczbowy lub wybrane słowo. Ma to dodatkowo zapewnić bezpieczeńs1w11 1sp11;yja zachowaniu tajemnicy, jednakże nie oznacza, że bankowi nie jest zna1w 11 :11.wisko posiadacza rachunku. Ograniczony jest jedynie krąg osób posiadającyl li dosl ~· p do danych osobowych klienta. Z perspektywy szwajcarskiego ustawodawstwa uzyskanie informacji banko wyd 1 przez zainteresowane władze obcego państwa jest możliwe jedynie w clio dze między narodowej pomocy prawnej i zależy od rodzaju prowadzonego 1.i vraniq postępowania (cywilne, karne czy administracyjne), obowiązujący1 li w poszczególnych kantonach regulacji prawnych (w sprawach cywilnych) i 111 11 ych czynnikach (np. ochrona interesów osób trzecich). Dość liberalne są ra111 \ prawne pozw al ające na otrzymanie danych z ewidencji prowadzonej przez ban~ 1 '11111

Pi 'ł I I

ih "" I·•

sz_wajc~skie na połr 1:eby zagranicznych ost , , . laJemnrca bankow·1 J·est łatw' . d ~ ępowan, zas słynna SZWHJca11.~ ' . ' Iejsza o obejścia n· · · · . ~aJmniej wówczas, gdy są po temu uzasadnione IZ się za~wyczaJ S<1dz1: przy ł powody. Nie oznacza to jednak, ze uzyskanie infonnacJ·i z bank, . . ow Jest atwe gdyż wymag .ś . ł z ozony aparat biu rokracJ'i a ponadt b' ' a przeJ. c1a przez ' o za iera sporo czasu .

• t

) tl

I

I tl{ I

11

I I

N , 111wagę zasługują zaś przede wszystkim c1.t1·1y rnd 1.q1· I"''' miotów, a 111ia110" 11 11·: (1 ) spółka akcyjna, (2) trust, (3) zakład ornz ('I ) l1111d.11 I·•

(Genosse11.1'1'/111/f)

Ad 1) Spo lk .1 .1~ 1 yjna. Konstrukcja spółki akcyjnej zbliżon a jest w swoid1 d11 1cgulacji szwajcarskich. Założenie spółki holdingowej luh domicylowej 11 11 wymaga zgody określonych organów, jeżeli spółki te nic pro w adzą dzial :tl110„1 1 na terytorium Księstwa, a przedmiotem ich działalności s;1 między inny1111 lr:insakcje bankowe. Korzyści płynące z założenia spółki akcyjnej w Księstwie sq 10111c i sprowadzają się między innymi do: powołania osoby praw nej zarządzaj:w1· 1 majątkiem (papierami wartościowymi, nieruchomościami, JH.t wami autors k11ni ), uniknięcia podatków dochodowych, podatków od zysków kapitałowych, podatków spadkowych oraz zapewnienie anonimowości itd . W zakresie li rmy spółki brak jest jakichkolwiek ograniczeń prawnych, jedn a k że firma mus i spełniać swój podstawowy cel i odróżniać się od firm innych spółek zarejestrowanych w Rejestrze Publicznym; firma spółki musi zawierać w swojej treści przynajmniej trzy litery. .' Założenie i zarejestrowanie spółki akcyjnej zajmuje około od 3 do 5 dni; koszt 1a łożenia spółki obejmuje zaś: opłatę skarbową w wysokości 3% od z arejestrowanego kapitału akcyjnego, koszty rejestracji, tj. około 750 CHF oraz dodatkowe koszty założenia wynoszące 3000 CHF. Kapitał akcyjn y musi być wpłacony przynajmniej w 20% nie mniej jednak niż w kw ocie 50 OOO CHF; może być ponadto wpłacony we frankach szwajcarskich h11dź każdej innej wymienialnej walucie. Akcje spółki mogą być imienne albo na okaziciela, jednakże akcje na okaziciela mogą być emitowane jedynie wówczas, )'.dy wpłacona została cała nominalna wartość akcji. Kwota podwyższonego kapitału musi być wpłacona przez dotychczasowych 111'1 nowych akcjonariuszy w postaci gotówki lub aportem; możliwe jest takżt• p11k rycie jej przez samą spółkę. Obniżenie kapitału akcyjnego spółki jest za~ 1noi:liwe tylko wówczas, gdy majątek spółki pozostały po obniżeniu kapit ału .1k ladowego jest wystarczający na pokrycie jej zobowiązań. Spółka akcyjna może być jednoosobowa, zaś akcjonariuszami mogą być za 111wno osoby fizyczne, jak i prawne. Przy założeniu spółki akcyjnej wy mag<11W li \ I w spółdziałanie przynajmniej trzech założycieli , zaś jedynym obow i;1zkie111 111 1onariusza jest dokonanie wpłat na poczet kapitału spółki. W arto zauważyć , 'i.e •• .uhy dzi ałające jako założyciele spółki akcyjnej mogą występować również jako I'" \' tl'rnicy; istotne jest, iż dane akcjonariuszy nie podlegają wpisowi do R ej cstnt I'11h l1r :tncgo. rozwiązani m h

4. Księstwo Liechtenstein Prawo podatkowe

,

fizyczne podlegają w Liechtensteinie podatkowi. dochodowemu,, ~tor
< >soby

.;'', ·I

odziedzi~zonego majątku oraz stopnia pokr~wieństwa i wynoszą od O~~o/~~or 18

•

. · 1· wartość masy spadkowej albo darowizny przekracza kwotę 2 n ) (Jeze 1 „ d ą zakhd1 m D h dy spółek akcyjnych i prowadzących działalnosc gospo arcz '

Anst~~t)osą przedmiotem podatku dochodowego w wysokości od ,7:5% do 20' ' ~ przypadku emisji akcji należy uiścić opłatę skarbową w wysokosci 3~o kap11 .il11

. kł dowego. Od wpłaconego do spółki kapitału zakładowego obow1ązuJl' 1 za a . , d ł eh dyw1drn.t nadto Kapitalsteuer w wysokości 0,2% roczme, zas o w.yp acony . s i11ł1 I.. podatek potrącany (Couponsteuer), którego stawka w?'nosi 4%: w przeciwieństwie do powyższego dochody społ~.k ho.ldmgowych, · I . „l I . lowych trustów, zakładów (Anstalt) i fundaCJl (Stiftung) są V:oln1 ' \~:~:~:u, w rz~padku zakładu zaś pod w arunkiem, że nie. pro""'.adzą dz1 atal111 1· '' ~•os11odarcz~ na terytorium Księstwa. Podmioty te płacą Jedyme roczny pod,'''' 1~, t• · , • m · · in· zaś 1000 CHF. P odatn ' od l-.a11 itału i rezerw w wysokosc1 0,1 w , minima ie . d k . , d rtość przedmiotuopo at o w.11 11 1111ntkumazastosowanietylkowowczas,g ywa . . I I p1·,1:1-. nic za 1O mln CHF' jednak i w tym przypadku stawka podatku Jest 711·1 " " 111

w.tna o

połowę.

Prawo podmiotów gospodarczych

.

. . k mi w Liechtenstc1n11· dl 1 h irmam i prawnymi powszechme wy orzystywany . .. . tkowych są· spółka akcyjna (Aktien gesellschaft), trust ( I n ·11 /1r 111,/ I ow pocI" · " (V ) • n id111 i) fundacja (Stiftung), zakład (An stalt), stowarzyszemc er<·111 . I"' k · ~ ,d towo-akcyjna (Kommanditaktiengesellschaft) , spółka kn n111111h ' '' i'.m,111 yd' ll h ·"'t) spółka cywilna (Einfache Gesellscha/i), spnld : 11 111

(/\ omman 1tgese se aJ' , .

111

· · · em spółki i jci•o organ k Yl'. 1, W 'Ili( • '1•romadzenie akcjonariuszy Jest naJwyzszym ·ak · 'w wy onawcz Ili li w d y sq wiążące dla samych :vspó.lnikó"':', J .~ org~~ członków komi sp • 111 111 I I )o jego kompe~en~ji nal~zy między, mny,:,\ ::~ooraz rozdziału dyw 1 " '\ 11y p1 cj, zatwierdzanie bilansu i rachunku zysk~ d . 'l01.k6w d ., f'lkże kwestia rozwiązania spółki. ZwyczaJne zgroma zemefiwspo ''I lt ' ' ' , . . . mknięciu roku mansoweg11 w 11 łllj C się corocznie w ciągu szescm miesięcy po za d . (nh 1a~h~nkowego). W przypadku spółek hol~ingo"':'ych wal~e zgroma zeni.1 . db , · na terytorium Liechtenstemu. .ikcJonariuszy me muszą o y:'ac s~ę . . , b ć formalnuZarząd spółki składa się z Jednej lub więcej osob, które mu~zą y .. . istmeJe . . . moz·1·iwosc „ . . . , łki ·ednakze sto sowania w tym zakresu. , . · akcJonanuszami spo , J akcji pozostaw inst tuc·i owiemictwa, podczas gdy faktycznym w1asc1cie1em . in~~sto~. ;rzynajmniej jeden członek zarządu musi p~siadać stoso":"ne ~pr.awn::: . . k i·f1'kacJ·e a także być rezydentem Liechtenstemu. Zarząd zajm~Je się sp nia 1 wa i , .. ki · · sprawami . w zakresie działalności gospodarczej spółki i wszyst m1 mnym1 , wami „ • anu przez sta1111 które nie zostały wyraźnie zastrzeżone do kompetencJl ~nego org . · · d ł ani są przez walne zgrom.i spółki. Członkowie zarządu powoływani 1 0 wo yw 1

•

·'

•

dzenie akcjonariuszy· , b d k1 , Przedmiot działalności spółki akcyjnej może być o~e~lo~y ar .zo s;er~l 1 i dotyczyć takich form działalności, jak handel, prod~kcja, swia~czeme·u~ u~1 .' . Spółka akcyjna może także działać jako spółka hol~mgo.:"a, ktor~ posta z~ak~~ innych spółek, ale także prawa majątkowe z tytułu hcencJl, patentow czy . ółki si1· towarowych. . . . d . f Rejestr spółek obejmuje między mnym1 następują~e ~e. ~ę .s~ s~ko~1 dz ibę (biuro) spółki, datę sporządzenia statutu, przedmiot dział~:nosc1, Y ak .' 1 · . . „ · 1 ą wartosc lub cenę l 1 kapitału akcyjnego 1 Jego wpłaconą częsc, nomma, n rodzaj emitowanych akcji, nazwiska i adresy członkow zarządu.

. · · h 'stw nieanglosaskid1 Ad 2) Trust. Liechtenstein jest jednym z me 1icznyc pa? Prawo Ksi~· kt6re wprowadziły do swojego usta'.:'odawstwa k~ns~kcJ~:~%czenia docho stwa nic przewiduje żadnych regulacji prawnych o noscie ~ l . . trust11 11' · · l d 'liwe Jest za ozeme ' ckiw ornz okresu trwania trustu, I z tego wzg ę u moz . 1b " . d oba fizyczna u p1 ,1w11,1 c z~i s nieokreślony. Założenie trustu następuje, g Y os . . , t " . , · · tk powiernika, ktory nas yp11 11 (za loi,yciel) przenosi prawo własnosc1 mają u na . d 'I t . . . . . t tu zarządza mm w stosunku o oso) 111 zooclme z postanow1emami umowy rus . . b f1'cJ·ent <:iw 'r> . . . • ł , · · 1 · d akże w mteresie ene c: ich we własnym im1enm Jako w asc1c1e ' je n . . , · · ych na trust i moze otrzymy Powiernik ma roszczenie o zwrot kosztow pomes10n . dl wać wynagrodzenie. Podkreślić trzeba, iż trust nie jest osobą prawną I atego 1111

iii 1ow podatkowych, jak spółka holdingowa l ty cl11111 1t yl11 1 1111 h1 1p icczeństwem związanym z wykorzystanic111 1111s1 11 wsi I11i 1 iż w przypadl<. 11 1111 wyp łacalności powiernika również założycie l oraz lw11t·lir 1l·1111 odpowiaclajq wol 11 1 wierzycieli solidarnie za zobowiązania trustu.

korzysta z

p11y\\

Naj więk szy111

Ad 3) Znt..l.id (l\ 11stalt). Konstrukcja prawna zakładu pełniącego najczęściej funkcje sp6lk1 ltoldingowej jest charakterystyczna wyłącznie dla ustawodawstwa Liechtenstl·i 11 11 ( \· Iem zakładu jest zarządzanie określonym majątkiem, a w szcze gólności takŻl' wy konywanie praw z tytułu praw autorskich, znaków to warowych itp. Zakład .Jl'sl osobą prawną, jednak niekoniecznie nastawianą na osiqgan ie zysków, w ktml'J występuje tylko jeden założyciel (właściciel) mogący być osob<1 fizyczną albo prawną, oraz która może emitować akcje. Brak jest wymogów prawnych co do obywatelstwa lub miejsca rezydencji założyciela. W przypadku braku kapitału akcyjnego, tj. jeżeli nie są emitowane akcje, wypłacane dywidendy S<1 wolne od pod;it ku potrącanego u źródła (Couponsteuer). Wysokość minimalnego kapitału zakład owego wynosi 30 OOO CHF, zaś w przypadku emisji akcji 50 OOO CHF. Kapital musi być wpłacony w całości P,f.ZY założeniu tego podmiotu. Przy założeniu wymagane jest także powołanie rady nadzorczej składającej się wytącznie z osób zamieszkałych w Liechtensteinie, jeżeli przedmiot działalności zakładu obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Zakład polega wpisowi do Rejestru Publicznego na takich samych zasadach, jak spółki. Odpowiedzialność zakładu jest ograniczona wyłączn ie do wysokości jego majątku. Organami zakładu są: założyciel, zarząd oraz rada nadzorcza. Prawa założy­ ciela mogą być przeniesione na inne osoby i w takim przypadku uchwały wymagają zgody wszystkich współw łaścicieli tych praw. Podmiot, na który przeniesiono prawa założyciela zakładu może być reprezentowany przez osobę trzecią, najczęściej adwokata; prawa te nie mogą być obciążone zastawem. Założyci el (osoba wykonująca te prawa) jest najwyższym organem i pełni funkcje analo giczne do zgromadzenia wspólników spółki, co oznacza, że może on dokonywać zmian w umowie, decydować o składzie zarządu i rady nadzorczej , a także dccy dować o podziale zysków, likwidacji i rozwiązaniu zakładu. Zakład może hyr również utworzony na rzecz osoby trzeciej na mocy udzielonego pełnomocnictw a lub stosunku powiernictwa. Zarząd zakładu składa się z jednej lub więcej osób, z których jedna powi1111:i posiadać kwalifikacje do wykonywania funkcji członka zarządu. Do kompctt'lll'JI zarządu należą wszystkie sprawy wyraźnie nie zastrzeżone w umowie na r:r.ec:r. innego organu.

)·li

li I

l 1. 11 11l. t t· 1 y~ t y l

11 wyl11 .111y•h1 .1JUW pnd ,11~nw yli1

Ad Il i '1111dacja (Srijiun~) . Fundację można w uproszczeniu okreś lić jako lun d11• '/. '"1.111 owiony w celu rcaliŻowan ia określon ych zadań o charakterze niegospo d ,111

il

11 l

111 , .i

1ak np. zarz<1dzanie rodzinnym maj<1tkiem, chyba że działalność gosp<>

w si konieczna cło wy pełnienia jego celów statutowych. Fundacja spełnia

w I il 1111s sensie funkcje charytatywne, z tym iż wyłącznie na rzecz określonyc h l1cjantów, i przekazuje na ich rzecz dochody uzyskane z majątku fundacj i. I·111 lll a prawna fundacji uważana jest za najbezpieczniejszą alternatywę w zakresk 11 k1ycia posiadanego majątku, ponieważ jest ona osobą prawną niezależną od osoby i majątku fundatora (założyciela), na którą zało życie l posiada ponadto okrc słony wpływ . Założenie tego rodzaju podmiotu wymaga wniesienia kapitału w minimalnej wysokości 30 OOO CHF oraz uiszczenia opłaty w kwocie od 3000 CHF do 8000. Założycielami mogą zarówno osoby fizyczne, jak i prawne , Lak obywatele Liechtensteinu, jak i osoby zagraniczne. Wniesienie majątku może nastąpić w formie: umowy inter vivos, testamentu, umowy spadkowej.

111

111

Organami fundacji jest założyciel oraz rada fundacji (ewentualnie zarząd), jed z chwilą nabycia osobowości prawnej założyciel traci status organu, możl' być jednak członkiem rady. Rada może w imieniu fundacji zawierać z dowolni1· wybranymi bankami umowy otwarcia rachunku bankowego, jak i założyć konto papierów wartościowych. Z założeniem tego podmiotu związane j est ponadto po wołanie beneficjantów korzystających z majątku, czego dokonuje sam założy ciel bądź kompetentny organ fundacji; beneficjanci powinni być wyraźnie wska 1.ani w umowie lub innym akcie. Członkami rady są zazwyczaj powiernicy, zaś właściciel (założyciel) jest osoh
majątek lu 11cfaq1 d1 ponow·mo w b·1 k .d .

/ llaJ llJe

.

s1 ~·

n:11.\\ i~ I o

<

w l aścici cl· .

cl,

dl u na Jersey to w k . I I . d . . , s r~gilt ' i.111 1\ 11\\ \i 11 11 1 a Je yn1e nazwa fundacji.

System bankowy

S~ktor bank ow\ \\ 1.icchtensteinie do niedawna . kow zagra11a 111 yd1. W K . t . . . ~ozostawał zan1 kn1 r 1y dl.i fi.in l . h . s1ęs wie działa Jedynie pię, . . Aec tenste111iMhl· I .andesbank AG LTG Bank . . c m1eJs~owycli l>a nko w: lungs- und Pr iv.11ba11k AG N B· ' m L1echtenste111 LTD , Yt•1WHI l. k . ' eue ank AG oraz Centru B k . ,. . )an owa JCSI M'l.'lc chroniona tak . b k' . m an AC •. I dJt' lll ll I<" , t ' ze an 1 pracowmcy b k , pans wowe nit• n1ogą przekazyw , . r. '. . . an ow o1 .t1 1111~'11 ) 1· . . ac m1ormac11 o klientach b k , dJemrncy ba11kowcj jest traktowan .. k an ow. N. 1111 v 1•nw ·1 k J"f' eJ Ja o przestępstwo zagro · k ' w war ikowrn1ych przypadk h zone ani g 11 ) w11 \ slein n ie ud zil•la pomocy p ac.. nawet karą pozbawienia wolności. l .i1•1 l111·n • rawne1 rn nym państwom nawet w przypadku podejrzenia p ł . . w sprawach p. odatkowy1 li, · . ope rnerna przestępstwa p ł k · w zasadz1e nieograniczony brak . t , . . . rzep yw ap11at11 ft'SI ' Jes rowmez kontroli dewizowej. .

.

~

Okres ó 111 1l·si~·1 y 111 ożc być z ważnych powodów skromny p11l't 11111 I•' 'J 1 w ładze, j t'dnal,1t• 11.ilci.y w takim przypad ku wykazać , iż Mo11ako 1>1>111.t q gtówny1u 111il:JSt 1•111 zamieszkania. Polscy obywatele mogą być za1 1ucl111 \·111 u 11 1 tcrytori uni l\~1~„.1w.1, jeżeli: (a) są rezydenlami Monako i posiadaj<.\ m on aki.J .~1" 1 kartę identyl ik.H y pl il al bo (b) posiadają francuską Carte de Sejour.

>. Księstwo Monako

Prawo podmlol(JW UOSpodarczych

l'rnwo podatkowe , latywnir . 'b eh uznac na1ezy za re Stawkę podatku dochodow.ego od oso prawn~ . bro't poza aranicanu 3501 -400110 s 'łka ktoreJ roczny o o · · wysoką, gdyz wynosi ona -t0 • po ' . · a z pod'1tk11 . . łk .t obrotu Jest zwo 1mon, ' l(sięstwa nie przekracza 25% JeJ ca owi ego ' , . h t ik · d hody spałek zagramcznyc , 1 ter torium KsięstWil dochodowego. Zwolnione z podatku są t< ~e . oc założonych poza Monako lub Francją, a adm1mstrow~n~clh7z6o,/ Dywidendy ora1 . . 'łk.i f. ł cą podatek w wysokosc1 ' o. Banki 1 spo mansowe p a „ . , . olne od odatku potrącaneg11 odsetki wypłacane przez monakijskie s.połki są w . d rodzaju tow a1 li (u źródła). Podatek od wartości dodanej wynosi w zaleznosc1 o

?.

. . ł· c odatków dochoclo lub usługi 7% lub 22% datków 111·1 Osoby fizyczne będące rezydentami Monako me p a ą p dt wych ani podatków od zysków kapitałowych. Brak jest ~on~ . o _rdonak podat:·I , . h , · w Monako 1stmeJe Je . . d gm a 16m Kwest 11 J·ątkowych oraz podatkow od meruc omosci. I . ę pom1ę zy w -;o. . . od spadków i darowizn, którego staw k1 wa 13Ją si · . · h ,, k. D artament Spraw Zagramcznyc 'l imigracyjne regulowane są przez francus i ep b . terytorium K sw . . · do prze ywarna na ' oznacza, że nierezydent me Jest uprawnw~y .. . .· oku kalendar1.t1 . . . kr dł izszy mz 3 m1es1ące w r siwa bez posiadama wizy przez 0 es 1 . ·eni·e i wykazan11 . . · . t ymagane Jest zapewm wy m. Do uzyskama statusu im1gran a w < • • ·, pod 1 . . . . . . . M k Następme mozna wystąp1c z • m1e1sca zamieszka.ma na terytonum ona o. . 1 . kł dac' w naJ·bliższy 111 . · . , . · · d ·i Podam a na ezy s a · · niem o w i zę w panstw1e swoJeJ rezy encJ. . . m 1' eszkania ulrn . . k' · wzalędu na m1eJsce za kons ul acie Republiki Francus ieJ ze ~ . b . si· przeds1aw 11 . . . b' . tę o wizę po ytową mu g;qqccgo się o wizę . Osoba u iegaJąCa s · · bowiązat ~'' . . . dl własnego utrzyma.ma 1 zo ' ' . do wód. że posiada środki wystarczające a . b które uzysknh 0 . . d · · obszarze Księstwa. so y, do nie podejmowania zatru mema na ' . . t mti ubezpiCC/l I l . k t ć z miejscowego sys e status rezydenta Monako me mogą orzys a . · pobytowej· 111/\ , · · · h d in p 0 uzyska.mu wizy ' . d . , dko'w koniecznych cl11 spolccznych , co dotyczy rowmez ic ro z . . · · d odu posta arna sro . . .d .. (Corti' tJ, byciu do Monako t przedstaw1emu ow . . d . t tzw certyfikat rezy enCJI utrzymania w Ks1ęstw1e wy awany JeS · . l . . . . . c rt fika.tu rezydencji jest fizyczne prze )yw .1111• Se1our). Warunkiem posiadania. e . Y . 6 . . cy w d anym ro k u kalenci·ii-z(>W\, , , ' 111 w Księstwie przez okres co naJmmeJ m1es 1ę

Prawo spó k k Ksiystwa Monako wzorowane na prawie francuskim odróżnia spółki osoboWl' od spółek kapitałowych. Najczęściej spotykanymi w praktyce fo rmami prawn yini s<1: spółka akcyjna (societe anonyme monegasque) oraz spółka j awna (socirl<:1·11 nom collective). Wszystkie spółki założone w Monako są monakijskimi rezyckntami dla celów podatkowych, jednakże spółki zagraniczne mogą być zarząd zane i administrowane z terytorium Księstwa za pomocą spółek zarządzających , co nie rodzi po stronie spółek zagranicznych żadnych zobowiązań podatkowych. 1) Spółka akcyjna (societe anonyme monegasque - S.A.M. ). Statut spółki akcyjnej musi być sporządzony w formie •akti.1 notarialnego i zawierać w swojej treści między inn ymi: firmę spółki, przedmiot działalności , nazwiska i adresy akcjonariuszy z podaniem ich daty urodzenia i narodowości , nazwiska i adresy członków zarządu. Istotne jest, iż założenie spółki akcyjnej wymaga zezwolenia właściwych władz Księstwa, jak również francuskiego Ministerstwa Finansów. Minimalny kapitał zakładowy spółki akcyjnej wynosi 500 OOO FFR i musi być zgromadzony przed wpisaniem spółki do rejestru (Repertoire du Commerce et de !'Industrie - R .C.l.I.). Spółka akcyjna musi posiadać przynajmniej dwóch akcjonariuszy, których dane nie są jednak wpisywane w rejestrze spółek; akcjonariuszami mo gą być również osoby prawne. Zarząd składa się z co najmniej dwóch osób, maksymalnie zaś z siedmiu członków, którzy nie muszą być rezydentami Monako za wyjątkiem dyrektora zarządzającego (PDG) odpowiedzial nego przed władzami Monako za działalno ść spółki. Spółka akcyjna nie może działać w for mie spółki rotacyjnej, tj. spółka m usi po siadać w łasny lub wynajęty lokal, w któ rym prowadzi działalność. Koszt założenia spó łki akcyjnej wynosi oko ł o IOOOO FFR, na które składają się: opłata skarbowa w wysokości 1,5% od kap it a łu ;1kcyjnego, opłata notarialna wynosząca 1 % kwoty kapitału akcyjnego oraz innl: wydatki.

25 1

250

. . ) W rejestrze uwidaczniane sąjedy S111 ill .1 1.1wna (Mwi1'11· ,•11 110:11 1.·o~/ectrvez. )rzedmiot działalności. Założenie 1111 " ' ' " · dane dot yr 1.q1 ,. wspolnl1k~woodrpao,~iednich władz. I . ' I 1ezwo en1a p11ll 1 1•1' \l ll'J t;ll'>le W } ł\\,\ ł • . . dd . tu ·1· „ zareJ·estrowama o ' . . ponadto moz iwosc ,zia. W 1„ '. l\'Sl wie Mon .1"'11 l'.tllleJe . . d . f . y prawne oddziału społk1: . . . : t wyrózma wie 01111 ., . \<.,.s1ęs wa n1'e może prowadz1c dz1aI " iii i ' ,ir' rnniczneJ. .1'1 aw1> . . . z _ oddział te 0 o typu . · i \ tl111i11istrat11'<' .\111' 111 sa e d' o łasny rachunek· może Jedynie . .. oać
działalność; . k. , dochody z tytułu usług św iad . l moze uzys twac . - Agence Comm ercra e , eh w skład danej grupy kapt . rzecz innych społek wchodzący czonych net tatowej.

System bankowy . . d różnych banków zagra . f . przedstaw1c1elstw pona 50 . . l k' , . nk. f k'1e szwaJ·carsk1e, ang1e s 11 W Monako działa w ormte , d tk1m ba i rancus , , k. mt1 nadzorowi bankowemu, ktory nicznych, w tym zas prze e wszys . · . b k' od\eoaJą francu s 1e i włoskie. Wszystkie an i p o' . . . M nako swojego przedstawi l du Credit posiadający w 0 . · · , . N. · wykonuje Conse1l ationa ł wzór prawa francuskiego, a Jt: I . k egulowana zosta a na , k' .. ciela. Tajemnica ban owa ur . . , · do 6 miesięcy bądz ,11.1 . . . k ozbaw1ema wo 1nosc1 . . naruszeme zagrozone Jest arą p . datkowych tajemnica bankow.1 FFR w zakres1e spraw po · orzywny od kwoty 500 . . . b k' są zobowiązane do informowan1.1 0 · hr · a pomewaz an t , nie jest w zasadzie c omon , . . nk . . achunków bankowych. W pr:1.y h twarcrn 1 zar męcm r k boweoo oroany podatkowe s.1 orgranów podatkowyc o 0 . · zestępstwa s ar o o ł mema podejrzenia pope pr . h kl bankoweoo poprzez nakaza1111· )adku l . d ablokowam a rac un l o ponadto upraw mon~ o z bankowi wstrzymama wypłat.

...

6. Republika Cypru Prawo podatkowe Podatek dochodowy nakładany na spółki zakładane na Cyprze jest jednym z głów­ nych czynnikow stymulujących rozwój tego sektora gospodarki. Zgodnie z cypryjskim Income Tax Law spółki założone na Cyprze, będące w całości własno­ ścią podmiotów zagranicznych i otrzymujące dochody ze źródeł położonych za granicą podl egają podatkowi od dochodów w wysokości 4,25% rocznie. Taka zredukowana stawka podatku dochodowego ma również zastosowanie do oddziałów spółek zarejestrowanych na Cyprze pod warunkiem, że są one zarządzane i kontrolowane na terytorium cypryjskim. W przyp~dku zaś oddziałów spółek, które nie są zarządzane ani kontrolowane na Cyprze dochody są zwolnione z podatku dochodowego. Oprócz wyżej wskazanego podatku dochodowego, na Cyprze nie obowiązują inne podatki w stosunku do beneficjantów, którzy otrzymują dochody bierne wypłacane przez będące ich własnością spółki zarejestrowane na Cyprze. Podatek potrącany u źródła (withholding tax ) nie ma zatem zastosowania do wypłacanych przez spółki offshorowe dywidend. Podobnie dochody spółek za110 morskich są zwolnione od podatku dochodowego • Pracownicy spółek zarejestrowanych na Cyprze również korzystaj ą z przywilejów podatkowych. Za część miesięcy, podczas których wykonują pracę na Cyprze podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych według zredukowanej o połowę normalnej stawki podatkowej (tj. od 0% do 20% ), podczas, gdy za okres wykonywania pracy na rzecz spółki poza granicami Cypru pracownicy pod legaj ą podatkowi dochodowemu w wysokości 1/10 normalnej stawki podatkowej (tj. od 0% do 4%). Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że: - jeżeli podatnik część roku spędził poza Cyprem, a część na jego terytoriun1, to stawka podatku dochodowego będzie skalkulowana w oparciu o liu .h\' dni spędzonych w obydwu tych miejscach, a podatek nałożony b\'dt,il· odpowiednio do tych ustaleń; 1 11

/.ob. G. Triantafyllides, Cyprus as an Offshore Cen/re, ,,International Company and Co111111l·1 r1.1l I .1w Rcv icw" 1992, Nr 3(12), s. 423-424.

253

ll11111l Iii

" Ih

'il I• •Y

1)1 ' W) l"

'" )'' h " 'JÓW

. łu i za granicą a wynagrodzenie hy.lo . ki go w jakiekolwiek walucie, 1, 11 11 podatnik w ykonywał us g v. ' pl.il ;inc za pośrednictwem banku cypryjs e '''dochody takie ~"I wolne od podatku. . d ce rez dentami Cypru i otrzymujące dochody i~•. 1 . 111iczne osoby I 1zyczne b~ ą Cv ~ze odatkowi dochodowemu, którego t 1 11 Hkl zagranicznych podlegają na • p p 111.d ,y1nalna stawka :-"'yn?si 5%. odatek od zysków kapitałowych, który ~a~ N.1 Cyprze obow. 1ązuje ponadto p d . h dotyczących nieruchomosc1 ści rozparzą zającyc , k I ladany jest z tytułu czynno , .. 1 ni'eruchomości. W przypadku społe „ , łk' kt , ·est włascicie em \!:idź akcji spo 1, ora j . h . . st nakładany ponadto wo1nc . d ków kap1tałowyc me je ' , · iamorskich podatek o z.ys. tów z t tulu sprzedaży nieruchomosci pos<1 od podatku: (1) zyski merezyden . hy s'rodko'w pochodzących z zagra· d · zakupionyc ze . ł ożonych na Cyprze i uprze mo. . h mości położonej poza Cyprem przez nicy, (2) zyski z tytułu sprz~dazy meruc ·~kimi rezydentami, (3) zyski z tytuł.u osoby zagraniczne będące jedn.ak c_rpryj C m przez spółkę, której akcje , · ł oneJ poza ypre sprzedaży nieruchomosci po oz . . . . dochody ze źródeł zagranależą w całości do osoby zagranicznej otrzymującej nicznych.

.

h

. , w odatkowych są podpisane przez

Cechą odróżniającą Cypr od mnyc ,~ajo p datkowania w tym również ik · dwoJnego opo ' to państwo um~wy o, ~n anm p~ . 'ed nie uwagę, iż zgodnie z art. 24 ust: 1. z Polską'? '. Nalezy zwroc1ć w tym miey;cu j y l' . p lskieJ· a Rządem Republiki

. d R d m Rzeczypospo itej o d tkowania w zakresie podatków od lit. a i b umowy pom1ę zy zą e , . · 'k ·a podwojnego opo a · · ) J·eżeli osoba mająca mieJSCC Cypru w sprawie um ani 523 · k (D u z 1993 r Nr 117, poz. ' k6 dochodu i ma]ąt u z. · · . d chód lub posiada majątek, t ry . b · d 'bę w Polsce osiąga o p zamieszkama lu sie z1 . , d tkowany na Cyprze, to o 1sk·,1 . . . . umowy moze byc opo a . , . . igodme z postanow1emami (d .d d odsetek i naleznosci llcen . h d' b'ernych yw1 en , , hi·dzie z wyjątkiem doc o ow t . k d datkowania. W przypadku "' · , k' d h 'd lub mająte o opo , cyjnych) - zwalmac ta 1 oc C rze (u źródła) może zostac po dochodów biernych podatek zapłacony n~ ż:~o w Polsce. trqcony z kwoty podatku dochodowego na e

°

· · kraJ·ami· Au~l lli\, . . ,. o odatkowania z następującym i . . . umowy o unikaniu podw.oJne~o. p E i tern, Finlandią, Francją, Grecją, lncha1111 . Belgi" Bułgarią Chinami, Czechoslo""'.acją, Dank1ą, k.g p Niemcami Norwegią, Polsk<\, Ros1·l· ".' · K d Kuwejtem, Me sy iem, ' . · Irlandią, Jugosławią, ana ą, . ·. Wielką Brytanią, Węgrami, Włochami. Rumuni<1, Stanami Zjednoczonymi, Szwecją, 17 1 Cypr podpisał

254

tł

,, ,

pudal~owyrh

Prawo podmiotów gospodarczych

W prawie cypryjskim brak jest definicji „spółki offshorowej", Jt'cl11al-. it· ll id• jest to osoba prawna będąca w całości własności
li

rnoncgo informowanii1 Banku (.\;1111 .1\111·1•.11 o wvs(lkości kapitału importo-

zobowiązany do przt·d~ \.1d .111 1.1 \\.111~ owi Centralnymi kopii

wanego z zagranicy;

Ci) podmiot jest

bilansu oraz rachunku zysków i sl1 .1l 11.1 ~ 1111111 \..;1i.dcgo roku finansowego zatwierdzonych przez miejsrnw \ 1li \!11 ł' l\·1\I rewidentów posiadających autoryzację Ministra F in an ... mv: d11I 111111•11\acja powinna zawierać ponadto informacje na temat 11:111~.tl 1 I' .1w.111 ych z podmiotami lokalnymi , gdyż transakcje tego rodz;q11 "•I d11p11„1oalne wyłącznie w celach administracyjnych (np. umowy na111111 . 11111owy o pracę, tzw. umowy o dostawy mediów itp.).

Procedura założenia podmiotu jest dwuetapowa 1 :-J lad.1 siy na nią uzyskanie zezwolenia Banku Centralnego a ll' \'''l1acja. !ami podmiotu osoby fizyczne lub prywat11.1 Bank Centralny wymagać referencji bankowych z państwa rezydencJt 1.tlni.ycieli. Przesłanka ta odpada, jest notowana na gidd :n c papierów o wych. jest uzyskanie zezwolenia Banku Centralnego na akcji spółki przez miejscowych rezydentów będących jednoucśnic stronami umowy trustu. Po uzyskaniu zezwolenia Banku Centralnego spólka podlega w pisowi do R ejestru Spółek (Register of Companies). Procedura różni si<; w zależności od formy prawnej podmiotu, zauważyć jednak trzeba, iż w większości prLypadków rejestrow ane są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (limited lio/Jility companies). Partnerships-spółki osobowe podlegają wpisowi do Register of Partnerships. Prawo cypryjskie wyróżnia dwa rodzaje takich spółek: ( l ) general partnershifl i (2) limited partnership. W pierwszym przypadku wspólnicy oso cie za w okresie, gdy byli oni wspólnikami. chodzi o limited partnership, to konstrukcja tej odpowiada ko mandytowej, gdzie przynajmniej jeden ze wspólników odpowiada swoi111 za (komplementariusz), podczas gdy pozostali wspólnicy do sumy komandytowej (komand y tariusze). do rejestru pow inno zasad niczy przedmiot nazwiska i adresy wspólników, okres na jaki spólk.1 zostala założona, oświadczenie czy spółka jest limited partnership, wysokosl sumy komandytowej i sposób jej wniesienia, nazwiska wspólników (komplernc11

są

jeżeli założycielem Możliwe

następnie właściw<1 spółka

Jeżeli założycie· może

spółka

wartości objęcie

odpowiadają

zobowiązania spółki zaciągnięte zaś

spółki

majątkiem

bi~ Jeżeli spółce całym

zobowiązania spółki odpowiadają wyłącznie wysokości Zgłoszenie spółki zawierać: firmę, siedzibę, działalności,

tari uszy) uprawnionych do reprezentacji spółki. Zalety zawiązania spółki osobowej związane natury podatkowej, te nie

ściami

gdyż spółki

są przede wszystkim

z kor:t y

podlegają na Cyprze w ogóle :i.ad

11111111 r I'"'

nemu opodatkowaniu podczas gd s 'łk' . kiemu podatkowi dochodowem y po 1 kapitałowe podlegaJi1 W JH itwcl11c 111 N C u. . a .yprze mogą zostać zarejestrowane dw compames limited by shares (spo'łk k . . a rodzaje spóle!.. kap1lalowy1 h 'łk a a cyJna) 1 compan · r · spo a z ograniczoną odpow· d . l , . zes irmtcd /Jy g1101w1t1·1· ( 'ł k . . 1. wyt11il·nio11yl h nie tylko iedl zia nosc1ą) l' ' przy czym ostatnie spo e są uzywane ,· · a ce ow gospodarczy h o rozma ponadto spółki pry tn (p . c · stawodawstwo c'ypni d . wa e rtvate compan · ) d u ie companies) Spół.kam· . ces o spólt:lo. p11ł>li1 1.11ycli (p· bi 1 prywatnymi są sp ' łki h ak · mczeniem prawa do przeniesienia akcji (2 o r~ . c ~ te?zuj<1n· s1~·· ( I ) og i a 50, z wyjątkiem pracowników . b 1 'h ) g m~zemem hczby W\JH1l111lo.ow d11 11 1 Y yc pracowników (3) b ak .• r . zeprowadzama publicznej· s b kr „ , r Il 111 11111:l1wn <. 1 . . . u s YPCJl akcji. spółk h . P przynaJmmej dwóch wspólni.ko' d ac pryw.1111 y1 h 111 11„1 tiy 1 11 b , w, po czas gdy w s , łk h . yc przynajmniej siedmiu. po ac publtc:111 y1li 111u -. lt

u

w

,Firma spółki musi być zatwierdzona rzez społek. Oznacza to iż firma 'łk. . _P

urz . ędnika prowadz. 11 q:11 t1' )l'11l1 b . ' . spo 1me moze '?1>row d , b u z mnych względów niewłaściwa K 'd . , a. zac w ląd, hy1 i l>yl ngotna 1ł 1 . · az a społka Jest p d za ączema Memorandum i A ·c· l .F . . ona to zo 111w1.11.111.1 do 1 ze es O; Associatwn M d . s a akcjonariuszy (udziałowe, ) , . emoran urn /ilWll' t .1 11.11.wi k . . ow , wysokosć kapitał akł d ce załozema spółki Z kol . A . l u z a owego "' "' olo. n•sh · ei rtlc es of Associ t · · „ ' l· nanuszami (udziałowcam·) . a wn Jest umow <1 po1111 rcl1.y ·1kcJ·oł owcami), . 1 oraz pomiędzy s , łk ak . . ' która zawiera reguły d . po ą a CJOnanu s:t.a111i (udzia. . . o nosz ące się do zar d zazwyczaj przy reJ·estracJ·i· . zą zania1 działa l110.~ci si>ółki·' uzywane są standard · Członkowie zarządu mog b , ?we wzory tak1cł1 u1t16w. . ą yc rezydentami alb · . wo ywani są i odwoływani· .k . . o merezydcntam1 Cypru. Poprzez a CJOnanuszy ( d 'al watnych powinien być przynaj . . . d u z1 owców). W spółkach prypublicznych przynaJ·mnieJ· dw , ~ h_1ehJ Je en_ członek zarządu, zaś w spółkach · oc ' ic nazwiska d uwidocznione są w ReJ·estrze S 'ł k ' a resy, obywatelstwo i zawód M.. poe. . ~imalna wysokość kapitału zakładow , . . . mone Jest nabywanie własnych ak „ e~o sp?łki me JCSt określona. Zabrosowa pomoc spółki prz b CJ~ p~z~z społkę, jak również jakakolwiek finany na ywanrn Jej ak ·· M T . zakładowego, jednakże uchwała w . ~Jl.. oz iwe jest obniżanie kapitału Spółka zagraniczna może otwor:eJ ,spra;1e J~st zatwierdzana przez sąd. do Rejestru Spółek następuj·ących dykucna ~sp1e swój oddział poprzez złożenie I . o mentow· potw· d . „ l urn, Artzcles of Association lub . d . ier zoneJ kopn Memoranmnego okumentu t · umowy (statutu) spółki d h , s anow1ącego odpowiedni k · .d • anyc członkow zarząd . ":skazania nazwiska 1<1 resu osoby (rezydenta cypryjskieg o) umocowanej~dooraz przyjmowania w imie niu

ł

,

..

t\ ( 'h,u,tkh'I rtyk,1 w yh1 ,\11)'1 h 1,ljOW p111l11tk11Wy1h

. ) .1Tdnicgo 1:1t w11 1 spólk i oświ adczeń; zarejestrow~nic odd1.ialn -.polk 1 wy111,1g.11q • . di.cni a przez Bank Centralny. . I I I 11 11 cl\11 ,pókk ubczpiccz1•11111 11 Dodać należy, iż Cypr jest atrakcyJm\ 11 '' ' ' · tkow r h . k ·nych które korzystaj<\'./. w id11 1" ih-1ow poda y wych 1 rease uracyJ •

'>""

· tkać mo111.1 k najdują się w Niko1.p ' I 1111.i"M' 1• g<1zie spo . Główne centra an owe z . k' I I ' w 1111eważnie greck Il h. . . . . . h europeJS it· ' i,111r ii • . . k11· w l·'~ 11•sie tajemnicy ba11k11 przedstaw1c1elstwa wazmeJszyc , angielskich i szwajcarskich. Nadzor bankowy' t,1 . · k · Bank Centralny Cypru. D we], wy onuje . 1 t bcych jest na ( 'yp1i.1· i>~ntniczony. ozw11 Przepływ kap1~ał'::rV.: tyn:.1::;,c~ch w ~ieogranicwo1·1 wysokości, jeżeli j1·tl lony jest transfer o aJU ~ , , lOOO USD, 10 wuwczas konieczne Il''·' nak kwota :a przekra~~a ro;vnow~~cwóz dewiz jest moi.li wy, ale tylko w w, sporządzenie d~klru:acJt. dkew1z?weJdekl:rowanej przy translc1ze dewiz na Cyp1 sokości odpow1adaJąceJ woc1e za

System bankowy

b

7. Wielkie

Księstwo

Luksemburga

Prawo podatkowe Luksemburg n ie jest rajem podatkowym dla swoich rezydentów, gdy :i; o he i<1żc 11 ie podatkowe jest w tym państwie b ardzo wysokie, przekraczające śred111 ;1 dla kra jów członkowskich Unii Europejskiej. Maksymalna stawka podatku dod roclo wego od osób fizycznych wynosi w Luksemburgu ponad 50%, zas pod.1tku dochodowego od osób prawnych - 33%. Stawki podatku dochodowego ud osoh fizycznych mają progresywny charakter. Ponadto obowiązuje podatek pot1 .wa11y u źródła z tytułu dywidend w wysokości 15%. Podczas gdy dochody, spad!..i, darowizny, majątek podlegają opodatkowaniu w zbliżonej wysok osri. jak w państwach sąsiednich, tak przywileje podatkowe przysługują w Luksemburgu wyłącznie spółkom holdingowym i funduszom inwestycyjnym. Dodać trzeba, iż pomiędzy Polską a Luksemburgiem obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i 111aj<1tku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 110, poz. 527). Prawo podmiotów gospodarczych Prawo spółek ukształtowane zostało pod silnym wpływem prawa francuskiego, które odróżnia spółki osobowe (societes civiles) od spółek kapitałowych (societes commerciales). Prawo spó łek z 1O sierpnia 1915 r. wyróżnia następujące ich rodzaje: spółkę akcyjną (societe anonyme - S.A.), spółkę z ogran iczoną odpowiedzialno ścią (societe d responsibilite limitee - s.a.r.l.), spółkę komandytowoakcyjną (sociere en commandite par actions - seca), spółkę jawną (sociite en nom rnllective - senc), spółkę komandytową (sociere en commandite simple - Secs), spółdzielnie (societe cooperative). Na omówienie zasługują przede wszystkim: ( I ) spółka holdingowa; (2) fundusz inwestycyjny oraz (3) uwięziona spółka ubezpieczeniowa, jako naj częściej wykorzystywane przez inwestorów zagranicznych podmioty gospodarcze.

li

1 loo111l lt1y~1yl 1wyh1m1y1h IHJÓW pod111kowyll1 I lol

Ad Il Sp1> lka holdingowa. Większość spółek holdingowych zakładanych jl~sl w 11 11 11111 ... po kk akcyjnych (societes anonymes), których zasadniczym przedmio 11 111 d 1d.d11osci jest posiadanie udziałów w innych spółkach luksemburskich lub t 111111111111ych i administrowanie tymi udziałami, jakkolwiek zakres ich działalno • 1 1111• ogranicza się wyłącznie do przedstawionego wyżej. Zgodnie z ustaw<1 i d111.1 11 li pca 1929 r. spółki holdingowe zwolnione są z większości podatków d111 li od owych, od zysków kapitałow ych i potrącanych; z tego powodu nazywane 1111.1sami „holdingami 1929". Zwolnienie to nie obejmuje jednak takich podat ~ 1>w, jak: opłata rejestracyjna w wysokości 1% od wpłat na kapitał zakładowy ·.polki oraz subscription tax, którego roczna stawka wynosi 0,2% kapitału akcyj 11ego spółki. Minimalny kapitał zakładowy spółki holdingowej 1929 wynosi I 250 OOO LFR, z których I OOO OOO LFR musi być wniesione przed zarejestrowa niem spółki. Dokonane przez spółkę wypłaty dywidend i odsetek z tytułu obligacji '"I wolne od podatku potrącanego pobieranego u źródła. Spółka holdingowa tego rodzaju może posiadać jedynie następujące wartości majątkowe: akcje spółek luk semburskich lub zagranicznych, papiery wartościowe, obligacje państwowe, go tówkę, waluty obce, kruszce, depozyty bankowe, patenty. Ograniczenia sprowa dzają się zaś do nieruchomości, znaków towarowych, artykułów handlowych itd . Odmianą zwolnionej z podatków spółki holdingowej jest billionaire holding com pany, której minimalny kapitał zakładowy wynosi LFR 1 OOO OOO OOO. Spółki 11· mogą być opodatkowane na podstawie wysokości dochodów wypłacanych p~sia daczom obligacji i innych zbywalnych papierów wartościowych (5% podatku) h
1111

•i

Spółka holdingowa musi ponadt0 . d , biur posia ac w Lukse nb .o, mogące być własnością spółk' l b . i urgu i.t1 l'J1 \ 1111 '' i11 w siedzibie banku kanc I .. .1 u . wynajęte, zazwyczaj za~ mil•si'.l'/•ll' • ''· , e am prawniczej czy firmy audytorsk· . Ad . tej. . . 2) Fun? usz inwestycyjny. Zasadniczo fun . . . ~akum samymi przywilejami podatkow mi .ak ~u~ze m:veslycy1ne <.: 1esz;1 si\• zadnych podatków, z wyjątkiem: y , J spałki hoidmgowc. Nic płac;1 one - droit d'apport w wysokości do 50 OOO LFR - taxe d'abonnement według stawki O0601 , , 10 per annum.

W ust~wodawstwie Luksemburga wystę u . tr . P Ją zy formy funduszy 111wcs1ycyj nych, a mianowicie: (a) Fond C r· s ommune De Placement(FCP) (b) s issement r) Capital Variable (SICAV) ( ) ., , ' Soci<'fl' d''111•c, c Soc1ete Capital Fixe ' (SICAF) Ad 3) U · · , . · . w ięz10ne spałki ubezpieczeniowe S ółki . kow1 dochodowemu w normaln . , : p tego rodzaju podlegajq podat w ł, . eJ wysokosc1, z tego pow d ane g owme w celu nabywania k ś . o u są one wykorqstyorzy c1 umow!1ych (treaty shopping). System bankowy W Luksemburgu działa około 250 , . h m. k. . roznyc banków z teg 60 k . iec im. T ajemnica bank . . ' o z ap1tałem nieowa jest wprawdzie · . powszechme za wiarygodną N . . ogramczona, ale uznawana b k · aruszeme tajemnicy bank . an u traktowane jest jako przestęp t . owej przez pracowników 6 . . s wo zaorozone karą po b . . 0 rmes1ęcy bądź grzywną T · . z aw1ema wolności do , . a1emmca bankowa wiąże b ki ak. urzę d ow podatkowych Luksemb . . . an t ze w stosunku do naruszenia przepisów podatko urhga I me moze ~yć uchylana nawet w przypadku · wyc przez podatnika w · ki sytuacja, gdy zachodzi podejrzenie po ełni . . : . YJąt em od tej zasady jest wego. Tajemnica bankowa . hr ~ ema c1ęzkiego przestępstwa podatkom e c om ponadt kl· , w Luksemburgu w formie zagraniczn eh r o .1e.ntow banków działających ne dane o klientach do centrali zna id ~ _P .zeds.taw1c1elstw przekazujących poufza h d . b ci UJąCej się w mnym pań tw· W c o z1 owiem poważne · b . , s Ie. takiej sytuacJ·i , me ezp1eczenstwo · ~ans twa będą miały ułatwiony dostęp d . f. , ..ze organ~ podatkowe innego 0 ich podatników. rn ormacji o operacjach bankowych swo-

26 1

I

8. Wyspa Man

lat d~iewięćd~iesiątych praktyka sprowadzała się bowiem do traktowm11:1 Wy , 1 Man jako ~raju, z któr~m nie zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opu datkowan1a. W osta1111ch latach urzędy skarbowe zdecydowały się j ed'1ak lraklo wać dla celów podatkowych Wyspę Man jako terytorium Wielkiej Brytanii. Wyspa Man zwi<1zana jest umową podatkową jedynie z Wielką B rytanią.

Prawo podmiotów gospodarczych Prawo podatkowe Spółka będąca rezydentem Wyspy Man dla potrzeb podatku dochodowego ocl osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkow i podatkowemu , 11 w odniesieniu do całkowitego dochodu ze wszystkich źródeł. Spółka nie będqi .1 rezydentem Man podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w odniesieniu cl11 dochodów uzyskanych ze źródeł krajowych - położonych na Wyspie (ograni czony obowiązek podatkowy). Podatek dochodowy od osób fizycznych wyno'>t od 15% do 20%, natomiast maksymalna stawka podatku dochodowego od osoli prawnych 20%; kwota podatku dochodowego od osób prawnych nie może bp jednak niższa niż 300 f. Zasadą jest, że spółka założona na W yspie Man traktowana jest dla ce lo\\ podatkowych jako jej rezydent, w związku z czym przedmiotem podatku docll11 dowego są dochody ze wszystkich źródeł. Spółka może być jednak w całości b.p l1 części zwolniona z podatku, jeżeli spełnia wymogi prawne określone .,, (1) The Income Tax Act 1981 (exempt insurance companies)-w części dochod11 (2) The Income Tax Act 1984 (exempt companies) - w zakresie dochodu '' wszystkich źródeł, (3) The Income Tax Act 1970 (exempt managed bank) - w cz~·~1 I lub całości. Spółki są ponadto zobowiązane do odprowadzania podatków pobieranv1 li 11 źródła od dochodów biernych, tj. dywidend, odsetek, udziałów w zysl...11 11 Wypłaty tego rodzaju dochodów dokonywane przez exempt insurance comp111111 ' nempt companies i exempt managed banks są zwolnione z podatku. Z pocl, 11~ 11 1.wolnione są także niektóre dochody wypłacane nierezydentom, tj. odselki \\ placane przez bank, dywidendy wypłacane przez spółki inwestycyjne oraz od.-.rl Io.. wyplacane przez building societes. Na Wyspie nie obowiązuj ą podatki od zysków kapitałowych , spad~ ,,„ i d,1mwizn. I >odać należy, iż kwestia stosowania do terytorium Wyspy Man umowy o 11 111 l.. ;1111u podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielk <1 B1 y1a11i.1 1 11 l;111diq P6lnocną jest różnie interpretowana przez urzęd y skarbowe. Nn pm 1q1 l 11

Zgodnie z Comp
· Non-resident companies. Spółki tego rodzaju są zwolnione z podatku dochodowego z wyjątkiem dochodów z tytułu odsetek bankowych wypłacanych przez 111icjscowe banki oraz dywidend wypłacanych przez spółki inwestycyjne. Non-reitt!t•nt companies nie są zarządzane ani kontrolowane na Wyspie, zaś stała roczna up lata rejestracyjna wynosi w ich przypadku 600 f. Biorąc pod uwagę, że więk­ vość członków zarządu jest zazwyczaj nierezydentami Wyspy (nie m a takiego 263

wymogu, J<1k w przy padku exenipt 1·0 1111Jr11111 •s), a 1.gromadzenia akcjonar n1„1y odliyw.1 p1 s i ę poza jej terytorium, spó łki te 11 .1ldowa11l' Sil jako nierezydenc i. 11 1•/n id conzpanies. Nazwa „spó łki hybrydowe( hll'' '·'-' si<; st ąd, iż jej konstnrk 1 I·' pr.iwna, znana już w prawie spółek z 18(!'"1 1., łq< zy w sobie elementy dw6t Il 11i111ych form prawnych, a mianowicie spółki ""'-'YJIH' I rnaz company limited h11 g11<1rantee. W efekcie w spółce tej występujq dwa rod1. ql' wspólników: akcj ona 1i usze (shareholders) oraz guarantee membt 1,1·. '/. 11•g 11 ty akcjonariusze mogq wykonywać wynikające z akcji prawo głosu , j<·d11ak il• 111 e posiadają prawa cło dywidendy i innych świadczeń ze strony spółki . Z koki J.:IWrantee members 1111· posiadają prawa głosu, ale partycypują w zyskach sp
T ajemnica b~nkowa_jest ściśle chroniona, zaś miejscowe urziycły lłll' 111 111 1I q 1 pomocy prawnej zagra~ucznym sądom i organom, w tym także brytyjsk111 1. N.111 . , 11 bankowy "".z?rowany Jest na modelu brytyjskim i wykonywany jest przez Jli11 ,111 s~wą Ko~J SJ~ Nadzorczą (Financial Supervision Commision). Na Wysp ie Man me obow1ązu1e kont rola dewizowa.

1

„

System bankowy

Wyspa Man z całą pewnością jest znaczącym międzynarodowym centrum fina11 snwym; na jej terytorium działa około 70 banków, w których zdeponowa1111 ponad 17 miliardów funtów. Do tej sumy doliczyć trzeba następne 5 miliard <>'>' funtów w postaci kapitału inwestycyjnego działających na Wyspie sp ó łek inwc stycyjnych.

2<>'i

.„

Załącznik

Wykaz wybranych instytucji

Wykaz wybranych instytucji Barbados

International Business and Financial Unit Government Headquarters; Bay Street, Barbados Tel: 0018 09-4 27 35 78, Faks: 0018 09-4 36 92 80 Ministry of Trade, lndustry and Commerce Reef Road, Fonatabellele; St. Michael, Barbados Tel.: 0018 09-4 26 44 52, Faks: 0018 09-4 31 OO 56

..

Caribbean Association oflndustry and Commerce Barclays Bank Building; Wildey Plaza; St. Michael, Barbados Tel.: 0018 09-4 36 63 85, Faks: 0018 09-4 36 99 37 Caribbean Development Bank P.O. Box 40; Wildey Street; St. Michael, Barbados Tel.: 0018 09-4 26 11 52, Faks: 0018 09-4 26 72 69 Central Bank of Barbados Tom Adams Financial Center P.O. Box 1016, Spry St. Bridgetown Tel. : 0018 09-4 36 68 70, Faks: 0018 09-4 27 95 59

Cypr Central Bank of Cyprus . 35 Metochion Avenue; Nieosia, Cyprus Tel.: 0035 72 39 42 25, Faks: 0035 72 37 81 64

I .t.1•

1 111 ~

S1walccirla 1•:11tv,1·11ossischc Stcucrvcrwa łt u ng /\ hl lg I :ur internat ionales Stcucrn:d1t u11d I lllppl'lhcsteuerungssachen 1 1r 1•1 strasse 65; CH-3303 Bem ' I d.: 004131-3 2271 29, Faks: 0041 3 1 J

Bank Hofmann AG Talstr. 27, CH-8022 Ztirich Tel.: 0041 1217 5 1 11, Faks: 0041 12 11 73 68

,,

I\ i111

Bank J. Vontobel & Co. AG Bahnhofstr. 3, CH-8022 Ztirich Tel.: 0041 12 83 7i 11, Faks: 0041 12 83 76 50

Oberzolldirektion Monbijoustrasse 40, CII-3303 Bem . • Tel.: 0041 31-616511, Faks: 0041 31-61 78 /.1

Bankers Trust AG Stauffacherquai 42, CH-8039 Tel. : 004116 39 25 OO, Faks: 0041 16 39 29 OO

ABN-AMRO BANK PO Box 5239 Beethovenstr. 33 CH-8022 Ztirich Tel.: 004116 314111, Faks: 0041163141 81

Barclays Bank (Suisse) SA Schtitzengasse 21, CH-8022 Ztirich Tel.: 0041 12 21 13 35, Faks: 004112 1154 26

ANKERBANK PO Box 4923 Talstr. 82; CH-8022 Ztirich Tel.: 0041 12 24 65 65, Faks: 0041 12 11 99 54 Anlage- und Kreditbank AKB Falkenstr. 28; CH-8008 Zi.irich Tel.: 0041 12 68 16 16, Faks: 0041 12 51 76 89 BANCA DEL GOTTARDO (Banque du Gothard) . Schtitzengasse 22, CH-8023 Ztinch Tel.: 0041 12 25 13 11 , Faks: 0041 12 2111 40 Bank Julius Baer & Co. LTD Bahnhofstr. 36, PO Box (' li 80 IO Ztirich Tl'I .: 0041 12 28 5111, Faks: 004112 11 25 60

„ Citibank (Switzerland) PO Box 3760, CH-8021 Ziirich Tel.: 004 1 12 05 71 71, Faks: 00411 2 02 15 32 CREDIT SUISSE Credit Suisse and Credit Suisse Private Banking Paradeplatz 8, CH-8001 Zi.irich Tel.: 004113 33 1111 , Faks: 0041 13 32 55 55 ING Bank (Schweiz) AG PO Box4623 Glamischstr. 36; CH-8022 Ztirich Tel. : 0041 12 07 41 11 , Faks: 0041 12 07 42 60 Rothschild Bank AG Zollikerstr. 181, CH-8034 Ztirich Tel.: 0041 13 84 71 11, Faks: 0041 13 84 72 22 Swiss Bank Corp. Paradeplatz 6; CH-8021 Ztirich Tel.: 004112 38 11 11 , Faks: 004112 36 5 111 27 1

l /{)

llnion Bank of Switzcrland ll:ilmlml slr. 45 ( '11 802 1 Zi.irich 'l'l·I.: 004112341111, Faks: 0041 12 5 1 11 Vcrband Schweitzerischer Vermogensvcrw.1lh'1 VSV Mainaustrasse 8; CH-8034 Zurich Tel.: 0041-1-3 83 91 59 Schweizerische Kammer fiir Biicher, Steuer uncl '1'11·11h.111dcxperten Limmatquai 120; CH-8001 ZUrich Tel.: 0041-1-2 67 75 75, Faks: 0041 -1-2 67 75 85 Schweizerischer Anwaltsverband Bollwerk 21; CH-3001 Bern Tel.: 0041-31-3 12 25 05, Faks: 0041-31-3 12 31 03 Eidgenossische Banken-Kommission Marktgasse 3 7; CH-3001 Bem Tel.: 0041 -3 1-616911 Monako Direction du Commerce, de l'lndustrie et de la Properiete Industrielle

98000 Monaco Tel.: O 03 77-93 15 88 53, Faks: O03 77-92 05 75 20 Din·ction des Services Fiscaux llHOOO Monaco 11·1.: O O.\ 77-93 15 80 OO, Faks: O 03 77-93 15 81 55 1luchtcnstein I .irhtrnstcinische Landesbank AG (LLB) St.1d1 lestrasse 44; FL-9490 Vaduz 'l\·I : O O·I 23-2 36 88 11, Faks: O 04 23-2 36 88 22

LGT Bank in Lichtenstein LTD Hen-engasse 12, FL-9490 Vaduz Tel.: O 04 23-2 35 11 22, Faks: O 04 23-3 35 15 22 Verwałtungs-

und Privatbank AG (VPBanlc) Im Zentrnm; FL-9490 Vaduz Tel.: O04 23-2 35 66 55, Faks: O04 23-2 35 65 OO Centrum Bank AG Heiligkreutz 8; FL-9490 Vaduz Tel.: O 04 23-2 35 85 85, Faks: O04 23-2 35 86 86 Neue Bank AG Kirchstrasse 8; FL-9490 Vaduz Tel.: O 04 23-2 36 08 08, Faks: O04 23-2 32 92 60 Raiffeisenbank (Lichtenstein) AG Landstrasse 140; FL-9494 Schaan Tel.: O 04 23-2 37 07 07 Faks: O 04 23-2 37 07 77 Volksbank AG Heiligkreutz 42, FL- 9490 Vaduz Tel.: O 04 23-2 37 69 30 Faks: O04 23-2 37 40 29 Bank Wegelin AG Heiligkreutz 42, FL- 9490 Vaduz Tel. : O 04 23-2 37 48 OO, Faks: O 04 23-2 37 48 Ol Hypo Investment Bank AG Heiligkreutz 42, FL- 9490 Vaduz Tel.: O 04 23-2 65 56 56, Faks: O 04 23-2 65 56 99 Lichtensteinische Treuhandervereinigung Aeulestrasse 5; FL-9494 Vaduz Tel. : O 04 23-2 37 34 34, Faks: O 04 23-2 37 34 60 27.1

I •I\'

11111

111k11n111hur11

Volksbank Saar-West International, Rondorf Tel.: O 03 52-67 68 76, Faks: O 03 52-67 68 02

lłH; Bank I .uxcmhourg SA ,i. l(t ll' kan lkt th o lcl

I I ' I I t .u xcmbourg , 1:" 1 0 03 4 52 25 51, Faks: O03 4 52 25 :i I Ili >

BllF _Bank International 283 Route d' Arlon L-1150 Luxembourg Tel.: 0 03 4 57 67 61, Faks: O03 4 45 76 68 Deutsche Bank Luxembourg SA 2 Boulevard Komad Adenauer L-1115 Luxembourg Tel.: 0 3 42 12 21, Faks: O03 42 12 24 49

o

DG Bank Luxembourg SA BP 661; 4 Rue Thomas Edison L-2016 Luxembourg Tel.: O 03 4 49 03-1, Faks: O 03 4 49 03-20 01 Hauck Banquers Luxembourg SA

BP 414 6 Boulevard Joseph II L-2014 Luxembourg Tel.:0 034513141,Faks: 00345 1714 Kredietbank Echternach Tel: O03 52-72 90 21, Faks: O 03 52-72 88 29 Credit Europeen, Wasserbilling Tel.: O 03 52-74 92 93, Faks: O 03 52-74 92 91 Banque lnternationale Luxembourg, Grevenmacher Tel.: O 03 52-7 50 26, Faks: O 03 52-75 84 29

Association des Banques et Bankquiers 14, Boulevard Roosevelt; L-2010 Luxembourg Tel. : O 03 52-4 64 66 01, Faks: O03 52-46 09 21

Jersey Financial Services Department Cyril Le Marquand House The Parade, St. Helier Jersey JE 4 8 TP; Channel Islands Tel.: 0044-15 34-60 36 OO, Faks: 0044-15 34-8 91 55 Income Tax Department Cyril Le Marquand House The Parade, St. Helier .... Jersey JE 4 8 PF; Channel Islands Tel.: 0044-15 34-60 33 OO, Faks 0044-1 5 34-8 91 42 ABN AMRO Bank PO 255; 8 Hill St. Tel.: 0044-15 34-6 66 40, Faks: 0044-15 34-5 90 41 Barclays Bank PO Box 8 12 Library Place; JE 4 8NE Tel.: 0044-15 34-87 85 11 Citibank PO Box 104 38, Esplanade; JE4 8QB Tel.: 0044-15 34-60 80 OO, Faks: 0044-15 34-60 82 91

/.•l.t• 11111.

l\ldnworl Bc11son I'() I ID X '/ ()

W l'I S ( 't·ntre;

JE4 8PQ ' ll'l .: 0(M4- 1534-6 1 3000,Faks:0044 -1) 11111 .l i •li Merc, Fint & Co. 39/40, Broad St.; JE4 8PU Tel.: 0044-15 34-6i 61 06, Faks: 0044-15 34 h IO ''.?. Midland Bank PO Box 26; 28-34 Hill St.; JE4 8NR Tel.: 0044-15 34-60 60 OO, Faks: 0044-15 34-60 60 IC1 TSB Bank of Channel lslands PO Box 160 25 , New St.; JE4 8RG Tel.: 0044-15 34 50 30 OO, Faks: 0044-15 34-50 50 09 Deutsche Bank Int. Ltd. PO Box 727, St. Paul's Gate, JEA 48ZB Tel. : 0044-15 34-88 99 OO, Faks: 0044-15 34 88 99 11 Wyspa Man

Financial Supervision I 4 Goldie Terrace I )ouglas, Isle of Man I 'l'l'i .: 0044 16 24-62 44 87, Faks: 0044 16 24-62 93 42 Aston Corporate Trustees Ltd. 'l'l'I.: 0044 - 16 24-62 65 91 , Faks: 0044-16 24-62 51 26

<>vt·rscas Company Registration Agents Ltd. 'l't·I. : 0044- 16 24-81 55 44. Faks: 0044-16 24-81 55 48

2.'/ (1

Bibliografia

Bibliografia 1) Ch. Adams, Pressure Mounts on Switzerland, Luxembourg tri t 'c•••t•• 1(1 /t

with Crackdown on theTaxHavens, „Financial Times" z 26 cze1w1 1 •1111111 2) M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podw111111'}/•' ''I'•' datkowania (6) Zakład, „Przegląd Podatkowy" 1992, Nr 11. 3) M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwf~I'" >''•''I'• 1 datkowania (15) Metody eliminacji podwójnego opodatkowa11ic1, 11'111• gląd Podatkowy" 1993, Nr 10. 4) J. F. Avery Jones, The David Tillinghast Lecture are Tax Trearics N1·1 ,., sary, „Tax Law Review" Jesień 19, 13) L. B lotnicki, Ch. Heckly, Tax Policy Forum: The Tax System o("'"'"'' . „Tax Notes International" Listopad 1994, Nr 9. 14) A. Bobakova, Slovakia to Tax Payments to Tax Havens, „World w1d1· 'J .1x Daily" z 28 października 1999 r.

,.„.

!Ili i

l .'i ) A . lh1111sr ltt• ul·1. /(11t,i:t'l11·1 St1·111 ·111111111!11·s1• S11•11t't'(}(t.1'(•11, OTV , MDnacll n1111 I IJl!'I

/ 1111·

\1111/v.1·1•

r/1 ·1

~ () '11·111•11

1<1) K. l3rown, llarmjitlTax Compl't1t11111 l li1·
I "I) B. Brzeziński, J\n Mfosaskie doktryny"' 1'<' ""

18) 19) 20) 21) 22) 23) 24) 25) 26) 27) 28) 29) 30) :~ I )

.\2)

I

fi

33) A. S. Ginsberg, International Tax Planning, K luwer Law .11111 1'.i 1111111 Publishers, Deventer - Boston 1994. 34) A. S. Ginsberg, Tax Havens, New York Institute of Finance, No w) I11 1 1 1991. 35) F. M. Giuliani, Italy: Foreign ln vestment- Legal and Ta 1 ( 'n11sidNot11111.1, „International Company and Commercial Law Review" I 997, Nr 8 36) J. Gliniecka, Problem podwójnego opodatkowan ia w .1·1ns1111/...aclt 1111rtlz1•· narodowych, „Państwo i Prawo" 1987, Nr 1. 37) J. Głuchowski, Międzynarodowe prawo finansowe, Warszawa 1988. 38) J. Głuchowski, Oaza podatkowa - pojęcie międzynarodoWl'g o prawa F· nansowego, „Państwo i Prawo" 1994, Nr 2. 39) A. Goldstein, Offshore Havens, Garett Publishing Inc., s.f. 1993. 40) R. A. Gordon, Tax Havens and Their Use by US Taxpayers - /\n Overview {The Gordon Report] , Interna! Revenue Service, Waszyngton 1981. 41) D. Gotz-Kozierkiewicz, Ekonomiczłfe aspekty umów w sprawie :apobiegania podwójnemu opodatkowaniu, „Studia Finansowe" 1979, Nr 28 . 42) R. Goulder, U.S. Budget Would Blacklist Tax Havens, „Worldwide Tax Daily" z 9 lutego 2000 r. 43) R. Goulder, Liechtenstein Takes Jssue with 'Tax Haven' Label, but Remai11.1· Open to Future Dialogue with OECD , „Worldwide Tax. Daily" z 27 stycznia 2000 r. 44) L. C. B. Gower et al. , Gower's Principles of Modern Company Law, Swcl't & Maxwell, Londyn 1992. 45) P. Groenewegen, Distributional and Allocational Effects of Tax Avoid(J1t11· [w:] Tax Avoidance and the Economy pod red. D. Collinsa, s.l. 1984. 46) Y. Hadari, Tax Avoidance in Linear Transactions: The Dilernrna of 'f 11 1 Systems, „University of Pennsylvania Journal of International Busitll'S1' Law" Wiosna 1994. 47) M. P. Hampton, J. Christensen, The British Isle Offshore Finance Ccnt11'.1 of Jersey, Guernsey, and the Isle of Man: Should The Onshore Sra11· ll1 t ' „Tax Notes International" z 11 stycznia 1999 r. 48) A. O . Hansen, Denmark: Companies -Taxation, „International ( '111np. 111 y and Commercial Law Review" 1999, Nr 10. 49) S. M. Haug, The United States Policy of Stringent A11ti-Trcot1 Slt"t'I'"'': Provisions: A Cornparative Analysis, „The Vanderbilr Uni vc1si1 y Scl11 111 I of Law" 1996, Nr 29. 1

.?Hl

"i0) I .. P. llolowcsko, Bo Iw mas : Fi11a111wl lfr~11/at1n11 C/1a11~c'.1· 10 'f'tt1. < ' 11111 f }{lllY and Trust Law, „Journal ol' l11l('111ational Han kin g Law" I988, N1 I 5 1) J. van Haom Jr. , The Use and /\lm.1·c• o/ I u d flll'1·11 .1· I w: I J. F. Avc1y fot H'\, Tax Havens and Measures against '/'111 /."1•asion und 'J'ax Avoidance 111 tlt 1· EEC, Associated Business ProgramO\\'\ , I .ondyn 1974. 52) J. Hornsby, Luxembourg as a Tax 11111•1·11 Fact or Fiction?, „Tax Notes International" z 23 czerwca 1997 r., N 1 I I. 53) L. D. Howell, 1994 The Handbook of C'n11111rv and Political Risk Ana lysis, East Syracuse - New York 1994. 54) C. R. Irish, Tax Havens, „Vanderbilt Journal ol Transnational Law" 1982, Nr 15. 55) A. Johns, C. M. Le Marchant, Finance Centrl'.I' , /Jritish Jsle Developme111 S ince 1979, Londyn - Nowy Jork 1993. 56) A. V. Karzon, International Tax Evasion: Spawned in tlte US andNurturctl by Secrecy Havens, „Vanderbilt Journal ofTransnational Law" 1983, Nr4 . 57) L. J. Kemp,A Guide to World Money and Capital Morkets, Londyn 1981. 58) D. P. Kempe, The Role of Offshore Jurisdictions in International Financ·1·, „American Bar Association Center for Continuing Lega! Education Natio nal Institute" Luty 1998, Nr 8- 10. 59) J. Kirkbridge, McGuckian-A Glimmer of Hope A long The Journey o/Toi Avoidance, „Journal of Business Law" Maj, 1998. 60) H. A. Koch, U. Schenker, Switzerland: Taxation - Tax Privile.ged Compu nies, „International Company and Commercial Law Review" 1996, Nr 7. 61 ) E. R. Larkins, Multinationals and their Quest for the Good Tax Haven Taxes are but One, Albeit an Important, Consideration, „Intemation,il Lawy er" Lato 1991, Nr 25. 62) J. Levinsohn, J. Slermod, Taxes, tariff~ and the global co1poration, „Jou1 na! of Public Economics 1994, Nr 51. (1 ~) G. Lewis, Taxation, international trade and international investment: (111· t!t ere common lessons?, „New Zealand Treasury" 1995. fr!) T. Lipowski, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydaw11it two Prawnicze LEX, Sopot 1999. <>5) R. Marshall, Ukraine Publishes Officia! Tax Haven Blacklist, „Worl w1dt• Tax Daily" z 20 kwietnia 2000 r. · (1()) R. Mastalski , Wprowadzenie do prawa podatkowego , C.II. BECK , W.11 si'.;1wa 1995.

67) P. O. Maynard, The Law againstCorruption and Monc: y /,011111/1•11111• 1111/, Corihbean with Special Reference to the Bahamo.I', „lJ11i vl'1 ~ 1l y ni M1 .11 1 Inter-American Law Review" Wiosna - Lato 1998, Nr 2.9. 68) E. McGregor, Monaco Classified as Harmful Tax J1,11.wlictio11 , „Wwl< wide Tax Daily" z 20 września 2000 r. 69) Międzynarodowy Słownik Podatkowy pod red. Susan M. Lyons, Warszaw 1997. 70) A. R. Miller, A. R. Jahde, Asset Protection Planning: !\ Professional Ri.1 Management Technique', „Offshore Investment" 1991, Nr 20. 71) P. Millet, Artificial Tax Avoidance - The English and American Approal'I s.l. 1986. 72) Model Double Taxation Convention on Income and on Capital, OECI Commitee on Fiscal Affairs, OECD, Paryż 1992. 73) G. K. Morse, Countering Tax Avoidance - The South Aji·ican and Unit1' Kingdom Experience, „Journal of Business Law" 1998. 74) U. H. Mueller, Steueroasen unter Dluck, „Die Woche" z 30 czerwca 2000 r. 75) T. Neal, The Offshore Advantage, MasterMedia Publishing Corp„ Portlan 1998. 76) W. Nykiel, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ko1111'1, tarz, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998. 77) Organisationfor Economic Co-operation and Development, OECD Wu 111 to Help Small Economies Satisfy International Anti-Tax-Haven Sta11rlt11 tl· „Worldwide Tax Daily" z 9 marca 2000 r. 78) E. Osterweil, UE Group Close to Release of Harmful Tax Meas1111·.1· I 11 „Worldwide Tax Daily" z 23 listopada 1999 r. 79) J. Pogany, Bilateral lnvestment Treaties: Some Recent Example.\', „I'<111•11• Investment Law Journal" 1987, Nr 2. 80) Ch. J. Redmond, Offshore Estate Planning: Haven for lnternati11n<1/ /11s 1i1 vency Litigation, ,,American Bankrnptcy Institute Journal"Paźd zie rnil.. , I1J1>H 8 l) „Report to the 2000 Ministeriał Meeting alld Recommendations I>y 1I1 Commitee on Fiscal Affairs, Progress in Identifying and Eli111 i11.11i11 Hannf·u l Tax Practices", Organisation for Economic Co-opc1"1i o11 .111• Development, Paryż 2000. 82) A. O. Ross, Taxation Systems: Compared and Contrasted. /sic· of A/111 Channel Islands, Gibraltar, „International Bureau of Fiscal D
..!H

U1bligrafia

83) C. E. Rosso Alba,Arge111i11a Makes Lisi ofLow-TaxJurisdic1io11s, „World wide Tax Daily" z 19 września 2000 r. 84) R. J. Rummel, D. A. Heenan, How Multinationals Analyse Polifi('(I/ Nts/.., s.l. 1978. 85) F. Schwank, Austria: Taxation: Corporate Tax Reforms, „Internat1011.tl Company and Commercial Law Rev icw" 1994, Nr 5. 86) L. S. Sealy, Company Law ąnd Commercial Reality, Sweet & Maxwl'il, Londyn 1984. 87) Ch. D. Serruya, Gibraltar Responds to OI~CD 'Harmful' Tax Haven Clas sification, „Worldwide Tax Daily" z 21 li pca 2000 r. 88) P. M. Smit, International Tax Avoidance J'/1e Bill to Extend lnformation Obligations in International Relations, Netherla11ds, „Internation al Bureau of Fiscal Documentation" 1989. 89) D. E. Spencer, OECD Report Cracks Down 011 llarmful Tax Competition, „Journal of International Taxation" Lipiec 1998, z. 9, Nr 7. 90) A. Starchild, Tax Havens for International B1tsiness, Londyn 1994. 91) G. Triantafyllides, Cyprus as an Off>hore Centre , „International Company and Commercial Law Review" 1992, Nr 3(12). 92) M. Waługa, Instytucja kredytu podatkowego, „Finanse" 1989, Nr l. 93) M. Widmer, The Position of Switzerland and its Measures against 1he Abuse of Tax Treaties [w:] J. F. Avery Jones, Tax Havens and Measures against Tax Evasion and Avoidance in the EEC, Associated Business Pro grammes, Londyn 1974. 94) E. U. Winteler, R. Seid!; Steueroasen, Gabler, Wiesbaden 1995. 95) M. A. Wisselink, Part II: Metlwds of International Tax Avoidr11111· [w:) International Tax Avoidance: Vol. A-General and Concepltlfll Mo11• rial, Rotterdam Institute for Fiscal Studies, Kluwer, Deventer 1979. 96) B. Zagaris, lmplicaiions of the WTO FSC Decision for Off~fwre .!1111.1dic tions: More Rough Seas, „Worldwide Tax Daily" z 10 kwietnia 2000 1. 97) B. Zagaris, OECD Harmful Tax Competition Report and Relaled !11i1i11 tives Leave The Caribbean Offshore 'On Irons', „Worldwiclc ' l';tx Daily" z 21 sierpnia 2000 r. 98) N. W. Zjmmerman, Japan lntroduces Thin Capitalization R11/es. (}1/11•1 Major Changes, „Journal oflnternational Taxation" Wrzcsici\/P:11.cl1.it·111i" 1992, Nr 3. ··?-~.

W4

~r~~;u, ~

...